Een verkapte tariefsverlaging voor winst uit
onderneming in de inkomstenbelasting
Nicole Mensinga juli 2007
Studentnummer 1257870 Begeleidende docenten:
Dhr. H. Halma (Faculteit der Rechtsgeleerdheid)
Inhoudsopgave
Voorpagina p. 1
Inhoudsopgave p. 2
Inleiding p. 4
Hoofdstuk 1 De MKB-winstvrijstelling per 1 januari 2007 p. 5
1.1 Inleiding p. 5
1.2 De MKB-winstvrijstelling in plaats van verhoging zelfstandigenaftrek p. 5
1.3 De voorwaarden voor toepassing p. 9
1.3.1 Ondernemer p. 9
1.3.2 Urencriterium p. 10
1.4 MKB-winstvrijstelling bij staking p. 12
1.5 Andere mogelijkheden p. 12
Hoofdstuk 2 Het globale evenwicht in het geding p. 14
2.1 Inleiding p. 14
2.2 Het evenwicht tussen de inkomstenbelasting en de
Vennootschapsbelasting p. 14
2.3 Verschoven verhoudingen binnen de inkomstenbelasting p. 16
2.3.1 Verdeeldheid tussen ondernemers p. 16
2.3.2 De commanditaire vennoot p. 17
2.3.3 De werknemer p. 18
2.3.4 Fictief loon voor de dga p. 18
2.3.5 Resultaat overige werkzaamheden p. 18
2.3.6 De terbeschikkingsteller p. 19
Hoofdstuk 3 Overige gevolgen van de vrijstelling en het wetsvoorstel p. 21
3.1 Inleiding p. 21 3.2 Verliesverrekening p. 23 3.3 Verliesverrekening en de MKB-winstvrijstelling p. 23 3.4 Afschrijvingen p. 23 3.5 Budgettaire gevolgen p. 26 3.6 Administratieve gevolgen p. 29 3.7 Buitenlandse belastingplicht p. 30 3.8 Rechtsvormneutrale ondernemerswinstbelasting p. 30 Hoofdstuk 4 Vergelijking tussen werknemer en ondernemer p. 34
4.1 Inleiding p. 34
4.2 Vergelijking werknemer en ondernemer p. 34
4.3 Verklaring van het verschil in effectief tarief p. 35
4.4 Effectief versus statutair tarief p. 36
4.5 Verlaging van het tarief p. 37
4.6 Wordt de doelstelling uit de nota ‘Werken aan winst’ behaald? p. 38
Conclusie p. 40
5.1 Invoering van de MKB-winstvrijstelling p. 40
5.3 Overige gevolgen p. 41
5.4 IB-ondernemer versus werknemer p. 42
Bronvermelding p. 44
Bijlagen
Bijlage 1 p. 47
Bijlage 2 p. 50
Inleiding
Op 29 april is door de staatssecretaris van financiën de nota Werken aan winst; naar een laag tarief en een brede grondslag aan de Tweede Kamer aangeboden. In deze nota wordt
aangegeven wat er gedaan kan worden om Nederland weer aantrekkelijk te maken als fiscaal vestigingsland. De nota is bedoeld om een impuls te geven aan het fiscale vestigingsklimaat, de Nederlandse concurrentiepositie te verbeteren en de belastingen op bedrijfswinst
economisch efficiënter vorm te geven. Om dat te bereiken zijn er een aantal wijzigingen nodig in de vennootschapsbelasting, omdat de ondernemingen die de regering wil aantrekken onder de vennootschapsbelasting vallen. Er wordt gezegd dat concurrentie op basis van de
belastinggrondslag steeds moeilijker wordt door regels van de Europese Unie. Daarom wordt er nu steeds meer geconcurreerd op basis van tarief. De staatssecretaris geeft aan dat het tarief van de vennootschapsbelasting moet dalen om Nederland weer aantrekkelijk te maken als vestigingsland, want op dit moment staat onze fiscale concurrentiepositie onder druk. Dit blijkt uit het feit dat het aandeel in de belasting opbrengst van grote bedrijven met
internationale activiteiten afneemt. Het midden- en klein bedrijf betaalt echter steeds meer belasting. Deze sluipende verzwaring wil de minister tegengaan.
