Scriptie Anna Ratzenhofer
i
De bepaling van de totaalwinst van een
vastgoedonderneming
Volgens de ratio van het goedkoopmansgebruik en het totaalwinstbegrip – hoe zou de winst van een art. 17a, lid 1, onderdeel a onderneming moeten worden bepaald en welke conclusies kunnen
worden getrokken bij een vergelijking met de Duitse wetgeving?
Student: Anna Ratzenhofer
Mastertrack: Nederlands belastingrecht Begeleider: Prof. Hein Vermeulen Ingediend op: 8 januari 2018
Scriptie Anna Ratzenhofer
i
Abstract
De regeling volgens art. 17a, ond.a, n° 1 Wet VPB, dat rechten die direct en indirect betrekking hebben op vastgoed tot een Nederlandse onderneming moeten worden gerekend, heeft in de literatuur niet te veel aandacht gekregen.
Doel van de scriptie is door het analyseren van de systematiek van de wet, het induiken in de wetsgeschiedenis en een rechtsvergelijking met de behandeling van vergelijkbare inkomsten in Duitsland te kunnen beoordelen hoe de bepaling moet worden begrepen. Er is met name niet duidelijk hoe deze ‘onderneming’ moet worden begrepen en welke lasten en baten toerekenbaar zijn.
Het blijkt uit de wetsgeschiedenis dat het met dit artikel niet was bedoeld de betekenis van de term ‘onderneming’ te veranderen maar om een heffingsbevoegdheid over buitenlandse vennootschappen te verkrijgen die hun Nederlands vastgoed verkopen. Goed koopmangebruik geeft duidelijk aan dat er een directe verhouding tussen de ondernemingsactiviteiten en de belaste winst moet zijn maar in de jurisprudentie zijn er echter weinig arresten die specifiek op bepaalde inkomsten ingaan op de toerekening aan een art. 17a onderneming uitleggen. Uit de vergelijking met Duitsland lijkt dat er door de verbonden geschiedenis deels vergelijkbare bepalingen bestaan, die ook de bedoeling hebben de inkomsten die te maken hebben met het onroerend goed te belasten.
Door de rechtsvergelijking met Duitsland en het toepassen van de jurisprudentie over goed koopmansgebruik was het mogelijk een mogelijke gedragslijn te beschrijven, die niettemin voor de praktijk ook te weinig helderheid geeft over toerekenbare kosten. In principe hoeven alle inkomsten en alle kosten, die zakelijk zijn en in verband staan met de ondernemingsactiviteiten in aanmerking worden genomen voor het berekenen van de winst. Welke activiteiten als ondernemingsactiviteiten kunnen worden gezien is helaas moeilijk te bepalen. Daarvoor helpt de vergelijking met Duitsland maar ook de algemene jurisprudentie over ondernemingskosten. Uiteindelijk is het daardoor mogelijk te bepalen welke inkomsten en kosten daadwerkelijk kunnen worden toegerekend, maar om aan de criteria van eenvoudigheid een duidelijkheid te voldoen is het aan te bevelen, dat de wetgever verder inzicht geeft over zijn zicht van een art. 17a onderneming.
ii
Afkortingen
AO Abgabenordnung (Belastingverordening)
art. artikel
AStG Außensteuergesetz (Wet voor belasting in verhouding met het buitenland in Duitsland)
BW Burgerlijk Wet
EG Europese Gemeenschap
EStG Einkommenssteuergesetz (Wet Inkomstenbelasting in Duitsland)
EU Europese Unie
jo. juncto
KStG Körperschaftssteuergesetz (Wet VPB in Duitsland) ond onderdeel
Wet IB 1964 Wet op de Inkomstenbelasting 1964 Wet IB 2001 Wet Inkomstenbelasting 2001
iii
Inhoudsopgave
1 INLEIDING ... 1
1.1 Probleemstelling ... 1
2 ART. 17A WET VPB ... 3
2.1 Inleiding ... 3
2.2 Art. 17a, lid 1 onderdeel a n° 1° Wet VPB ... 3
2.3 Geschiedenis van de vennootschapsbelasting voor buitenlands belastingplichtige lichamen ... 4
2.4 Geschiedenis van art. 17a Wet VPB ... 5
2.5 Art. 6 en art. 7 OESO-Modelverdrag... 5
2.6 Behandeling van de fictie onder het verdrag en het bestaan van een vaste inrichting volgens de Nederlandse Wet ... 7
2.7 Samenvatting ... 9
3 DE WINSTBEGRIP EN GOED KOOPMANSGEBRUIK ... 11
3.1 Inleiding ... 11
3.2 De totaalwinstgedachte en het winstbegrip ... 11
3.3 Het begrip goed koopmansgebruik ... 12
3.4 Ratio van het goedkoopmansgebruik en relevante jurisprudentie ... 13
3.5 De grenzen van goed koopmansgebruik ... 16
3.6 Samenvatting ... 17
4 § 49 PARA 1 WET INKOMSTENBELASTING IN DUITSLAND ... 18
4.1 Inleiding ... 18
4.2 Korte beschrijving van de Duitse wetsystematiek ... 19
4.3 Inkomsten uit onderneming ... 20
4.4 De belastinggrondslag volgens § 49, lid ,1 ond. 2, lit f EStG – inkomsten uit bedrijfsmatige activiteiten ... 22
4.5 De belastinggrondslag volgens § 49, lid 1 ond.6 en 8 EStG ... 23
4.6 Behandeling van de inkomsten onder een verdrag ... 25
4.7 Samenvatting ... 26
iv
5.1 Inleiding ... 28
5.2 Vergelijking van de ficties en toerekenbare inkomsten ... 28
5.3 Vergelijking van de behandeling onder het verdrag ... 31
5.4 Vergelijking van de behandeling van bepaalde kosten en inkomsten ... 32
5.5 Samenvatting en evaluatie ... 36
6 CONCLUSIE ... 38
6.1 Probleemstelling en onderzoeksvraag ... 38
6.2 Samenvatting van de belangrijkste bevindingen ... 38
6.3 Conclusies ... 39 7 LITERATUURLIJST ... 42 7.1 Nederlands en Engels: ... 42 7.2 Duitse literatuur ... 43 7.3 Jurisprudentie Nederland ... 44 7.4 Jurisprudentie Duitsland ... 46
Scriptie Anna Ratzenhofer
1
1 Inleiding
De Wet VPB en de Wet IB stellen samen de twee belangrijkste wetten voor belastingzaken voor uit inhoudelijke perspectief. Door besluiten, brieven van de staatssecretaris, parlementaire toelichting en jurisprudentie wordt er regelmatig verder uitleg over de werking van bepaalde artikelen gegeven, maar niet voor de ondernemingsfictie van art. 17a, ond. 1 n°1 Wet VPB. Bij het bekijken van de wetsgeschiedenis is duidelijk waarom deze bepaling werd ingevoerd maar het tekort aan verdere informatie met betrekking tot de belastinggrondslagen is eclatant.
1.1 Probleemstelling
In art. 17a, ond. a Wet VPB bestaat een ondernemingsfictie voor onroerend goed van buitenlandse VPB-belastingplichtigen. Er wordt gesteld dat in Nederland gelegen onroerend goed voor de Wet VPB altijd als onderneming te beschouwen is en daarom als consequentie volgens de regels die op onderneming van toepassing zijn moet worden belast.
Er wordt gesteld dat een buitenlands belastingplichtig fonds (‘het Fonds’) onroerend goed in Nederland bezit.1 Het Fonds beheert het onroerend goed voor beleggingsdoeleinden. In dit verband bestaan de activiteiten van het Fonds vooraleerst uit de aankoop, exploitatie en verkoop van onroerende zaken. Het Fonds verkrijgt huurinkomsten uit het vastgoed, participeert in waardeveranderingen en verkrijgt uiteindelijk verkoopwinsten of –verliezen wanneer het vastgoed verkocht wordt. De lasten die het Fonds heeft hebben betrekking hebben op het vastgoed en bestaan uit reparatiekosten en
kosten die noodzakelijk zijn voor het kunnen uitoefenen van de activiteiten van het Fonds, met name hoofdkantoorkosten. Deze kunnen bestaan uit kosten voor rapportages aan beleggers en toezichthouders, financieringskosten of hebben te maken met liquiditeitsplanningen, kosten voor het beheren van het vastgoed, het opzetten van huurcontracten en dergelijke activiteiten.
De Wet geeft geen specifieke regels hoe met inkomsten en kosten van de art. 17a vastgoedonderneming van het Fonds moet worden omgegaan en wat voor invloed de fictie op de toepassing van met artikel 7 OESO-model verdrag overeenkomende bepalingen heeft. Het is niet
2 duidelijk hoe met verschillende kosten moet worden omgegaan en hoe uiteindelijk het winstbegrip moet worden geïnterpreteerd als het om een buitenlands belastingplichtig fonds gaat dat in Nederland onroerend goed bezit. Voor binnenlandse belastingplichtige bestaat een hoeveelheid regels die verder uitleggen wat tot een onderneming moet worden gerekend en aan welke criteria een belastingplichtige moet voldaan daarmee bepaalde belastinggevolgen optreden. De wettekst van art. 17a geeft verder geen indicatie hoe met de fictie van een onderneming moet worden omgegaan. In oude literatuur wordt soms gezegd dat een art. 17a onderneming een vaste inrichting is maar op dit daadwerkelijk het geval is moet aan de criteria van een vaste inrichting worden getoetst. Door deze onzekerheid kan niet zonder nader onderzoek de toerekenbare inkomsten en kosten van de art. 17a onderneming worden bestemd en daarom bestaat onzekerheid over de belastingsituatie van het fonds.
