Expliciete regeling in het Verdrag 34

Nog beter zou het zijn als Nederland en Duitsland in het Verdrag het probleem van dubbele (niet-)heffing met een expliciete regeling zouden oplossen. Ik denk hierbij aan de volgende, OESO-conforme aanpak. Het probleem zit in de volledig van het gewijzigde OESO- commentaar en van de oordelen van onze Hoge Raad afwijkende uitleg die wordt gegeven aan het begrip ontslagvergoeding door het Bundesfinanzhof. Hier zouden we dus kunnen spreken van een mismatch, zoals ik eerder al aangaf. Door een verschillende uitleg van een bepaald begrip ontstaat namelijk dubbele niet-heffing. Verschillende uitleg is mogelijk doordat dit begrip niet is gedefinieerd in het Verdrag. Het tweede lid van artikel 3 van het Verdrag geeft immers de volgende regel: elke in het Verdrag niet omschreven uitdrukking heeft de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens op het Verdrag betrekking hebbende belastingwetgeving van de staat die het Verdrag toepast, tenzij de verdragscontext een andere uitleg vereist. Daarom stel ik voor om in het inkomsten uit dienstbetrekking-artikel na het eerste lid van dit artikel het volgende lid toe te voegen.

‘2. Onder de in het eerste lid van dit artikel bedoelde andere soortgelijke beloningen wordt mede verstaan de ontslagvergoeding die door een inwoner van een verdragsluitende staat ter zake van de beëindiging van zijn dienstbetrekking wordt verkregen.’

Vanzelfsprekend moeten de leden van het artikel die hierna volgen vernummerd worden. Het Bundesfinanzhof zal op basis van het toe te voegen lid tot het oordeel komen dat de Nederduitse ontslagvergoeding onder het inkomsten uit dienstbetrekking-artikel valt en niet langer onder het overige inkomsten-artikel, zoals hij nu doet. Zowel Nederland als Duitsland wijzen de heffingsbevoegdheid over de genoemde ontslagvergoeding dus nu toe via het inkomsten uit dienstbetrekking-artikel. Dubbele (niet-)heffing over de Nederduitse ontslagvergoeding zal daarom niet meer kunnen voorkomen. Ik zal dit nader toelichten.

Inkomsten uit dienstbetrekking worden toegewezen aan de woonstaat van de werknemer, tenzij de dienstbetrekking in de andere verdragsluitende staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere staat worden belast. De Nederduitse ontslagvergoeding valt nadat de door mij voorgestelde definitie in het Verdrag is opgenomen zonder twijfel onder het inkomsten uit dienstbetrekking-artikel. Ook Duitsland zal nu dus tot dit oordeel komen. Dit is het verschil met de huidige situatie waarin alleen Nederland tot dit oordeel komt. Nederland en Duitsland zijn in beginsel beide bevoegd deze ontslagvergoeding in de belastingheffing te betrekken. Dit is af te leiden uit het gebruik van de woorden ‘mag worden belast’. De bronstaat heeft het primaire heffingsrecht waarmee de woonstaat rekening moet houden door een tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen. Waar Duitsland als bronstaat in de huidige situatie niet heft, gaat zij dit nu wel doen. De nu bestaande mismatch wordt op de hierboven omschreven manier dus voorkomen.

Door de ontslagvergoeding uitdrukkelijk onder het inkomsten uit dienstbetrekking-artikel te brengen, wordt tevens bewerkstelligd dat de tegemoetkoming voor dubbele belasting verleend wordt middels de methode van de belastingvrijstelling. Dit blijkt uit artikel 22 van het Verdrag. Uit het eerste lid van deze bepaling blijkt namelijk dat Duitsland haar inwoner die een ontslagvergoeding uit Nederland krijgt een vrijstelling verleent voor dit inkomensbestanddeel. Uit het tweede lid, onderdeel b, van deze bepaling blijkt vervolgens dat Nederland haar inwoner die een ontslagvergoeding uit Duitsland krijgt een vrijstelling verleent door een vermindering van zijn belasting toe te staan. Deze vermindering wordt berekend overeenkomstig de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het voorkomen van dubbele belasting. Hiermee wordt gedoeld op het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001. In de artikelen 8 t/m 12 van dit besluit worden de regels gegeven voor de vrijstelling van buitenlands inkomen uit werk en woning in de inkomstenbelasting. Uit artikel 8 blijkt dat een binnenlands belastingplichtige is vrijgesteld van de Nederlandse inkomstenbelasting over ‘buitenlands inkomen uit werk en woning’. Uit artikel 9, eerste lid, onderdeel b, blijkt vervolgens dat de ontslagvergoeding tot dit inkomen gerekend moet worden. Uit artikel 10 blijkt vervolgens dat de vrijstelling wordt verleend middels de methode van de belastingvrijstelling.

