Afstudeerscriptie
De invloed van contingentiefactoren op de beheersrol
en de ondersteunende rol van de BU-controller en de
hierbij vereiste persoonlijke karakteristieken
Auteur: Ruben Boeijinga
Adres: Deventerstraatweg 39 8012 AB Zwolle Studentnummer: s1552872
E-mail: rubenboeyinga@hotmail.com
Telefoonnummer: 06-19006866
Universiteit: Rijksuniversiteit Groningen
Faculteit Economie & Bedrijfskunde
Master of Science in Business Administration Specialisatie Organizational & Management Control
Begeleiding: Afstudeerbegeleider en 1e beoordelaar: Dr. P.E. Kamminga
2e Beoordelaar: Prof. Dr. G.J. van Helden
Voorwoord
Voor u ligt mijn afstudeerscriptie die het resultaat is van een literatuuronderzoek en een vijftal interviews afgenomen onder BU-controllers uit verschillende ondernemingen. De scriptie is geschreven ter afsluiting van de Master of Science in Business Administration, richting Organizational & Management Control.
Het onderzoek is gericht op een aantal contingentiefactoren dat invloed uitoefent op de rol van de BU-controller en de hierbij volgens de BU-controller vereiste persoonlijke karakteristieken. De theoretische relaties zijn hiervoor vergeleken met de bevindingen die aan de hand van een vijftal interviews met BU-controllers zijn opgedaan.
Uiteraard wil ik een aantal mensen bedanken voor hun directe dan wel indirecte hulp bij de totstandkoming van deze afstudeerscriptie. Ten eerste wil ik de heer P.E. Kamminga hartelijk danken voor zijn ondersteuning als begeleider bij het wetenschappelijke proces dat ik doorgemaakt heb bij het schrijven van dit onderzoek. Ten tweede wil ik de BU-controllers bedanken voor het meewerken aan deze afstudeerscriptie door middel van de interviews die ik bij hen heb mogen afnemen. Ook wil ik mijn familie, vrienden, vriendinnen en overige bekenden bedanken voor hun belangstelling en steun afgelopen jaar.
Samenvatting
De vraagstelling van deze afstudeerscriptie luidt als volgt:
Hoe zijn de contingentiefactoren uit de organisatietheorie van invloed op de rol van de BU-controller en welke eisen stellen de BU-BU-controllers aan de verschillende rollen met betrekking tot hun persoonlijke karakteristieken?
Literatuur
Vanuit de literatuur komt met betrekking tot de rol van de BU-controller het onderscheid naar voren tussen de beheersrol ten behoeve van het hoofdkantoor en de ondersteunende rol ten behoeve van de business unit. Traditioneel vervult de BU-controller een beheersrol. De
beheersrol houdt in dat de BU-controller het hoofdkantoor voorziet van betrouwbare en
tijdige financiële informatie en dat hij garandeert dat de business unit zich houdt aan de relevante wet- en interne regelgeving. De laatste decennia komt het belang van de
ondersteunende rol van de BU-controller naar voren. De ondersteunende rol houdt in dat de
BU-controller betrokken is bij het ondersteunen van de operationele, tactische en strategische beslissingen die door het management van de business unit genomen worden.
Vaak is het zo dat de BU-controller beide rollen dient te vervullen, waardoor de BU-controller zich in een spanningsveld bevindt. Aan de ene kant dient de BU-controller namelijk verantwoording af te leggen aan de concerncontroller op het hoofdkantoor en aan de andere kant aan het management van de business unit.
Vanuit de organisatietheorie komen contingentiefactoren naar voren, waarvan wordt verwacht dat deze invloed uitoefenen op de rol van de BU-controller. Het betreft hier de ondernemingscultuur, interdependenties tussen business units, financiële stress, de mate van decentralisatie en strategie van de business unit. Met betrekking tot deze factoren zijn theoretische relaties opgesteld die voorspellen hoe ze de rol van de BU-controller beïnvloeden.
Vanuit de literatuur komen de volgende persoonlijke karakteristieken (Big-Five) waarvan wordt verwacht dat de BU-controller deze in een bepaalde mate benodigd acht voor het vervullen van de rollen. Het betreft hier extraversie, vriendelijkheid, zorgvuldigheid, emotionele stabiliteit en openheid voor ervaringen/intelligentie/creativiteit. Met betrekking tot deze factoren zijn ook theoretische relaties opgesteld die voorspellen welke persoonlijke karakteristieken de BU-controller belangrijk vindt voor het vervullen van zijn rol.
Praktijk
Een aantal bevindingen uit de praktijk is opgedaan door middel van het interviewen van een vijftal BU-controllers uit verschillende ondernemingen waarbij deze bevindingen geconfronteerd zijn met de opgestelde theoretische relaties.
Met betrekking tot de van tevoren geselecteerde contingentiefactoren is een aantal bevindingen naar voren gekomen.
Aan de ene kant legt de BU-controller volgens een aantal bevindingen uit de praktijk meer nadruk op de beheersrol ten behoeve van het hoofdkantoor indien:
-er sprake is van een hiërarchische cultuur
-er sprake is van interdependenties tussen business units -er invloeden zijn van financiële stress
Aan de andere kant legt de BU-controller volgens een aantal bevindingen uit de praktijk meer nadruk op de ondersteunende rol ten behoeve van de business unit indien:
-er sprake is van een marktcultuur
-er sprake is van een hoge mate van decentralisatie -de business unit als winstcentrum wordt aangeduid.
Uit de interviews is ook een aantal factoren naar voren gekomen waar op voorhand geen rekening mee gehouden is, maar die wel invloed uitoefenen op de rol van de BU-controller. Ten eerste lijkt een recente beursnotering meer nadruk te leggen op de beheersrol ten behoeve van het hoofdkantoor. Ten tweede lijkt een hoge mate van volwassenheid van de financiële functie/afdeling de ondersteunende rol ten behoeve van de business unit te bevorderen. Tot slot lijkt een hoge mate van vertrouwen van de baas/bazen in het functioneren van de BU-controller bevorderlijk voor een meer ondersteunende rol ten behoeve van de business unit. Tevens lijkt een aantal bevindingen uit de praktijk te impliceren dat de BU-controller die geen lid is van het management zich beperkt tot ondersteuning bij de operationele besluitvorming bij de business unit, terwijl de BU-controller die wèl lid is van het management team ook betrokken is bij de tactische en strategische besluitvorming van de business unit indien de mate van de decentralisatie hoog is.
Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Methodologie... 6 § 1.1 Inleiding ... 6 § 1.2 Doel- en vraagstelling ... 7 § 1.3 Deelvragen ... 7 § 1.4 Onderzoeksmethode ... 7
§ 1.5 Structuur vervolg onderzoek ... 8
Hoofdstuk 2 Theoretisch kader ... 9
§ 2.1 Inleiding ... 9
§ 2.2 De controller, de BU-controller en de assistent-controller ... 9
§ 2.3 De rol van de BU-controller... 10
§ 2.4 Invloed van contingentiefactoren op de rol van de BU-controller... 13
§ 2.5 Eisen aan de rol van de BU-controller wat betreft de persoonlijke karakteristieken.. 18
Hoofdstuk 3 Praktijkgedeelte van het onderzoek... 21
§ 3.1 Inleiding ... 21
§ 3.2 De positionering van de BU-controllers op het continuüm... 22
§ 3.3 Analyse per BU-controller ... 22
§ 3.3.1 BU-controller A... 22 § 3.3.2 BU-controller B... 24 § 3.3.3 BU-controller C... 25 § 3.3.4 BU-controller D... 26 § 3.3.5 BU-controller E ... 27 § 3.4 De contingentiefactoren ... 28 § 3.4.1 Ondernemingscultuur ... 29
§ 3.4.2 Interdependenties tussen business units ... 30
§ 3.4.3 Financiële stress ... 32
§ 3.4.4 Decentralisatie... 33
§ 3.4.5 Strategie van de business unit ... 36
§ 3.4.6 Overige factoren... 37 § 3.5 De persoonlijke karakteristieken... 39 § 3.5.1 Extraversie... 39 § 3.5.2 Vriendelijkheid... 40 § 3.5.3 Zorgvuldigheid ... 41 § 3.5.4 Emotionele stabiliteit... 41
§ 3.5.5 Openheid voor ervaringen/intelligentie/creativiteit ... 42
Hoofdstuk 4 Conclusies ... 44
Hoofdstuk 5 Beperkingen en suggesties vervolgonderzoek ... 46
§ 5.1 Beperkingen ... 46
§ 5.2 Suggesties vervolgonderzoek... 46
Literatuurlijst... 47
Bijlagen ... 50
Bijlage 1 Interview BU-controller... 50
Hoofdstuk 1 Methodologie § 1.1 Inleiding
Traditioneel wordt de controller gezien als een persoon die de boeken bijhoudt. Dat wil zeggen, dat de controller verantwoordelijk is voor de financiële rapportages, belastingzaken en andere administratieve taken. Daarnaast dient de controller er op toe te zien dat de mensen in de onderneming zich aan de wet- en regelgeving houden. De controller wordt volgens deze opvatting beschouwd als zijnde de accountant, de ‘bonenteller’, de cijferkraker, de politieman, de waakhond of de spion. Volgens de traditionele opvatting vervult de controller een
beheersrol en wordt hij vaak gezien als noodzakelijk kwaad.