Als er alleen wijzigingen in de vennootschapsbelasting worden aangebracht, wordt het globale evenwicht tussen de inkomsten- en vennootschapsbelasting verstoord. Dit globale evenwicht is gewenst om te voorkomen dat ondernemers alleen op basis van fiscale motieven voor vennootschapsbelasting kiezen. In de nota zijn daarom ook wijzigingen voor de
inkomstenbelasting opgenomen. Hieronder valt o.a. de MKB-winstvrijstelling. Deze vrijstelling moet er volgens de staatssecretaris voor zorgen dat het globale evenwicht weer wordt hersteld. Ik vraag me af waarom er gekozen is voor een nieuwe vrijstelling en niet voor de aanpassing van een al bestaande faciliteit, zoals de zelfstandigenaftrek. Er wordt mijns inziens echter te weinig gesproken over eventuele andere effecten die de invoering kan hebben. Hoe zit het met het evenwicht binnen de inkomstenbelasting? Wordt dat niet verstoord nu er voor de ondernemers een vrijstelling bestaat waardoor ze minder belasting gaan betalen dan bijvoorbeeld freelancers of werknemers.
Ook geeft de minister aan dat de wijzigingen die worden voorgesteld in de nota budgettair neutraal moeten verlopen. De belastingopbrengst via de vennootschapsbelasting zal dalen, maar dat moet dan op een ander gebied weer worden gecompenseerd. Dit gebeurt grotendeels door in de inkomstenbelasting de grondslag te verbreden. Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel in de Tweede Kamer heeft de minister wel een financiële bijdrage toegezegd, voornamelijk om de landbouw, die door de voorgestelde wijzigingen behoorlijk achteruit ging, te compenseren.
Hoofdstuk 1 De MKB-winstvrijstelling per 1 januari 2007
1.1 Inleiding
In de Wet inkomstenbelasting 2001 geldt per 1 januari 2007 voor het midden- en kleinbedrijf (hierna MKB) een nieuwe vrijstelling; de MKB-winstvrijstelling. Deze vrijstelling is ingesteld om in de belasting over winst uit onderneming een verschuiving aan te brengen die de
economische dynamiek ten goede komt. Met andere woorden een vrijstelling die een
stimulans vormt voor ondernemersactiviteiten.1 Er is gekozen voor een vrijstelling, omdat de minister niet iedereen met inkomsten in de inkomstenbelasting wil bevoordelen, maar alleen de ondernemers. Een echte tariefsverlaging is daarom niet mogelijk. Omdat het hier gaat om een tegemoetkoming die parallel loopt met de winst is volgens de minister de uitwerking uiteindelijk dezelfde als wanneer het tarief wordt verlaagd.
De tekst van het wetsartikel dat deze vrijstelling regelt luidt als volgt:
Artikel 3.79a MKB-winstvrijstelling
1. De MKB-winstvrijstelling geldt voor de ondernemer die aan het urencriterium voldoet. 2. De MKB-winstvrijstelling bedraagt 10% van het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen nadat dit bedrag is verminderd met de ondernemersaftrek.
3. Ingeval de ondernemer in een jaar niet voldoet aan het urencriterium en voor hem in dat jaar de stakingsaftrek geldt, geldt voor hem met betrekking tot dat jaar ook de MKB-winstvrijstelling, mits hij in drie of meer van de vijf voorafgaande kalenderjaren wel ondernemer was en aan het urencriterium heeft voldaan.
Er zijn dus wel voorwaarden verbonden aan de toepassing van de vrijstelling. Dit heeft echter tot gevolg dat niet alle ondernemers kunnen profiteren van de vrijstelling. Met de MKB-winstvrijstelling wordt de groep ondernemers bereikt die in aanmerking komt voor de zelfstandigenaftrek. Het gaat om belastingplichtigen die als ondernemer kunnen worden aangemerkt en die tevens voldoen aan het urencriterium. Is deze scheidslijn wel terecht? In dit hoofdstuk zal ik bespreken waarom er gekozen is voor de MKB-winstvrijstelling en niet voor een alternatief en of dit een goede keuze is geweest. Ook zal ik aandacht besteden aan de voorwaarden voor toepassing.