Voor de in Nederland wonende werknemer die in Duitsland werkte en voor zijn reguliere loon aldaar belastingplichtig was, ontstond vóór 1 januari 2016 dubbele niet-heffing bij zijn ontslagvergoeding. In het omgekeerde geval ontstond juist dubbele heffing. De oorzaak hiervan lag in de verschillende uitleg die gegeven werd aan het begrip ‘ontslagvergoeding’ door de Hoge Raad en het Bundesfinanzhof. Na inwerkingtreding van het nieuwe Verdrag tussen Nederland en Duitsland op 1 januari 2016 is hieromtrent niks veranderd en daarmee zijn we dus niks opgeschoten. De mismatch blijft bestaan. Een mijns inziens teleurstellende uitkomst. Ook het gewijzigde OESO-commentaar heeft het probleem van dubbele (niet-)heffing over de Nederduitse ontslagvergoeding niet opgelost. Duitsland zal dit commentaar immers niet of niet geheel volgen bij de uitlegging van het Verdrag. De kans dat het Bundesfinanzhof overstapt op een dynamische verdragsuitleg acht ik klein.

In de jarenlange onderhandelingen over het nieuwe Verdrag tussen Nederland en Duitsland is zonder goede reden nagelaten de verdeling van het heffingsrecht over Nederduitse ontslagvergoedingen naar behoren te regelen. Dit alles terwijl zowel Nederland als Duitsland op de hoogte zijn en waren van de mogelijkheid van het ontstaan van het probleem van dubbele (niet-)heffing. Zolang het Bundesfinanzhof vast blijft houden aan een woonstaatheffing blijft de mogelijkheid dat dit probleem zich voordoet bestaan. Bij dubbele heffing moet het overlegartikel uitkomst bieden. Hiertegen bestaan echter verschillende bezwaren. Het belangrijkste bezwaar is dat dubbele niet-heffing op deze manier niet wordt voorkomen.

Verdragsaanpassing is de enige effectieve oplossing. Een expliciete regeling in het Verdrag waarin een definitie van het begrip ‘ontslagvergoeding’ is opgenomen heeft de voorkeur boven het stellen van een verdragsrechtelijke feitelijke onderworpenheidseis. Met de expliciete regeling kan dubbele heffing namelijk in het geheel niet meer voorkomen terwijl bij de onderworpenheidseis eerst een overlegprocedure gestart moet worden. Voorkoming van dubbele belasting moet verleend worden via de methode van belastingvrijstelling. In de beide door mij voorgestelde aanpassingen wordt dit ook bewerkstelligd. Wanneer een van de door mij voorgestelde verdragsaanpassingen wordt gevolgd, dan behoort dubbele niet-heffing eveneens tot het verleden. Bij zowel de expliciete regeling in het Verdrag als bij de verdragsrechtelijke feitelijke onderworpenheidseis wordt de bestaande mismatch voorkomen.

Literatuurlijst. (Hand)boeken:

 I.J.J. Burgers, R.P.C. Adema, R. Betten, Wegwijs in het Internationaal en Europees Belastingrecht, 8e _{druk, 2015.}

 O.C.R. Marres, S.J. Mol-Verver, J.L. van de Streek, Hoofdzaken belastingrecht, 18e

druk, 2016.

 H. Vermeulen, G. Joosten, M van Gorp, Grondslagen internationaal belastingrecht, 7e

druk, 2015.