De laatste decennia is er zowel in de vakliteratuur als de wetenschappelijke literatuur een kentering waar te nemen met betrekking tot de rol van de controller. Er heeft een verschuiving plaatsgevonden in de opvatting van de controller als ‘noodzakelijk kwaad’ tot de controller als business partner. De controller wordt steeds meer gezien als waardevolle aanvulling op het management en vervult in zekere mate een ondersteunende rol.
Vanuit de Nederlandse vakliteratuur komt recentelijk het belang van de ondersteunende rol van de controller naar voren. De controller dient meer betrokkenheid te tonen en steeds beter op de hoogte te zijn van wat er in de onderneming en de markt speelt in plaats van louter als waakhond of cijferkraker te fungeren (Van Leeuwen en Wemmenhove (2001), Jalink en Dekker (2005), Maas (2005), De Waal (2006), Geene en Smit (2007), Ten Rouwelaar (2007b), Uiterlinden (2007) en Vahl (2007)).
De controller zal daarom ook meer bedrijfskennis dienen te bezitten, dan alleen maar financiële en boekhoudkundige kennis. De controller zal andere competenties moeten ontwikkelen en zal zich vooral op sociaal en communicatief gebied moeten ontplooien om te kunnen voldoen aan de rol van business partner, zowel op operationeel, tactisch als strategisch niveau.
Kortom: de controller van tegenwoordig is iemand die op een breed gebied ontwikkeld is, verstand heeft van de onderneming en de markt waarin de onderneming actief is.
Binnen de wetenschappelijke literatuur valt op dat de rol van de controller een veelbesproken onderwerp is. Onder andere auteurs als Sathe (1978 en 1982), Hopper (1980), Mouritsen (1996), Granlund en Lukka (1998), Van der Meer-Kooistra (1998), Coad (1999), Van Helden (1999), Burns, J. en Baldvinsdottir, G. (2005), Yazdifar, H en Tsamenyi, M. (2005), Ten Rouwelaar (2006 en 2007a), Byrne en Pierce (2007) en Zoni, L. en Merchant, K.A. (2007) hebben een belangrijke bijdrage geleverd aan het verkrijgen van inzicht in de rol van de controller.
De rol van de business unit-controller (BU-controller) is voortdurend aan spanning onderhevig. Dit spanningsveld ontstaat doordat de BU-controller zowel verantwoording aan het management van de business unit dient af te leggen als aan de concerncontroller werkzaam op het hoofdkantoor. Daarnaast kan de BU-controller lid zijn van het management team (MT) van de business unit.
Tevens kunnen de bevindingen van waarde zijn voor het opstellen van functie- en competentieprofielen door het management van de business unit en de concerncontroller. § 1.2 Doel- en vraagstelling
Op basis van de praktische en theoretische relevantie, kan de doelstelling van dit onderzoek als volgt geformuleerd worden:
Een bijdrage leveren aan het inzicht van de rol van de BU-controller ten behoeve van de praktijk en de wetenschap.
De vraagstelling die hieruit voortvloeit luidt:
Hoe zijn de contingentiefactoren uit de organisatietheorie van invloed op de rol van de BU-controller en welke eisen stellen de BU-BU-controllers aan de verschillende rollen met betrekking tot hun persoonlijke karakteristieken?
§ 1.3 Deelvragen
Om te voldoen aan de doelstelling en om antwoord te kunnen geven op de vraagstelling worden op basis van de literatuur de volgende deelvragen beantwoord:
-Welke rollen kan de BU-controller volgens de literatuur vervullen?
-Hoe oefenen de contingentiefactoren uit de organisatietheorie invloed uit op de rol van de BU-controller?
-Welke eisen worden op basis van de bestaande literatuur gesteld aan de persoonlijke karakteristieken van de BU-controller met betrekking tot zijn rol?
De vanuit de literatuur opgestelde theoretische relaties worden vergeleken met een aantal praktijkbevindingen opgedaan door middel van het afnemen van een vijftal interviews onder BU-controllers en hiervoor worden de volgende deelvragen beantwoord:
-In hoeverre worden de theoretische relaties ondersteund door een aantal bevindingen uit de praktijk opgedaan door middel van het afnemen van een vijftal interviews onder
BU-controllers?
-Tot welke theoretische en praktische implicaties leidt de confrontatie tussen de ontwikkelde theoretische relaties en een aantal praktijkbevindingen opgedaan door middel van het afnemen van een vijftal interviews onder BU-controllers?
§ 1.4 Onderzoeksmethode
Het onderzoek bestaat uit een literatuurstudie en het afnemen van vijf interviews met BU-controllers.
Literatuur
in de literatuur de meest aansprekende auteurs naar voren gekomen, die in het theoretisch kader de belangrijkste rol spelen.
Tot slot is er een verkenning gemaakt in recente jaargangen van de Nederlandse vakbladen op het gebied van management en control: MCA Tijdschrift voor organisaties in control, Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie, ControllersMagazine en het Tijdschrift Controlling. De vakbladen zijn gebruikt om een indruk te krijgen van de actualiteit in ‘controllend’ Nederland.
Praktijk
Om in aanraking te komen met de praktijk zijn interviews afgenomen met in totaal vijf BU-controllers werkzaam in gedecentraliseerde ondernemingen. Het interview is semi-gestructureerd met zowel gesloten als open vragen. De vragen zijn gebaseerd op de wetenschappelijke literatuur en op de artikelen uit de Nederlandse vakbladen. De vragen zijn van tevoren aan de BU-controllers ter beschikking gesteld. Van de interviews zijn verslagen gemaakt, die voor in gebruikneming ten behoeve van het afstudeeronderzoek ter goedkeuring voorgelegd zijn aan de geïnterviewden.
Het voordeel van het gebruik van interviews is dat bij gesprekken dieper kan worden ingegaan op de ondernemingscontext en op andere specifieke interne en externe omstandigheden (Van der Meer-Kooistra, 1998).
§ 1.5 Structuur vervolg onderzoek
Hoofdstuk 2 Theoretisch kader § 2.1 Inleiding
Voordat onderzoek gedaan kan worden naar de rol van de BU-controller wordt eerst een korte omschrijving gegeven van de controller, de typen controllers en de positionering van de BU-controller in een onderneming. Vervolgens wordt specifiek de rol van de BU-BU-controller die vanuit de literatuur naar voren komt besproken. Aan de hand van de contingentiefactoren uit de organisatietheorie (Otley, 1980) worden proposities opgesteld die voorspellen hoe de rol van de BU-controller in een onderneming zal zijn. Tot slot worden proposities opgesteld die voorspellen welke persoonlijke karakteristieken voor de rollen van de BU-controller vereist zijn.
§ 2.2 De controller, de BU-controller en de assistent-controller
Het beheersen van een onderneming is een belangrijke taak van het management. De controller is een van de specialisten in een onderneming die een beheersverantwoordelijkheid heeft en daarom een bijdrage levert aan het management. De controllerfunctie houdt zich ondermeer bezig met het bijhouden van de financiële boeken en rapporteren en beheersen. De controller is de cruciale persoon in een onderneming en speelt een belangrijke rol in het management en het ontwerp en de operationalisering van het management beheerssysteem. Controllers worden ruwweg de financiële experts in een onderneming genoemd (Merchant en Van der Stede, 2003). De controller is de topmanager en financiële accountant in een onderneming. De controller ziet toe op de accountingafdeling en assisteert het management op alle niveaus bij het interpreteren en gebruiken van accountinginformatie (Hilton, 2002, geciteerd door Ten Rouwelaar (2007a).
Er kan verder een onderscheid gemaakt worden naar de concerncontroller, de BU-controller en de assistent-controller. In figuur A is de onderlinge positionering van deze verschillende controllers in een onderneming weergegeven. In deze figuur is tevens het management van de business unit opgenomen. De getallen 1 tot en met 3 geven de relaties aan, die de BU-controller heeft met deze personen uit de onderneming.
De concerncontroller is de controller van het gehele concern en verantwoordelijk voor de consolidatie van de financiële gegevens van alle business units oftewel het gehele concern en geeft daarnaast leiding aan de BU-controllers. In een grote gedecentraliseerde onderneming zijn meerdere BU-controllers (eventueel ook divisiecontrollers, die een aantal BU-controllers onder zich hebben) werkzaam onder de concerncontroller (relatie 2). De BU-controller is verantwoordelijk voor de business unit waarin hij werkzaam is en dient zowel verantwoording af te leggen aan de concerncontroller (relatie 2) als aan het management van de business unit (relatie 1).
Naast het feit dat de concerncontroller een baas is van de BU-controller (relatie 2) kan ook het management van de business unit een baas zijn van de BU-controller (relatie 1). In grote gedecentraliseerde ondernemingen heeft de BU-controller meestal twee bazen.
Het is niet moeilijk om voor te stellen dat op onderstaande figuur vele varianten denkbaar zijn en daarom loopt de wijze waarop aan de controllerorganisatie inhoud wordt gegeven in praktijk sterk uiteen (Huys, 2002).
Figuur A: Positionering van de BU-controller en zijn relaties
§ 2.3 De rol van de BU-controller
In dit onderzoek staat de rol van de BU-controller centraal. Eerst wordt een historisch overzicht (tabel 1) gegeven waarin van verschillende auteurs in de loop van de decennia naar voren komt hoe tegen de rol van de BU-controller wordt aangekeken en deze verschillende definities worden besproken.
De taken en verantwoordelijkheden van de BU-controller zijn na de Tweede Wereldoorlog veelvuldig beschreven in de literatuur.
Auteur Taken en verantwoordelijken controller
Heckert en Wilson (1952), door Sathe (1982) geciteerd in zijn boek Controller Involvement in Management
“De controller is niet de commandant van het schip, dat is de taak van de Chief Executive, maar hij is de navigator, degene die de boeken bijhoudt. Hij dient de commandant op de hoogte te houden van hoe ver hij gekomen is, waar hij is, met welke snelheid hij gaat, de weerstand die ondervonden wordt, afwijkingen van de koers, gevaarlijke riffen die in het vooruitschiet liggen, en waar de kaarten aangeven dat hij als volgt dient te koersen om de volgende haven veilig te bereiken.”
Simon (1954), door Maas (2005) geciteerd) -het zorgdragen voor de financiële verslaglegging en het afhandelen van belastingzaken
-het op ad-hoc basis verzamelen van informatie die managers kunnen gebruiken bij het oplossen van strategische vraagstukken en operationele problemen -het op continue basis verzorgen van informatie die managers gebruiken om ondernemingonderdelen en medewerkers te beoordelen en hun aandacht te focussen op kansen en bedreigingen
Sathe (1982) -het verzorgen van de rapportages voor aandeelhouders en overheidsinstellingen
-bescherming van de bedrijfsmiddelen
-het management voorzien van informatie en analyses om ze te assisteren in het runnen van de business.
de procedures van het hoofdkantoor zijn
-betrokkenheid: verantwoordelijk zijn voor het leveren van assistentie in het besluitvormingsproces
Mouritsen (1996) -boekhouden
-adviseren -bankieren -beheersen -administreren
Merchant en Van der Stede (2003) -vertrouwensverantwoordelijkheid (fiduciary responsibility): ervoor zorgen dat de informatie gerapporteerd vanuit de operationele afdelingen naar hogere managementlagen, met name die van financiële aard, nauwkeurig is en dat de interne beheerssystemen van de unit betrouwbaar zijn -management toezichtsverantwoordelijkheid (oversight responsibility): het informeren van anderen in de onderneming indien individuen in hun onderneming de wetten of ethische normen overtreden
-management serviceverantwoordelijkheid (service responsibility): het bijstaan en adviseren van managers bij het maken van operationele en strategische beslissingen Ten Rouwelaar (2006) -beheersrol: het hoofdkantoor voorzien van betrouwbare en
tijdige financiële informatie en garanderen dat de business unit zich houdt aan de relevante wet- en interne regelgeving -ondersteunende rol: betrokken zijn bij de beslissingen die door het management van de business unit genomen worden Tabel 1: De taken en verantwoordelijkheden van de BU-controller in de loop van de decennia
In tabel 1 zijn de meest veelomvattende beschrijvingen van de functie van de BU-controller naar taken en verantwoordelijkheden van de afgelopen vijf decennia weergegeven.
De bovenstaande definities en beschrijvingen van de taken en verantwoordelijkheden van de BU-controller in brede zin vertonen in hoge mate overeenkomsten. Ten eerste komt in de omschrijvingen naar voren dat de controller in het algemeen een financiële verantwoordelijkheid heeft, waarbij er in de achteruitkijkspiegel wordt gekeken om zowel door middel van rapportages, intern als extern verantwoording af te leggen. Vervolgens komt naar voren dat de controller er op toe dient te zien dat de onderneming zich houdt aan de wet- en interne regelgeving. Dit komt niet expliciet naar voren in de beschrijvingen van Wilson (1952) en Simon (1954), maar de wet- en interne regelgeving heeft na de jaren vijftig door een stroomversnelling de aandacht gekregen. Tot slot komt naar voren dat de controller in bepaalde mate een ondersteunende dan wel adviserende rol dient te vervullen ten behoeve van het management.
De definitie van Merchant en Van der Stede (2003) is actueel en nauwkeurig. Volgens Merchant en Van der Stede (2003) bestaat de functie van de BU-controller uit de volgende drie verantwoordelijkheden:
-vertrouwensverantwoordelijkheid (fiduciary responsibility): ervoor zorgen dat de informatie, met name die van financiële aard, gerapporteerd vanuit de operationele afdelingen naar hogere managementlagen, nauwkeurig is en dat de interne beheerssystemen van de unit betrouwbaar zijn,
-management toezichtsverantwoordelijkheid (oversight responsibility): het informeren van anderen in de onderneming indien individuen in hun onderneming de wetten of ethische normen overtreden,
Sathe (1982 en 1983) en Ten Rouwelaar (2006) benaderen de rol van de BU-controller op een andere manier. Beide auteurs hebben het namelijk over een continuüm waarop de BU-controller geplaatst kan worden.
Sathe (1982) maakt betreffende de rol van de controller een tweedeling in onafhankelijkheid (independence) en betrokkenheid (involvement) als zijnde twee uiteinden van een continuüm waarover de rol van de controller zich beweegt. Onafhankelijkheid (linkerkant van het continuüm) houdt in dat de controller verantwoordelijk is voor de integriteit van de financiële informatie die beschikbaar wordt gesteld aan externe belanghebbenden en ervoor zorg dient te dragen dat de beheerspraktijken conform het beleid en de procedures van het hoofdkantoor uitgevoerd worden. Betrokkenheid (rechterkant van het continuüm) definieert Sathe (1982) als zijnde dat de controller verantwoordelijk is voor het leveren van assistentie in het besluitvormingproces.
Ten Rouwelaar (2006) beschouwt de beheersrol (control role) en de ondersteunende rol (support role) als het speelveld waarin de BU-controller zich bevindt. De beheersrol (linkerkant van het continuüm) houdt in dat de BU-controller het hoofdkantoor voorziet van betrouwbare en tijdige financiële informatie en dat hij garandeert dat de business unit zich houdt aan de relevante wet- en interne regelgeving. De ondersteunende rol (rechterkant van het continuüm) kenmerkt zich door het feit dat de BU-controller betrokken is bij het ondersteunen van beslissingen die door het management van de business unit worden genomen.
Wat betreft de ondersteunende rol van de BU-controller oftewel de rechterkant van het continuüm is mijns inziens nog een nuancering op zijn plaats: Ondersteuning van de BU-controller bij de beslissingen, die het management van de business unit moet nemen is namelijk onder te verdelen in ondersteuning bij operationele, tactische en strategische beslissingen.
Wanneer we de rollen nauwkeuriger bekijken luidt de conclusie dat het onderscheid door Ten Rouwelaar (2006) gemaakt in de beheersrol en de ondersteunende rol, de meest accurate en actuele is, omdat deze expliciet in de rollen een onderscheid maakt tussen het hoofdkantoor en de business unit.
De definities van de twee rollen die de BU-controller kan vervullen en die in dit onderzoek centraal staan met de inachtneming van de nuancering betreffende de ondersteuning van de BU-controller bij de beslissingen die door het management van de business unit worden genomen en waarbij de beheersrol ten behoeve van het hoofdkantoor wordt vervuld en de
ondersteunende rol ten behoeve van de business unit, luiden dan als volgt:
-De beheersrol ten behoeve van het hoofdkantoor houdt in dat de BU-controller het hoofdkantoor voorziet van betrouwbare en tijdige financiële informatie en dat hij garandeert dat de business unit zich houdt aan de relevante wet- en interne regelgeving.
Figuur B: Continuüm waarop de BU-controller te plaatsen is
In bovenstaande figuur B is het continuüm weergegeven waarop de BU-controller te plaatsen is en waar afgelezen kan worden welke rol de BU-controller vervult. BU-controller 1 (BUC1) vervult een functie waarbij de nadruk geheel op de beheersrol ten behoeve van het hoofdkantoor ligt. BUC3 vervult in figuur B uitsluitend een ondersteunende rol ten behoeve van de business unit. In de praktijk komen BUC1 en BUC3 bijna nooit voor. BUC2 is een reëler voorbeeld van hoe de BU-controller in praktijk zijn rol kan vervullen. BUC2 legt de nadruk op de ondersteunende rol ten behoeve van de business unit, maar de beheersrol ten behoeve van het hoofdkantoor mag hier niet uit het oog worden verloren. Bij de nadruk op een bepaalde rol gaat het er niet zo zeer om hoeveel tijd de BU-controller aan een bepaalde rol besteedt, maar om de relevantie van een bepaalde rol. Dit betekent dat het een kwalitatieve benadering betreft.
§ 2.4 Invloed van contingentiefactoren op de rol van de BU-controller
De contingentietheorie stelt dat er geen optimaal ontwerp mogelijk is voor een management accounting systeem, maar dat dit afhankelijk is van de contingentiefactoren (Drury, 2004). Aangezien de BU-controller onderdeel uitmaakt van het management accounting systeem is de verwachting dat de rol van de BU-controller net als het management accounting systeem, afhankelijk is van de contingentiefactoren.
Hopper (1980) zegt ook dat management accountingsystemen afhankelijk zijn van de omstandigheden van een onderneming en volgens hem is het logisch dat de rol van de controller ook op die manier afhankelijk is van de omstandigheden van een onderneming. Tevens stelt Sathe (1982) dat factoren die gerelateerd zijn aan de karakteristieken van de onderneming en de omgeving van invloed zijn op de mate van betrokkenheid van de BU-controller bij het besluitvormingsproces.
De verwachting is daarom dat contingentiefactoren uit de organisatietheorie (Otley, 1980) van invloed zijn op de beheersrol ten behoeve van het hoofdkantoor en de ondersteunende rol ten behoeve van de business unit van de BU-controller.
Het gaat binnen de contingentietheorie om factoren met betrekking tot de karakteristieken van de onderneming, op zowel concernniveau als op business unit niveau, en de karakteristieken van de omgeving.
Voorbeelden van contingentiefactoren genoemd door Merchant en Van der Stede (2003) zijn: nationale cultuurverschillen, industrie-/marktstructuur, stabiliteit, grootte, groei, concurrentie, regulering, technologische verandering, eigendomsstructuur van de onderneming, organisatiestructuur, organisatiegrootte, organisatiestrategie, organisatiecultuur, complexiteit van de productie- of dienstverleningsprocessen, interdependentie, routinematigheid, leeftijd van het management en van de werknemers, ervaring, vaardigheden en training.
De contingentiefactoren die gebruikt worden in dit onderzoek zijn door Ten Rouwelaar (2006) aangeduid als invloedrijk op de rol van de BU-controller. Ten Rouwelaar (2006) baseerde zijn selectie van contingentiefactoren op basis van de bevindingen van Sathe (1982). In dit onderzoek zullen de contingentiefactoren worden toegelicht en proposities opgesteld die voorspellen of de BU-controller onder invloed van een bepaalde contingentiefactor een
beheersrol ten behoeve van het hoofdkantoor dan wel een ondersteunende rol ten behoeve
De factoren vanuit de contingentietheorie die in dit onderzoek onderzocht worden zijn:
ondernemingscultuur, interdependenties tussen business units, financiële stress, decentralisatie (gecombineerd met informatieasymmetrie, waarneembare omgevingsonzekerheid en taakonzekerheid) en strategie van de business unit.
1. Ondernemingscultuur
Het gebruik van beheersingsmechanismen hangt af van de cultuur van de onderneming en daarom zal ook de rol van de BU-controller ook afhangen van deze cultuur (Ten Rouwelaar, 2006).
Op basis van Cameron en Quinn (1999), geciteerd door Ten Rouwelaar (2006), kan het volgende onderscheid in ondernemingsculturen gemaakt worden: Hiërarchische cultuur, Marktcultuur, Clancultuur en Adhocratische cultuur.
-Hiërarchische cultuur. De focus binnen deze cultuur is intern gericht en leidt tot stabiele,
efficiënte en consistente producten en diensten. Duidelijke beslissingslijnen, gestandaardiseerde regels en procedures en beheers- en verantwoordelijkheidsmechanismen zijn sleutels tot succes in deze cultuur. Een hiërarchische cultuur kenmerkt zich door criteria als efficientie, tijdigheid, soepel functioneren en voorspelbaarheid.
Een BU-controller die in een hiërarchische cultuur werkt, maakt meer gebruik van standaarden wat betreft regels en procedures en wordt minder beïnvloed door veranderingen in het type werk gezien de voorspelbaarheid en zal daarom de nadruk leggen op de beheersrol ten behoeve van het hoofdkantoor en minder nadruk op de ondersteunende rol ten behoeve van de business unit.
-Marktcultuur. Een marktcultuur refereert aan een type onderneming, die binnen zichzelf als
een markt functioneert en waar business units met elkaar concurreren. De mensen in de onderneming zijn competitief ingesteld en doelgericht. De oriëntatie ligt op de externe omgeving en de onderneming opereert primair door middel van marktmechanismen. De focus ligt voornamelijk op het uitvoeren van transacties met anderen om economisch voordeel te behalen. Primaire doelen zijn winstgevendheid, het sterk zijn in niche markten en het aanscherpen van doelen. Een marktcultuur kenmerkt zich door criteria als het winnen van de concurrentie, behalen van doelen en het vergroten van het marktaandeel.
Een BU-controller die in een marktcultuur werkt is meer extern gericht in verband met de snel veranderende omgeving waarop ingesprongen dient te worden en zal daarom de nadruk leggen op de ondersteunende rol ten behoeve van de business unit en minder nadruk leggen op de beheersrol ten behoeve van het hoofdkantoor.
-Clancultuur. De clancultuur kan worden beschouwd als een familiaire organisatie.
Karakteristieken van de clancultuur zijn samenwerken, werknemerbetrokkenheid en loyaliteit aan de topbestuurders. De clancultuur is een vriendelijke plaats om te werken waar mensen veel met elkaar delen. Participatie, consensus en ondersteuning spelen een belangrijke rol. Gezien het feit dat in een clancultuur regels en procedures minder belangrijk zijn dan loyaliteit en ondersteuning zal ook de BU-controller meer de nadruk leggen op de
ondersteunende rol ten behoeve van de business unit en minder nadruk leggen op de beheersrol ten behoeve van het hoofdkantoor.
-Adhocratische cultuur. In deze cultuur leiden innovatie en pionierswerk tot succes. Doelen
voorop lopen met nieuwe producten en diensten. Daarom zal de BU-controller in de adhocratische cultuur meer de nadruk leggen op de ondersteunende rol ten behoeve van de business unit en minder nadruk leggen op de beheersrol ten behoeve van het hoofdkantoor. P1: De nadruk van de rol van de BU-controller werkzaam in een hiërarchische cultuur zal met name liggen op de beheersrol ten behoeve van het hoofdkantoor.
P2: De nadruk van de rol van BU-controller werkzaam in een marktcultuur zal met name liggen op de ondersteunende rol ten behoeve van de business unit.
P3: De nadruk van de rol van de BU-controller werkzaam in een clancultuur zal met name liggen op de ondersteunende rol ten behoeve van de business unit.
P4: De nadruk van de rol van de BU-controller werkzaam in een adhocratische cultuur zal met name liggen op de ondersteunende rol ten behoeve van de business unit.
2. Interdependenties tussen business units
Interdependenties komen voor wanneer de ene business unit invloed heeft op de activiteiten of prestaties van de andere business unit. Interdependentie impliceert dat de business unit niet onafhankelijk is. De gemeten resultaten van de business unit worden beïnvloed door andere business units in de onderneming. Wanneer er sprake is van interdependenties tussen business units in een onderneming wordt vaak gebruik gemaakt van transferprijzen, die meestal worden opgelegd door het hoofdkantoor (Merchant en Van der Stede, 2003).
Voor wat betreft dit onderzoek wordt onderscheid gemaakt in het feit of er wel of geen interdependentie is die de gemeten resultaten van de business unit beïnvloedt.
Op basis van bovenstaande kan gezegd worden dat wanneer er geen sprake is van interdependentie waar de business unit invloed van ondervindt, de business unit autonoom en zelfvoorzienend is. Anders gezegd houdt dit in dat de business unit onafhankelijk opereert waardoor de BU-controller de nadruk kan leggen op de ondersteunende rol ten behoeve van de business unit.
Wanneer er wel sprake is van interdependenties, zal vaak gebruik worden gemaakt van transferprijzen die door het hoofdkantoor vastgesteld worden. De business unit is hierdoor gebonden en niet meer onafhankelijk, waardoor de BU-controller voornamelijk een
beheersrol ten behoeve van het hoofdkantoor zal vervullen.
P5: De BU-controller werkzaam in een business unit, die invloed ondervindt van interdependenties, zal meer nadruk leggen op beheersrol ten behoeve van het hoofdkantoor. P6: De BU-controller werkzaam in een business unit, die geen invloed ondervindt van interdependenties zal meer nadruk leggen op de ondersteunende rol ten behoeve van de business unit.
3. Financiële stress
Tevens kan sprake zijn van fraude of een andere vorm van financieel mismanagement waardoor het hoofdkantoor de integriteit van de rapportage- en beheerssystemen in twijfel trekt en meer autoriteit zal willen hebben over de BU-controllers (Sathe, 1978). Ook als gevolg van fraude of een andere vorm van financieel mismanagement is het de verwachting dat de BU-controller meer een beheersrol ten behoeve van het hoofdkantoor dient te vervullen.
P7: De BU-controller werkzaam in een onderneming die nadelige invloed ondervindt van financiële stress zal meer de nadruk leggen op de beheersrol ten behoeve van het hoofdkantoor.
4. Decentralisatie
Decentraliseren houdt in dat het hoofdkantoor bepaalde taken en verantwoordelijkheden toekent aan de business unit en ook aan de BU-controller. Oftewel decentraliseren is het verplaatsen van de autoriteit om beslissingen te nemen naar lagere niveaus in de onderneming (Merchant en Van der Stede, 2003).
Decentralisatie is een gebruikelijke reactie op informatieasymmetrie (Merchant en Van der Stede, 2003). Abernethy et al. (2004) hebben een positieve relatie ontdekt tussen decentralisatie en de mate van informatieasymmetrie. Informatieasymmetrie ontstaat op het moment wanneer de managers van de business unit en de BU-controller specifieke informatie hebben over het functioneren van de business unit waar het hoofdkantoor niet over beschikt. Op basis van deze verschillen in informatie of kennis van het transformatieproces en waarneembaarheid op output en gedrag, vertrouwt het topmanagement bepaalde taken en verantwoordelijkheden toe aan het management van de business unit en de BU-controller. Oorzaken van de informatieasymmetrie liggen in de mate van waarneembare omgevingsonzekerheid en de mate van taakonzekerheid van de business unit. Merchant en Van der Stede (2003) stellen dat ondernemingen die te maken hebben met een hoge mate van onzekerheid overgaan tot decentralisatie.
Omgevingsonzekerheid heeft te maken met het feit dat het moeilijk of onmogelijk is om op bepaalde gebieden de toekomst te voorspellen. Waterhouse en Tiessen (1978) stellen dat verschillende omgevingsfactoren geplaatst kunnen worden op een continuüm met aan de ene kant een hoge mate van voorspelbaarheid en aan de andere kant een hoge mate van onvoorspelbaarheid. De mate van onzekerheid is bijvoorbeeld groter daar waar de technologie complexer wordt en zich sneller ontwikkelt. Zowel de interne als de externe omgeving van ondernemingen neemt steeds meer toe in complexiteit wat de voorspelbaarheid van de toekomst niet ten goede komt. De interne omgeving bestaat uit fysieke en sociale factoren binnen de grenzen van de onderneming of de business unit die direct in ogenschouw worden genomen bij het maken van beslissingen door individuen. De externe omgeving bestaat uit fysieke en sociale factoren buiten de grenzen van de onderneming of de business unit die direct in ogenschouw worden genomen (Duncan, 1972).
Taakonzekerheid bestaat uit twee karakteristieken: moeilijkheid van de taak en taakvariabiliteit. Moeilijkheid van de taak kan worden gedefinieerd als de mogelijkheid om input/output relaties te specificeren. Hoe objectiever en eenvoudiger deze relaties te leggen zijn, hoe lager de moeilijkheid van de taak is. Oftewel des te lager de taakmoeilijkheid des te makkelijker is het om de taak van te voren te programmeren. De taakvariabiliteit heeft te maken met de mate waarin in onverwachte en nieuwe gebeurtenissen plaatsvinden. Hoe lager de taakvariabiliteit hoe minder vaak hoeft er door het management van de business unit te worden ingesprongen op veranderende omstandigheden (1991, Brownell en Dunk)
hoofdkantoor toeneemt wat tot gevolg heeft dat het hoofdkantoor over zal gaan tot decentralisatie. Dit omdat het hoofdkantoor niet de tijd en kennis heeft om beslissingen te nemen als gevolg van de informatieasymmetrie.
Decentralisatie wordt door het topmanagement gebruikt om het BU-management vertrouwen te geven om beslissingen te nemen. Indien er sprake is van decentralisatie zal de BU-manager een meer ondersteunende rol eisen van de BU-controller, omdat de BU-manager informatie nodig heeft om zijn beslissingen te kunnen onderbouwen.
P8: Een hogere mate van decentralisatie zal er toe leiden dat de BU-controller meer de nadruk zal leggen op de ondersteunende rol ten behoeve van de business unit.
5. Strategie van de business unit
Porter (1980) maakt wat betreft de strategie van de business en onderneming onderscheid tussen kostenleiderschap en differentiatie. Wanneer een onderneming gericht is op kostenleiderschap, zal de focus liggen op het minimaliseren van de kosten en dus op efficiency. De producten zullen homogeen zijn en door middel van het verlagen van de kosten, zal de winstgevendheid vergroot moeten worden. Wanneer een onderneming gericht is op differentiatie probeert deze uniek te zijn in haar producten. Uiteraard dienen deze ondernemingen ook op de kosten te letten, maar doel is om zoveel mogelijk afnemers te krijgen op basis van het product en niet direct op basis van de prijs die ervoor betaald dient te worden. Binnen kostenleiderschap en differentiatie kan een onderneming ervoor kiezen om zich te focussen op een segment of product.
Voortbordurend op de strategie zal de business unit door het hoofdkantoor worden aangemerkt als een bepaald type financieel verantwoordelijkheidscentrum. Er is onderscheid te maken in een investering- , winst-, opbrengsten- of kostencentrum. Wanneer de business unit als investeringscentrum aangeduid wordt is de mate van autonomie het hoogst. Dit in tegenstelling tot de business unit die als kostencentrum aangeduid wordt en beperkt autonoom is.
De business unit die door het hoofdkantoor als een investeringcentrum aangeduid wordt, wordt afgerekend op de ROI (return on investment). De business unit is in dit geval geheel autonoom en daarom zal de BU-controller naar verwachting met name een ondersteunende
rol ten behoeve van de business unit vervullen.
In het geval van een winstcentrum wordt de business unit afgerekend op de behaalde winst en ook in dit geval zal de BU-controller, gezien de hoge mate van autonomie, voornamelijk een
ondersteunende rol vervullen. De derde optie, een opbrengstencentrum, betekent dat de
business unit beoordeeld wordt op de omzet. Hier is de mate van autonomie al lager, maar toch is de verwachting dat de BU-controller met name een ondersteunende rol vervullen. De laatste optie, een kostencentrum, houdt in dat de business unit beoordeeld wordt op de kosten, de mate van autonomie van de business unit is beperkt en daarom zal de BU-controller een beheersrol vervullen.
P9: De BU-controller zal ingeval de business unit een investeringscentrum is meer de nadruk leggen op de ondersteunende rol ten behoeve van de business unit.