1.2 MKB-winstvrijstelling in plaats van verhoging zelfstandigenaftrek
De MKB-winstvrijstelling dient ondermeer als flankerende maatregel voor de verlaging van de tarieven in de vennootschapsbelasting. Het is niet voor het eerst dat de tarieven in de vennootschapsbelasting zijn verlaagd. Bij eerdere verlagingen is als flankerende maatregel in de inkomstenbelasting gekozen voor verhoging van de zelfstandigenaftrek.2 Deze maatregel werd destijds passend gevonden. In het wetsvoorstel Werken aan winst is er gekozen voor een nieuwe maatregel, namelijk de MKB-winstvrijstelling. Dit vind ik enigszins merkwaardig. De regering heeft in 2005 een onderzoek heeft laten uitvoeren naar zes fiscale instrumenten die het ondernemerschap moeten bevorderen. Een van deze instrumenten is de zelfstandigenaftrek. Uit dit onderzoek blijkt dat de zelfstandigenaftrek een effectief instrument is, dat een
beduidend positieve bijdrage levert aan het aantal ondernemingen en het investeringsniveau.3 Deze twee factoren leiden volgens mij ook tot een goede economische dynamiek. Immers als er meer bedrijven zijn, moeten ze zorgen dat ze voldoende efficiënt zijn om te kunnen concurreren en investeringen zijn ook goed voor de economie. Ik moet er echter wel bij vermelden dat in het onderzoek niet is gekeken naar de optimale vormgeving van de
1 Kamerstukken II 2004/05, 30 107, nr. 2, p. 19. 2 Kamerstukken II 2004/05, 29 767, nr. 3, p. 11. 3
zelfstandigenaftrek. De voorbereiding van de nota zou hiervoor toch een gunstig moment zijn geweest, zeker omdat de zelfstandigenaftrek zo positief uit het onderzoek naar voren komt. Uit de kamerstukken blijkt niet dat dit gebeurt is, hetgeen ik een gemiste kans vind.
De minister heeft gekozen voor het invoeren van een nieuwe vrijstelling die eigenlijk dezelfde voorwaarden heeft als de zelfstandigenaftrek en gericht is op dezelfde doelgroep.
De minister geeft aan dat een verhoging van de zelfstandigenaftrek niet past bij de
doelstelling om in de belasting over winst uit onderneming in de inkomstenbelasting, evenals in de vennootschapsbelasting, een verschuiving aan te brengen die de economische dynamiek ten goede komt.4 Het gaat er bij deze doelstelling voornamelijk om ondernemers met winst tegemoet te komen. Volgens de minister past de nieuwe vrijstelling ook beter bij de
doelstelling van een verlaging van de belastingdruk, waarbij de progressiviteit van het tarief op de winst uit onderneming vermindert, dan een verhoging van de zelfstandigenaftrek.5 Heeft een verhoging van de zelfstandigenaftrek niet ongeveer dezelfde uitwerking? In dat geval worden niet de belastingtarieven verlaagd, maar valt de winst na aftrek lager uit,
waardoor het langer duurt voordat de uiteindelijke winst in een hogere schijf valt en dus wordt belast tegen een hoger tarief. Hierdoor betalen ondernemers met winst minder belasting en dat is ook de bedoeling van de vrijstelling.
De nieuwe vrijstelling is ingevoerd, omdat de aftrek een niveau heeft bereikt waarbij verdere verhoging nauwelijks zinvol is en omdat de aftrek lager uitvalt naarmate de winst hoger is.6 Dit vind ik een merkwaardige argumentatie, omdat al vanaf de invoering van de
zelfstandigenaftrek de hoogte afneemt, naarmate de winst toeneemt.
Is het niet het oorspronkelijke doel van de zelfstandigenaftrek om voor zelfstandigen met een bescheiden winst een belastingverlichting aan te brengen, zodat de heffing meer wordt afgestemd op de functies die het winstinkomen heeft bij een zelfstandige.7 Het is juist de bedoeling om de zelfstandigenaftrek te laten aflopen. Dit was ook al zo bij de eerdere verhogingen van de aftrek en de minister had er toentertijd geen moeite mee om de zelfstandigenaftrek te gebruiken als flankerend beleid. Trekt men de vergelijking met de vennootschapsbelasting dan is deze argumentatie enigszins merkwaardig, want in de vennootschapsbelasting zijn in de nota Werken aan winst juist belastingschijven
geïntroduceerd, waarbij het tarief hoger is naarmate de winst hoger wordt. De tariefsverlaging is minder groot voor de bedrijven met de hoogste winst. En dat schijventarief past wel bij de genoemde doelstelling. Op dit moment hebben de ondernemers met een winst die hoger is dan € 56.930,- recht op de laagste zelfstandigenaftrek. Aangezien het omslagpunt nu ongeveer ligt op €100.000,- zal de zelfstandigenaftrek wel aanzienlijk verhoogd moeten worden om te voorkomen dat de IB-ondernemers met de hoogste winsten niet overstappen naar de BV.8 Door de tariefsverlaging in de vennootschapsbelasting daalt echter het omslagpunt. Hierdoor zal de verhoging van de zelfstandigenaftrek minder hoog hoeven zijn dan in de oude situatie. De minister geeft aan dat met het bedrag wat nu de MKB-winstvrijstelling kost, de
zelfstandigenaftrek kan worden verhoogd tot €12.500 bij een winst van €13.150,-. Dit bedrag loopt af tot ongeveer €6.000,- bij een winst van €56.030,- Dit komt neer op een verhoging van 40%.