 J.N. Bouwman, M.J. Boer, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, 14e _{druk, 2015.}

 C. van Raad, Cursus Belastingrecht (Internationaal Belastingrecht), 2015 (Studenteneditie).

 T. Bender, Vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting, 2000.

 R.S.J. Martha, The jurisdiction to tax in international law: theory and practice of legislative fiscal jurisdiction, 1989.

 Klaus Vogel, Worldwide vs. source taxation of income — A review and re-evaluation of arguments (Part II), Intertax 1988.

 H.G. Schermers en N.M. Blokker, International Institutional Law, Unity within diversity, 3e druk, 1995.

 K. Messere, The OECD Model Treaty: The Precursors and Successors of the New OECD Model Tax Convention on Income and Capital, European Taxation 1993. (Tijdschrift)artikelen:

 R.W. Tieskens, De betekenis van het OESO-modelverdrag voor de interpretatie van belastingverdragen, WFR 1999/1757.

 F.P.G. Pötgens, Het nieuwe belastingverdrag met Duitsland; inkomsten uit dienstbetrekking, MBB 2012, nr. 7/8.

 F.P.G. Pötgens & A.J.A. Stevens, Het nieuwe belastingverdrag Nederland-Duitsland: een update, MBB 2016, afl. 1, p. 29-46.

 R.M. van Dorresteijn, Het nieuwe OESO-commentaar over ontslagvergoedingen,

Fiscaal praktijkblad (2015), nr. 7 (7 april), p. 18-20.

 Th.J.M. van Schendel, Nederduitse ontslagvergoedingen, WFR 2016/45.

Jurisprudentie:

 Hof Amsterdam 7 maart 1986, nr. 2212/85, BNB 1987/185.  Hoge Raad, 2 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5045.  Hoge Raad, 29 september 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2898.  Hoge Raad, 21 februari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF2699.  Hoge Raad, 11 juni 2004, ECLI:NL:HR:2004:AF7812.  Hoge Raad, 11 juni 2004, ECLI:NL:HR:2004:AF7816.  HR 19 november 2004, ECLI:NL:HR:AR5977.

 Hoge Raad 23 juni 2006, ECLI:NL:HR:2006:AX9140.

 Bundesfinanzhof, 2 september 2009, I R 90/08, BSTBl II 2010.  Bundesfinanzhof, 2 september 2009, I R 111/08, BSTBl II 2010.  HR 11 november 2011, ECLI:NL:HR:BR6388.

 Rechtbank Zeeland-West Brabant 24 januari 2014, ECLI:NL:RBZWB:2014:373 en de bijbehorende annotatie van A.W. Hofman in NTFR 2014/1001.

 Hof Den Haag, 25 maart 2015, ECLI:NL:GHDHA:2015:965.  Bundesfinanzhof, 10 juni 2015, I R 79/13, BFH/NV 2015.

 Hof ’s-Hertogenbosch, 13 november 2015, ECLI:NL:GHSHE:2015:4530.  Hoge Raad (AG), 26 augustus 2016, ECLI:NL:PHR:2016:875.

 Hoge Raad, 6 januari 2017, ECLI:NL:HR:2017:6. Beleid:

 Besluit van 14 november 2007, nr. IFZ2007/754M, Stcrt. 2007, 227, BNB 2008/9.  Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011, NTFR 2011/467.

 Besluit van 23 april 2015, nr. DGB2015/584M, BNB 2015/221 en de Bijlage bij dit besluit.

Kamerstukken:

 Kamerstukken II 2013/14, 33 615, nr. 5. Verdragen:

 Trb. 1959, 85 (Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied).

 Trb. 1985, 79 (Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht, met bijlage; Wenen, 23 mei 1969).

 OESO-Modelverdrag 1992.  OESO-Modelverdrag 1997.

 Trb. 2012, 123 (Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen).

 2014 Update to the OECD Model Tax Convention.  Trb. 2015/178 (Inwerkingtreding van het Verdrag).

 Trb. 2016, 19 (Protocol tot wijziging van het Verdrag van 12 april 2012 tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen).