De bovenaan beschreven lijn van het berekenen van de winst van een onderneming is bedoeld voor de berekening van de winst van een onderneming. De jurisprudentie en casuïstiek kunnen niet zondermeer worden overgenomen voor de situatie van een art. 17a onderneming, maar er zijn wel parallellen te zien. De art. 17a onderneming is een wettelijke bepaling waardoor een fictieve onderneming ontstaat. Er zijn daardoor goede redenen om de jurisprudentie ten opzichte van het bepalen van de winst van de onderneming te gebruiken.
In de situatie dat het Fonds een art. 17a onderneming bezit kunnen een hoeveelheid aan verschillende baten en lasten optreden. Ik vind het echter mogelijk om de beschreven lijnen van berekening zodanig toe te passen dat ook de winst van de art. 17a onderneming met zekerheid kan worden berekend. Volgens mij kan daarom de achterliggende gedachte van het onderscheid tussen privésfeer en ondernemingssfeer worden overgedragen tot de situatie dat een belastingplichtige een Nederlandse onderneming heeft. Er moet worden bepaald of de kosten en opbrengsten tot zijn onderneming als geheel of het Nederlandse deel – de art. 17a onderneming – kunnen worden gerekend. Als gevolg kan ook voor de art. 17a onderneming worden gekeken of schulden zijn aangegaan voor het verkrijgen van onroerend goed of met onroerend goed verbonden vermogensbestanddelen, en zodoende kan de rente als kosten worden toegerekend aan de winst uit onderneming. Gekeken naar de jurisprudentie van het onderhanden werk en toerekenbare kosten van productie blijkt dat kosten ‘welke bepaaldelijk door de vervaardiging
40 van de goederen worden opgeroepen’ ook moeten worden toegerekend.155 Dit arrest is naar mijn mening belangrijk voor het bepalen van kosten die kunnen worden toegerekend aan een onderneming. Het gaat om kosten die noodzakelijk zijn om goederen te produceren. Hieruit volgt dat hoewel er natuurlijk geen sprake is van productie maar wel van het beheren en de instandhouding van onroerend goed, waardoor de algemene kosten op vergelijkbare wijze kunnen worden betrokken in de winst.
Er zijn daarmee kosten die volgens mij direct betrekking hebben op het onroerend goed en van de winst zijn af te trekken, zoals:
- Rente op leningen die zijn aangegaan voor het verkrijgen van het onroerend goed;
- Kosten met betrekking tot het onroerend goed zelf zoals instandhouding, reparaties; schoonmaken;
- Belastingen en heffingen met betrekking tot het onroerend goed zelf.
Verder zijn er kosten toerekenbaar die integraal moeten worden meegeteld omdat er anders niet sprake kan zijn van het drijven van een onderneming. Heeft de belastingplichtige voldaan aan de eisen voor het drijven van een onderneming buiten de fictie van art. 17a dan heeft hij ook kosten zoals administratiekosten. En moet het zakelijke karakter van de kosten worden getoetst.
Er moet daarom worden gekeken naar de activiteiten die noodzakelijk zijn om een fictieve onderneming van art. 17a te drijven, met name de administratieactiviteiten voor het verhuren van het pand of het organiseren van de instandhouding, etc. Beheerskosten zijn daarom ook toerekenbaar.
Naar mijn mening is de manier waarop in de Duitse jurisprudentie wordt gekeken naar wat een binnenlandse onderneming aan soort kosten zou moeten hebben en welke daardoor in een oorzakelijke verhouding met de onderneming in lijn staan met goedkoopmansgebruik en kan als resultaat door te kijken naar Duitse jurisprudentie helderheid worden verkregen over toerekenbare kosten voor een art. 17a onderneming.