Er zal aan hand van de geschiedenis van art. 17a de achterliggende gedachte worden beschreven, de gevolgen van de fictie op het belastingverdrag worden geanalyseerd, met behulp van goedkoopmansgebruik worden bekeken welke kosten en inkomsten kunnen worden toegerekend en de situatie in Duitsland worden geanalyseerd. Uiteindelijk is de bedoeling de behandeling van beide langen met elkaar te vergelijken en een mogelijke gedragslijn te vinden.
3
2 Art. 17a Wet VPB
2.1 Inleiding
Volgens art. 3 Wet VPB jo. art. 17, lid 1 Wet VPB is het Fonds subjectief buitenlands belastingplichtige voor de Wet VPB en objectief belastingplichtig voor zijn belastbare Nederlandse bedrag. Tot dit bedrag behoort op grond.van art. 17, lid 2 Wet VPB het genoten Nederlandse inkomen vermindert met eventuele verrekenbare verliezen. Alle voordelen uit een in Nederland gelegen onroerende zaak behoren tot de Nederlandse heffingsgrondslag.2
Tot het Nederlandse inkomen behoort onder meer de belastbare winst uit een in Nederland gedreven onderneming, onafhankelijk van het daadwerkelijke drijven van een Nederlandse onderneming van het Fonds. De belastbare winst uit onderneming wordt bepaald op grond van art. 18 Wet VPB.3 Dit artikel verwijst voor de winstbepaling door naar art. 8, lid 1 Wet VPB, dat op zijn beurt onder meer verwijst naar het totaalwinstbegrip van art. 3.8 Wet IB, welke voorschrijft dat de belastbare winst uit een onderneming dient te worden berekend als het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming.4
In de volgende hoofdstukken wordt de werking van genoemde artikelen en andere relevante artikelen voor de situatie van het Fonds beschreven, wat de geschiedenis en werking van art. 17a Wet VPB is en welke ratio’s er moeten worden toegepast om tot het belastbare bedrag te komen. 2.2 Art. 17a, lid 1 onderdeel a n° 1° Wet VPB
Tot een Nederlandse onderneming worden rechten die direct of indirect betrekking hebben op in Nederland gelegen onroerende zaken gerekend.5 De term ‘onroerende zaak’ en ‘rechten die directe of indirecte betrekking hebben op in Nederland gelegen onroerende zaken’ wordt
2 Adema 2017, Artikel 17a, par. 1.
3 Zo ook Kamerstukken Tweede Kamer 1998-1999, 26 728, nr. 3 bij de invoering van het aangepaste artikel 18 Wet VPB: ‘De systematiek van de
regeling is de volgende. In artikel 17 wordt aangegeven welke vermogensbestanddelen behoren tot het belastbare Nederlandse bedrag. Net als in de huidige regeling behoort daartoe de winst uit een Nederlandse onderneming en het inkomen uit aanmerkelijk belang. Vervolgens wordt in artikel 17a aangegeven welke vermogensbestanddelen in ieder geval worden gerekend tot het een Nederlandse onderneming. [..] In artikel 18 wordt vervolgens aangegeven op welke wijze het belastbaar inkomen berekend dient te worden.’
4 In dezelfde lijn Nikeuter, WFR 2007/1375. 5 Art 17a, ond.a, n° 1° Wet VPB.
4 uitgelegd volgens het BW.6 Mogelijke rechten zijn het eigendomsrecht, vruchtgebruik, erfpacht, opstal, erfdienstbaarheid en hypotheken.7
2.3 Geschiedenis van de vennootschapsbelasting voor buitenlands belastingplichtige lichamen
Na de Tweede Wereldoorlog (waarin het Nederlandse belastingrecht werd aangepast aan Duits recht) werd voor de vennootschapsbelasting het Besluit VPB 1942 van toepassing.8 Onder dit regime werden in het buitenland gevestigde lichamen voor het eerst onderworpen aan de vennootschapsbelasting in plaats van de inkomstenbelasting. Inhoudelijk werden zij echter gelijk belast als niet in Nederland wonende natuurlijke personen9 om te voorkomen dat buitenlands belastingplichtige natuurlijke personen door het gebruik van lichamen belasting konden ontlopen.10 Toen al werd gewezen op in Nederland aanwezig onroerend goed. De winst uit een in
Nederland gedreven onderneming werd wel belast maar slechts bepaalde inkomsten uit
vermogensbestanddelen werden in de belastingheffing betrokken.11
In het Besluit IB 1941/Besluit VPB1942 werd vastgelegd dat winst uit onderneming opbrengsten uit ‘binnenlandse eigen onderneming’ betekent. Voor het uitoefenen van een zelfstandig beroep met behulp van een vaste inrichting12 werd belasting over het ‘zuiver bedrag’13, en daarmee over de winst geheven. 14 De winst is ‘het gezamenlijke bedrag van de voordelen, die onder welken
naam en in welken vorm ook, worden verkregen uit het bedrijf of het zelfstandig uitgeoefende beroep.’15 De definitie van een eigen onderneming kan worden vergeleken met de definitie van een vaste inrichting,16 ook werd expliciet de heffingsdrempel van een vaste inrichting gebruikt.17 Er diende een eigen onderneming te worden uitgeoefend, en of dat het geval was moest worden getoetst aan de hand van de feitelijke situatie.18
6 Adema 2017, Artikel 17a, par. 1.
7 Niekel & Kuijper, WFR 20209/461, p. 1. 8 Zie uitvoerig Rouwers 1996, p. 11-13. 9 Rouwers 1996, p. 19.
10 Wet van den 16den Maart 1928, tot wijziging van de artikelen 2, 23, 33, 34 en 36 van de Wet op de Inkomstenbelasting 2914, memorie van
antwoord, Eerste Kamer 1927-1928, nr. 164, blz. 374 lk.
11 Rouwers 1996, p. 22. 12 Rouwers 1996, p. 113
13 Besluit IB 1941 art 21, aanhef, Besluit VPB 1942. 14 Besluit IB 1941 art. 41 j.o. art 8 lid 1.
15 Besluit IB 1941 Art. 8 lid 1.
16 Er waren wel verschillen tussen de heffingsdrempel en de vaste-inrichtingsbegrip maar in de praktijk waren de verschillen klein. –
samenvattend Rouwers 1996, p. 118-119.
17 Samenvattend Rouwers 1996, p. 117-123.
5 Na enkele wijzigingen werd in 1970 het Besluit vervangen door de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969. Sinds Nederland lid is van de EG (nu EU) worden ook bepaalde gelijkstellingseisen gesteld aan de behandeling van binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen. Er waren geen specifieke regels opgenomen om te bepalen of een buiten Nederland gevestigd lichaam in Nederland een onderneming drijft, maar wel voor in Nederland gevestigd lichaam. Of een onderneming van het Fonds werd gedreven moest worden bepaald volgens de Wet IB 1964.1920 Volgens de Hoge Raad moest worden bepaald of een niet in Nederland gevestigd lichaam een onderneming drijft op het niveau van het desbetreffende lichaam zelfs en niet op het niveau van het concern.21 Inkomsten uit ‘onroerende goederen, binnen het Rijk gelegen’ waren toen al belast.22
2.4 Geschiedenis van art. 17a Wet VPB
Bij de belastingherziening van de inkomstenbelasting in 2001 werd art. 17a, lid 1 onderdeel a in de Wet VPB opgenomen. Daarvoor waren vervreemdingsvoordelen van een in Nederland gelegen onroerende zaak23 slechts belastbaar zover het Fonds in Nederland winst uit onderneming verkreeg.24 Voor zover het Fonds geen onderneming dreef maar volgens de jurisprudentie het pand bijvoorbeeld voor beleggingsdoeleinden hield waren die verkoopopbrengsten uit de onroerende zaak niet belast.25 Een in Nederlands gevestigde onderneming was volgens art. 2, lid 5 Wet VPB in Nederland belastingplichtig en de vervreemdingswinst was in Nederland belast, onafhankelijk van de vraag of de Nederlandse onderneming daadwerkelijk werd gedreven.26 Om deze ongewenste ongelijke behandeling te vorkomen wijzigde de wetgever 2001 de Wet VPB.2728
2.5 Art. 6 en art. 7 OESO-Modelverdrag
Om de importantie van de kwalificatie van een onderneming volgens art. 17a Wet VPB onder het OESO-Modelverdrag (hierna: OESO) te verduidelijken moet eerst een beschrijving van de
19 Art. 18, lid 1 Wet VPB 1969.
20 Over de verschillen en discussies tussen de vaste-inrichtingbegrippen in verschillende wetten zie Rouwers 1996, p. 153-155. 21 HR 27 september 1995, BNB 1996/18.
22 Uitvoeriger Niekel & Kuijper, WFR 20209/461, p 2. 23 Vanaf nu: onroerende zaak.
24 Zie Hof den Haag 13 maart 2011, nr. 99/1868.
25 HR 15 april 2016, BNB 2016/166, hier worden slechts heel omvangrijke activiteiten van een vastgoedconcern als onderneming gezien. 26 Adema 2017, Artikel 17a, par. 1.
27 Kamerstukken, 26 728, nr. 6, p. 78.
6 bepalingen van art. 6 en art. 7 OESO worden gegeven. Kort gezegd kunnen volgens art. 6 inkomsten uit onroerende zaken van een belastingplichtige in het land worden belast, waar de onroerende zaak ligt. Wordt een onderneming gedreven dan kunnen inkomsten alleen in het land van vestiging worden belast tenzij er een vaste inrichting in het andere land bestaat. Zijn de inkomsten uit onroerend goed ook inkomsten van een vaste inrichting, dan heeft art. 6 (volgens
Arnold door lid 4) prioriteit.29 Andere auteurs zijn van mening dat als gevolg van art. 6, lid 4 art. 7 nooit kan worden toegepast.30 Ik ben overigens niet van mening dat art. 6 de toepassing van art. 7 uitsluit maar dat beide artikelen naast elkaar van toepassing kunnen zijn. De systematiek van het verdrag wordt mijns inziens niet juist weerspiegeld als het drijven van een onderneming altijd tot inkomsten uit art. 7 OESO leidt, voert maar niet voor zover art. 6 OESO van toepassing is. Art. 6 OESO stelt slechts zeker dat ook bij het niet overschrijden van de drempel volgens art. 5 het land van de situs heffingsbevoegd is, maar dan op netto basis omdat er sprake van de ‘winst’ is.31
Volgens Arnold bestaan er drie (voor deze scriptie) belangrijke punten voor de verhouding tussen art. 6 en art. 7:32
1 Onroerend goed vormt niet automatisch een VI omdat er aan de eisen van art. 5 moet worden voldaan. Er kan niet worden aangesloten aan definities in het nationale recht omdat de VI in art. 5 OESO is gedefinieerd. Voldoet een bepaald onroerend goed niet aan de criteria voor een VI, dan kan slechts volgens art 6 worden belast. Er moet sprake zijn van een gedreven onderneming. Het begrip van ‘onderneming’ moet met hulp van nationaal recht worden uitgelegd daarom verschilt de toepassing van art. 7 op onroerend goed tussen landen.33
2 Het is niet volledig duidelijk of de AOA – Authorized OECD approach – van toepassing is wanneer art. 6 en art. 7 OESO beide van toepassing kunnen zijn.34 Noch volgens het commentaar noch volgens de AOA zelf is de AOA van toepassing op inkomsten die worden belast volgens art. 6 OESO. Er kan dus echter niet worden gezegd dat op inkomsten uit onroerend goed de AOA van toepassing is.
29 Arnold, BFIT 2006/60, p. 5.
30 Dit leidt tot het resultaat date r inkomsten uit onroerend goed nooit kunnen worden betrokken in de winst van een vaste inrichting. 31 Zie ook Arnold, BFIT 2006/60, p. 16.
32 Arnold, BFIT 2006/60, p. 8-9. 33 C5-10.
7 3 Inkomsten uit onroerend goed zijn niet automatisch inkomsten die toerekenbaar zijn aan een VI. Het commentaar van het OESO geeft verder geen uitleg wat als inkomsten uit onroerend goed moet worden gezien omdat het begrip “onroerend goed” naar nationaal recht moet worden geïnterpreteerd.35
Indien onroerend goed als vaste inrichting kan worden gekwalificeerd gelet op grond van art. 7 OESO, dan kan Nederland slechts op netto basis heffen en moet de winst volgens de AOA berekend worden. Wordt het onroerend goed niet als VI beschouwd of mag (volgens bepaalde auteurs) art. 7 niet worden toegepast, dan kan Nederland op basis van art. 6 het bruto-inkomen in de heffing betrekken waardoor AOA niet van toepassing is. Er wordt wel gesproken om onroerend goed altijd als VI te beschouwen, maar dit leidt eveneens niet tot de conclusie dat alle inkomsten uit onroerend goed volgens art. 7 OESO kunnen worden belast omdat er daarvoor wel nog een onderneming moet worden gedreven. Het beschouwen van onroerend goed als VI heeft daarom weinig nuttige gevolgen.36
Er zijn daarom, afhankelijk van het gebruikte artikel verschillende heffingsgrondslagen van toepassing. Voor art. 7, lid 2 is volgens Commentaar 6 de AOA relevant omdat de ‘winst’37 van de vaste inrichting moet worden bestemd. Nederland heeft de AOA als van toepassing verklaard.38 De winst moet volgens het arm’s length principle worden berekend als of de vaste inrichting (VI) een onafhankelijk en eigen onderneming representeert.
2.6 Behandeling van de fictie onder het verdrag en het bestaan van een vaste inrichting volgens de Nederlandse Wet
Daarmee de VI volgens het belastingverdrag bestaat moet een ondernemer volgens art. 5 OESO wanneer een ‘fixed place of business through which the business of an enterprise is carried on’ hebben. Er moet aldus worden voldaan aan de eisen van art. 5 OESO.
Volgens art. 17a, lid 1, onderdeel a, n° 1 Wet VPB wordt onroerend goed van het Fonds automatisch als onderneming voor Nederlandse doeleinden gezien, onafhankelijk van de daadwerkelijk verrichte activiteiten. Het Fonds is niet met activiteiten zoals agrarisch gebruik
35 Voor voorbelden uit de praktijk zie Arnold, BFIT 2006/60, p. 9. 36 Zie Arnold, BFIT 2006/60, p. 16.
37 Engl.: Profits.
8 bezig maar slechts met verhuren of beheren. Volgens de wet kan het verhuren en beheren niet als ondernemingsactiviteit worden beschouwd maar slechts als beleggingsactiviteit. tenzij er activiteiten worden verricht die verder gaan dan vermogensbeheer.39 De vraag die dient te worden beantwoord of een onderneming krachtens wet ook betekent, dat de onderneming van het Fonds wordt verricht door het onroerend goed. Dit is van belang om het criterium ‘through
which the business of an enterprise is carried on’ te toetsen. Uit een slechts taalkundig
perspectief zou het noodzakelijk en logisch zijn, dat het bestaan van een onderneming automatisch betekent, dat een onderneming wordt gedreven met behulp van de onderneming. Kijkt men naar de wetsgeschiedenis van art. 17a Wet VPB dan was het blijkbaar niet de intentie van de wetgever het concept van het ‘drijven van een onderneming’ te veranderen maar slechts om de verkoopopbrengsten uit onroerend goed van buitenlands belastingplichtige ook te betrekken in de heffing. Het kan niet de intentie geweest zijn door het invoeren van art. 17a Wet VPB de systematiek van de Belastingwetten te gaan veranderen (de Wet VPB als ook de Wet inkomstenbelasting 2001 gaan er in principe vanuit dat het verhuren van onroerend goed niet automatisch het drijven van een onderneming betekent40). Het kan daardoor volgens de systematische interpretatie en ook de historische interpretatie niet de bedoeling zijn het begrip van het ‘drijven van een onderneming’ uit te breiden om het verhuren van vastgoed ook te includeren.
Gelet op het bovenstaande kom ik tot de conclusie dat er geen sprake kan zijn van een onderneming gedreven met behulp van het onroerend goed, tenzij er daadwerkelijk activiteiten worden uitgeoefend die aan de ondernemingseisers volgens de wet voldoen. De ondernemingsfictie volgens art. 17a Wet VPB leidt daarmee niet tot de conclusie dat er ook een vaste inrichting voor het verdrag bestaat als gevolg waarvan de inkomsten volgens art. 6 moeten worden belast.
39 Recent: Vergelijk HR 10 maart 2017, BNB 2017/114 voor vastgoedontwikkelingsactiviteiten, maar vergelijk Kamerstukken II 2009/10, 31
930, nr. 13, V-N 2009/50.2, p. 30-31.
9 Ook in de jurisprudentie wordt al over de invloed van nationale definities op verdragsdefinities gesproken, waarbij regelmatig wordt bevestigd, dat een nationale definitie als VI niet genoeg is om aan de eisen van het verdrag te voldoen.41
Als gevolgvraag is belangrijk of de jurisprudentie en besluiten over het toerekenen van winst aan een VI ook van toepassing zijn op een onderneming. In het besluit over de winstallocatie tot vaste inrichtingen wordt gezegd dat het besluit nader inzicht geeft ‘met betrekking tot de winstallocatie aan vaste inrichtingen’.42 Zoals beschreven is de onderneming geen vaste inrichting waardoor het niet mogelijk is de AOA ook zonder verdere uitleg toe te passen op delen van een vennootschap die niet aan de eisen voor een vaste inrichting voldoen. Verder wordt er volgens de AOA eerst uitgegaan van de ‘significant people functions’, wat per definitie betekent dat er naar het personeel moet worden gekeken. Het Fonds heeft meestal de bestuurders in het buitenland waardoor er geen personeel in Nederland werkt. De AOA kan daarmee niet worden gebruikt voor de winstberekening omdat: (i) formeel gezien de AOA slechts van toepassing is op vaste inrichtingen en er wordt in het besluit duidelijk gezegd, dat ‘het PE-Report, het OESO Modelverdrag en het daarbij horende commentaar geen directe betekenis hebben voor de toepassing van de nationale belastingwetten en van het Bvdb, maar slechts voor de uitleg van door Nederland afgesloten belastingverdragen.’43; en (ii) door de feitelijke situatie het bijna onmogelijk is de AOA toe te passen.
2.7 Samenvatting
Art. 17a, lid 1, ond. a werd ingevoerd om ook in de situatie van het Fonds of vergelijkbare buitenlands belastingplichtige de heffingsgrondslag voor inkomsten die verbonden zijn met onroerend goed zeker te stellen. Eerst was allen de winst uit een uitgeoefend beroep en gedreven onderneming in de belastingheffing betrokken, maar geen vervreemdingswinsten uit onroerend goed. Met de invoer met art. 17a, lid1, ond. a, no 1 wordt het Fonds geacht een onderneming te drijven. De wetgever heeft weinig uitleg gegeven om de heffingsgrondslag van een vastgoedonderneming te berekenen. Een mogelijke oplossing om het belastbare bedrag te berekenen kan de AOA (of de Nederlandse interpretatie ervan) zijn maar daarvoor moet de 17a onderneming als vaste inrichting onder het verdrag worden beschouwd. Uit een historisch
41 HR 24 november 1982, BNB 1983/103; HR 1 februari 1989, BNB 1989/141. 42 BESLUIT van 15 januari 2011, nr. IFZ2010/457M, Stcrt. 2011, 1375. 43 BESLUIT van 15 januari 2011, nr. IFZ2010/457M, Stcrt. 2011, 1375, blz 3.
10 perspectief kan niet worden geargumenteerd dat met het invoeren van de fictie van een onderneming het ondernemingsbegrip zelf was veranderd. Als conclusie wordt daarom niet voldaan aan de eisers van een vaste inrichting omdat geen onderneming wordt gedreven. De jurisprudentie en regelgeving over winstberekening van vaste inrichtingen is daarom niet van toepassing en de belastbare bedrag moet op een andere manier worden vastgesteld, zou zij zelf ook niet van grote warde voor deze onderneming geweest zijn omdat er met name naar
significant people functions wordt gekeken. Het Fonds heeft alle dergelijke personen en functies
11
3 De Winstbegrip en goed koopmansgebruik
3.1 Inleiding
In de Wet VPB en de Wet IB wordt de winst als belastbaar bedrag genoemd maar verder weinig toegelicht. Het Fonds moet als gevolg belasting over de winst van zijn Nederlandse onderneming betalen, de regels voor het berekenen van de winst komen uit goed koopmansgebruik en de wetsgeschiedenis over winst.
In dit hoofdstuk wordt eerst op de totaalwinstgedachte en het winstbegrip ingegaan, dan op het begrip van goed koopmansgebruik en welke ratio’s er moeten worden toegepast om tot het belastbare bedrag te komen. Verder worden de grenzen van goed koopmangebruik uitgelegd en de belangrijkste conclusies voor de situatie van het Fonds getrokken om tot het belastbare bedrag te komen.
3.2 De totaalwinstgedachte en het winstbegrip
Art. 3.8 Wet IB 2001 is het artikel van de totaalwinst: ‘Winst uit een onderneming (winst) is het
bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming.’ Alle jaarwinsten bij elkaar opgeteld vormen in principe de
totaalwinst.44
Het begrip winst wordt in de Wet IB en Wet VPB niet verder gedefinieerd, er zijn slechts bepalingen van toepassing wat niet tot de winst kan gerekend, bijvoorbeeld door aftrekbeperkingen. Winst wordt daarom ook als containerbegrijp gezien.45 Door het ruime begrip en niet verder uitgelegde betekenis van jaarwinst wordt het winstbegrip ingevuld door de jurisprudentie aan de lijn van goed koopmansgebruik. De open norm van art. 3.8 Wet IB moet daarom worden ingevuld door de rechter wat niet wordt als positief beschouwd van iedereen.46 De totaalwinst moet worden bepaald voor de grondslag voor ondernemingen volgens de Wet IB 2001 zomede voor de Wet VPB door de schakelbepaling van art. 8, lid 1, Wet VPB. Om de totaalwinst te berekenen moeten de voordelen en de nadelen, welke een belastingplichtige verkrijgt, in verhouding worden gezet.
44 Vergelijk ook HR 24 februari 2012, BNB 2012/229; HR 12 juni 2015, BNB 2015/157. 45 Zie Reus 2017, artikel 3.8, par.1.4.
12 Art. 8 Wet VPB geeft zelf nog bepaalde richtlijnen hoe de winst voor een VPB-plichtige moet worden berekend, met name met behulp van verwijzingen op andere artikelen. Er wordt onder andere bepaald dat stortingen en onttrekkingen niet kunnen worden gezien als inkomensbestanddelen.
Art. 3.8 Wet IB 2001 gaat ervan uit, dat de totale winst van de onderneming aan belasting is onderworpen, maar verder moet de jaarwinst worden berekend. Daarvoor moet volgens art. 3.25 Wet IB worden bekeken welke kosten en opbrengsten aan een bepaald kalenderjaar kan worden toegerekend.47 Art. 3.25 Wet IB luidt als volgt: ‘De in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst. Die bestendige gedragslijn kan alleen worden gewijzigd indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt.’48 Deze bepaling vloeit voort uit het goedkoopmansgebruik om de financiële positie van een onderneming voor een bepaald tijdstip te bestemmen. Goed koopmansgebruik geeft mitsdien de bestendige gedragslijn voor het berekenen van de winst van een onderneming. Het beginsel van de balanscontinuïteit voldoet eraan.49 Er moet daarom volgens de allocatiegedachtes worden geanalyseerd welke baten en lasten van een belastingplichtige kunnen worden toegerekend aan de winstsfeer van de onderneming en in welk jaar zij moeten worden verantwoord. Daarvoor moet de ratio van het goedkoopmansgebruik worden geanalyseerd.
3.3 Het begrip goed koopmansgebruik
Al in 1914 werd de term goed koopmansgebruik in de wet genoemd, blijkbaar als reactie van de wetgever dat absolute bedragen of dergelijk vaststaande regelingen niet opportuun waren.50 Door gebrek aan beter werd verwezen naar het subjectieve inzicht van de ondernemer zelf. De wetsgeschiedenis geeft echter weinig inzicht in de term goed koopmansgebruik maar al in 1957 overwoog de Hoge Raad, ‘dat weliswaar als regel kan worden aangenomen, dat een stelsel van jaarlijkse winstberekening voor de belastingheffing als strokende met goed koopmansgebruik behoort te woorden aanvaard indien dat stelsel is gegrond op hetgeen de bedrijfseconomie
47 Reus 2017, artikel 3.8, par. 1.3
48 Art. 3.25 Wet IB 2001.
49 HR 16 februari 1955, BNB 1955/107. 50 Zie Cornelisse 2016, p. 3.
13 omtrent de juiste wijze van winstbepaling leert’51, tenzij de belastingwet andere voorschriften omvat.52 Er kan daarom worden gezegd dat de bedrijfseconomie in principe ‘niet in strijd kan zijn met goed koopmansgebruik.’53 Er moet daarbij niet worden gekeken naar de handelsusances54 maar wel naar andere voorschriften voor de belastingplichtige.55
De berekening van de totale winst kan door een vermogensvergelijking worden berekend. Daarvoor werden de eindbalans en de beginbalans met elkaar vergeleken, stortingen en onttrekkingen en andere, niet tot de winst behorende uitgaven en inkomsten, worden afgetrokken of opgeteld. Waardeveranderingen van het vermogen kunnen de winst ook veranderen, waarom de waardering van het vermogen met gebruik van de waarde in het economisch verkeer moet worden doorgevoerd. Worden deze berekeningen per jaar doorgevoerd kan de jaarwinst worden berekend.
3.4 Ratio van het goedkoopmansgebruik en relevante jurisprudentie
Zoals even beschreven moet de winst van een onderneming worden bepaald volgens de open norm van Art. 3.8 Wet IB 2001. Het begrip van goedkoopmansgebruik bevat een hoeveelheid aan regels voor de bepaling van winsten. De drie belangrijkste kenmerken van goedkoopmansgebruik zijn de realiteitszin, eenvoud en voorzichtigheid.56
- De realiteitszin: Volgens de realiteitszin moeten baten en lasten dan worden verantwoord zodra er sprake is van de realisatie. Daarmee worden willekeurige winstverschuivingen tegengegaan.57 De realiteitszin is ook belangrijk voor de bestemmingen voor waardering van vermogen en het kasstelsel.58
- De eenvoud: Het systeem moet hanteerbaar zijn, het is niet de bedoeling dat de ondernemer onredelijke moeite met het berekenen van zijn winst heeft.59
- De voorzichtigheid: Winst mag niet worden toegerekend zover er niet met redelijke zekerheid vaststaat dat zij ook kan worden behaald.60 In principe hoeft een ondernemer
51 HR 8 mei 1957, BNB 1957/208.
52 In dezelfde lijn HR 10 juli 2015, BNB 2015/180. 53 Cornelisse 2016, p. 4
54 HR 16 februari 1972, BNB 1972/76. 55 HR 28 maart 1973, BNB 1974/30. 56 Cornelisse 2016, p.21.
57 Zie bvb HR 14 november 1956, BNB 1956/1; HR 7 maart 1956, BNB 1956/121. 58 Zie bvb HR 19 juni 1957, BNB 1957/249; HR 26 augustus 1998, BNB 1998/409. 59 Zie uitvoerlijk Cornelisse, p.50-53.
14 voorzichtig te handelen zover er niet sprake is van het ter uitdrukking brengen van en verlies dat in feite niet is geleden.61
Om baten en lasten te kunnen toerekenen aan een onderneming (en aan een bepaald jaar) moet er een verband bestaan tussen de ondernemingsactiviteiten en de verantwoording. De causaliteit ziet op het oorzakelijk verband tussen baten en lasten van een onderneming. Daarom moeten voordelen uit bedrijfsuitoefening en incidentele voordelen, die in lijn liggen met de bedrijfsuitoefening, toegerekend worden aan de winst. Ook de verkoop van een onroerende zaak hoort bij de belaste winst.62 Een voordeel moet daarom volgens het causaliteitscriterium voortvloeien uit de normale bedrijfsuitoefening. Verder wordt het causaliteitscriterium echter gespecificeerd dat het enige in staat stellen van het beroep om baten te ontvangen onvoldoende is om deze baten aan de winst toe te rekenen.63 Elk winstdeel behoort tot de ondernemer maar er moet worden gekeken of bepaalde kosten of opbrengsten kunnen worden beschouwd als toerekenbaar aan de onderneming (vermogensetikettering). De etikettering van schulden en verplichtingen volgt ‘in het algemeen de etikettering van de desbetreffende vermogensbestanddelen.’64 Het voornaamste criterium is of het vermogen waaruit de winst voortvloeit dienstbaar is aan de onderneming of aan de ondernemer. Dit criterium is van groter belang om voor natuurlijke personen te kunnen onderscheiden of opbrengsten deel uitmaken van hun privésfeer of ondernemingssfeer maar ook voor de toepassing van art 17a Wet VPB moet kunnen worden bepaald of opbrengsten of kosten moeten worden toegerekend aan het onroerend goed in Nederland of aan de ondernemer zelf.
Een van de belangrijkste stelsels is dat een ondernemer een systeem voor het administreren van zijn onderneming mag kiezen maar hij mag daarvan niet zodra het opportuun schijnt te zijn het systeem wisselen (bestendige gedragslijn). Daardoor wordt anders de balanscontinuïteit bedreigd en ook de totaalwinst niet juist berekend.65 Er moet dus worden voldaan zowel aan het matchingbeginsel als aan het realisatiebeginsel. De bestemming of elementen die in principe wel moeten worden beschouwd als tot de totaalwinst behorend, leidt tot twee verschillende 60 Zie bvb HR 17 januari 1990, BNB 1990/75.
61 HR 18 maart 1992, BNB 92/186 62 HR 16 april 1930, B. 4726.
63 HR 23 december 1994, BNB 1995/157. 64 Reus 2017, artikel 3.8, par. 4.13.1.
65 Ook als de ondernemer elk jaar dezelfde gedragslijn volgt kan ieder jaar opnieuw ieder probleem ter discussie worden gesteld. – HR 15 februari
15 uitkomsten: of de opbrengsten behoren tot de te belasten totaalwinst of er bestaan vrijstellingen ervoor waardoor zij worden ‘uitgezonderd van het winstbegrip’66.
In principe moet de winst worden vastgesteld op basis van zakelijke prijzen en elementen. In de winstvaststelling, kapitaalsfeer en kostensfeer moet ervan worden uitgegaan, dat de onderneming ook in de relatie tot de ondernemer zakelijke overeenkomsten of transacties aangaat. Verschillen in de kapitaalsfeer kunnen tot stortingen of onttrekkingen leiden.67 Ook bij kosten moet worden getoetst of de transacties tussen de onderneming en de ondernemer zakelijk zijn. Zakelijke kosten die zijn aangegaan om de onderneming te drijven worden gezien als ondernemingsvermogen, inclusief schulden voor de financiering van de gehele onderneming of de aankoop van bedrijfsmiddelen.68 Deze schulden kunnen reguliere geldleningen, toekenning van winstrechten, lijfrenteverplichtingen en verplichtingen tot het verlenen van kosten zijn.69 Voor het toerekenen aan privévermogen moet er sprake zijn van een bijzondere omstandigheid die deze allocatie rechtvaardigt.70 Er moet daarom gekeken welke functie de schulden hebben en kunnen als resultaat dan de functie van het vermogensbestanddeel volgen.
Er moet ook worden verwezen naar het Zweedse grootmoederarrest71 waarin er onderscheid wordt gemaakt tussen handelingen die worden gedaan vanuit de hoedanigheid als aandeelhouder en vanuit de hoedanigheid als ondernemer. Winst mag slechts aan die ondernemer worden toegerekend die de voordelen verstrekt.72 De berekening van de winst mag verder niet ervan afhangen hoe een ander land met bepaalde (fictieve) inkomsten omgaat.73 De HR oordeelde verder dat er ook een particulier die bijvoorbeeld rente niet in rekening brengt aan de vennootschap de vennootschap bevoordeelt.74 De causaliteit wordt niet gezien bij het verkrijgen van giften omdat zij niet verband houden met de gedreven onderneming.75 De HR oordeelde ook met betrekking tot kosten dat er moet worden gekeken of ‘gedane uitgaven slechts dan een
66 Reus 2017, artikel 3.8, par. 1.7.
67 Zie bvb HR 17 juni 2014, NTFR 2014/1709. 68 Reus 2017, artikel 3.8, par. 1.7.
69 Reus 2017, artikel 3.8, par. 1.7. 70 HR 3 oktober 1984, BNB 1985/57. 71 HR 31 mei 1978, BNB 1978/252. 72 HR 8 juli 1986, BNB 1986/295. 73 HR 17 december 2004, BNB 2005/169.
74 HR 8 juli 1986, BNB 1986/295-297, par. 4.2. – ‚Een redelijke wetstoepassing, welke recht doet aan de samenhang tussen de
vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting en die ook strookt met de in het middel vermelde "kostenarresten", laat niet toe een voordeel bestaande uit het niet verschuldigd worden van rente – ook al vindt dit voordeel zijn oorzaak uitsluitend in de betrekking tussen de vennootschap en haar aandeelhouder – bij de bepaling van de winst buiten aanmerking te laten indien het in 4.1. veronderstelde geval zich niet voordoet. Dat geval doet zich blijkens 's Hofs vaststelling hier niet voor, daar het voordeel is verkregen van een natuurlijk persoon voor wie de renteloze vordering op de vennootschap niet behoort tot een ondernemingsvermogen.'’.
16 zakelijk karakter ontberen indien en voor zover zij zijn gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van de aandeelhouder(s).’76 Er moet daarom voor de toerekenbare voordelen maar ook kosten moet worden geanalyseerd of zij verband houden met de onderneming zelf. Een vergelijkbare uitspraak deed de HR in het notaris-arrest,77 waarin er en eng verband tussen de bedrijfsuitoefening en de resultaten wordt verlangd. Er moet daarom worden gekeken of er handelingen ‘binnen het kader van de normale bedrijfsuitoefening’ van een onderneming gebeuren.78
3.5 De grenzen van goed koopmansgebruik
De grenzen van de toepassing van goed koopmansgebruik voor fiscale doeleinden is ‘fiscaal goed koopmansgebruik’. Een van de duidelijkste voorbeelden zijn zeker de arresten over onzakelijke leningen.79 Hierin introduceerde de HR de begrippen van de bodemlozeputlening, de deelnemerschapslening en de schijnlening voor het informeel kapitaal. De invloed van de arresten werd weer beperkt in een situatie, indien ‘een belastingplichtige binnen het raam van het door hem uitgeoefende bedrijf om redenen, welke zakelijke grondslag missen […].80' Leningen kunnen daarom niet worden volstrekt ‘voor doeleinden welke aan de onderneming vreemd zijn'.81 ‘Evident onzakelijke ofwel privé-uitgaven zijn dus niet aftrekbaar in de inkomstenbelasting.’82 Ook uitgaven die niet ten behoeve van de onderneming worden gedaan of waarvan dit niet kan worden aannemelijk gemaakt, kunnen niet worden afgetrokken. Vergelijkbaar is de zakelijkheidstoets in het Cessna-arrest, waar wordt gezien dat de transportkosten op zich wel voortvloeien uit de onderneming maar niet meer voldoen aan de zakelijkheidseisen.83 Er moet daarom worden gekeken of er sprake is van een wanverhouding.84 De HR zei verder: ‘Anders dan in de literatuur uit het arrest van de HR van 21 september 1994, nr. 29.199, BNB 1995/15, wel is afgeleid, ontberen door een vennootschap gedane uitgaven slechts dan een zakelijk karakter – en kunnen zij derhalve niet ten laste van de winst worden gebracht – indien en voor zover zij zijn gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van de aandeelhouder(s).’ De mogelijkheid van het aftrekken van zakelijke of niet zakelijke 76 HR 14 juni 2002, BNB 2002/290. 77 HR 15 juni 1955, BNB 1955/338. 78 HR 3 april 1957, BNB 1957/165. 79 HR 27 januari 1988, BNB 1988/217 80 HR 8 december 1954, BNB 1955/46. 81 HR 3 april 1985, BNB 1986/352 82 Bresser 2017, par. 10.1. 83 HR 9 maart 1983, BNB 1983/202. 84 Hof Arnhem 22 februari 2011, nr. 09/00001.
17 kosten binnen en buiten een aandeelhoudersrelatie voerde tot grote discussies, die voor deze scriptie te ver gaan. Maar toch kan er worden gezegd dat kosten van en onderneming voor de VPB in veel gevallen zijn aftrekbaar, tenzij zij daadwerkelijk onzakelijk zijn.
In de Wet IB 2001 en Wet VPB zijn er verder bepaalde beperkingen opgenomen die de berekening van de fiscale winst beïnvloeden.
3.6 Samenvatting
De Wet VPB en de Wet IB geven geen bepaalde normen hoe de winst van een onderneming moet worden bestemd. Deze regels vloeien voort uit goed koopmansgebruik en de jurisprudentie. Het begrip goed koopmansgebruik komt uit de bedrijfseconomie en geeft in principe de gedragslijn voor ondernemers. De ratio’s van goedkoopmansgebruik zijn dat de ondernemingsactiviteiten het mogelijk maken dat de onderneming winst geniet. Baten en lasten moeten worden verantwoord als deze gerealiseerd zijn, het gekozen systeem van de ondernemer moet hanteerbar zijn en de ondernemer moet voorzichtig boekhouden. Allen winstdelen die tot de onderneming horen kunnen in de winstsfeer worden betrokken.
Een van de belangrijkste stelsels voor de art. 17a onderneming is dat de winst in principe altijd op basis van zakelijke prijzen en elementen moet worden vastgesteld. Onzakelijke elementen werden of niet in de heffing betrokken (giften) off de kostenaftrek uitgesloten (onzakelijke leningen). Met name hierover bestaat uitgebreide jurisprudentie.
18
4 § 49 para 1 Wet Inkomstenbelasting in Duitsland
4.1 Inleiding
In dit hoofdstuk beschrijf ik eerst de belastinggrondslag, vervolgens hoe de belastinggrondslag onder het verdrag moet worden gezien en tenslotte welke koste en inkomsten kunnen worden toegerekend.
Het systeem van de belastingheffing in Duitsland en Nederland kan als vergelijkbaar maar ook als verschillend worden beschouwd. Zoals uitgelegd bestaat er een gezamenlijke geschiedenis uit de tijd van de tweede wereldoorlog.85
Vergelijkbaar met de situatie van het Fonds in hoofdstuk 2 en 3 wordt er uitgegaan van een buitenlands fonds welk in binnenland onroerend goed houdt om het te exploiteren. In hoofdstuk 2 en 3 was het Fonds buitenlands voor Nederlandse begrippen. Omdat er nu de Duitse wetten worden beschreven is het Fonds niet Duits maar houdt onroerend goed in Duitsland. De situatie is daarom het spiegelbeeld van de vorige situatie. In principe zijn er twee scenario’s voor het Fonds mogelijk:
- Het buitenlandse Fonds is een kapitaalvennootschap; of - Het buitenlandse Fonds is een personenvennootschap.
85 Dit kan ook worden gezien in art 49 Wet IB 1964, waarin de buitenlandse belastingplicht was beschreven. Ook in Duitsland is §40 EStG voor
19 Het is verder belangrijk op te nemen dat in Duitsland de vennootschapsbelasting ‘gesplitst’ is: iedere vennootschap moet de belasting bepalen volgens het ‘Körperschaftssteuergesetz’ (KStG - Wet VPB). Verder wordt ‘Gewerbesteuer’ van ondernemingen geheven, in zoverre die een onderneming drijven.
4.2 Korte beschrijving van de Duitse wetsystematiek
Onafhankelijk van de civielrechtelijke status van het Fonds, zijnde een kapitaalvennootschap of een personenvennootschap, wordt deze volgens § 2, ond. 1 KStG jo. 49, ond. 1 Wet Inkomstenbelasting (EStG) belast, zover het Fonds vergelijkbaar is met een Duits vennootschapsbelastingplichtige (§ 1, lid 1 ond. 1 t/m 5 KStG). Er worden slechts de binnenlandse feiten beoordeeld om tot de heffingsgrondslag te komen. Deze ‘isolierende
Betrachtungsweise’ gaat niet in op de kwalificatie van ondernemingsvermogen of privévermogen
in het buitenland.86 Dit betekent dat de kwalificatie als inkomsten uit onderneming of inkomsten uit verhuur niet afhangt van nationale bepalingen voor subsidiariteit of het bestaan van bedrijfsmatige activiteiten in het buitenland. Als gevolg daarvan moet aan de eisen voor ondernemingsactiviteiten in het buitenland en in het binnenland worden voldaan.87 Dit moet in principe ook voor kapitaalvennootschappen worden getoetst, maar voor inkomsten uit onroerend goed bestaat de fictie dat er altijd inkomsten uit een onderneming worden verkregen: ‘Als
Einkünfte aus Gewerbebetrieb gelten auch die Einkünfte aus Tätigkeiten im Sinne dieses Buchstabens, die von einer Körperschaft im Sinne des § 2 Nummer 1 des Körperschaftsteuergesetzes erzielt werden, die mit einer Kapitalgesellschaft oder sonstigen juridischen Person im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 des Körperschaftsteuergesetzes vergleichbar ist‘.88
Een kapitaalvennootschap verkrijgt door hun rechtsvorm inkomsten uit onderneming,89 maar deze zijn niet automatisch belast met ‘Gewerbesteuer’. Omdat de vennootschappen niet transparant zijn, zijn de verkoopopbrengsten van het onroerend goed bij de vennootschap belast en er bestaat scheiding tussen de vennootschap en de aandeelhouder. Daarom is het ook mogelijk
86 Blümich & Wied & Reimer 2017, § 49 par. 35-40; § 49 lid 2 EStG. 87 BFH 7.11.01, I R 14/01, DStR 02, 667.
88 §49 lid 1 ond.2 lit f EStG. 89 § 8 lid 2 KStG.
20 voor de vennootschap om een aandeelhouderslening te verkrijgen. De rente ervan kan binnen de renteaftrekbeperkingen worden afgetrokken.90
Voor personenvennootschappen bestaan er twee mogelijkheden: of zij verkrijgen inkomsten uit onderneming of zij worden als beherende vennootschap gezien. In geval van een vennootschap die slechts vermogensbeheersactiviteiten heeft, worden de participanten belast. Indien aandeelhouder zelf een ondernemer is, dan worden deze inkomsten weer als inkomsten uit onderneming gezien.91 Voor vennootschappen die slechts vermogen beheren geldt de ‘Bruchteilsbetrachtung’. Daardoor worden alle activa en passiva pro rata toegerekend aan de participanten.92 Dit is met name belangrijk zodra de participaties in de vennootschap worden verkocht, omdat er dan sprake is van een ‘asset deal’, wat voor de vennootschap zelf niet vergelijkbaar is met het verkopen van het onroerend goed zelf.93
Er bestaan in principe drie heffingsbevoegdheden:
- winst uit onderneming volgens § 49, lid ,1 ond.2, lit a EStG door het bestaan van een vaste inrichting;
- winst uit onderneming, daaronder ook begrepen inkomsten uit onroerend goed volgens § 49, lid 1, ond. 2, lit f EStG. Verkoopopbrengsten worden in de winst opgenomen.
- Het overschot uit inkomsten uit onroerend goed en de verkoopopbrengsten volgens § 49, lid 1, ond.6 en 8 EStG. Verkoopopbrengsten worden slechts dan belast als het onroerend goed binnen 10 jaar na aanschaf wordt verkocht (§ 49, lid 1, ond.8 jo. § 23, lid 1, ond.1 EStG).
Er bestaan daarmee verschillen tussen de belasting van een kapitaalvennootschap en een personenvennootschap. Door de fictie wordt een kapitaalvennootschap geacht een onderneming te drijven terwijl voor de personenvennootschap volgens de toets in het buitenland en in het binnenland bedrijfsmatige activiteiten moet verrichten.
4.3 Inkomsten uit onderneming 90 § 4h EStG jo. § 8a KStG.
91 Keller 2016, II, par. 11
92 Koenig 2004 § 39 Rn. 92 bis 100. 93 Kraft & Hohage, IStR 2014/605, p. 606.
21 Inkomsten volgens § 49, lid 1, ond.2, lit f EStG – de inkomsten uit onderneming – zijn tot op zeker hoogtevergelijkbaar met de Nederlandse definitie van een onderneming. Er moet een op winst gerichte organisatie die duurzaam deelneemt aan het economisch verkeer bestaan. De activiteit van de belastingplichtige moet verder gaan dan vermogensbeheer. Hierbij moet worden getoetst of aan de hand van de verkeersopvatting bedrijfsmatige activiteiten worden verricht.94 Het slechts verhuren van onroerend goed wordt als vermogensbeheer gezien. Vloeien de inkomsten niet uit bedrijfsmatige activiteiten voort, dan kan volgens § 49, lid 1, ond.6 jo. § 21 en ond.8 jo. § 22 het saldo worden belast, zover volgens § 2 EStG met winstoogmerk wordt gehandeld.95 De jurisprudentie of de activiteiten van een Fonds als vermogensbeheer of bedrijfsmatige activiteiten moeten worden beschouwd is extensief. Daarom worden hier slechts de belangrijkste punten genoemd:
- Kan onroerend goed als ondernemingsvermogen worden geëtiketteerd, worden inkomsten uit onderneming verkregen.96
- Is het Fonds bezig met verhuur en verkoop van onroerend goed, dan kunnen de activiteiten van het Fonds slechts als ondernemingsactiviteit worden gezien als al bij het opzetten bekend was dat een positief eindresultaat alleen door verkoop en verhuur kan worden verkregen.97 Slechts door dit verband wordt de drempel tussen beleggingsactiviteiten en ondernemingsactiviteiten overschreden. Wordt dit niet van begin af aan in het prospectus vermeld, dan kunnen de activiteiten niet worden samengeteld.98
- Vermogensbeheer wordt een bedrijfsmatige activiteit wanneer het voornaamste doel het verkrijgen van winsten wordt.99
- Er wordt in tenminste drie panden geïnvesteerd.100
- Er bestaat een organisatie voor ondernemingsdoeleinden.101
94 Blümlich & Wied & Reimer 2017, § 15 par. 56-60. 95 BFH 28.11.07, IX R 9/06, BStBl II 08, 515. 96 BFH 22.2.12, X R 14/10, BStBl II 12, 511. 97 Zie BFH 8.6.2017, IV R 30/14. 98 BFH 8.6.17, IV R 30/14. 99 Zie BFH DStR 2009, 1895. 100 BMF v. 12.9.13, BStBl I 13, 1163 101 FH 21.12.76, VIII R 27/72, BStBl. II 1977, 277.
22 Verdere details worden in de ‘Liebhaberei-Erlass’ uitgelegd.102
Voor vaste inrichtingen moet de winst volgens § 1, lid 5 AStG volgens het arm’s length
principle worden bestemd en de daar voorgeschrevene analyse van functies en risico’s moet
worden doorgevoerd.
Er zijn verschillende regels van toepassing afhankelijk van de boekhoudverplichtingen. De winst van buitenlandse belastingplichtigen met een vaste inrichting moeten in Nederland volgens § 5 EStG worden berekend; in alle anderen gevallen volgens § 4 EStG. Bestaat er geen verplichting om een boekhouding te hebben en gebeurt dit ook niet vrijwillig, dan wordt volgens § 4, lid 3 EStG het overschot van de inkomsten over de kosten berekend. In alle anderen gevallen wordt het overschot van inkomsten over de ‘Werbungskosten’ berekend. ‘Werbungskosten’ en ‘Betriebsausgaben’ zijn volgens §50 jo. § 9, lid 1 EStG en §4 EStG de noodzakelijke kosten om het verkrijgen, zeker stellen en behouden van binnenlandse inkomsten. Om de inkomsten te bepalen moet altijd worden uitgegaan van het arm’s length principle. In principe moeten alle inkomsten en kosten worden meegenomen die met latere inkomsten in economisch verband staan.103
4.4 De belastinggrondslag volgens § 49, lid ,1 ond. 2, lit f EStG – inkomsten uit bedrijfsmatige activiteiten
Bij het bestaan van bedrijfsmatige activiteiten moet de winstberekening volgens § 4, lid 1 of § 5 EStG aan de hand van vermogensvergelijking worden gedaan. Er wordt onderscheid gemaakt tussen de objectieve feiten en de subjectieve feiten.
De belastingplichtige moet activiteiten volgens de wet verrichten – er moet uit een rechtsverhouding inkomsten uit verhuur of verpachten worden verkregen.104 De belastingplichtige moet daarvoor ook volgens §39 AO de economische eigenaar van het pand zijn of daadwerkelijk het recht hebben om het onroerend goed te exploiteren.105 Verder moet hij subjectief beogen inkomsten te verkrijgen.106 Ook verkoopopbrengsten worden in de heffing betrokken, inclusief het storten in een vennootschap of vaste inrichting. Er moet tussen
102 Liebhaberei-Erlass vom 8. 10. 2004. 103 BFH 28.3.84, I R 129/79, BStBl II 84, 620.
104 BFH 9.3.11, IX R 50/10, BStBl II 11, 704, Tz. 14 a. E.
105 BFH 21.1.14, IX R 10/1,3 BFH 15.12.09, IX R 55/08; BFH 6.9.06, IX R 13/05. 106 Zie Blümlich & Wied & Reimer 2017, § 21 par. 153.
23 verschillende ondernemingen onderscheid worden gemaakt. Het is daarom mogelijk dat een belastingplichtige meerdere ondernemingen heeft.107
De winst moet volgens de regels van § 4 worden bepaald. Verkoopwinsten of -verliezen kunnen worden verrekend met de winsten uit verhuren en verpachten.108 Ook inkomsten die te maken hebben met de verhuur zoals inkomsten uit vergoedingen voor water en energie moeten in de heffing worden betrokken (‘Veranlassungsprinzip’109). Volgens dit principe kunnen ook slechts kosten worden afgetrokken die in een eng economisch verband met de onderneming staan zoals instandhoudingskosten, financieringskosten, afschrijvingen en kosten voor energie en water. Er zijn algemene regels voor afschrijving, waardering en activering te volgen.110 Slechts de ondernemer die de inkomsten verkrijgt, kan aftrek voor de kosten claimen.111 Er moet worden gespecificeerd welke kosten tot welk bestanddeel van het onroerend goed behoren (bijvoorbeeld het pand of de grond). Mogelijke sleutels zijn de koopprijs, de oppervlakte, het gebruik en andere bepaalbare criteria.112
Het is niet mogelijk om stille reserves volgens § 6b en § 6c EStG te vormen omdat er geen vaste inrichting bestaat. Of de renteaftrekbeperkingen van § 4h van toepassing zijn is niet duidelijk. Het ministerie gaat ervan uit dat ze wel van toepassing zijn zover sprake is van een kapitaalvennootschap.113 Andere auteurs zijn er niet mee eens.114
4.5 De belastinggrondslag volgens § 49, lid 1 ond.6 en 8 EStG
In principe zijn hier dezelfde regels van toepassing als voor de bestemming van de winst uit bedrijfsmatige activiteiten. Wordt het overschot van de inkomsten over de ‘Werbungskosten’ berekend, dan kunnen deze slechts dan worden afgetrokken zover er een economisch verband tussen de kosten en de inkomsten bestaat. Dat zijn in principe alle uitgaven die tot een daadwerkelijk verlies van beschikkingsmacht leiden115 en het vermogen van de
107 Blümlich & Wied & Reimer 2017, § 4 par. 63. 108 BMF v. 16.5.11, BStBl I 11, 530.
109 Zie BFH 28.9.10, IX R 42/09, BStBl II 11, 271.
110 Voor de afschrijving zijn extensieve regels van toepassing die voor deze scriptie te ver gaan. Er wordt verwezen of Geils 2017, 2. Absetzung
bei Gebäuden.
111 Blümlich & Wied & Reimer 2017, § 21 par. 245. 112 Blümlich & Wied & Reimer 2017,§ 21 par. 246-248 113 BMF v. 16.5.11, BStBl I 11, 530.
114 Vgl Blümlich & Wied & Reimer 2017, § 49 par. 138. 115 BFH 7.12.99, VIII R 8/98, BFH/NV 00, 825
24 belastingplichtige verminderen.116 Alle langlopende kosten zijn aftrekbaar zover zij in economisch verband met de binnenlandse inkosten staan. Daarvoor is het genoeg als de kosten worden gedaan door de belastingplichtige om objectief de inkomsten te dienen en subjectief om de activiteiten te steunen.117 Er mag sprake zijn van een indirecte samenhang.118 Alle kosten moeten noodzakelijk, gebruikelijk en doelgericht zijn.119
Volgens het subsidiariteitsbeginsel kunnen inkomsten die niet direct betrekking hebben op het onroerend goed niet als inkomsten uit onroerend goed worden gezien. Daarom zijn inkomsten zoals schoonmaken, die ook onafhankelijk van het eigen onroerend goed kunnen worden verkregen niet inkomsten uit onroerend goed.120 Voor de personenvennootschap betekent het verkrijgen van inkomsten uit ondernemingsactiviteiten dat dan alle inkomsten volgens § 49, lid 1 ond.2, lit f moeten worden belast.
Bij het bepalen van de winst volgens § 4 EStG jo. § 8 KStG moet worden bekeken of de winst al gerealiseerd is. De kosten moeten wel tot het ontstaan van de buitenlandse belastingplicht leiden, anders leiden zij niet tot een verlies.
In principe moeten de kosten aan het tijdstip van gebruik worden toegerekend maar er kunnen ook eerdere kosten kunnen verrekend zover de belastingplichtige al aan de subjectieve eisen voldoet, zover een toereikend verband tussen de kosten en de inkomstensoort bestaat.121 Daarvoor moet objectief herkenbaar zijn dat de belastingplichtige de intentie heeft de inkomsten te verkrijgen.122 Kosten na het beëindigen van de activiteiten kunnen in situaties nog worden afgetrokken zover er een economisch samenhang bestaat. Dit kan bijvoorbeeld bij rente bestaan.123 Kosten die worden gemaakt voor de verkoop zijn niet aftrekbaar, ook niet kosten voor een notaris of waardering.
Niet aftrekbaar zijn onder andere:
116 BFH 19.4.12, VI R 25/10, BStBl II 13, 699, par. 11. 117 BFH 10.1.12, VI B 80/11, BFH/NV 12, 782, par. 5 118 FH 11.7.86, VI R 39/83, BStBl II 86, 866. 119 BFH 28.11.78, GrS 8/77, BStBl II 79, 213. 120 BFH 27.8.2014 ,VIII R 41/11, DStRE 2015, 400. 121 BFH v. 4.7.90, GrS 1/89, BStBl II 90, 830. 122 BFH IX R 21/12, 9.7.13, BFH/NV 13, 1778.
25 - Bepaalde uitzonderlijke uitgaven van de ondernemer zelfs (pensioen aftrek, kinderzorg,
kosten voor het huwelijk); - Opleidingskosten;
- Kosten in verband met illegale handelingen; - Rente voor belastingen;
- Inkomstenbelasting;
- Afschrijvingen op activa die de huurder contractueel verplicht was te bouwen, tenzij het zonder vergoeding aan de verhuurder was overgelaten124;
- Kosten die te maken hebben met de verkoop van het onroerend goed. 4.6 Behandeling van de inkomsten onder een verdrag
In de Duitse wet bestaat het begrip “Betriebsstätte” – vestiging en vaste inrichting – ook buiten de toepassing van een belastingverdrag. Een vestiging is in principe een vaste inrichting van een vennootschap, bijvoorbeeld een winkel. De vestiging wordt in §12 AO gedefinieerd. Om als vaste inrichting volgens het verdrag te worden beschouwd moet aan de criteria van de vaste inrichting volgens § 12 AO worden voldaan. De jurisprudentie zegt duidelijk, dat de definitie volgens de nationale wet niet kan worden toegepast op verdragskwalificaties en omgekeerd, zodat de verdragskwalificatie als vaste inrichting niet het nationale begrip kan beïnvloeden.125 In de literatuur gaan op stemmen dat de kwalificatie als inkomsten uit onderneming ook op de kwalificatie van het verdrag moet worden toegepast, zodat slechts bij het bestaan van een vaste inrichting kan worden belast.126 Andere auteurs zijn van mening dat het al door het ministerie en de jurisprudentie duidelijk is gemaakt, dat de kwalificatie als personenvennootschap met ondernemingskarakter geen invloed heeft op de kwalificatie van de inkomsten onder het verdrag.127 Ik onderschrijf dit, omdat dit ook bevestigd is in de uitspraak van het
124 BFH 21.11.89, IX R 170/85, BStBl II 90, 310. 125 Zie FG Bremen 25 Juni 2015, 1 K 68/12. 126 Blümlich & Wied & Reimer 2017, § 49 Rn. 137.
26
Finanzgericht,128 omdat er slechts sprake is van een fictie van bedrijfsmatige activiteiten en daarom niet automatisch artikel 7 van toepassing kan zijn.129
Uit de uitspraak wordt duidelijk dat de vestiging volgens § 49, lid 1 ond. 2 lit a EStG slechts een nationale heffingsbevoegdheid tot gevolg heeft, zover de belastingplichtige inkomsten uit onderneming heeft. Deze uitspraak was met name belangrijk omdat in Duitsland het system van de ‘treaty override’ bestaat. Dit betekent, dat Duits nationaal recht de werking van een belastingverdrag kan beïnvloeden. Voor het belastingrecht zijn de twee meest bekenden § 50d lid. 8 zin 1 EStG en § 50d lid. 10 zin 3 EStG. § 50d lid. 8 is de Duitse nationale versie van een soort‘subject-to-tax’ bepaling, waarin een vrijstelling niet word gegeven als de belastingplichtige niet kan aantonen, dat het andere land zijn inkomsten of heeft belast of van zijn heffingsrecht afstand doet. § 50d, lid. 10 alloceert de vergoeding van een vennoot automatisch aan de VI die zij betaald, onafhankelijk van de regelingen in het belastingverdrag. Het zou daarom mogelijk zijn geweest dat de fictie volgens § 49 lid 1 ond. 2 lit a EStG ook als VI voor het verdrag te zien is. Deze mogelijkheid heeft de rechter niet toegestaan.
Zoals beschreven worden de inkomsten onder het verdrag volgens art. 6 belast. 4.7 Samenvatting
In de situatie van een Fonds dat voor Duitsland in het buitenlands gevestigd is en in Duitsland onroerend goed exploiteert bestaan in principe drie heffingsbevoegdheden:
- winst uit onderneming bij bestaan van een vaste inrichting;
- winst uit bedrijfsmatige activiteiten als er geen vaste inrichting bestaat; en
- het overschoot uit inkomsten uit onroerend goed en de verkoopopbrengsten ervan, als het onroerend goed binnen 10 jaar na aanschaf wordt verkocht.
Als onderneming worden situaties beschouwd die vergelijkbaar zijn met de Nederlandse definitie van een onderneming. Het Fonds wordt dan geacht een onderneming te drijven als het verder nog ten minst in drie panden investeert en de drempel tussen belegging en onderneming overschrijdt. Ook in Duitsland moeten de activiteiten van het Fonds aan de voorwaarden voor een vaste
128 FG Bremen 25.6.2015 –1K6812 1 K 68/12. 129 Zie Salzmann, IStR 2016/309.
27 inrichting worden getoetst, dit is door de Finanzgerichtshof bevestigd. Het Fonds zal regelmatig niet aan deze voorwaarden voldoen. Ook als de inkomsten uit vastgoed per fictie als inkomsten als onderneming worden gezien is er niet sprake van bedrijfsmatige activiteiten voor het verdrag. Duitsland kan daarom volgens art. 6 van het OEZO-Modelverdrag heffen.
Als het Fonds inkomsten uit bedrijfsmatige activiteiten geniet kunnen verkoopwinsten of -verliezen met winsten uit verhuren en verpachten worden verrekend, maar alle inkomsten en kosten moeten volgens het Veranlassungsprinzip in een eng economisch verband met de onderneming staan. In alle anderen gevallen kunnen kosten niet worden toegerekend.
Heeft het Fonds geen inkomsten uit bedrijfsmatige activiteiten maar uit beleggingsactiviteiten dan wordt de winst vergelijkbaar berekend maar winsten en verliezen uit de verkoop kunnen niet met winsten of verliezen uit verhuur worden verrekend, omdat deze inkomsten in verschillende “boxen” zitten. Ook hier kunnen alle kosten die in een indirect samenhang met het vastgoed staan en noodzakelijk, gebruikelijk en doelgericht zijn van de belastinggrondslag worden afgetrokken. Enig kosten die te maken hebben met de verkoop kunnen niet worden afgetrokken.
28
5 Vergelijking Duitsland – Nederland
5.1 Inleiding
Zoals beschreven heeft het Fonds op de eerste blik vergelijkbare situaties in Duitsland en in Nederland. In beide situaties heeft het onroerend goed in een land en de leiding in het andere land, waardoor het voor het respectieve land als buitenlands belastingplichtig Fonds wordt gezien.
Vergeleken met Nederland heeft Duitsland duidelijkere regels hoe het belastbare bedrag moet worden berekend. Deze regels staan gedeeltelijk in de Wet zelf, gedeeltelijk in besluiten en gedeeltelijk in jurisprudentie. De regels voor de belasting in Duitsland wordt nu met de situatie in Nederland vergeleken. Eerst worden de ficties en de toerekenbare kosten met elkaar vergeleken, daarna de verdragstoepassing in de situatie van het Fonds en aan het eind worden de behandeling van bepaalde kosten in Duitsland en Nederland tegenover elkaar gesteld.
5.2 Vergelijking van de ficties en toerekenbare inkomsten
Zoals beschreven bestaan zowel in Duitsland als ook in Nederland ficties om de belastingheffing van inkomsten uit onroerend goed zeker te stellen. Zover het Fonds vennootschapsbelastingplichtig is wordt in Duitsland en ook Nederland daarvan uitgegaan dat er winst uit onderneming bestaat. Een van de grote verschillen tussen Nederland en Duitsland is de nauwgezetheid van de wet en de besluiten. In Duitsland zijn er met § 1-14 KStG en §4-22 EStG taalrijke precieze regels voor het berekenen van de winst in de wet opgenomen. Deze zijn van toepassing in bepaalde situaties, maar er worden veel details al in de wet beschreven.
In Nederland zijn met de Wet VPB en de Wet IB 2001 twee wetten met een aantal regels voor de berekening van de winst van een onderneming gegeven, maar met veel minder exactheid dan in Duitsland.
Beide regels zijn historisch ingevoerd om en de inkomsten uit onroerend goed en de verkoopopbrengsten te kunnen belasten, en beide wetgevers hebben voor de ondernemingsfictie gekozen. In Nederland bestaat automatisch een fictie zover een vennootschapsbelastingplichtige onroerend goed in Nederland bezit, in Duitsland wordt nog ook aangegeven dat de rechtspersoon met een Duits belastingplichtige vennootschap vergelijkbaar moet zijn. Dit is opvallend omdat in
29 dit in Nederland al in art. 3 Wet VPB geregeld is en in Duitsland eigenlijk ook al in het
Außensteuergesetz en §2 KStG genoemd.
In Nederland zijn alle inkomsten die met de onderneming van het onroerend goed toerekenbaar aan de winst; art. 17a bepaalt slechts dat de rechten die betrekking hebben op onroerend goed tot de onderneming behoren. Volgens goedkoopmansgebruik moeten alle inkomsten die verband houden met de onderneming tot de winst worden berekend. Direct betrekking hebben duidelijk inkomsten uit verhuur en verkoop van de onroerende zaak, maar volgens goedkoopmansgebruik moeten ook alle kosten die van huurders worden betaald meegenomen worden bij de berekening van de winst. Zou de onderneming worden gestaakt – de rechten werden opgegeven – dan is er sprake van een stakingswinst.
In Duitsland moet worden onderscheid gemaakt tussen inkomsten van een kapitaalvennootschap en inkomsten van een personenvennootschap.
De vennootschappen zijn als buitenlands belastingplichtige beperkt belastingplichtig en de inkomsten uit het onroerend goed worden geacht beroepsmatig te zijn. Zoals onder hoofdstuk 3 beschreven vormt onroerend goed zelfs regelmatig geen VI waardoor er geen binnenlands bedrijfsinrichting (‘Gewerbebetrieb’) bestaat en de inkomsten niet met ‘Gewerbesteuer’ belast zijn (“2 Abs 1 GewStG). De vennootschap is daarmee voor haar inkomsten slechts met de vennootschapsbelasting en de ‘Solidaritätszuschlag’ belast (in totaal rond.15%). Inkomsten van een kapitaalvennootschap zijn alle inkomsten die uit verhuur en verkoop van het onroerend goed stammen, daarom de huuropbrengsten zelf, de verkoopopbrengsten en alle betalingen voor diensten die betrekking hebben met het onroerend goed. Ook rente uit spaarplannen voor leningen voor de aankoop van een huis zijn een langetermijnspaarregeling (‘Bausparverträge’), zover deze in een tijdelijke verhouding staan met de financiering van het onroerend goed, moeten in de winst worden meegenomen.
Inkomsten van een personenvennootschap worden, zover zij niet belast zijn als inkomsten uit bedrijfsmatige activiteiten, volgens twee regelingen belast. En daarom kunnen de inkomsten uit verhuur en de inkomsten uit verkoop niet met elkaar worden verrekend. Alle inkosten van de huurders moeten in de heffing worden betrokken, inclusieve andere inkomsten zoals betalingen
30 voor energie.130 Niet in de heffing volgens § 21 EStG maar in §22 EStG betrokken worden zijn betalingen voor het vermogen zelf (bijvoorbeeld inkomsten uit rente-swaps131) of schadevergoedingen voor de bouwsubstantie. Zijn de inkomsten vergoedingen voor eerder afgetrokken kosten, dan vallen zij wel weer in de belaste sfeer, onafhankelijk of een derde of de oorspronkelijke crediteur betaalt.
In het korts werden er de inkomsten opgeteld die volgens de jurisprudentie wel worden belast: - Alle betalingen van de huurder worden mee betrokken, zoals vergoedingen bij
contractbreuk, 132 dienstbaarheden133 ; - Inkomsten uit erfpacht;
- Restitutie van ‘Werbungskosten’ en bijkomende kosten; - Behouden van de borg;
- Schadevergoedingen uit contract van de huurder;
- Subsidies worden niet direct belast maar afgetrokken van het activeerde bedrag Niet belast worden:
- Verkoopopbrengsten met minder dan 10 jaar eigendom;
- Inkomsten uit beperkingen van het eigendomsrecht zoals verbouwing door buren of schadevergoeding door niet toelaten van verbouwing;
- Schadevergoedingen voor schade aan het vermogen, zijnde van de huurder of van derden; - Inkomsten die niet direct betrekking hebben tot het onroerend goed en ook onafhankelijk
kunnen worden verkregen (bijvoorbeeld schoonmaakdiensten).
- De kwijtschelding van vorderingen tegen het Fonds tenzij zij toerekenbaar zijn aan een vaste inrichting omdat er geen enge verband tussen het onroerend goed en de
130 Blümlich & Wied & Reimer 2017, § 21 Rn. 232.
131 FG BaWü 16.4.14, EFG 15, 4011 K 3451/12; Rev. IX R 13/14. 132 BFH 21.8.90, VIII R 17/86, BStBl II 91, 76