P10: De BU-controller zal ingeval de business unit een winstcentrum is meer de nadruk leggen op de ondersteunende rol ten behoeve van de business unit.
P12: De BU-controller zal ingeval de BU een kostencentrum is meer de nadruk leggen op de
beheersrol ten behoeve van het hoofdkantoor.
In tabel 2 zijn de proposities met betrekking tot de contingentiefactoren overzichtelijk weergegeven. In de tabel is systematisch af te lezen wat de verwachte invloed is van een bepaalde contingentiefactor op de beheersrol ten behoeve van het hoofdkantoor en de
ondersteunende rol ten behoeve van de business unit van de BU-controller.
De contingentiefactor cultuur is onder andere gespecificeerd naar een marktcultuur. De + bij de ondersteunende rol, in het verlengde van marktcultuur in tabel 4, betekent dat de BU-controller werkzaam in een marktcultuur meer de nadruk zal leggen op de ondersteunende rol ten behoeve van de business unit.
Tabel 2: Overzicht proposities onder invloed van de contingentiefactoren
§ 2.5 Eisen aan de rol van de BU-controller wat betreft de persoonlijke karakteristieken Vanuit de psychologische theorie wordt verondersteld dat elk persoon zijn/haar eigen persoonlijkheid en verwachtingen heeft. Wanneer we de vraagstelling van het onderzoek bekijken dan is de verwachting dat de BU-controller voor de beheersrol ten behoeve van het hoofdkantoor en de ondersteunende rol ten behoeve van de business unit bepaalde persoonlijke karakteristieken belangrijk vindt.
Het Five Factor Model van Howard en Howard (2001), door Ten Rouwelaar (2006) geciteerd, is een manier om de persoonlijke karakteristieken van de BU-controller te beschrijven. De vijf dimensies gecombineerd geven een beeld van de persoonlijke karakteristieken. Deze vijf factoren, ook wel bekend als de Big Five, zijn extraversie, vriendelijkheid, zorgvuldigheid, emotionele stabiliteit en openheid voor ervaringen/intelligentie/creativiteit. Ten Rouwelaar (2006) heeft proposities opgesteld die voorspellen op welke persoonlijke karakteristieken de BU-controller hoog zal scoren gerelateerd aan de beheersrol en de ondersteunende rol.
De proposities opgesteld in dit onderzoek voorspellen welke persoonlijke karakteristieken de BU-controller benodigd acht voor het vervullen van de beheersrol ten behoeve van het hoofdkantoor en welke voor de ondersteunende rol ten behoeve van de business unit.
Extraversie (tegenover introversie)
werken liever zelfstandig, zijn vaak stil en serieus en hebben weinig sociale interactie met andere personen (Ten Rouwelaar, 2006). Ten Rouwelaar (2006) verwacht dat de BU-controller die een ondersteunende rol vervult hoog scoort op extraversie.
De BU-controller die een ondersteunende rol vervult, is mijns inziens de spin in het web van de business unit. Hij dient met meerdere personen contacten te onderhouden en zal daarom een hoge mate van extraversie bezitten.
P13: De BU-controller die een ondersteunende rol ten behoeve van de business unit vervult, zal extraversie hiervoor belangrijk vinden.
Vriendelijkheid (tegenover vijandigheid)
Deze karakteristiek heeft te maken met de component sociale vaardigheden en de mate waarin de persoon deze eerbiedigt naar andere personen. Een hoge mate van vriendelijkheid kenmerkt zich door personen die tolerant en vriendelijk zijn en een hoog acceptatievermogen naar anderen toe bezitten. Personen met een lage mate van vriendelijkheid accepteren informatie niet zonder dit te controleren. Ze kunnen op anderen vijandig, streng en egoïstisch overkomen (Ten Rouwelaar, 2006). Ten Rouwelaar (2006) verwacht dat de
BU-controller die een ondersteunende rol vervult hoog scoort op vriendelijkheid.
Bij de ondersteunende rol past mijns inziens ook een hoge mate van vriendelijkheid, omdat de BU-controller zijn sociale vaardigheden dient te gebruiken om de ondersteunende rol goed te kunnen vervullen. De BU-controller dient wat betreft de ondersteunende rol echter niet onvoorwaardelijk vriendelijk te zijn, want bij deze indruk zou het management van de business unit misbruik kunnen maken van de BU-controller.
P14: De BU-controller die een ondersteunende rol ten behoeve van de business unit vervult, zal vriendelijkheid hiervoor belangrijk vinden.
Zorgvuldigheid (tegenover gebrek aan motivatie)
Deze karakteristiek verwijst naar de mate waarin de persoon gedreven is om zijn doelen op het werk te behalen. Een hoge mate van zorgvuldigheid is van toepassing op personen die hun doelen op een ijverige, gedisciplineerde en onafhankelijke manier willen bereiken. De definitie van zorgvuldigheid omhelst de volgende aspecten: competentie, orde, plichtsgetrouwheid, doelgerichtheid, zelfdiscipline en bedachtzaamheid (Ten Rouwelaar, 2006). Ten Rouwelaar (2006) verwacht dat de BU-controller die een beheersrol vervult een hoge mate van zorgvuldigheid zal bezitten.
Aangezien de financiële rapportages van de BU-controller naar het hoofdkantoor betrouwbaar en tijdig moeten zijn, is de verwachting dat een hoge mate van zorgvuldigheid aansluit op de
beheersrol die de BU-controller kan vervullen.
P15: De BU-controller die een beheersrol ten behoeve van het hoofdkantoor vervult, zal zorgvuldigheid hiervoor belangrijk vinden.
Emotionele stabiliteit (tegenover neurocitisme)
omstandigheden (Ten Rouwelaar, 2006). Ten Rouwelaar (2006) verwacht dat de BU-controller die een beheersrol vervult meer emotioneel stabiel dient te zijn.
Mijns inziens is voor de BU-controller een hoge mate van emotionele stabiliteit vereist ongeacht of de BU-controller een ondersteunende rol ten behoeve van de business unit dan wel een beheersrol ten behoeve van de business unit vervult. Dit omdat in stressvolle situaties de BU-controller de financiële persoon dient te zijn waar het management van de business unit of de concerncontroller op moet kunnen bouwen.
P16: De BU-controller zal zowel voor de beheersrol ten behoeve van het hoofdkantoor als voor de ondersteunende rol ten behoeve van de business unit, emotionele stabiliteit belangrijk vinden.
Openheid voor ervaringen/intelligentie/creativiteit
Deze karakteristiek heeft betrekking op het feit of de persoon openstaat voor nieuwe ervaringen of nieuwe manieren om dingen te doen. Personen die hier hoog scoren worden ook wel als explorerend betiteld. Ze beschikken over een brede interesse en een fascinatie voor nieuwigheid en innovatie. Ze hebben een hekel aan repeterende en eenvoudige taken.
Personen die hier laag scoren worden als meer conservatief beschouwd (Ten Rouwelaar, 2006). Ten Rouwelaar (2006) verwacht dat de BU-controller die een ondersteunende rol vervult open zal staan voor nieuwe ervaringen.
De BU-controller die een ondersteunende rol ten behoeve van de business unit vervult, zal open staan voor nieuwe ervaringen en de creativiteit van het management van de BU.
P17: De BU-controller die een ondersteunende rol ten behoeve van de business unit vervult, zal hiervoor openheid voor ervaringen/intelligentie/creativiteit belangrijk vinden.
In tabel 3 is te zien wat de verwachtingen zijn wat betreft de vereiste persoonlijke karakteristieken volgens de BU-controller zijn voor wat betreft het vervullen van de
beheersrol ten behoeve van het hoofdkantoor als de ondersteunende rol ten behoeve van de
business unit.
Tabel 3: Overzicht proposities met betrekking tot de persoonlijke karakteristieken
Hoofdstuk 3 Praktijkgedeelte van het onderzoek § 3.1 Inleiding
Het praktijkgedeelte van dit onderzoek bestaat uit het afnemen van interviews onder vijf BU-controllers en de analyse van deze interviews. In bijlage 1 is het interview opgenomen.
