Werkzaamheden van de accountant: liever lui dan moe?

1

Werkzaamheden van de accountant:

liever lui dan moe?

Abstract:

In deze thesis is, door middel van kwalitatief onderzoek, onderzocht welke factoren van invloed zijn op de omvang van de controlewerkzaamheden, die naar de perceptie van accountants voldoende groot is. Hiertoe zijn interviews afgenomen bij registeraccountants werkzaam als openbaar accountant bij verschillende kantoren, zowel groot, middel als klein. Tevens zijn accountants in business en een overheidsaccountant geïnterviewd. In de

interviews zijn zeer veel factoren aan bod gekomen. De factor, die het sterkst uit de interviews naar voren komt met betrekking tot de invloed op de omvang van de

controlewerkzaamheden, is het risiconiveau van de cliënt. Verwacht wordt dat een hoger risiconiveau zorgt voor een groter aantal werkzaamheden. Andere factoren, waarvan verwacht wordt dat zij invloed op de controlewerkzaamheden hebben, zijn:

verantwoordelijkheid van de accountant; ervaring van de accountant, zowel algemeen als sector specifiek, waarbij de laatste meer invloed heeft en de mate van oplevering van de cliënt. In de interviews wordt verondersteld dat tijdsbudget geen invloed op de hoeveelheid controlewerkzaamheden heeft. De meningen van de respondenten zijn verdeeld over de invloed van de grootte van de accountantsorganisatie.

Door: Daniel Vaupell (s1717979)

Adres: Papiermolen 3, 2906RB Capelle a/d Ijssel Tel: 0613979491

2

Inhoudsopgave

2.1 Cognitieve verwerking modes ... 8

2.2 Tijdsdruk ... 8 2.3 Risico cliënt ... 9 2.4 Risicogedrag accountant ... 10 2.5 Verantwoordelijkheid ... 11 2.6 Ervaring ... 11 2.7 Overige verwachtingen ... 12 3. Onderzoeksontwerp... 13 3.1 Onderzoeksmodel ... 13 3.2 Onderzoeksmethode ... 13 3.3 Dataverzameling... 15 4. Resultaten ... 17 4.1 Algemeen ... 17

4.2 Klant specifieke factoren ... 17

4.3 Accountant specifieke factoren ... 19

4.4 Overige factoren ... 20 5. Conclusie... 23 5.1 Veronderstellingen ... 23 5.2 Overige verwachtingen ... 25 5.3 Hoofdvraag ... 26 6. Discussie ... 27 6.1 Bijdrage ... 27 6.2 Beperkingen ... 27 6.3 Verschillende meningen ... 28

6.4 Mogelijkheden voor toekomstig onderzoek ... 29

7. Referenties ... 31

3

8. Bijlagen ... 35

8.1 Enquête algemeen: ... 35

8.2 Inleidend deel case inclusief risico & tijdsbudget ... 36

8.2.1. Hoog risico ... 36

8.2.2. Laag Risico ... 36

8.2.3. Algemeen inleidend ... 36

8.2.4. Hoge tijdsdruk ... 36

8.2.5. Lage tijdsdruk ... 36

8.3 Werkzaamheden & controlevragen ... 37

8.3.1. Werkzaamheden liquide middelen: ... 37

8.3.2. Werkzaamheden voorraad: ... 38

8.3.3. Werkzaamheden omzet: ... 39

8.3.4. Werkzaamheden debiteuren ... 40

8.4 Algemeen afsluiting enquête ... 42

8.5 Interview structuur ... 43

4

Voorwoord

Voor u ligt mijn masterthesis, welke ik heb geschreven ter afronding van de master

Accountancy aan de Rijksuniversiteit Groningen. De thesis betreft een kwalitatief onderzoek naar de verschillende factoren die invloed hebben op de hoeveelheid controlewerkzaamheden die, naar de perceptie van de accountant, voldoende groot is.

Graag wil ik dit voorwoord gebruiken om een aantal mensen te bedanken die op bijzondere wijze bijgedragen hebben aan de totstandkoming van deze scriptie. Allereerst wil ik graag mijn begeleiders Leo Wielens en Dick de Waard bedanken voor hun kritische op- en aanmerkingen. Daarnaast wil ik Deloitte bedanken voor de mogelijkheid om mijn thesis op het kantoor te Utrecht te schrijven en gebruik te mogen maken van de faciliteiten. In het bijzonder wil ik Yi Na Wu bedanken, dat zij voor mij klaar stond met suggesties wanneer ik deze nodig had. Verder wil ik Rentia Visser en Judith Lieverse van de NBA bedanken voor hun medewerking. Zonder hen had dit onderzoek niet de resultaten kunnen behalen die nu behaald zijn. Tevens wil ik mijn vader bedanken voor zijn kritische blik om de thesis helder te verwoorden.

Ook wil ik graag mijn vriendin bedanken voor haar steun en geduld gedurende deze drukke tijd. Tot slot wil ik nog graag mijn moeder, vrienden en collega thesis schrijvers bedanken voor hun steun, die voor de nodige ontspanning heeft gezorgd in periodes van stress. Dan rest mij niets anders dan u veel leesplezier toe te wensen.

Daniël Vaupell, Augustus, 2015

5

1. Introductie

De kwaliteit van de accountantscontroles laat te wensen over. Dit is de conclusie die uit meerdere rapporten (IFIAR 2013, AFM 2014) getrokken wordt. Laatst genoemde rapport, uitgevoerd door de toezichthoudende instantie in Nederland (AFM, Autoriteit Financiële Markten), onthult 18 foute dossiers van de 40 dossiers die zij gecontroleerd hebben bij de Big 4 accountantskantoren (Deloitte, Ernst & Young, KPMG, PwC). De media springen fanatiek in op deze rapporten met stevige koppen (“Kwaliteit accountants schiet tekort” NRC, 11 april 2014, “AFM toont aan dat accountant eigen spelregels negeert” FD, 27 september 2014 en “Tijd om de schandpaal voor accountants te upgraden” NRC, 18 oktober 2014). Uit het voorgaande blijkt dat de publieke opinie over accountants momenteel niet positief is. Ook personen uit het beroep zelf doen mee met de discussie. Zo schrijft de voormalige voorzitter van de NBA (Nederlandse Beroeporganisatie Accountants) Huub Wieleman: “De ambitie ligt hoog: het moet afgelopen zijn met het stelselmatig niet voldoen aan de

kwaliteitseisen. Het Moet Beter, en dat is dan ook tegelijkertijd de ondubbelzinnige titel van het verbeterprogramma.” (accountant.nl, 21 juni 2013). Hij voegt een nieuw onderdeel aan de Permanente Educatie (PE) toe: de kennistoets. Deze dient in 2014 door iedere accountant werkzaam in de controlepraktijk afgerond te zijn. Daarnaast dient een controledossier besproken te zijn met een mentor. De doelstelling is duidelijk: het moet beter.

Accountants blijven kritisch op het eigen beroep. Zo kaart Roy Gorter (accountant.nl, 12 februari 2015) in zijn stuk: Kennistoets: Blaffende NBA bijt niet, aan dat de bovenstaande maatregelen niet gehandhaafd worden. De NBA besluit op 16 januari 2015 om een

inhaaltermijn in te stellen voor deze kennistoets.

Naast de controle op de eigen mensen en het eigen beroep bestaan andere factoren, die van invloed kunnen zijn op de kwaliteit. Peter Diekman (accountant.nl, 13 mei 2014) heeft een stuk over de commercie in de accountantswereld geschreven. Hij schrijft dit naar aanleiding van de discussie omtrent de audit kwaliteit, die in deze periode opgelaaid is. Hij identificeert zaken, die bij een commerciële drijfveer de overhand kunnen krijgen. Hij noemt zaken als kostenreductie, prijsdruk en concurrentie. Dit kan leiden tot disfunctioneel gedrag,

waaronder:

- Goedkope assistenten inzetten voor te ingewikkeld werk;

- Noodzakelijke specialisten niet inzetten bij de controle omdat deze te duur zijn; - Low balling (het aanbieden van auditwerk tegen te lage prijzen om zo de

aanbesteding te winnen van de concurrentie);

- Noodzakelijke uren worden niet gemaakt of overuren worden niet uitbetaald. Dit gedrag resulteert in accountants die verder onder druk komen te staan. Dit kan uiteindelijk de kwaliteit van de controle schaden. Het roept de vraag op of dit de enige redenen zijn voor gerapporteerde tekortkomingen of dat andere redenen bestaan voor het tekort schieten van de rapportering van de controles. Zijn specifieke kenmerken van firma’s te onderkennen die accountantscontroles complexer maken of waarbij de accountant

onterecht denkt het ‘wel te weten’ gebaseerd op ervaring uit eerdere controles (Chaiken 1980)?

Het doel van dit onderzoek is om de kwaliteit van de accountantscontrole te meten aan de hand van de omvang van de controlewerkzaamheden op verschillende controleposten. Hierbij wordt gekeken naar de perceptie van de verantwoordelijke accountant omtrent de te

6

verrichten werkzaamheden en welke factoren mogelijk van invloed zijn op zijn perceptie. Daarnaast worden verschillende karakteristieken van de te controleren firma gesimuleerd om te kijken of deze van invloed zijn op de perceptie van de accountant op de te verrichten controlewerkzaamheden. Verder wordt gekeken naar verschillende kenmerken van de accountant alsmede de accountantsorganisaties in Nederland. Ook wordt het denkmodel van Majoor en Kollenburg (2011) meegenomen in het onderzoek. Op deze manier wordt een poging gedaan om oorzaken te vinden voor gevallen, waarin een accountant onterecht verklaart dat voldoende werk verricht is.