155 HR. 30 mei 56, BNB 1956/222.
41 Niettemin zijn de regels vaag en zoals beschreven heeft de Nederlandse wetgever verder geen duidelijkheid gegeven over de betekenis van een onderneming volgens art. 17a vergeleken met het algemene begrip van een onderneming. Wordt slechts naar de activiteiten gekeken die direct te maken hebben met het vastgoed dan kan deze onderneming in principe niet bestaan. Voorbeelden zijn het verrichten van management en het verkrijgen van kapitaal noodzakelijke activiteiten om de onderneming te drijven. Deze activiteiten en kosten moeten worden meegenomen in de berekening van de winst van de art. 17a onderneming. Volgens mij kan als rode lijn uit de jurisprudentie worden genomen dat ook hoofdhuiskosten moeten worden toegerekend voor zover zij niet in de kapitaalsfeer zitten en het is aan de Nederlandse wetgever of bepaalde sleutels bekend te maken om deze kosten in evenredigheid tot de onderneming en andere uitgevoerde activiteiten aan de 17a onderneming toe te rekenen.
Omdat in de Europese Unie met name regels over de boekhouding, het openbaar maken van Fondsactiviteiten, country per country reporting en andere reporting verplichtingen bestaan, is bekend dat de informatie om dergelijke sleutels te kunnen toepassen door de Fondse wordt verwerkt. Het zal daarom mogelijk zijn alle activiteiten te beoordelen of zij tot een vastgoedonderneming – inclusief het exploiteren, beheren, managen, financieren en schoonmaken van het onroerend goed – horen. Kosten die te maken hebben met marketing en dergelijke activiteiten zijn ook activiteiten die een onderneming zou aangaan bij het aantrekken van nieuwe investeerders, waardoor deze ook moeten worden meegerekend. Kosten tegenover de beleggers zelf zijn naar mijn mening vergelijkbaar met kosten die een NV tegenover zijn aandeelhouders heeft en ook dermate te behandelen.
Volgens mij kan het daarom een oplossing zijn die regels volgens goed koopmansgebruik toe te rekenen en het begrip onderneming aan te passen aan de AOA – er moet worden gekeken welke kosten en inkomsten er zullen ontstaan als de onderneming daadwerkelijk een zelfstandige onderneming is geweest. Het is daarbij niet nuttig om de AOA zelf, met name het kijken naar de ‘significant people functions’, toe te passen omdat dit tot de conclusie zal voeren, dat (bijna) geen inkomsten en kosten toerekenbaar zijn. In ieder geval kan het een oplossing te zijn dat de staatssecretaris voor financiën in een besluit helderheid over de berekening van de winst van een art. 17a onderneming geeft om rechtsonzekerheid te vorkomen.
42
7 Literatuurlijst
7.1 Nederlands en Engels:
Adema 2017, R.P.C. Adema, ‘Wet VPB 1696’, ‘Wet VPB 1696’ , in: NDFR Commentaar
(online, laats bijgewerkt op 2 april 2017).
Arnold, BFIT 2006/60, B.J. Arnold, ‘ At Sixes and Sevens: ‘The Relationship between the Taxation of Business Profits and Income from Immovable Property under Tax Treaties’, BFIT 2006/60.
Böhmer & van de Streek, WFR 2003/421, R.W. Böhmer & J.L. van de Streek, 'Verslag van de
fiscale conferentie 'herziening regime fiscale eenheid', WFR 2003/421.
Bresser 2017, H.J. Bresser, ‘Artikel 8 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 – Winstbegrip’
in: NDFR Commentaar (online, laats bijgewerkt op 11 oktober 2017).
Cornelisse 2006, R.P.C. Cornelisse, Deelnemingsvrijstelling en goed koopmansgebruik,
Amersfoort: SDU 2006.
Cornelisse 2016, R.P.C. Cornelisse, Goed koopmansgebruik (fed fiscale brochures), Deventer:
Kluwer 2016.
Lint, NTFR 2012/151, A.J. van Lint, ‘Wie betaalt de rekening van de open norm?’, NTFR
2012/151.
Niekel & Kuijper, WFR 20209/461, S.F.M. Niekel & B.S.R. Kuijper, ‘Rechten die direct of
indirect betrekking hebben op…’, WFR 2009/461.