Het interview is semi-gestructureerd met zowel gesloten als open vragen. De vragen zijn gebaseerd op de wetenschappelijke literatuur en op de artikelen uit de Nederlandse vakbladen en sluiten aan bij de proposities die opgesteld zijn met betrekking tot de contingentiefactoren en de persoonlijke karakteristieken. De vragen zijn een week voorafgaande aan de interviews per email aan de BU-controllers ter beschikking gesteld. De BU-controllers hebben hierdoor voldoende tijd gekregen om het gesprek voor te bereiden. De interviews hebben bij de BU-controllers op locatie plaatsgevonden. De duur van de interviews varieerde van 90 tot 120 minuten. Van de interviews zijn verslagen gemaakt, die voor in gebruikneming ten behoeve van het afstudeeronderzoek ter goedkeuring voorgelegd zijn aan de geïnterviewden. Na de feedback op de gespreksverslagen door de BU-controllers zijn de gespreksverslagen aangepast en gebruikt voor de praktijkanalyse.
De BU-controllers worden verder aangeduid met BUC A, BUC B, BUC C, BUC D en BUC E en in alle gevallen wordt gesproken van de ondersteunende rol ten behoeve van de business unit en de beheersrol ten behoeve van het hoofdkantoor (terwijl dit bijvoorbeeld ook de divisie kan zijn, waaronder de subdivisie ressorteert waarin de BU-controller actief is).
Elke geïnterviewde BU-controller kan volgens de definitie uit de literatuur aangeduid worden als BU-controller en daarnaast heeft elke BU-controller te kennen gegeven het spanningsveld te onderkennen waarbij de BU-controller aan de ene kant een beheersrol vervult ten behoeve van het hoofdkantoor en aan de andere kant een ondersteunende rol ten behoeve van de business unit.
Elke BU-controller beschikt over ruime relevante werkervaring en is werkzaam in een grote gedecentraliseerde onderneming, waarbij de vestigingen waar de BU-controllers zelf werkzaam zijn ook als groot aangemerkt kunnen worden gezien de hoogte van de omzet of het budget. Ook valt op te merken dat alle ondernemingen waarin de BU-controllers werkzaam zijn, genoteerd staan aan de beurs. Twee BU-controllers (BUC A en BUC B) zijn werkzaam in ondernemingen actief in de productiesector, twee BU-controllers (BUC C en BUC E) zijn werkzaam in ondernemingen actief in de sector dienstverlening en één BU-controller (BU-BU-controller D) is werkzaam in een onderneming actief in de sector media. Drie (BUC A, BUC C en BUC E) van de vijf BU-controllers zijn lid van het management team van de vestiging waar zij werkzaam zijn en hebben daarom twee bazen, namelijk een hiërarchische baas en een functionele baas. De overige twee BU-controllers (BUC B en BUC D) zijn geen lid van het management team en hebben alleen een hiërarchische baas.
Deze kenmerken met betrekking tot de geïnterviewde BU-controllers komen ook naar voren in bijlage 2 waar in tabel 5 een overzicht weergegeven is van de geïnterviewde BU-controllers.
Bovengenoemde zaken vergroten de vergelijkbaarheid van de bevindingen die in de praktijk zijn opgedaan.
De analyse per controller bestaat uit een weergave van de positionering van de BU-controller op het continuüm. De contingentiefactoren die invloed uitoefenen op deze positionering worden kort besproken en de vereiste persoonlijke karakteristieken die de BU-controller nodig acht voor het kunnen vervullen van zijn rol passeren kort de revue. Tot slot vindt - om een beter beeld te geven van de rol van de BU-controllers - een concretisering plaats van hun rol naar taken en verantwoordelijkheden.
De cross analyse wat betreft de contingentiefactoren bevat een vergelijking per contingentiefactor om te beoordelen of de praktijkbevindingen naar aanleiding van de vijf interviews onder de BU-controllers aansluiten bij de verwachte invloed van de contingentiefactoren op de rol van de BU-controller.
De cross analyse wat betreft de persoonlijke karakteristieken bevat een vergelijking per persoonlijke karakteristiek waarbij wordt beoordeeld of de benodigde persoonlijke karakteristieken volgens de BU-controllers voor wat betreft hun rol aansluiten bij de verwachte persoonlijke karakteristieken benodigd voor de rollen van de BU-controller.
§ 3.2 De positionering van de BU-controllers op het continuüm
In figuur C is weergegeven wat de positionering is van elk van de vijf BU-controllers op het continuüm. Het gaat hier niet om de daadwerkelijke tijdsbesteding, maar om de relevantie van beide rollen. Dit betekent dat het een kwalitatieve positionering betreft. In overleg met de BU-controllers is hun positionering op dit continuüm bepaald.
Figuur C: Positionering van de BU-controllers op het continuüm
§ 3.3 Analyse per BU-controller § 3.3.1 BU-controller A
Figuur D: Positionering BU-controller A
BUC A is werkzaam in een onderneming die actief is in de productiesector en papier en karton produceert.
BUC A vervult op dit moment een rol waarbij evenveel nadruk ligt op de beheersrol ten behoeve van het hoofdkantoor als op de ondersteunende rol ten behoeve van de business unit (figuur D) .
Voor de fusie op 1 december 2005 met een andere producent van papier en karton en de daaruit volgende beursnotering in 2007 lag de nadruk van de rol van BUC A meer op de
ondersteunende rol ten behoeve van de business unit en minder op de beheersrol ten behoeve
Als gevolg van de fusie en de beursnotering legt het hoofdkantoor meer nadruk op efficiëntie, regels en procedures. Hierdoor is de ondernemingscultuur sterk hiërarchisch geworden. In het verleden heeft op enkele plaatsen in de onderneming financieel mismanagement plaatsgevonden waardoor het hoofdkantoor strakker toeziet op de business units en ook op de business unit waar BUC A werkzaam is.
Ook is het zo dat de eisen met betrekking tot kostenbesparingen als gevolg van de toenemende concurrentie, stijgende energie- en grondstofprijzen vanuit het hoofdkantoor steeds strakker worden, waardoor BUC A wat betreft de resultaten vaker verklaring dient af te leggen aan het hoofdkantoor.
De fusie en de beursnotering die geleid hebben tot een meer hiërarchische cultuur en de financiële stress vergroten de nadruk van BUC A op de beheersrol ten behoeve van het hoofdkantoor.
BUC A ondervindt invloed van interdependenties tussen de business units, omdat 40% van de leveringen intern zijn. De concerncontroller van de zes business units bepaalt de interne verrekenprijs na hier overleg over gehad te hebben met de zes BU-controllers. BUC A zal altijd proberen een voor de business unit zo gunstig mogelijke interne verrekenprijs te bedingen.
Om aan de eisen van het hoofdkantoor met betrekking tot de kostenbesparingen te kunnen voldoen, vindt er continuous improvement binnen de business unit plaats en BUC A probeert hierin ondersteuning te bieden aan de business unit om een zo goed mogelijk resultaat te behalen.
Er is sprake van een hoge mate van decentralisatie van taken en verantwoordelijkheden. Dit wordt enerzijds veroorzaakt door de informatieasymmetrie als gevolg van de hoge mate van waarneembare omgevingsonzekerheid op het gebied van producten en markten. Anderzijds heeft de positieve beoordeling van het interne auditteam op de kwaliteit van de interne beheerssystemen van de business unit bijgedragen aan het behouden van de autonomie en daarmee de hoge mate van decentralisatie.
De business unit wordt beoordeeld op de winstmarge en kan daarom aangeduid worden als een winstcentrum. Hierdoor opereert de business unit autonoom en BUC A probeert bij te dragen aan een zo goed mogelijk resultaat.
De interdependenties tussen de business units, de hoge mate van decentralisatie, de invloed van financiële stress en de autonomie van de business unit als winstcentrum dragen bij aan een meer ondersteunende rol van BUC A ten behoeve van de business unit.
BUC A vindt de persoonlijke karakteristieken extraversie, zorgvuldigheid en emotionele stabiliteit erg belangrijk om zijn rol te kunnen vervullen en deze zijn volgens hem inherent aan het vak van controller. Vriendelijkheid ziet BUC A als belangrijk en de persoonlijke karakteristiek openheid voor ervaringen/intelligentie/creativiteit als neutraal voor het vervullen van zijn rol.
De beheersrol van BUC A ten behoeve van het hoofdkantoor uit zich in de volgende taken en verantwoordelijkheden van BUC A:
-verantwoordelijk voor de afdeling boekhouding, de loonadministratie, de afdeling business en de afdeling ICT
-het opstellen van de jaarbegroting en het om de drie maanden bijstellen van deze begroting -verantwoording dragen voor het budget
-opleveren van de maandrapportages voorzien van een toelichting
-elk kwartaal een lijst tekenen van 25 beheersmaatregelen gebaseerd op de Engelse Combined code en waar BUC A verantwoording draagt met betrekking tot de business unit.
van de business unit en vervult op het gebied van investeringen, verbeteringsprojecten (ICT) een adviserende en beoordelende rol. Eventuele beslissingen of voorstellen voor het hoofdkantoor worden door BUC A getoetst aan de strategie en in enkele gevallen treedt BUC A ook initierend op.
