De verdragsrechtelijke feitelijke onderworpenheidseis 31

Zoals ik in het hoofdstuk ‘Het Nederduitse ontslagbesluit 2007’ en het voorgaande hoofdstuk heb beloofd, kom ik nu terug op een oplossing voor ons probleem. Deze oplossing is het stellen van een feitelijke onderworpenheidseis in het Verdrag. Over het algemeen verleent Nederland als woonstaat onder de verdragen een belastingvrijstelling voor aan de andere staat als bronstaat toegewezen bestanddelen zonder dat hiervoor verlangd wordt dat het buitenlandse bestanddeel in de andere staat aan belasting is onderworpen. Daarvoor is voldoende dat het bestanddeel aan de andere staat is toegewezen. In de verdragen is dit te herkennen aan de woorden ‘mag worden belast’, welke te vinden zijn in de diverse toewijzingsbepalingen.64 _{De feitelijke onderworpenheidseis houdt, zoals al eerder besproken,}

61 Met mij Th.J.M. van Schendel zo blijkt uit Th.J.M. van Schendel, Nederduitse ontslagvergoedingen, WFR 2016/45.

62 De in het vorige hoofdstuk besproken overlegprocedure die uitkomst moet bieden bij dubbele heffing zie ik niet als een echte oplossing, zoals ik daar reeds heb besproken, en hieronder nog verder zal bespreken.

63 Opmerkelijk is wat mij betreft dat Nederland en Duitsland zich dit inmiddels ook hebben gerealiseerd, zo is te lezen in de Bijlage bij het Besluit van 15 december 2015, nr. IZV2015/1054M, Stcrt. 2015, 47206. De Staatssecretaris laat in deze bijlage weten dat ‘Nederland en Duitsland het erover eens zijn dat het onderwerp kan worden meegenomen in een eventuele toekomstige aanpassing van het belastingverdrag’. Hadden ze zich dit probleem niet op een eerder moment gerealiseerd of moeten realiseren, vraag ik mij dan af?

64 Zie over de onderworpenheidseis in verdragen T. Bender, Vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting, 2000, onderdeel 3.2.4.

kort gezegd in dat het buitenlands inkomen pas recht geeft op een vrijstelling of verrekening wanneer het aan een buitenlandse belasting is onderworpen. De Nederlandse wetgever is beslist niet onbekend met de feitelijke onderworpenheidseis. Voor vrijwel alle tegemoetkomingen uit hoofde van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 wordt namelijk deze onderworpenheidseis gesteld. Enkel bij de regelingen voor de verrekening van buitenlandse belasting bij sporters en artiesten en bij bepaalde bemanningsleden van schepen en vliegtuigen in het internationale verkeer ontbreekt een expliciet gestelde onderworpenheidseis. De facto wordt deze eis echter ook in die situaties gesteld omdat verrekening uit de aard der zaak alleen aan de orde komt wanneer in het buitenland daadwerkelijk belasting is geheven. Maar daarmee zijn we er nog niet. Het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 is namelijk slechts van toepassing ‘voor zover niet op andere wijze in het voorkomen van dubbele belasting is voorzien’, zo blijkt uit artikel 1, tweede lid. Dat is in onze situatie nu juist wel het geval. We hebben immers het Verdrag. Mijn voorstel is om een feitelijke onderworpenheidseis op te nemen in het tweede deel van artikel 22 van het Verdrag. Dit deel ziet op de tegemoetkomingen ter voorkoming van dubbele heffing die Nederland moet verlenen (het tweede lid van dit artikel). Hoewel Nederland over het algemeen geen feitelijke onderworpenheidseis stelt, denk ik dat het haalbaar is om deze in de relatie met Duitsland te stellen. Ik zie namelijk in lid 1, onderdeel a, eerste volzin van genoemde bepaling al een feitelijke onderworpenheidseis staan voor wat betreft de inkomensbestanddelen afkomstig uit Nederland van een inwoner van Duitsland:

‘Van de belastinggrondslag voor de Duitse belasting wordt vrijgesteld elk bestanddeel van het inkomen dat afkomstig is uit Nederland dat, volgens dit Verdrag, werkelijk wordt belast (cursiveringen door mij) in Nederland en niet wordt behandeld in onderdeel b.’