De hoofdvraag luidt dan ook: “Welke factoren zijn van invloed op de omvang van de

controlewerkzaamheden, die naar de perceptie van accountants voldoende groot is?”.

Om de hoofdvraag te beantwoorden zijn de volgende deelvragen opgesteld:

 Wat is de invloed van tijdsdruk op de omvang van de controlewerkzaamheden, die naar de perceptie van accountants voldoende groot is?

 Wat is de invloed van het risicogehalte van de cliënt op de omvang van de

controlewerkzaamheden, die naar de perceptie van accountants voldoende groot is?

 Wat is de invloed van het risicogedrag van de accountant op de omvang van de controlewerkzaamheden, die naar de perceptie van accountants voldoende groot is?

 Wat is de invloed van de verantwoordelijkheid van de accountant op de omvang van de controlewerkzaamheden, die naar de perceptie van accountants voldoende groot is?

 Wat is de invloed van ervaring, in het vak en in een sector, op de omvang van de controlewerkzaamheden, die naar de perceptie van accountants voldoende groot is? 1.2 Wetenschappelijke bijdrage

Tot op heden is, voor zover bij mij bekend, weinig onderzoek verricht naar de factoren, die voor een accountant van belang zijn bij het bepalen van de omvang van zijn

controlewerkzaamheden. Church, Davis & McCraken (2008) geven een literaire uiteenzetting waar ook aanbevelingen gedaan worden voor toekomstig onderzoek. Eén van de

aanbevelingen richt zich op de correlatie tussen de individuele karakteristieken van de accountant en de rapportage van de accountant. Daarnaast is onderzoek uitgevoerd op postniveau. In het Onderzoek van Herda & Lavelle (2014) wordt gekeken naar de

‘subsequent events (SEs)’ en de wijze waarop accountants deze beoordelen. Uit jaarlijkse metingen van de Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) blijkt dat ongeveer een derde van de inspectierapporten tekortkomingen in SEs identificeert. Om te achterhalen wat de redenen voor de tekortkomingen bij de audit van SEs kunnen zijn, integreren Chung, Cullinan, Frank, Long, Mueller-Phillips & O’Reilly (2013) literatuur uit de psychologie en de gedragsaccounting. Zij dragen verschillende modellen aan waarmee onderzoek uitgevoerd kan worden. Hierin worden factoren betrokken, welke de effectiviteit van de audit procedures op SEs beïnvloeden.

De uiteindelijk verantwoordelijke voor de audit is de accountant. Hij bepaalt welke en hoeveel controlewerkzaamheden uitgevoerd moeten worden. De inschattingen van de

accountant liggen hieraan ten grondslag. Deze inschattingen komen voort op grond van onder andere een risico analyse; ervaringen van controles uit voorgaande jaren; professioneel oordeel en leiden vervolgens tot een onderbouwde besluitvorming. Cognitieve psychologen stellen dat twee verwerkingsmodi bestaan, die aan deze inschattingen ten grondslag liggen: heuristisch en systematisch. De verschillende modi kunnen leiden tot verschillende

7

niet onderzocht is in hoeverre deze twee modi op elkaar inwerken. Wel is men het erover eens dat één modus dominant is.

De factoren, die beïnvloeden welke verwerkingsmodus domineert, worden in de

psychologische literatuur uitvoerig besproken. Chung et al. (2013) gebruiken deze factoren om de effectiviteit van de audit procedures op SEs te bekijken. Deze factoren kunnen naar andere audit procedures worden vertaald om zo te dienen voor dit onderzoek. Hier ligt ook meteen de wetenschappelijke bijdrage. Deze theorieën zijn toegepast op een specifieke en erg complexe post. Echter, het is voor wetenschappelijk onderzoek van belang om te kijken of deze factoren ook van invloed zijn op andere posten. Op deze manier wordt een basis gevormd voor toekomstig onderzoek naar andere posten. De link tussen de audit procedures en de werkzaamheden van de accountant met betrekking tot de controle van de gehele jaarrekening aan de ene kant en de afwegingen die zij hierin maken aan de andere kant zorgt voor een extra bijdrage aan de literatuur.

1.3 Praktische bijdrage

In het licht van de verschenen rapporten over de kwaliteit van de accountantscontroles kan dit onderzoek een bijdrage leveren door inzicht te geven in de redenen waarom accountants niet genoeg controlewerkzaamheden gerapporteerd hebben. Hierbij gaat het nadrukkelijk om het rapporteren van de werkzaamheden. Hierbij bestaan twee mogelijkheden voor het gebrek in de rapportage. Allereerst kan dit liggen aan de nauwkeurigheid in de rapportage over de gedane werkzaamheden van de accountant. Ten tweede kan dit komen doordat de accountant de werkzaamheden niet heeft uitgevoerd en daarom niet rapporteert. Door middel van dit onderzoek kan gekeken worden welke factoren van invloed zijn op het weglaten van controlewerkzaamheden door de accountant. Hiermee kan een basis gelegd worden om maatregelen te implementeren, die accountants aansturen op het toepassen van een systematische verwerkingsmodus. Dit kan leiden tot het zorgvuldiger te werk gaan van accountants en kan zo bijdragen aan de kwaliteit van de controle. Dit kan vervolgens weer leiden tot een herstel van het vertrouwen van de maatschappij in het oordeel van de

accountant. 1.4 Structuur

Hoofdstuk 2 omvat de theoretische inkadering door middel van literatuurstudie. Hierin worden de verschillende variabelen verder ingeleid en uitgewerkt. Allereerst wordt uitgewerkt welke factoren van invloed kunnen zijn op de verschillende cognitieve verwerkingsmodi. Vervolgens wordt een aantal van deze factoren verder uitgewerkt en worden de veronderstellingen opgesteld. Deze veronderstellingen dienen om de deelvragen en uiteindelijk de hoofdvraag te beantwoorden. In hoofdstuk 3 komt het onderzoeksontwerp aan de orde. Hierin wordt besproken wat precies onderzocht is. Daarnaast wordt behandeld hoe het onderzoek is uitgevoerd. In hoofdstuk 4 komen de resultaten aan bod. Hierin worden de resultaten uiteengezet en uitgelegd hoe tot deze resultaten gekomen is. Tevens wordt hier behandeld hoe de resultaten geïnterpreteerd zijn. In hoofdstuk 5 worden de conclusies

getrokken over de gevonden resultaten. Tot slot wordt in hoofdstuk 6 onder andere stilgestaan bij de implicaties van de resultaten, de sterke punten en beperkingen van het onderzoek alsmede punten voor toekomstig onderzoek.

8

2. Theoretisch kader

De cognitieve verwerkingsmodi worden in het artikel van Chung et al. (2013) beschreven. De eerste verwerkingsmodus wordt heuristisch genoemd, welke gekenmerkt wordt door snel, weinig inspanning en georiënteerd op short cuts. Deze is voornamelijk gebaseerd op eerdere en gevalideerde ervaringen (Chaiken, 1980).

De tweede verwerkingsmodus wordt systematisch genoemd, welke gekenmerkt wordt door langzaam, veel inspanning en op regels gebaseerd.

Verschillende factoren, die van invloed zijn op de verwerkingsmodus, worden door de accountant primair gebruikt bij zijn inschatting. Individuen zijn eerder geneigd om de heuristische verwerkingsmodus te gebruiken, indien zij onder een hoge cognitieve belasting presteren, onder tijdsdruk presteren en als de taken complex zijn (Bless & Schwarz 1999; Chaiken 1980). De systematische verwerkingsmode wordt primair gebruikt als individuen verantwoordelijk zijn voor de beslissing, die zij maken (Tetlock & Lerner 1999), ervaren zijn (Kahneman & Frederick 2002), een negatieve invloed voelen (Lewinsohn & Mano 1993) of denken dat de uitkomst persoonlijk relevant is (Ajzen & Sexton 1999, Chaiken 1980). In het dagelijks leven kan de heuristische verwerkingsmodus nuttig zijn. Dit helpt om snel een beslissing te nemen en een complexe omgeving duidelijk te krijgen. Dit is vooral van belang indien tijd en informatie beperkt zijn (Tversky & Kahneman, 1974). Gezien het feit dat tijdsdruk inherent is aan het accountantsberoep, is het gebruik van de heuristische verwerkingsmodus waarschijnlijker dan de systematische. Echter mocht bijvoorbeeld een fout bestaan in de aannames dan kan men ten onrechte vertrouwen op de heuristiek.

2.2 Tijdsdruk

De relevantie van tijdsdruk wordt verder aangetoond door onderzoek van DeZoort & Lord (1997). Zij tonen aan dat tijdsdruk zorgt voor een toename in audit efficiëntie maar

tegelijkertijd een daling van de effectiviteit tot gevolg heeft. Dit wordt verder bevestigd door onderzoeken van Alderman & Deitrick (1982), McDaniel (1990) en Margheim, Kelley & Pattison (2005). Eerstgenoemden vinden in hun onderzoek dat accountants, die onder

tijdsdruk presteren, vereiste taken weglaten. McDaniel vindt een relatie tussen de tijdsdruk en de kwaliteit van de tijd die gestoken wordt in de review van de documentatie. Dit gebeurt onder tijdsdruk overwegend oppervlakkiger. Margheim et al. (2005) geven in hun onderzoek aan dat de tijdsdruk de oorzaak is, dat accountants zwakke verklaringen van cliënten eerder accepteren zonder deze te laten bevestigen door middel van onderliggende brondocumentatie of nadere onderbouwing. Coram, Ng & Woodliff (2004) vinden eenzelfde relatie indien de druk van het tijdsbudget hoog is. Hier wordt echter geen relatie gevonden tussen de hoge druk van het tijdsbudget en het accepteren van een zwakke sample bij cliënten met een hoog risico. Deze relatie is wel gevonden bij een cliënt met een laag risico. Asare, Trompeter & Wright (2000) beargumenteren dat tijdslimieten niet van invloed zijn maar dat de

tijdsbudgetten wel van invloed zijn op de hoeveelheid werk die een accountant verricht bij een controle. Zij tonen aan dat tijdsbudgetten van invloed zijn op de mate van werk welke de accountant verricht om de redenen voor ontdekte fouten te achterhalen.

Het onderzoek van Kelly & Margheim (1990) heeft aan de hand van enquêtes bij leden van meerdere audit groepen gekeken hoe de tijdsbudgetten ervaren worden. Daarnaast hebben zij gevraagd of de betrokken accountants disfunctioneel gedrag hebben laten zien. Dit

disfunctionele gedrag kan bestaan uit uren niet of bij niet belastbare posten schrijven,

9

hebben. Rhode (1978) heeft 1526 accountants ondervraagd. Hiervan heeft meer dan 50 procent toegegeven controlestappen af te tekenen terwijl deze niet of ondermaats gedaan zijn. De primaire reden hiervoor is de druk om het budget te halen. Hieruit blijkt dat het

disfunctioneel gedrag toeneemt bij een moeilijker te halen tijdsbudget. Het disfunctionele gedrag is op zijn laagst indien het tijdsbudget als niet te halen wordt beschouwd. Otley & Pierce (1996) alsmede Sweeney (2004) zien echter een lineaire relatie tussen het

disfunctionele gedrag en de druk van tijdsbudgetten. McNamara & Liyanarachchi (2008) maken onderscheid in verschillende niveaus van accountants. Hierbij zien zij voor de gehele populatie een lineair verband maar met betrekking tot managers zien zij dezelfde vorm als Kelly & Margheim. Dit betekent dat het disfunctionele gedrag niet te generaliseren is over de verschillende niveaus van accountants maar varieert per niveau. Liyanarachchi & McNamara (2007) zien in hun onderzoek dat de uren eerder anders verantwoord worden bij een krapper tijdsbudget. Het reduceren van de kwaliteit van het werk gebeurt echter aanzienlijk minder vaak. Daarnaast zien zij dat accountants bij een Big 4 kantoor (Deloitte, Ernst & Young, KPMG, PwC) meer druk ervaren van tijdsbudgetten dan accountants van andere kantoren. Uit bovenstaande uiteenzetting kan de volgende veronderstelling worden opgesteld:

Veronderstelling 1: Tijdsdruk/Tijdsbudget heeft een negatieve invloed op de perceptie van de accountant over de hoeveelheid te verrichten controlewerkzaamheden, welke als voldoende groot wordt beschouwd.

2.3 Risico cliënt

Een andere factor, die van invloed kan zijn op de dominante verwerkingsmodus, is het

risicogehalte van de cliënt. Indien het een cliënt met een hoog risico betreft, zal de accountant eerder gebruik maken van systematische verwerking. Dit wordt ondersteund door onderzoek van Bedard & Johnstone (2004) en Blay, Sneathen & Kizirian (2007). Zij vinden dat

accountants eerder voldoende controle-informatie verzamelen, indien het een cliënt betreft met een hoog risico. Daar komt bij dat accountants bij cliënten met een hoog risico minder snel mee gaan in de voorkeuren van de cliënten (Hwang & Chang 2010) en meer uitleg geven voor afwijkingen bij de financiële verslaggeving (Mueller & Anderson 2002). Het

risicogehalte van de cliënt is dus van directe invloed op de beoordeling van de accountant over de mate van de benodigde controlewerkzaamheden.

Dit risicogehalte wordt door Blay, Kadous & Sawers (2012) gedefinieerd als “de variantie in mogelijke uitkomsten”. In eerder onderzoek (Blay et al. 2007) is naar voren gekomen dat de accountant uitgebreider zal zoeken naar bewijs indien hij een hoge mate van risico heeft waargenomen bij de cliënt. Hieruit kan worden afgeleid dat de accountant de formule AR = IR * IBR * DR (Majoor & van Kollenburg 2011) gebruikt. Hierbij staat AR voor het Audit risico, oftewel het risico dat een verkeerde verklaring wordt afgegeven. Deze wordt aan het begin van de opdracht bepaald en staat vast. IR staat voor het inherente risico, oftewel het risico dat de onderneming vanwege haar aard met zich meebrengt. IBR staat voor het interne beheersing risico, waarvan de omvang afhankelijk is van de kwaliteit van de

bedrijfsprocessen binnen de onderneming. Als laatste staat DR voor het detectierisico. Dit is de hoeveelheid werkzaamheden, die de accountant uit moet voeren om het risiconiveau van AR te behalen. Immers AR staat vast en IR en IBR zijn niet beïnvloedbaar door de

accountant. Uit het onderzoek van Blay et al. (2007) kan afgeleid worden dat de accountant IR en IBR als hoog beschouwt, waardoor DR geminimaliseerd moet worden om de gewenste AR te behalen. DR wordt geminimaliseerd door aanvullende controles te doen, om zo het niveau van het audit risico te behalen. Janvrin & Jeffrey (2007) onderzoeken factoren, die zorgen dat accountants meer informatie gaan verzamelen omtrent SEs (subsequent events).

10

Zij rapporteren dat accountants uitgebreider zoeken indien ze niet-routinematige posten onderzoeken, waarbij stukken onderzocht worden die de jaarrekening in zijn geheel treffen in plaats van alleen de post en wanneer ruim genoeg tijd is om hier onderzoek naar te doen. Hieruit kan worden afgeleid dat IR hier als hoog geschat wordt, waardoor wederom

aanvullende controles worden gedaan om DR omlaag te brengen en de formule kloppend te houden.

Hieruit wordt de volgende veronderstelling afgeleid:

Veronderstelling 2: Het risicogehalte van de cliënt heeft een positieve invloed op de perceptie van de accountant over de hoeveelheid te verrichten controlewerkzaamheden, welke als voldoende groot wordt beschouwd.

2.4 Risicogedrag accountant

Naast het risico van de cliënt is het risico dat de accountant bereid is te nemen ook van belang. Een accountant, die risico avers is, zal meer controlewerkzaamheden uitvoeren, terwijl een accountant, die een hogere risicotolerantie heeft, minder controlewerkzaamheden acceptabel vindt. Vroom & Pahl (1971) kijken naar de relatie tussen de leeftijd van managers en het risicogedrag. Zij vinden dat managers in de leeftijdscategorie 22-32 en 48-58 meer risico nemen dan managers in de leeftijdsgroep 33-48. Daarnaast vinden zij dat de waarde, die de managers hechten aan risico een negatief lineair verband heeft met leeftijd. Ionescu & Ţurlea (2011) onderzoeken het risicogedrag in de context van de financiële audit. Het

onderzoek is uitgevoerd onder accountants. Zij komen tot de conclusie, dat een stijging in leeftijd leidt tot meer risico avers gedrag en dat de risicotolerantie afneemt. Zij vinden een lineair verband en zien de relatie die Vroom & Pahl vinden niet terug in de resultaten. Omdat bij dit onderzoek sprake is van risicogedrag in de context van de financiële audit, wordt uitgegaan van de conclusies van Ionescu & Turlea, mede omdat dit onderzoek recenter is uitgevoerd. Een andere factor, die van invloed kan zijn op het risico gedrag van de

accountant, is het geslacht. Als het om financiële zaken gaat, zijn vrouwen meer risico avers en conservatiever dan mannen (Fellner & Maciejovsky 2007).

Miller (1992) beredeneert dat partners conservatiever zijn dan non-partners. Zij delen in de winst van het bedrijf wat zorgt voor gelijk getrokken belangen. Daar komt bij dat partners meer autoriteit hebben, zowel binnen het bedrijf als naar de klanten toe, wat tot gevolg heeft dat zij makkelijker de poot stijf kunnen houden als aanpassingen aan de verslaggeving benodigd zijn. Dit wordt bevestigd door onderzoek van Trotman, Wright & Wright (2009). Zij tonen aan dat partners in vergelijking met niet-partners: meer afschrijvingen verzoeken, een hoger minimum hebben voor geaccepteerde afschrijvingen en uiteindelijk meer

afschrijvingen laten noteren door de cliënt. Dit is in lijn met meer conservatieve

verslaggeving methodes. Dit wordt verder onderschreven door onderzoek van Gul, Wu & Yang (2013). Zij vinden verder ook bewijs dat accountants, die bij een Big N audit bedrijf werken, conservatiever zijn. Zij dragen als reden aan dat deze kantoren veel klanten kunnen verliezen als naar voren komt dat een controle niet goed is gegaan. Dit risico moet tot een minimum worden beperkt waardoor conservatiever te werk wordt gegaan.