De minister geeft aan dat het niveau nu zo hoog is, dat het nu niet meer verhoogd kan worden, terwijl dat bij het belastingplan 2005 nog wel kon. Ook in het belastingplan 2005 werd er al vooruit gekeken naar 2007 en daar werd de verhoging wel als een goede maatregel gezien. De redenering van de minister is dat in verhouding tot de winst de aftrekbedragen, zeker bij lage
4
Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 3, p. 9.
5 Kamerstukken II 2005/06, 29 949, nr. 56, p. 4. 6 Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 3, p. 9. 7 Stillevis & Lugt 2003, p. 599.
8
winsten, al zo hoog zijn dat verdere verhoging nauwelijks in aanmerking komt. Hierbij heeft hij ook gekeken naar de algemene heffingskorting. Het komt er bij de huidige aftrekbedragen op neer dat ondernemers met een winst tot €20.000,- (gebaseerd op cijfers van 2006), door toepassing van de zelfstandigenaftrek en de heffingskortingen niet of nauwelijks belasting hoeven te betalen.9 Voor die ondernemers heeft een verhoging van de zelfstandigenaftrek inderdaad geen positief effect; ze hoeven nog steeds geen belasting te betalen. Voor deze groep ondernemers blijft de situatie dus gelijk. Maar als we dan kijken naar de nieuwe vrijstelling, dan zijn de gevolgen voor deze groep ondernemers de volgende. De belastbare winst daalt met 10%, maar op basis van het oude niveau van de zelfstandigenaftrek en de heffingskortingen betaalden ze al geen belasting. Dat zal dan met toepassing van de
vrijstelling ook niet het geval zijn. Toch vindt de minister de nieuwe vrijstelling beter dan een hogere zelfstandigenaftrek. Naar mijn mening is een nieuwe regeling alleen van belang voor ondernemers die een winst hebben die zo hoog is dat ze wel belasting moeten betalen. En wat is het dan het verschil tussen de verhoging van de zelfstandigenaftrek en de invoering van de vrijstelling? Dit geeft aan dat ondernemingen met een relatief lage winst niet profiteren van de vrijstelling. Terwijl de ondernemers met een hoge winst er juist wel van profiteren. De
vrijstelling is immers een percentage van de winst en een percentage van een hogere winst betekent dus een hogere vrijstelling. En deze ondernemers hebben een relatief hoge
belastingbesparing. Immers hoe hoger de belastbare winst, hoe hoger het belasting tarief. Is dit de bedoeling van de minister? Hij heeft wel aangegeven dat succesvolle bedrijven relatief meer zullen profiteren, maar de manier waarop het nu wordt geregeld lijkt me wel heel scheef. De minister geeft aan dat een verhoging van de zelfstandigenaftrek ongunstiger uitpakt voor ondernemers met een winst vanaf €35.000,-. In een berekening levert dat het volgende op (berekening op basis van cijfers van 2006, dit omdat de minister bij zijn berekening ook van de cijfers van 2006 is uitgegaan).