Nikeuter, WFR 2007/1375, E. Nijkeuter in ‘Tussen desinvestering en herinvestering: de fiscale
behandeling van buitenlands belastingplichtige vennootschappen met een herinvesteringsvoornemen’, WFR 2007/1375.
Reimer & Rust 2015, E. Reimer & A. Rust (red.) , Klaus Vogel on Double Taxation
43
Reus 2017, M.M. de Reus, ‘Wet Inkomstenbelasting 2001’, in: NDFR Commentaar (online,
laats bijgewerkt op 17 mei 2017).
Rouwers 1996, R.W.G. Rouwers, Buitenlandse Belastingplicht. Drie inkomensbestanddelen in
historisch perspectief (proefschrift Leiden), Lelystad: Vermande 1996.
Strijk & Meussen 2003, S.A.W.J. Strik & G.T.K. Meussen, Het herziene regime van de fiscale
eenheid, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2003.
7.2 Duitse literatuur
Blümlich & Wied & Reimer 2017, E. Wied & E. Reimer, ‘EStG § 49 Beschränkt
steuerpflichtige Einkünfte‘, in: B. Heuermann & P. Brandis (red.), Afl. 135, Blümich EStG KStG GewStG Kommentar, München: Franz Vahlen (losbladig en online).
Geils 2016, M. Geils, ‘§ 7 laufende Besteuerung‘.Beck'sches Handbuch Immobiliensteuerrecht,
Afl 1, 2016, München: Verlag C.H. Beck (losbladig en online).
Keller 2016, F. Keller‚ ‘§ 1 Steuerplanerische Grundüberlegungen beim Immobilienerwerb‘, in:
Beck'sches Handbuch Immobiliensteuerrecht, Afl 1, 2016, München: Verlag C.H. Beck (losbladig en online).
Koenig 2004, U. Koenig, ‘AO § 39 Zurechnung‘, in: A. Pahlke & U. Koenig, ‘Kommentaar
Abgabenordnung‘, 2004, München: Verlag C.H. Beck (losbladig en online).
Kraft & Hohage IStR 2014/605, C. Kraft & U. Hohage, ‘Gestaltungsüberlegungen beim
Verkauf von Anteilen an grundstücks-verwaltende Gesellschaften‘, IStR 2014/605.
L. Schmidt & F. Loschelder 2017, ‘EStG § 49 Beschränkt steuerpflichtige Einkünfte‘, in: H.
Weber-Grellet (red.), Afl. 36, Einkommenssteuergesetz, München: C.H. Beck (losbladig en online).
M. Schwenke 2014, ‘ Kommentar OECD-Musterabkommen 2014 (Art 1 - Art 31)‘, in: F.
Wassermayer, M. Schwenke, K.-D. Drüen & M. Jülicher (red.), Afl. 36, Wassermayer Doppelbesteuerung Kommentar zu allen deutschen Doppelbesteuerungsabkommen, München: C.H. Beck (losbladig en online).
44
Salzmann, IStR 2016/309, S. Salzmann, ‘Keine abkommensrechtliche Auslegung des
innerstaatlichen Betriebsstätten Begriffs‘, IStR 2016, 309.
Sprengel 2015, Spengel (red.), Afl. 8, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2015,
München: C.H. Beck (losbladig en online).
Kramer, IStR 2014/21, J.-D. Kramer, ‘Grenzüberschreitende Sondervergütungen und
beschränkte Steuerpflicht‘, IStR 2014/21, Afl. 1.
Kudert & Kahlenberg, IStR 2013/801, S. Kudert & C. Kahlenberg, ‘Die Neufassung des §
ESTG § 50d Abs. ESTG § 50D Absatz 10 EStG, Die Besteuerung grenzüberschreitender Mitunternehmerschaften geht in die nächste Runde‘, IStR 2013/801.
Schallmoser, DStR 2013/501, U. Schallmoser, ‘Neues zu Immobilien im Einkommensteuerrecht‘,DStR 2013, 501.