Uit bovenstaande literatuur blijkt dat het risicogedrag mede vastgesteld kan worden aan de hand van de leeftijd, het geslacht en de functie van de respondent. Hierbij wordt aangenomen dat een hogere leeftijd en een hogere functie een lager risicogedrag met zich mee draagt en dat vrouwen een lager risicogedrag vertonen dan mannen.

11

Veronderstelling 3: Een hoger risicogedrag van de accountant heeft een negatieve invloed op de perceptie van de accountant over de hoeveelheid te verrichten controlewerkzaamheden, welke als voldoende groot wordt beschouwd.

2.5 Verantwoordelijkheid

Verantwoordelijkheid (accountability) wordt gedefinieerd als: "social pressure to justify one's decisions to others" (Tetlock, 1983). Er is vervolgens veel onderzoek geweest naar de invloed van verantwoordelijkheid op verscheidene variabelen (zie Tetlock 1985 voor een

uiteenzetting van de verschillende literatuur). De resultaten van deze literatuur zijn over het algemeen dat individuen, die verwachten verantwoordelijk gehouden te worden, grondiger met informatie omgaan en deze zorgvuldiger verwerken (Johnson & Kaplan, 1991). Accountants moeten verantwoording afleggen aan hun meerdere via verschillende interne review processen. De review processen kunnen onder druk komen te staan door tijdsdruk zoals hierboven wordt aangetoond door het onderzoek van McDaniel (1990). Daarnaast dienen zij zich te verantwoorden aan externe partijen zoals de cliënt, toezichthouders en de gebruikers van de jaarrekening. Hieruit blijkt dat bij accountants verantwoordelijkheid een grote rol speelt.

Tetlock (1983) legt ook de link met cognitieve verwerkingsmodes. Een stijging in sociale of organisatorische druk kan een individu doen besluiten om strategieën na te streven, welke een minimale cognitieve inzet kosten. Hij noemt dit “acceptability heuristic”. Dit houdt in dat de eenvoudigste manier om met druk om te gaan het maken van beslissingen is, waarvan bekend is dat deze acceptabel zijn voor anderen. Oftewel, zodra een accountant kan anticiperen wat de beoordelaar acceptabel vindt, hoeft hij niet meer informatie te verwerken ten behoeve van een onderbouwde beslissing. Dit kan leiden tot disfunctioneel gedrag door bijvoorbeeld de meest waarschijnlijke reden te accepteren zonder nauwkeurig onderzoek te doen. Dit disfunctionele gedrag komt voort uit een gebrek aan verantwoording doordat bij de verantwoordelijke bekend is wat acceptabel is.

Indien een accountant in de veronderstelling is dat hij gecontroleerd wordt, waarbij hij mogelijk verantwoording moet afleggen aan een meerdere, zal hij uitvoeriger te werk gaan (Asare et al. 2000). Onderzoek toont dan ook aan dat verantwoordelijkheid een positieve invloed heeft op de controlewerkzaamheden (Johnson & Kaplan, 1991; Tan & Kao 1999). Dit zorgt er voor dat accountants eerder van de systematische verwerkingsmode gebruik zullen maken (DeZoort, Hermanson & Houston, 2003; Tan & Kao. 1999).

Dit leidt tot de volgende veronderstelling:

Veronderstelling 4: Verantwoordelijkheid heeft een positieve invloed op de perceptie van de accountant over de hoeveelheid te verrichten controlewerkzaamheden, welke als voldoende groot wordt beschouwd.

2.6 Ervaring

Omdat heuristiek voornamelijk vertrouwt op eerdere en gevalideerde ervaring (Chaiken 1980), is ervaring een belangrijke variabele. Onderzoek van Kangtao, Rongli & Yingli (2014) stelt tevens dat ervaren accountants eerder ingezet worden bij risicovolle cliënten om zorg te dragen voor een goede audit kwaliteit. Het is hierbij ook belangrijk dat binnen het audit team voldoende ervaring aanwezig is. Teams met meer ervaring zullen betere audit kwaliteit leveren (Sutton, 1993). Hieruit vloeit de veronderstelling voort dat ervaren accountants meer werkzaamheden zullen verrichten om de kwaliteit van de audit te waarborgen.

12

Naast de ervaring in het beroep, kan ook ervaring in de sector van de cliënt invloed hebben op de audit kwaliteit. Uit onderzoek van Hoa, Pesi, Thanh, & Sang (2014) blijkt dat de ervaring van de accountant in de industrie positieve invloed had op de audit kwaliteit. Dit wordt ondersteund door onderzoek van Houssem Eddine (2015) die een positieve invloed op de kwaliteit van de audit zien bij de specialisatie van de accountant.

Dit leidt tot de volgende veronderstelling:

Veronderstelling 5: Ervaring, in het vak en in de sector, heeft een positieve invloed op de perceptie van de accountant over de hoeveelheid te verrichten controlewerkzaamheden, welke als voldoende groot wordt beschouwd.

2.7 Overige verwachtingen

Dit onderzoek zal naast de veronderstellingen enkele verwachtingen opstellen. Deze verwachtingen zijn minder sterk dan de veronderstellingen en zullen minder uitvoerig behandeld worden. Van deze factoren wordt verwacht dat zij invloed kunnen hebben op de perceptie van de accountant over de hoeveelheid te verrichten controlewerkzaamheden, welke als voldoende groot beschouwd wordt. Francis & Krishnan (1999) vinden als eerste bewijs voor het conservatiever gedrag van accountants bij de Big 4 kantoren als het gaat om de jaarverslagen. Gul et al. (2013) vinden eenzelfde relatie in China voor de Big N firma’s. Hierdoor worden de resultaten van firma’s, die gecontroleerd worden door een Big 4 firma, door investeerders van hogere kwaliteit ervaren (Teoh & Wong 1993). Bij deze conclusie worden in het onderzoek van Lawrence, Minutti-Meza & Zhang (2011) en Boone, Khurana & Raman (2010) vraagtekens geplaatst. Lawrence et al. (2011) stellen dat audit firma’s voorkeur hebben voor cliënten met een lager risico en hogere kwaliteit van de resultaten. Door hier een correctie op toe te passen, komen zij tot een afwijkende conclusie: de audit van Big 4- en niet Big 4 kantoren is van vergelijkbare kwaliteit. Boone et al. (2010) vergelijken de kwaliteit van de Big 4 kantoren en middelgrote firma’s (BDO Seidman en Grant

Thornton). Zij komen tot de conclusie dat weinig verschil aanwezig is in de kwaliteit van de audit. Wel is een zwak verband gevonden, waaruit blijkt dat een Big 4 kantoor eerder geneigd is om een going concern paragraaf op te nemen bij “noodlijdende” bedrijven.

Hoa et al. (2014) vinden in hun onderzoek een positieve invloed tussen de grootte van de accountantsorganisatie en de audit kwaliteit. Eshleman & Peng (2014) pogen duidelijkheid te verschaffen of de Big 4 kantoren daadwerkelijk een hogere audit kwaliteit leveren dan de niet Big 4 kantoren. Zij concluderen dat dit het geval is. Wel is het verband zwakker tussen de Big 4- en middelgrote firma’s. Vanuit dit standpunt gezien, zullen accountants werkzaam bij de Big 4 kantoren meer zekerheid willen verkrijgen. Hierbij is de verwachting dat zij meer controlewerkzaamheden verrichten om deze zekerheid te verkrijgen.

Andere factoren die mogelijk van invloed zijn op de omvang van de controlewerkzaamheden, die naar de perceptie van accountants voldoende groot is, zijn de grootte van de klant

(Houssem Eddine 2015) en het feit het een nieuwe of een reeds bestaande klant is (Sutton, 1993). Bij nieuwe klanten worden volgens Sutton (1993) meer werkzaamheden gedaan dan bij een bestaande klant. Het onderzoek van Houssem Eddine (2015) identificeert ook een positieve invloed op de audit kwaliteit indien de auditor al langere tijd dezelfde klant

controleert. Sutton (1993) kijkt ook nog naar een andere factor welke van invloed zou kunnen zijn. Hij vindt dat ook de voorbereiding van de klant invloed heeft op de hoeveelheid

werkzaamheden die accountants verwachten nodig te hebben om de controle af te kunnen ronden.

13

3. Onderzoeksontwerp

Om te kijken welke mogelijke factoren van invloed zijn op een accountant, bij de boordeling van de omvang van de controlewerkzaamheden in het kader van de jaarrekeningcontrole, zijn de volgende variabelen opgesteld:

 Risico niveau van de cliënt en de daarbij te controleren posten +

 Risicogedrag van de accountant -

 Invloed van tijdsbudgetten/tijdsdruk -

 Verantwoordelijkheid van de accountant +

 Ervaring van de accountant, in het vak en in de sector + Dit leidt tot het conceptuele model, dat in figuur 3.1 is weergegeven.