MKB-winstvrijstelling
Winst € 35000,00 belasting 1e schijf € 17046,00 x 34,15% = € 5821,21 zelfstandigenaftrek € 6807,00 belasting 2e schijf € 8327,70 x 41,45% = € 3451,83 Winst € 28193,00 Te betalen belasting € 9273,04 MKB-winstvrijstelling € 2819,30
belastbare winst € 25373,70
Verhoging zelfstandigenaftrek
Winst € 35000,00 belasting 1e schijf € 17046,00 x 34,15% = € 5821,21 zelfstandigenaftrek € 9530,00 belasting 2e schijf € 8424 x 41,45% = € 3491,75 belastbare winst € 25470,00 Te betalen belasting € 9312,96
Met de verhoging van de zelfstandigenaftrek die de minister heeft voorgesteld moet de ondernemer met een winst van €35.000,- inderdaad meer belasting betalen. Alleen is het verschil maar €39,92. Als je de zelfstandigenaftrek zo aanpast dat er voor de ondernemers met een winst tot ongeveer €20.000,- geen verhoging plaats vindt en met het geld dat daarop bespaard wordt de zelfstandigenaftrek verhoogd voor ondernemers met een hogere winst. Dan lijkt me dit verschil redelijk op te lossen. Wat er naar mijn mening nog wel veranderd moet worden is de maximum leeftijd waarop recht op de zelfstandigenaftrek bestaat. Deze staat nu op 65 jaar, maar de overheid doet er zoveel mogelijk aan om ouderen zolang mogelijk in het arbeidsproces te laten deelnemen, daarom zal deze grens afgeschaft moeten worden.
Omdat de minister heeft gekozen voor de MKB-winstvrijstelling bestaan nu twee regelingen los van elkaar die beide ongeveer hetzelfde doel hebben en van toepassing zijn voor dezelfde
9
groep ondernemers. Verschillende mensen hebben daarom geopperd om deze twee faciliteiten in elkaar te schuiven. Toch heeft de regering dit niet meegenomen. De minister legt aan de hand van grafiek 1.1 uit waarom hij vindt dat de 2 faciliteiten niet samengevoegd dienen te worden. Uit de grafiek blijkt dat de zelfstandigenaftrek en de vrijstelling samen tot een winst van €60.000,- ongeveer €10.000,- bedragen.
Grafiek 1.1 Optelling MKB-winstvrijstelling en zelfstandigenaftrek (Bron: Kamerstukken II 2005/06, 30572, nr. 8, p.21.)
Het lijkt mij een goed idee om de zelfstandigenaftrek en de MKB-winstvrijstelling samen te voegen. En dan beginnen met een drempelwaarde van €10.000,- tot een winst van €60.000,- en voor de hogere winst een vrijstelling van 10% in te stellen. Eén regeling lijkt me
overzichtelijker dan twee verschillende regelingen naast elkaar.
De minister vindt het geen goed idee om de regelingen samen te voegen. Het meest gehoorde voorstel is een drempelwaarde voor winsten tot een bepaald bedrag en voor de hogere winst een percentage. Dit keurt de minister af, omdat dan de verliezen tegen een te hoog tarief verrekend kunnen worden. Is het dan geen oplossing om bijvoorbeeld ook een beperking van het te verrekenen verlies in te voeren van 10%. In dat geval heeft de samengevoegde regeling dezelfde uitwerking op het te verrekenen verlies als de MKB-winstvrijstelling en wordt er aan het bezwaar van de minister tegemoetgekomen.
De minister geeft ook aan dat bij een samenvoeging de verdelingseffecten anders uitvallen, omdat tot een winst van €60.000,- de gezamenlijke faciliteiten nergens een vast bedrag vormen.10 Maar dat lijkt me nogal logisch omdat de vrijstelling een percentage is en de
uitkomst daarvan is dus afhankelijk van de hoogte van de winst. De minister geeft zelf aan dat bij een nieuwe regeling de verdelingseffecten anders uitvallen dan bij de oude regeling, anders zou het geen nieuwe regeling zijn. Het is nou eenmaal zo dat bij een nieuwe regeling niet of nauwelijks wordt nagegaan of er onredelijkheden worden weggenomen. Er is meer oog voor de onvolkomenheden van de nieuwe regeling.11 Er is nu een nieuwe regeling en de bijbehorende discussie daarover, dus waarom niet alles in een keer aanpassen in plaats van straks nog een keer?
10 Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 8, p. 22. 11
En daarnaast geeft de minister ook aan dat het effect van de gecombineerde regeling beperkt wordt tot winsten die zijn gelegen buiten het bereik van de zelfstandigenaftrek.12 Maar dat is in de huidige situatie ook al zo. Immers als er nu door de zelfstandigenaftrek geen winst meer over blijft, dan is de MKB-winstvrijstelling misschien wel van toepassing, maar heeft deze geen effect, omdat er geen belastbare winst is.