§ 3.3.2 BU-controller B
Figuur E: Positionering BU-controller B
BUC B is werkzaam in een onderneming die actief is in de productiesector en bouwmaterialen produceert.
BUC B vervult op dit moment een rol waarbij evenveel nadruk ligt op de beheersrol ten behoeve van het hoofdkantoor als op de ondersteunende rol ten behoeve van de business unit (figuur E). De ideale situatie volgens BUC B, die voor de beursnotering in 2007 ook aanwezig was, is dat BUC B meer nadruk legt op de ondersteunende rol ten behoeve van de business unit en minder op de beheersrol ten behoeve van het hoofdkantoor (gelijk aan de huidige positionering van BUC D en BUC E in figuur C), dit omdat BUC B vindt dat de dienstverlening naar de externe klant centraal dient te staan in plaats van regels en procedures die de dienstverlening naar de externe klant toe belemmeren.
Bij BUC B heeft de beursnotering ertoe bijgedragen dat er een verschuiving plaatsgevonden heeft naar een meer hiërarchische cultuur door een toename aan regels en procedures opgelegd door het hoofdkantoor. Daarnaast dient BUC B nu frequenter en gedetailleerder te rapporteren aan het hoofdkantoor.
In tijden van financiële stress als gevolg van slechte resultaten oefent het hoofdkantoor druk uit op BUC B om hiervoor verklaringen te vinden.
De mate van decentralisatie wordt steeds lager. Meer beslissingen worden centraal genomen en decentraal uitgevoerd.
De fusie, de hiërarchische cultuur, de interdependenties tussen business units, de mate van financiële stress en de lagere mate van decentralisatie vergroten de nadruk van BUC B op de
beheersrol ten behoeve van het hoofdkantoor.
BUC B ondervindt invloed van interdependenties tussen de business units, waarbij de business unit zowel intern koopt als verkoopt. Er wordt gebruikt gemaakt van een standaardkostprijs met opslag. Tussen de BU-controllers van de business units ontstaan nogal eens discussies over de hoogte van transferprijzen. BUC B onderschrijft het belang dat de business unit een goed resultaat behaalt, maar probeert ook rekening te houden met de belangen van de gehele onderneming.
De business unit wordt door het hoofdkantoor aangemerkt als winstcentrum. De beloning van BUC B is deels afhankelijk van het resultaat van de business unit. BUC B zal daarom binnen de regels trachten een positieve bijdrage te leveren aan het resultaat van de business unit. Als gevolg van het feit dat de business unit invloed ondervindt van interdependenties tussen business units en een winstcentrum is, vervult BUC B meer een ondersteunende rol ten behoeve van de business unit.
De beheersrol van BUC B ten behoeve van het hoofdkantoor uit zich in de volgende taken en verantwoordelijkheden van BUC B:
-verantwoordelijk voor de financiële afdeling
-verantwoording dragen voor de boekhouding en de rapportages die hieruit voortvloeien (intern binnen de business unit en extern naar het hoofdkantoor) , de externe rapportages vinden op week-, maand-, kwartaal- en jaarbasis plaats
De ondersteunende rol van BUC B ten behoeve van de business unit uit zich in het feit dat BUC B een sterk coördinerende rol vervult op het operationele vlak. Dit betekent dat BUC B cijferbeoordelingen en analyses opstelt en de verantwoordelijken daarin ondersteunt en prikkelt. BUC B werkt samen met de afdeling automatisering om tot optimalisering van het gebruik van het ERP-systeem te komen. BUC B levert ondersteuning bij projecten en investeringsanalyses. Kostprijzen worden door BUC B geanalyseerd en daar waar nodig wordt samen met de afdeling productie naar verklaringen en oplossingen voor problemen gezocht. BUC B stelt jaarlijks de budgetten met de verkoopdirecteuren op en houdt tevens de margeontwikkelingen in de gaten en stuurt daar waar nodig de verkoopdirecteuren bij.
§ 3.3.3 BU-controller C
Figuur F: Positionering BU-controller C
BUC C is werkzaam in een onderneming die actief is in de sector dienstverlening en daarbinnen in de logistieke transportbranche.
BUC C vervult op dit moment een rol waarbij de nadruk voor het overgrote deel ligt op de
ondersteunende rol op het operationele vlak ten behoeve van de business unit en slechts
beperkt de nadruk op de beheersrol ten behoeve van het hoofdkantoor (figuur F). BUC C beschouwt dit ook als de ideale situatie, omdat het leveren van tijdige en betrouwbare financiële informatie en toezien op naleving van de wet- en interne regelgeving ten behoeve van het hoofdkantoor een randvoorwaarde is. Door de hoge mate van standaardisatie en het optimale gebruik van de automatisering kost dit weinig tijd, waardoor BUC C de meeste nadruk kan leggen op de ondersteunende rol op het operationele vlak ten behoeve van de business unit.
De onderneming is sterk hiërarchisch ingericht, waardoor BUC C alleen op operationeel vlak een ondersteunende rol ten behoeve van de business unit vervult. Strategisch en tactisch beleid wordt centraal bepaald.
De mate van decentralisatie is op strategisch en tactisch niveau laag. Op operationeel niveau is de mate van decentralisatie hoog, omdat de business unit zelf praktische invulling mag geven aan het centraal opgestelde masterplan.
De business unit wordt door het hoofdkantoor als een kostencentrum beschouwd en het budget dient aan het eind van het jaar gehaald te worden. De business unit is gebonden aan het budget en daardoor beperkt autonoom.
BUC C zich voornamelijk richten op de ondersteunende rol op het operationele vlak ten behoeve van de business unit.
BUC C vindt de persoonlijke karakteristieken extraversie, zorgvuldigheid, emotionele stabiliteit en openheid voor ervaringen/intelligentie/creativiteit belangrijk voor het vervullen van zijn rol en de persoonlijke karakteristiek vriendelijkheid als neutraal.
De beheersrol van BUC C ten behoeve van het hoofdkantoor uit zich in de volgende taken en verantwoordelijkheden van BUC C:
-verantwoordelijk voor de financiële afdeling
-samen met het management team waarvan BUC C deel uitmaakt verantwoordelijkheid dragen voor de financiële resultaten (kosten conform budget), de kwaliteitsresultaten (bijvoorbeeld klachten over de tijdigheid van de bezorging), de personeelsresultaten (personele bezetting in evenwicht, ziekteverzuim) en de procesresultaten (het productieproces an sich, van verzamelen tot sorteren tot distribueren)
-verantwoordelijk voor het opstellen van de budgetten en deze doorvertalen naar de verschillende deelgebieden
-verantwoordelijk voor de maandrapportages
-halfjaarlijks dienen BUC C en de algemeen directeur van de business unit de LOR (letter of representation) te tekenen, waardoor ze verantwoordelijkheid dragen voor correcte naleving van de wet- en interne regelgeving die vanuit het hoofdkantoor wordt opgelegd.
De ondersteunende rol van BUC C ten behoeve van de business unit uit zich in het feit dat BUC C sterk betrokken is bij het ondersteunen van de beslissingen die door het management team van de business unit worden genomen. De beslissingsondersteuning van BUC C uit zich met name op het operationele terrein. BUC C dient de cijfers te vertalen naar de overige leden van het management team en levert gevraagd en ongevraagd advies.
§ 3.3.4 BU-controller D
Figuur G: Positionering BU-controller D
BUC D is werkzaam in een onderneming actief in de sector media en daarbinnen in de publiekstijdschriften- en internetbranche.
BUC D vervult op dit moment een rol waarbij de nadruk met name ligt op de ondersteunende
rol ten behoeve van de business unit en minder op de beheersrol ten behoeve van het
hoofdkantoor (figuur G). Dit is volgens BUC D ook de ideale situatie, omdat de controller dicht bij de markt dient te staan en het belangrijk is dat hij als financieel klankbord ondersteuning kan bieden aan business unit.
De business unit wordt gekenmerkt door een mix van een markt- en een adhocratische cultuur, waarbij ondernemerschap centraal staat. De business unit wil sterk zijn in nichemarkten. Flexibiliteit, creativiteit en onzekerheid zijn typerend en de werknemers hebben veel vrijheid en mogelijkheden tot eigen initiatief.