Figuur 3.1

Als overige variabelen worden meegenomen:

 de accountant is werkzaam als: openbaar accountant, accountant in business, intern accountant en accountant in overheidsdienst

 indien openbaar: werkzaam bij een Big 4 kantoor, een niet Big 4 kantoor met een OOB vergunning, accountantsorganisatie met een AFM-vergunning voor wettelijke controles of kantoren zonder vergunning die alleen vrijwillige controles uitvoeren. In het interview wordt tevens gekeken of respondenten verschillen verwachten tussen de verschillende accountantsorganisaties

In het interview wordt verder nog onderzocht of de volgende factoren invloed hebben:

 De grootte van de cliënt

 Een nieuwe klant, dan wel een bestaande klant

 De kwaliteit van de oplevering van de klant 3.2 Onderzoeksmethode

Om de verschillende veronderstellingen te testen, worden primair interviews afgenomen bij registeraccountants werkzaam in verschillende sectoren. Ter ondersteuning van deze

interviews is een enquête opgesteld. De enquête wordt slechts ter ondersteuning gebruikt omdat onvoldoende respons beschikbaar is, waardoor hier geen conclusies over getrokken kunnen worden.

Perceptie accountant over hoeveelheid te verrichten controlewerkzaamheden

Risico niveau cliënt

Tijdsdruk / Tijdsbudget Risicogedrag accountant

Verantwoordelijkheid Ervaring

14

Power en Gendron (2015) zetten uiteen waarom kwalitatief onderzoek belangrijk is op het vakgebied auditing. Bansal en Corley (2011) en Kaplan (2011) geven tevens aan dat

kwalitatief onderzoek nodig is om tot nieuwe inzichten te komen. Gephart (2004) verwoordt dit als volgt: “Qualitative research often advances the field by providing unique, memorable,

socially important, and theoretically meaningful contributions to scholarly discourse and organizational life”. Humphrey (2014) geeft aan dat veel kwalitatief onderzoek echter niet

divers genoeg is, waardoor de bijdrage nihil is. Interviews worden in eerdere onderzoeken (McNair 1991, Lee 2002) gebruikt om meerdere factoren bij respondenten aan te kaarten. Op deze manier kan gekeken worden of alle verwachte factoren volgens de respondenten

daadwerkelijk invloed hebben. Nadeel van deze methode is dat deelname niet anoniem is, waardoor respondenten gewenst gedrag kunnen vertonen (McNamara & Liyanarachchi 2008). Om dit tegen te gaan is ervoor gekozen om de respondenten anoniem in het onderzoek op te nemen. Dit is tevens kenbaar gemaakt tijdens het interview waardoor het effect van het gewenste gedrag waarschijnlijk geminimaliseerd wordt. De factoren die in het interview aan bod komen, komen voort uit de literatuur of zijn naar aanleiding van de pilot voor de enquête toegevoegd.

Mensen zijn minder geneigd een enquête in te vullen indien zij via een nieuwsbrief benaderd worden dan als zij persoonlijk benaderd worden. Respondenten persoonlijk benaderen is onmogelijk gebleken, waardoor op de nieuwsbrief moet worden vertrouwd. Hieruit zijn onvoldoende respondenten naar voren gekomen, waardoor dit onderzoek deze resultaten als verwaarloosbaar heeft aangemerkt en verdere uitwerking van de variabelen door middel van interviews plaats vindt. In deze en de volgende sectie wordt nog wel stilgestaan bij de motivatie om een enquête te gebruiken, hoe deze tot stand is gekomen en hoe deze verspreid is onder de populatie. Wellicht dat dit toekomstige onderzoekers helpt bij het identificeren van de risico’s, die bij het gebruik van een enquête komen kijken, maar helpt het ook om in de toekomst enquêtes op te stellen, die de onderbouwing van dit onderzoek gebruiken. Voor de enquête is gekozen, vanwege het feit dat deze methode in meerdere succesvolle onderzoeken met betrekking tot disfunctioneel gedrag van accountants is gebruikt

(McNamara & Liyanarachchi 2008; Otley & Pierce 1996). Buchman & Tracy (1982) tonen twee mogelijke nadelen van deze methode aan. Het eerste nadeel is dat respondenten kunnen kiezen om niet te reageren. Daarnaast kunnen respondenten misleidende antwoorden geven door sociaal wenselijk te antwoorden om onacceptabel gedrag te verbergen. Om dit laatste tegen te gaan, is vertrouwelijkheid en anonimiteit gegarandeerd. In de enquête worden verschillende situaties geschetst, waarbij de accountant afwegingen moet maken tussen de te verrichte werkzaamheden per post en de risico’s, die daar aan vast zitten. Daarnaast bevat de enquête een onderdeel waarbij het risicogedrag van de accountant gemeten wordt.

De enquête heeft een drietal onafhankelijke variabelen. Hiervan worden twee variabelen gemanipuleerd, waardoor het design van de enquêtes een 2x2 volgorde krijgt, zoals in tabel 3.1 te zien is. De derde onafhankelijke variabele, het risico niveau van de accountant, wordt vastgesteld aan de hand van de antwoorden van de respondent.

Risico niveau cliënt hoog Risico niveau cliënt laag Tijdsbudget hoog

Tijdsbudget laag Tabel 3.1

15 3.3 Dataverzameling

Binnen het beroep registeraccountant bestaan verschillende sectoren, waarin men werkzaam kan zijn. Men kan een openbaar accountant zijn, een accountant in business en een interne of overheidsaccountant. Allen hebben dezelfde opleiding afgemaakt, waardoor zij eenzelfde theoretische basis hebben. Om ingeschreven te blijven in het register voor registeraccountants dienen zij te voldoen aan de educatieplicht. Op deze manier poogt men de effecten van de verschillen welke in de loop der jaren in de opleiding zijn ontstaan teniet te doen.

Aangenomen mag worden dat zij op de hoogte blijven van de actuele verplichtingen, waaronder de veranderde wet- en regelgeving. Een ieder die ingeschreven is in het register zal dus eenzelfde basiskennis hebben op dit vakgebied. Ongeacht de sector, waarin de accountant werkzaam is, moet deze een goede beoordeling kunnen maken van de benodigde controlewerkzaamheden om tot voldoende zekerheid te komen met betrekking tot de te controleren posten. Een openbaar accountant zal in zijn werkzaamheden hier direct mee in aanraking komen. Het is dan ook van belang om onderscheid te maken tussen de

verschillende sectoren. Zo kan gekeken worden of accountants bij de andere sectoren inderdaad goed op de hoogte zijn.

Zowel in de enquête als in de interviews is het bovenstaande onderscheid gemaakt. Indien dit de openbare sector is, is verder onderscheid gemaakt. De nadruk van de het onderzoek ligt op de openbaar accountants, omdat deze sector de geschetste situaties op de werkvloer tegen kan komen.

De interviews zijn afgenomen bij registeraccountants werkzaam in verschillende sectoren. Om respondenten te verkrijgen zijn zowel het professionele als sociale netwerk van de auteur aangesproken. Hierbij is gelet op het feit dat de respondenten verschillende achtergronden moeten hebben. Zo zijn interviews afgenomen bij elk van de Big 4, een middelgroot en een klein kantoor, maar zijn ook een overheidsaccountant en accountants in business

geïnterviewd. De niveaus bij Big 4 accountants zitten tussen manager en partner in. Het merendeel is afgenomen bij de openbaar accountants, waarvan het grootste gedeelte

werkzaam is bij de Big 4. De interviews zijn opgenomen opdat zij later uitgebreid uitgewerkt kunnen worden. Aan het begin van het interview is hiervoor toestemming gevraagd en is anonimiteit gegarandeerd. Het interview wordt ingeleid met het voorlezen dan wel laten lezen van de casus, welke ook in de enquête gebruikt is. Van de respondent wordt gevraagd om aan te geven welke variabelen invloed hebben op de hoeveelheid werkzaamheden, qua diepgang of aantal, die hij of zij zou verrichten en in hoeverre een ander scenario het antwoord

verandert. De vragen worden begeleid met voorbeelden indien de vraag niet duidelijk is en getracht is om de voorbeelden beide kanten op uit te leggen zodat de mening van de interviewer het antwoord van de respondent niet beïnvloed. De vragen worden neutraal gesteld, tenzij het doel van de vraag is om de mate van invloed te meten en niet de richting. In totaal komen twaalf specifieke vragen, welke betrekking hebben op de variabelen die onderzocht worden, aan bod en één vraag om te controleren of in het interview nog variabelen gemist zijn. De structuur van het interview is in de bijlage geplaatst.

Om tot resultaten uit de interviews te komen is elk interview geheel in tekst uitgewerkt. Hierbij is geprobeerd om de interviews zo letterlijk mogelijk uit te werken. Wel dient

opgemerkt te worden dat sommige woorden of zinnen zijn weggelaten indien een respondent de zin niet afmaakt, andere zinnen zijn aangevuld indien de strekking helder is. Om de interviews te analyseren zijn de uitspraken gecodeerd per factor, waarbij per factor de

strekking genoteerd is. Vervolgens is gekeken in hoeverre de uitspraken van de respondenten overeen komen. Indien zij dezelfde strekking hebben zijn deze samengevoegd om tot een

16

helder beeld te komen welke effecten het meest waargenomen worden in de praktijk, of welke meningen overheersen.