Toch wijst de minister het samenvoegen niet af, alleen wil hij dit niet onderzoeken in het kader van dit wetsvoorstel. Hij zegt hier bij een andere gelegenheid graag op terug te komen. Helaas geeft de minister niet aan waarom hij er nu niet op in wil gaan. Dit lijkt me toch wel een moment om er naar te kijken, aangezien de belastingwetgeving toch aanzienlijk wordt gewijzigd.
1.3 De voorwaarden voor toepassing
Om voor toepassing van de MKB-winstvrijstelling in aanmerking te komen moet er zijn voldaan aan een aantal voorwaarden. De belastingplichtige moet als ondernemer kwalificeren en er moet worden voldaan aan het urencriterium. Als er sprake is van staking van de
onderneming bestaat er recht op toepassing van de MKB-winstvrijstelling als er in de afgelopen vijf kalenderjaren in minstens 3 jaren aan het ondernemerschap en aan het urencriterium is voldaan.
De minister een scheiding heeft willen aanbrengen in de groep belastingplichtigen die recht hebben op toepassing van de MKB-winstvrijstelling, omdat de regeling wel betaalbaar moet blijven en door de vrijstelling zullen de belastingopbrengsten dalen. Als de vrijstelling wel op alle winstgenieters van toepassing zou zijn/worden, dan zal de hoogte van de vrijstelling zeer waarschijnlijk dalen, misschien zelfs gehalveerd worden naar 5% in plaats van 10%. Dat zal de groep ondernemers die nu wel recht hebben op toepassing van de MKB-winstvrijsteling zeker niet als muziek in de oren klinken.
Aan de andere kant vind ik dat de minister de MKB-winstvrijstelling anders had moeten presenteren. De reden die nu wordt gegeven voor invoering van de vrijstelling, is een tegemoetkoming voor winst uit onderneming, vergelijkbaar met de tariefsverlaging in de vennootschapsbelasting.13 Vervolgens kan deze tegemoetkoming alleen worden toegepast door een kleine groep ondernemers die winst uit onderneming genieten. De wetgever heeft bij de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 een aantal inkomensgenieters bewust in de winstsfeer geplaatst omdat het inkomen dat zij genieten veel overeenkomsten had met het inkomen dat de ondernemer geniet. Nu wordt deze zelfde groep benadeeld, omdat ze geen ‘echte’ ondernemers zijn. Al met al een lastige situatie, omdat voor beide standpunten argumenten voor en tegen mogelijk zijn.
In de volgende paragrafen zal ik de gestelde voorwaarden bespreken.
1.3.1 Ondernemer
De eerste voorwaarde is dat de belastingplichtige ondernemer moet zijn. De ondernemer wordt in de Wet inkomstenbelasting 2001 gedefinieerd als de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor
verbintenissen betreffende die onderneming.14 Onder een onderneming wordt verstaan een duurzame organisatie die erop is gericht met behulp van arbeid en kapitaal deel te nemen aan het maatschappelijke productieproces met het oogmerk winst te behalen. 15Bij de beoordeling of er sprake is van ondernemerschap let de Belastingdienst vooral op een combinatie van praktische aspecten zoals de omvang van investeringen, het aantal opdrachtgevers en de mate
12 Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 8, p. 22. 13 Kamerstukken II, 2005/06, 30572, nr. 3, p. 9 14 Stillevis & Lugt 2003, p. 162.
15
waarin men als ondernemer naar buiten treedt.16 Hier wordt dus een eerste onderscheid gemaakt in de doelgroep.