Trautmann, IStR 2016/10, O. Trautmann, ‘Ausländische Kapitalgesellschaften mit deutschem Immobilienbesitz in der Krise – Deutsche Besteuerungskonsequenzen beim Wegfall von Darlehen‘, IStR 2016/10, Afl. 1.
7.3 Jurisprudentie Nederland HR 16 april 1930, B. 4726. HR 15 februari 1950, B. 8775. HR 8 december 1954, BNB 1955/46. HR 16 februari 1955, BNB 1955/107. HR 15 juni 1955, BNB 1955/338. HR 7 maart 1956, BNB 1956/121. HR. 30 mei 56, BNB 1956/222. HR 3 oktober 1956, BNB 1956/322. HR 14 november 1956, BNB 1956/1. HR 3 april 1957, BNB 1957/165. HR 8 mei 1957, BNB 1957/208. HR 19 juni 1957, BNB 1957/249. HR 11 februari 1959, BNB 1959/137.
45 HR 16 februari 1972, BNB 1972/76. HR 28 maart 1973, BNB 1974/30. HR 1 september 1976, BNB 1976/224. HR 31 mei 1978, BNB 1978/252. HR 24 november 1982, BNB 1983/103. HR 9 maart 1983, BNB 1983/202. HR 3 oktober 1984, BNB 1985/57. HR 3 april 1985, BNB 1986/352. HR 8 juli 1986, BNB 1986/295. HR 27 januari 1988, BNB 1988/217. HR 1 februari 1989, BNB 1989/141. HR 21 september 1994, nr 29.356. HR 23 december 1994, BNB 1995/157. HR 27 september 1995, BNB 1996/18. HR 26 augustus 1998, BNB 1998/409. HR 10 maart 1999, BNB 1999/208. HR 14 juni 2002, BNB 2002/290. HR 14 mai 2004, nr. 39.425. HR 17 december 2004, BNB 2005/169. HR 23 oktober 2009, BNB 2010/34. HR 24 februari 2012, BNB 2012/229. HR 17 juni 2014, NTFR 2014/1709. HR 12 juni 2015, BNB 2015/157. HR 10 juli 2015, BNB 2015/180. HR 15 april 2016, BNB 2016/166. HR 10 maart 2017, BNB 2017/114.
Hof den Haag 13 maart 2011, nr. 99/1868. Hof Arnhem 22 februari 2011, nr. 09/00001. Hof Leeuwarden 19 maart 1962, BNB 1062/288.
46 7.4 Jurisprudentie Duitsland BFH 26.8.75, VIII R 167/71, BStBl II 76, 62. BFH 21.11.89, IX R 170/85, BStBl II 90, 310. BFH v. 4.7.90, GrS 1/89, BStBl II 90, 830. BFH 21.8.90, VIII R 17/86, BStBl II 91, 76. BFH 7.12.99, VIII R 8/98, BFH/NV 00, 825 BFH 7.11.01, I R 14/01, DStR 02, 667. BFH 6.9.06, IX R 13/05. BFH 28.11.07, IX R 9/06, BStBl II 08, 515. BFH 15.12.09, IX R 55/08. BFH 28.9.10, IX R 42/09, BStBl II 11, 271. BFH 23.2.11, I R 52/10. BFH 22.2.12, X R 14/10, BStBl II 12, 511. BFH 19.4.12, VI R 25/10, BStBl II 13, 699. BFH 10.1.12, VI B 80/11, BFH/NV 12, 782. BFH 9.7.13, IX R 21/12, BFH/NV 13, 1778. BFH 21.1.14, IX R 10/1,3. BFH 27.8.14 ,VIII R 41/11, DStRE 2015, 400. BFH 8.6.17, IV R 30/14. FH 21.12.76, VIII R 27/72, BStBl. II 1977, 277. FH 11.7.86, VI R 39/83, BStBl II 86, 866.
FG BaWü 16.4.14, EFG 15, 4011 K 3451/12; Rev. IX R 13/14. FG Berlin-Brandenburg 12.11.2014, 12 K 12320/12.
FG Hamburg 16.4.2010, 5 K 114/08. Bremen 25.6.2015 –1K6812 1 K 68/12.