Deze formulering kan ook gebruikt worden in het tweede lid van genoemde bepaling. Het deel ‘en niet wordt behandeld in onderdeel b’ komt niet in het tweede lid te staan. Verder voor alle duidelijkheid: waar nu Nederland staat, komt dan Duitsland te staan en andersom. Door de onderworpenheidseis op de door mij voorgestelde manier te formuleren, wordt duidelijk dat het hier moet gaan om objectieve onderworpenheid. Niet de persoon maar het object moet aan de belastingheffing onderworpen zijn. Door de uitleg van het Bundesfinanzhof kan niet gezegd worden dat de ontslagvergoeding tot het aldaar belastbare voorwerp behoort.65 _Dit

betekent dus dat Nederland in een geval waarin de belastingplichtige nu wegkomt met dubbele niet-heffing over zijn ontslagvergoeding (werknemer die in Nederland woont en in Duitsland werkte en voor zijn reguliere loon in Duitsland in de belastingheffing werd betrokken) geen tegemoetkoming in de vorm van een vrijstelling meer hoeft te verlenen na invoering van de onderworpenheidseis. De ontslagvergoeding wordt immers niet ‘werkelijk belast’ in Duitsland. Door het gebruik van de term ‘vrijgesteld’ wordt duidelijk dat de tegemoetkoming voor dubbele belasting verleend wordt middels de methode van de belastingvrijstelling, hetgeen ook de bedoeling is, zo bleek reeds in het voorgaande.

Het probleem van dubbele niet-heffing over de Nederduitse ontslagvergoeding is na de invoering van een verdragsrechtelijke feitelijke onderworpenheidseis dus opgelost. Ik zal dit nader toelichten. Het probleem van dubbele niet-heffing ontstaat in de situatie waarin de ex- werknemer in Nederland woont en uit Duitsland een ontslagvergoeding krijgt. Nederland kijkt voor de toewijzing van de heffingsbevoegdheid over de ontslagvergoeding in het inkomsten uit dienstbetrekking-artikel. Inkomsten uit dienstbetrekking worden toegewezen aan de woonstaat van de werknemer, tenzij de dienstbetrekking in de andere verdragsluitende staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere staat worden belast. Op grond van dit artikel zijn Nederland en Duitsland in beginsel beide bevoegd deze ontslagvergoeding in de belastingheffing te betrekken, aldus Nederland. Dit is af te leiden uit het gebruik van de woorden ‘mag worden belast’. Dat het Bundesfinanzhof de ontslagvergoeding niet onder het inkomsten uit dienstbetrekking-artikel rekent, doet hier niet ter zake. Nederland is immers belast met de uitlegging van het Verdrag vanuit Nederland bezien. Vervolgens kijkt Nederland in artikel 22 van het Verdrag of zij een tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting moet verlenen. Op basis van de huidige tekst van deze bepaling moet Nederland een tegemoetkoming verlenen, ongeacht of Duitsland de ontslagvergoeding in de heffing betrekt. Na het invoeren van een verdragsrechtelijke feitelijke onderworpenheidseis is dit laatste wel van groot belang. Nederland gaat heffen als Duitsland dat niet doet. Nederland heeft immers ook heffingsbevoegdheid. Heft Duitsland wel, dan verleent Nederland een tegemoetkoming in de vorm van een belastingvrijstelling.

Het probleem van dubbele heffing blijft evenwel bestaan na het invoeren van de onderworpenheidseis. Zoals gezegd, het Bundesfinanzhof ziet de ontslagvergoeding naar alle waarschijnlijkheid niet als inkomensbestanddeel in de zin van het inkomsten uit

dienstbetrekking-artikel. Hier hebben we dus toch weer het overlegartikel nodig. Mijn bezwaren hiertegen heb ik reeds in het voorgaande hoofdstuk uiteengezet. Een van die bezwaren, inhoudende dat de dubbele niet-heffing niet wordt weggenomen door toepassing van het overlegartikel, wordt weggenomen door het combineren van de feitelijke onderworpenheidseis en de overlegprocedure. De andere door mij genoemde bezwaren blijven evenwel bestaan. Dé oplossing voor ons probleem is het invoeren van een verdragsrechtelijke feitelijke onderworpenheidseis dus niet.