Voordat de enquête uitgezet is naar de gehele populatie, is eerst een pilot uitgezet onder 4 registeraccountants. Hiermee is random verdeling van de enquêtes getest. Het maken van de enquête is opgevolgd door een interview, waarin de respondenten duidelijk is gemaakt wat getest wordt. Tevens is uitgelegd hoe de enquête de verschillende variabelen test. Vervolgens is aan de pilotgroep gevraagd of, indien zij in een ander scenario hadden gezeten, zij

inderdaad anders hadden geantwoord. Tevens is gevraagd of zij nog aspecten misten in de enquête dan wel in de casus. Dit alles is verwerkt en meegenomen in de definitieve enquêtes. De enquêtes zijn uitgezet bij alle registeraccountants, welke zijn opgenomen in het register voor registeraccountants door middel van de nieuwsbrief van de NBA. Zo worden

accountants in verschillende sectoren (openbaar, in business, intern en overheid) meegenomen.

De casus schetst een beeld van een klant, waar de volgende factoren verschillen: het risicoprofiel van de cliënt en de hoeveelheid tijd beschikbaar voor de controle. Daarnaast worden de algemene factoren zoals geslacht, leeftijd, werkzaam in de verschillende sectoren en ervaring mee genomen. Vervolgens worden in de enquête, per post, mogelijke

werkzaamheden, incl. tijdsbesteding, gegeven ten behoeve van de eindejaar controle.

Respondenten dienen de werkzaamheden die zij uit zouden voeren, om voldoende zekerheid te verkrijgen dat de post volledig of juist is, aan te kruisen. De volledige enquête is

17

4. Resultaten

Bij het verwerken van de resultaten van de enquête zijn incomplete resultaten verwijderd uit de selectie. Hierna zijn onvoldoende resultaten over om een gedegen analyse uit te voeren. Hierdoor is ervoor gekozen om in de bijlage kort weer te geven wat de uitkomsten zijn van de ingevulde resultaten, zonder uitvoerige analyse, omdat de resultaten niet bruikbaar zijn voor het onderzoek. Waar mogelijk zijn de resultaten van de enquête ter ondersteuning

meegenomen bij de resultaten van de interviews. 4.1 Algemeen

Bij de resultaten wordt gesproken van een positief effect op de werkzaamheden indien de betreffende respondent van mening is dat de variabele ervoor zorgt dat meer werkzaamheden verricht dienen te worden. Hierbij is meer gedefinieerd als meer verschillende soorten

werkzaamheden, meer diepgaande werkzaamheden, meer uren te besteden of meer

werkzaamheden qua aantal, zoals een grotere steekproef. Van een negatief effect is sprake indien de variabele naar de perceptie van de respondent zorgt dat minder werkzaamheden benodigd zijn om tot een goedkeurende verklaring te komen. Het komt tevens voor dat een respondent wel invloed verwacht maar dat deze niet positief of negatief is uit te drukken. Bij elke factor wordt genoemd wat het meest genoemde effect is onder de respondenten. Dit wordt begeleid met quotes uit de verschillende interviews. In deze sectie wordt benoemd hoeveel respondenten of in hoeveel interviews de factoren geïdentificeerd zijn. Hierbij is het van belang om te weten dat interview 11 twee respondenten telde. In totaal zijn 14 interviews afgenomen onder 15 respondenten.

4.2 Klant specifieke factoren De klant specifieke factoren zijn:

 het risico niveau van de klant, waarin bankconvenanten, resultaat en accounting methodes verwerkt zit

 De oplevering van de klant

 Nieuwe of bestaande klant

 Tijdsbudget en tijdsdruk voor de controle van de klant

 Overige factoren: een familiebedrijf; de verwachting van een uitkering van de aandeelhouder; de contante betalingen en de vestigingen.

Alle respondenten zijn van mening dat scherpe bankconvenanten in combinatie met het negatieve resultaat en de agressieve accounting methodes leidt tot extra werkzaamheden. “Die combinaties zijn rode stoplichten” aldus de respondent uit interview 4. De respondent uit interview 3 kaart, met betrekking tot de agressieve accounting methodes, het volgende aan: “Voordeel is wel dat de voorzieningen laag gehouden worden, dus dat betekent dat je

minder risico hebt op schattingsposten en dergelijke”. Uit negen interviews komt naar voren

dat de losse bankconvenanten en een positief resultaat een negatieve invloed heeft op de hoeveelheid werkzaamheden. Conservatieve accountingmethodes wordt in negen interviews aangekaart als een positieve invloed op de hoeveelheid werkzaamheden. In twee interviews wordt gesteld dat dit een negatieve invloed heeft. Het positieve scenario heeft, ten opzichte van het negatieve scenario, een negatief effect op de hoeveelheid werkzaamheden. Dit blijkt uit 11 interviews. Respondent 1 uit interview 11 merkt op: “voor mijzelf sprekend zou dit het

risico tot normaal terugbrengen”. Uit drie interviews blijkt dat voor het positieve scenario

geen verandering is in hoeveelheid werkzaamheden. Wel verandert het soort werkzaamheden, zoals uit interview 13 naar voren komt: “ja inderdaad op ander soort werkzaamheden: is dat

18

terwijl in de eerste situatie je meer kijkt naar: omzet is wel juist verantwoord en niet rooskleuriger voorgesteld”. Het lage risico scenario in combinatie met een hoge tijdsdruk

lijkt dit beeld te bevestigen. Bij het hoge risicoscenario worden in beide gevallen meer werkzaamheden aangekruist. Dit resultaat komt niet naar voren bij het lage risico scenario in combinatie met de lage tijdsdruk, waardoor niet eenduidig gesteld kan worden dat het risiconiveau de oorzaak is.

Het feit dat het bedrijf in de casus een familiebedrijf is, wordt door vier respondenten aangekaart als zijnde van invloed. Twee respondenten verwachten dat dit leidt tot meer werkzaamheden, zoals blijkt uit interview 2: “Wat specifiek voor een familiebedrijf is, is dat

het veel minder op controle maar meer op vertrouwen gaat[…] waardoor je meer

gegevensgerichte werkzaamheden uit zal voeren”. Twee respondenten kunnen de invloed

zowel positief als negatief uitleggen en zouden eerst meer van de familie willen weten alvorens zij de invloed kunnen bepalen. 11 respondenten achten het feit dat de

aandeelhouders een uitkering verwachten als risico verhogend en zouden hierdoor meer werkzaamheden verrichten. Respondent 2 uit interview 11 verwoord dit als volgt: “er zit dus

wel een bepaalde druk op, dat onder aan de streep een resultaat over blijft om dividend van uit te keren”.

Contante betalingen worden door 12 respondenten aangekaart als extra risico waar meer werkzaamheden uit voort vloeien. Respondent 5 identificeert contante betalingen alleen in het negatieve scenario als risico: “Fraude risico is dan contant geld in een zaak die slecht loopt.

Dan is het wel fijn dat je wat binnen kan halen zonder dat je daar belasting over moet betalen”. Het feit dat het bedrijf meerdere vestigingen heeft is alleen in interview 3 naar

voren gekomen als factor welke invloed heeft op de werkzaamheden. Hierin wordt gesteld dat het een negatief effect heeft op het risico en dus de hoeveelheid werkzaamheden: “het

risico vermindert omdat je de vestigingen naast elkaar goed kan vergelijken”. Drie

respondenten merken op dat het tijdstip van de controle ook uitmaakt voor de hoeveelheid werkzaamheden. Later in het jaar zou minder werk verricht worden. In interview 3 wordt hiervoor de volgende verklaring gegeven: “Als de controle in mei is (in plaats van februari)

kun je veel makkelijker de afloop controle doen”.

Uit alle interviews blijkt dat de grootte van de klant geen invloed heeft op de hoeveelheid werkzaamheden. Hierbij dient opgemerkt te worden dat de classificatie in het burgerlijk wetboek wel invloed heeft, omdat een andere controleaanpak vereist is bij de verschillende classificaties. Puur gekeken naar de grootte qua omzet, balanstotaal, total assets of aantal werknemers is volgens de respondenten niet te stellen dat een stijging van 1% ook leidt tot 1% meer werkzaamheden. In interview 8 wordt dit als volgt uitgelegd: “op het moment dat

een klant groter is, is je materialiteit ook hoger. Dus er is niet een 1 op 1 relatie dat je dan ook meer werk doet”.

Uit 10 interviews is naar voren gekomen dat de oplevering van de klant uitmaakt voor de hoeveelheid werkzaamheden. Interview 13 brengt de stelling dat een andere manier van informatie opvragen benodigd is bij slechte oplevering, niet dat je dan meer moet doen. In interview 9 is gesteld: “Als de cliënt het allemaal goed voor elkaar heeft, ben je geneigd om

makkelijker en meer te vragen”. Dit blijkt ook uit interviews 3 en 11. Beide interviews sluiten

zich ook aan bij zes andere interviews dat de controle bij slechte oplevering meer tijd kost. Van deze zes interviews, blijkt uit 5 interviews dat zij ook meer doen indien de klant slecht oplevert. Uit interview 4 kan ter illustratie de volgende quote gepakt worden: “Op het

moment dat jij van de klant een analyse vraagt en er komt een bagger stuk of dat heeft niets met de analyse te maken en er zit geen enkele diepgang in, of het heeft niet alle factoren

19

geraakt die jij graag zou willen zien, dat geeft aan dat je de kwaliteit van de financiële functie minder goed beoordeelt en daarmee minder vertrouwt, wat vervolgens betekent dat je meer gegevensgerichte werkzaamheden zelf doet”.

Alle respondenten zijn het erover eens dat een nieuwe klant meer tijd en werk kost, zoals uit het eerste interview blijkt: “Dat (nieuwe klant) maakt absoluut uit. In het eerste jaar ga je

over het algemeen dieper, lagere materialiteit”. De verschillen bij de respondenten zitten in

de tijd die zij schatten dat het kost om op de norm te zitten qua werkzaamheden. Respondent 5 stelt dat slechts het eerste jaar meer tijd kost en dat je daarna op de norm zit. De meest gangbare inschatting is dat het 2 tot 3 jaar kost. De opvatting dat het meer dan 3 jaar kost, komt in 2 interviews naar voren.

Met betrekking tot een tijdsbudget zijn de respondenten het erover eens dat tegenwoordig de kwaliteit voor gaat op het tijdsbudget. Een aantal quotes uit verschillende interviews

illustreren het beeld dat heerst: “Daar (tijdsbudget) probeer je wel binnen te blijven […]

kwaliteit gaat voor het budget” interview 2. “Je moet je werk doen zoals je het moet doen, dat mag niet geleid worden door het audit budget” interview 9. “Ik denk dat het besef wel

gegroeid is dat, ook al is de audit fee misschien onvoldoende, minder werk doen is geen optie” interview 14. Men probeert dus om binnen het tijdsbudget te blijven maar zal zich hier

niet primair door laten leiden. Wat wel een negatieve invloed kan hebben, wat door een zestal respondenten is geïdentificeerd, is de tijdsdruk. Dit word geschetst in interview 3: “Het is

veel belangrijker denk ik, en een veel grotere invloed op het moment dat de tijd tekort is”. In

de enquête lijkt het tijdsbudget de werkzaamheden niet te beperken. Bij het hoge risico scenario worden de werkzaamheden gedaan ongeacht het tijdsbudget. Bij het lage risico scenario is wel een duidelijk verschil waarneembaar. Hier zijn meer werkzaamheden aangekruist bij lage tijdsdruk ten opzichte van de hoge tijdsdruk.

4.3 Accountant specifieke factoren De accountant specifieke factoren zijn:

 Risicoprofiel van de accountant

 Ervaring als accountant

 Ervaring in een sector van de accountant

 Verantwoordelijkheid en verantwoording van de accountant

Een quote uit interview 12: “Ik denk dat een risico zoekend accountant echt kijkt naar wat

zijn de risico’s, om welke posten gaat het, en dat hij die gaat afdekken en voor de rest weinig aanvullende werkzaamheden doet”. Interview 14 sluit hierop aan: “meer risico betekent dus dat je makkelijker ja zegt op iets”. Dit is de strekking welke uit 9 interviews gehaald kan

worden. In interview 3 wordt hier nog wel een aanvulling op gedaan: “Op het moment dat jij

een klant moet aftekenen, kan daar ook een sanctie aan hangen als je het fout doet[…] dat er dan minder accountants zijn die de gok nemen[…] Dat accountants van nature wat banger zijn om fouten te maken”. De overige interviews verwachten niet dat het risicoprofiel van de

accountant van invloed is op de hoeveelheid werkzaamheden.

Alle respondenten zijn van mening dat ervaring belangrijk is bij de controle. In negen interviews is de verwachting uitgesproken dat meer ervaring een negatief effect heeft op de werkzaamheden. Dit heeft met name betrekking op het inschatten van risico’s, zoals ook blijkt in interview 1: “Logische redenering is dat als je meer ervaring hebt, dat je dat

(risico’s) beter in kan schatten”. Verwacht wordt dat deze verbeterde inschatting leidt tot

20

werkzaamheden anders zal zijn, zoals gesteld door respondent 2 uit interview 11: “Idealiter

kan het niet zo zijn dat de één met minder ervaring totaal andere werkzaamheden uitvoert dan iemand die veel meer ervaring heeft”. Wel verwachten zij een klein verschil in de nadruk

die een accountant kan leggen. Een tweetal respondenten brengt nog een verder onderscheid aan bij ervaring, zoals te zien aan deze quote uit interview 10: “Mijn ervaring is dat degene

die nog frequent bij de klant komt, en een ervaren accountant is, dat is degene die het beste kan inschatten wat er concreet kan of moet gebeuren om bepaalde risico’s te verlagen”.

Met betrekking tot de specialisatie van de accountant zijn alle respondenten het erover eens dat dit zeer belangrijk is. Een tweetal verwacht dat gespecialiseerde accountants meer doen, omdat zij weten wat gedaan moet worden. Dit blijkt ook uit interview 7: “Ik denk dat hoe

meer ervaring je hebt (in de sector) hoe meer je doet want je weet niet wat je niet weet”. Uit

drie andere interviews komt naar voren dat het uitmaakt, maar niet in hoeveelheid

werkzaamheden, zoals te zien aan deze quote uit interview 9: “Ik wil het niet kwalificeren in

meer of minder, maar meer in de juiste dingen doen”. De overige interviews verwachten allen

een negatief effect op de hoeveelheid werkzaamheden, naar mate de accountant meer

gespecialiseerd is. In interview 5 wordt dit als volgt verwoord: “Als je gespecialiseerd bent in

een sector, dan kan je daar efficiënter en effectiever controleren”.

Bij verantwoordelijkheid van de accountant zijn een tweetal aspecten aan bod gekomen. Het eerste aspect is de verantwoordelijkheid binnen het team zelf, waarbij het aantal lagen, dat tussen de accountant en de eindverantwoordelijke zit, verschilt. Op het moment dat minder lagen tussen de accountant en de eindverantwoordelijke zitten, wordt deze meer

verantwoordelijk gehouden. Het tweede aspect is of de accountant door interne dan wel externe reviews verantwoordelijk gehouden kan of zal worden. In totaal kwam uit 11 interviews naar voren dat minimaal één van beide factoren leidt tot een vergroting van de nauwkeurigheid bij zowel de vastlegging als bij de werkzaamheden. Het eerste geval wordt omschreven in interview 8: “Ik denk dat hoe meer review lagen er nog na zitten, in het

algemeen, dat iemand minder doet”. Het tweede aspect is geschetst in interview 5: “als je niet oppast dan zitten controleteams te controleren voor de QCR (quality control review)”. In

beide gevallen verwacht men een positief verband tussen de mate van verantwoordelijkheid en de hoeveelheid werkzaamheden welke een accountant uitvoert.

4.4 Overige factoren

Hier worden de resultaten ten aanzien van de invloed van de accountantsorganisatie op de hoeveelheid werkzaamheden besproken. Daarnaast wordt in deze sectie stil gestaan bij de formule IR * IBR * DR = AR. Als laatste worden nog factoren benoemd die dit onderzoek zelf niet geïdentificeerd heeft maar welke wel door minimaal één respondent zijn

aangedragen.

De grootte van een accountantsorganisatie is volgens een vijftal respondenten van invloed op hoeveel werkzaamheden zij doen. De reden hiervoor wordt in interview 7 als volgt

beschreven: “Ik denk eigenlijk dat grootte echt heel erg bepalend is. Dit betekent hoeveel

mensen en resources je vrij kan maken om de kwaliteit te bewaken”. Ook uit interview 6

blijkt dat de grootte invloed heeft: “Ik denk dat de Big 4 veel betere audits neer zetten dan

kleinere kantoren en ook veel meer doen”. Respondenten uit vijf interviews zien deze invloed

wel, maar drukken dit niet uit in kwaliteit, of meer of minder werkzaamheden. Zij

verwachten dat de grotere kantoren meer specialisatie hebben in verband met de vaktechniek en resources die beschikbaar zijn, maar dat kleinere kantoren hun klant beter kennen. Dit blijkt uit de volgende quotes uit interview 3: “Als je kwaliteit meet in het feit dat je een

21

“als je kijkt naar het echt kennen van de klanten, en echt weten van de klanten, zeker bij

kleinere klanten weet ik zeker dat kleinere kantoren beter werk doen”. Interview 4 sluit bij het

eerste gedeelte aan door het volgende te stellen: “Wat je wel ziet is dat de Big 4 echt een

expert is in het controlevak, en daar ook heel veel in investeert in de vorm van vaktechniek. Ook veel overhead heeft en het zich kan veroorloven door de omvang. Dat kunnen de kleinere kantoren niet”. De overige respondenten willen geen uitspraken doen over de kwaliteit,

omdat zij daar geen zicht op of ervaring in hebben. Uit de interviews komt wel naar voren dat accountants die werkzaam zijn bij de Big 4 meer risico´s uit de casus halen. Zij analyseren deze risico´s uitgebreider en staan meer stil bij de verschillende implicaties die dit kan hebben.

Met betrekking tot de formule IR * IBR * DR = AR zijn verschillende opvattingen

waargenomen in de interviews. Een aantal accountants implementeert deze formule direct in de praktijk terwijl anderen het als denkmodel gebruiken. Het overzicht is te zien in tabel 4.2. In interview 5 wordt dit als volgt verwoord: “Ik denk dat het concept klopt […] Het gaat om

de interpretatie daarvan”. Dat deze formule bij een aantal kantoren letterlijk toegepast wordt

komt naar voren in interview 9: “In onze controleaanpak zie je dat (de formule) 1 op 1 terug

komen”.

Formule IR * IBR * DR = AR Interview # Letterlijke toepassing in de praktijk 6,7,9,10,14 Denkmodel, geen letterlijke toepassing 1,2,3,5,8,11,12,13

Voorziet niet geheel in de behoefte 4

Tabel 4.2

De reden waarom uit interview 4 is gekomen dat de formule niet geheel in de behoefte voorziet is af te leiden uit de volgende quote: “het inherente risico blijft natuurlijk nog steeds

van belang. Wij gaan nog steeds kennis nemen van de interne beheersing. Van de risico’s en de mate waarin de bedrijven die controleren. Alleen zeggen wij we doen de DNA, de opzet en bestaan, die gaan we vaststellen, maar de werking, echt het testen van de werking, dat doen we niet meer. Vervolgens kiezen wij, omdat het safer is, dat blijkt uit alle reviews, besluiten we om volledig gegevensgericht te controleren”.

Overige factoren welke door de verschillende respondenten geïdentificeerd zijn, zijn hieronder weergegeven.

Training on the job:

Interview 3: “Ik denk dat een belangrijk punt wel de training en de opleiding die de mensen

krijgen is” en interview 6: “Daarbij is het ook een stuk training, hoe train jij je medewerkers op wat ze moeten doen”.

De inschatting die gemaakt wordt aan de voorkant, met betrekking tot de aard van de klant is een aspect wat tegen het risico niveau van de klant aan zit. De aard van de klant wordt in zes interviews expliciet vermeld. Interview 12 vermeldt: “het is afhankelijk van de aard van het

bedrijf, in welke branche ze zitten”. Interview 7 voegt hier nog aan toe: “Dus ook de aard en de complexiteit van de posten”.

Uit interview 5, 11 en 14 komen de integriteit en de inschattingen van het management naar voren. Aan interview 5 is de volgende quote ontleend: “Integriteit en inschatting van het

management. We hebben het heel erg over de feiten en de cijfers maar in the end is het aller belangrijkste wat is nou de kwaliteit van de mensen die de jaarrekening opstellen en door jou laten controleren”

22

Uit interview 6 en 13 komen de controlerichtlijnen en de wet en regelgeving naar voren als factoren die invloed hebben. In interview 13 wordt hiervoor het volgende voorbeeld geschetst: “bijvoorbeeld de regelgeving met betrekking tot het financieren van witwassen,

want je moet wel bepaalde transacties melden. Hierdoor kan het contant geld wat in een bedrijf speelt niet materieel zijn maar kan het wel invloed hebben op de meldingsregeling voor de wwft”.

23

5. Conclusie

Allereerst zullen de verschillende veronderstellingen, welke in het theoretisch kader opgesteld zijn, beantwoord worden. Vervolgens wordt stil gestaan bij een aantal van de verwachtingen. Tot slot zal de hoofdvraag beantwoordt worden.

5.1 Veronderstellingen

De invloed van tijdsbudgetten en tijdsdruk komt uit de interviews beperkt naar voren. Vrijwel alle respondenten stellen dat de tijdsbudgetten tegenwoordig niet leidend zijn. Wel erkennen sommige respondenten dat dit vroeger anders was. De hoge tijdsdruk die bij het beroep komt kijken kan invloed hebben, voornamelijk indien dichter richting een deadline gewerkt wordt. Echter is de belangrijkste focus momenteel de kwaliteit. Dit leidt ertoe dat veronderstelling 1:

Tijdsdruk/Tijdsbudget heeft een negatieve invloed op de perceptie van de accountant over de hoeveelheid te verrichten controlewerkzaamheden, welke als voldoende groot wordt

beschouwd, in tegenspraak is met de resultaten.

Het risiconiveau van een klant lijkt van grote invloed. Uit alle interviews is naar voren gekomen dat de factoren, die opgenomen zijn om te zorgen voor een hoger risico, ook daadwerkelijk invloed hadden op de mening van de respondenten. In meerdere interviews wordt nadrukkelijk stil gestaan bij de aard en complexiteit van de klant. De klant lijkt de belangrijkste factor welke invloed heeft op de hoeveelheid werkzaamheden welke naar de perceptie van de accountant groot genoeg is. Hieruit blijkt dat veronderstelling 2: Het

risicogehalte van de cliënt heeft een positieve invloed op de perceptie van de accountant over de hoeveelheid te verrichten controlewerkzaamheden, welke als voldoende groot wordt beschouwd, in lijn is met de resultaten.

Het risicogedrag verschilt per persoon. In alle interviews komt naar voren dat accountants van nature conservatief zijn. Toch zijn verschillende gradaties van conservatief gedrag te identificeren. Sommigen denken dat de risicovollere accountants reeds in de opleiding aangepakt worden. Anderen denken dat de controleprocedures al zo ver gestandaardiseerd zijn dat het risicogedrag geen invloed heeft. Het merendeel (9) van de respondenten denkt dat hoger risicogedrag van accountants ervoor zorgt dat zij minder werk zullen verrichten. Dit zal echter niet onder een minimum niveau komen omdat alle accountants, naar hun eigen inzicht, voldoende zekerheid willen verkrijgen. Dit leidt tot de conclusie dat veronderstelling 3: Een

hoger risicogedrag van de accountant heeft een negatieve invloed op de perceptie van de accountant over de hoeveelheid te verrichten controlewerkzaamheden welke als voldoende groot wordt beschouwd, ondersteund wordt door de resultaten, met de kanttekening dat het

effect volgens respondenten niet heel groot is.

De verantwoordelijkheid van de accountant kent verschillende niveaus. Men kan extern verantwoordelijk gehouden worden door de AFM, maar men kan ook intern verantwoordelijk gehouden worden door interne reviews of door een meerdere. Uit de interviews blijkt dat, indien mensen weten dat zij in een review zouden komen, zij extra aandacht besteden aan het dossier. Tegenwoordig is het echter niet meer zo dat dit van tevoren duidelijk is, tenzij door de inschatting van het risico van de klant van tevoren al een interne review gepland wordt. Dit zorgt ervoor dat het effect, waarbij men meer aandacht aan het dossier besteedt zodra kenbaar is dat deze in een review valt, tegenwoordig een stuk minder naar voren komt. Zodoende veronderstelt dit onderzoek dat het niet wenselijk is dat accountants reeds van tevoren weten welke dossiers binnen een review vallen. Ondanks dat dit voor een verbetering zal zorgen bij de geselecteerde dossiers zal het tot gevolg hebben dat het merendeel van de overige dossiers verslechtert.

24

Een team kan verschillende samenstellingen hebben. Hier kunnen verschillende lagen in zitten, waardoor een teamlid direct, dan wel niet direct, door de eindverantwoordelijke op het matje geroepen wordt. Een groot aantal respondenten merkt dat, indien minder lagen in een team aanwezig zijn, de accountant in kwestie beter naar zijn of haar eigen werkzaamheden kijkt en hier nauwkeuriger mee om springt, dan als meerdere lagen binnen het team zijn of haar werk nog controleren. Indien minder lagen in het team aanwezig zijn heeft de accountant meer verantwoordelijkheid. Indien verantwoordelijkheid door het laatst genoemde

gedefinieerd wordt, dan is veronderstelling 4: Verantwoordelijkheid heeft een positieve

invloed op de perceptie van de accountant over de hoeveelheid te verrichten

controlewerkzaamheden welke als voldoende groot beschouwd wordt, in lijn met de

resultaten.

De laatste veronderstelling is veronderstelling 5: Ervaring, in het vak en in de sector, heeft

een positieve invloed op de perceptie van de accountant over de hoeveelheid te verrichten controlewerkzaamheden welke als voldoende groot beschouwd wordt. Uit de interviews blijkt

dat ervaring zeer belangrijk is. Een aantal respondenten plaatst hierbij de opmerking dat zeer ervaren accountants ook verder van de werkzaamheden af staan. Zij vragen zich af in

hoeverre deze accountants nog daadwerkelijk invloed hebben op de hoeveelheid te verrichten controlewerkzaamheden. Zij zijn het wel eens dat een meer ervaren accountant beter de risico’s kan aangeven. Een aantal plaatst hierbij de kanttekening dat ervaring ook kan leiden tot het gevaar dat hij of zij het, soms ten onrechte, wel denkt te weten, omdat hij of zij dit al vaker heeft meegemaakt.

Nog belangrijker dan ervaring in het vak zelf, is de ervaring in een sector. Bedrijven zijn tegenwoordig steeds complexer. Dit zorgt ervoor dat ervaring in een sector steeds belangrijker is geworden. Een accountant zonder ervaring in een bepaalde sector zal de risico’s niet goed in kunnen schatten en kan zodoende niet voldoende tot de kern komen. Over de invloed van de ervaring, al dan niet in een sector, op de hoeveelheid werkzaamheden is men voorzichtig. Verwacht wordt dat meer ervaring ervoor zorgt dat de risico’s beter ingeschat worden en dat dit ertoe leidt dat de werkzaamheden meer toegespitst worden. Dit heeft als gevolg dat meer werkzaamheden op die risico’s worden gedaan, maar minder werkzaamheden op het algemene gedeelte. Sommige respondenten verwachten dat iemand zonder ervaring juist veel meer doet om alles afgedekt te hebben. Al met al kan gesteld worden dat ervaring, met name in de sector, zeer belangrijk is. De invloed lijkt echter tegengesteld aan de veronderstelling. De stelling: ervaring, in het vak en in de sector, heeft een negatieve invloed op de perceptie van de accountant over de hoeveelheid te verrichten controlewerkzaamheden welke als voldoende groot beschouwd wordt, wordt wel ondersteund door de resultaten uit de interviews.