1.3.2 Urencriterium
De volgende voorwaarde om in aanmerking te komen voor de MKB-winstvrijstelling is het voldoen aan het urencriterium. Het urencriterium is destijds ingevoerd om bepaalde
ondernemersfaciliteiten toe te kennen aan ‘echte’ ondernemers. Dat zijn personen die daadwerkelijk ondernemersactiviteiten verrichten en die een groot deel van hun beschikbare tijd in die onderneming werken. Een ondernemer voldoet aan het urencriterium als hij in het kalenderjaar ten minste 1225 uur besteed aan werkzaamheden in één of meer ondernemingen. Dit aantal uren staat gelijk aan ongeveer 25 uur per week. Naast het aantal uren moet ook worden voldaan aan het grotendeels criterium. Dit houdt in dat van de totaal verrichte werkzaamheden, voor de onderneming en eventuele andere arbeid, meer dan 50% aan de onderneming besteed moet worden.17
De minister heeft voor dit criterium gekozen, omdat hiermee een groep ondernemers wordt bereikt die een reëel ondernemersrisico lopen en voor wie ondernemen de belangrijkste bezigheid en inkomensbron is. Deze groep kan geconfronteerd worden met soms grote omzetschommelingen, terwijl een groot deel van haar kosten het karakter van vaste kosten en lasten zal hebben. Het is ook deze groep die te maken gaat krijgen met de
grondslagverbredende maatregelen, zoals de beperking van de afschrijvingen op onroerende zaken en de beperking van de mogelijkheden tot verliesverrekening.18
Deze laatste redenering is op zijn minst merkwaardig te noemen. De bedoeling van de vrijstelling is volgens de minister een verlichting van de belasting van winstinkomen in de inkomstenbelasting als flankerende maatregel voor de verlaging van de tarieven in de vennootschapsbelasting. Zoals het nu klinkt lijkt het alsof deze groep ondernemers moet worden gecompenseerd voor grondslagverbredende maatregelen in de inkomstenbelasting, terwijl dit toch niet het doel van de vrijstelling is.
De minister geeft aan dat de ondernemers die niet aan het urencriterium voldoen, doorgaans op een andere wijze in hun voor consumptie benodigde inkomen kunnen voorzien, omdat zij immers maar een deel van de beschikbare tijd aan de onderneming besteden.19
Of de ondernemer ook daadwerkelijk elders inkomen verdiend is niet van belang. In een dergelijk geval wordt het heel zuur voor bijvoorbeeld de (deels) afgekeurde persoon die niet de hele dag achter de geraniums wil zitten en daarom een onderneming begint of voor de ondernemer die in de resterende tijd voor zijn kind(eren) zorgt. Ook deze parttime
ondernemers krijgen te maken met de grondslagverbredende maatregelen. En het lijkt me dat dit soort initiatieven juist gestimuleerd moeten worden in plaats van ontmoedigd.
De MKB-winstvrijstelling is volgens de minister bedoeld als een stimulans voor ondernemers activiteiten. Deze stimulans wordt nu onthouden van de ondernemer die niet aan het
urencriterium voldoet. Dit terwijl deze personen wel ‘echte’ ondernemers zijn. Door het urencriterium als voorwaarde te stellen valt een deel van het ondernemerswinstinkomen buiten de boot. Is dat werkelijk de bedoeling van de minister? Als we kijken naar de groep zelfstandigen, dan blijkt dat binnen die groep het deeltijdondernemerschap in opkomst is.20 Er is een groep die naast de onderneming geen ander inkomen heeft en een groep die nog een dienstbetrekking heeft. In deze groep gebruikt een deel van de deeltijdondernemers de onderneming als opstap naar het voltijdondernemerschap. Er ontstaat dan de situatie dat het
16
Vroonhof e.a. 2005, p. 19.
17 Stillevis & Lugt 2003, p. 186.
18 Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 8, p. 17. 19 Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 8, p. 17. 20
inkomen, verworven met dezelfde werkzaamheden, eerst niet onder de vrijstelling valt en in latere jaren wel. Dit lijkt me geen gewenst effect.
De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs heeft geconstateerd dat het exacte start- en stakingsmoment van de onderneming nu wel heel belangrijk wordt.21 Ook in de Kamer zijn hier vragen over gesteld.22 Dit heeft ertoe geleid dat voor de stakende ondernemer een versoepeling is opgenomen. Voor de startende ondernemer is dat volgens de minister niet nodig, omdat voor deze groep het grotendeels criterium niet geldt en er al genoeg
tegemoetkomingen zijn. Daarnaast geeft de minister aan dat als er wordt geknoeid met het urencriterium en als alle mensen die wat bijklussen als ondernemer zouden worden
gekwalificeerd, het al snel over honderden miljoenen gaat. Terwijl het nog de vraag is of het doel dat achter de zelfstandigenaftrek en de nieuwe gunstige behandeling van de
ondernemersbelasting zit wel zou dienen.23 Het is dus eigenlijk weer een geldkwestie. Dit is natuurlijk wel een aspect waar rekening mee gehouden moet worden, de regeling moet immers wel uitvoerbaar zijn. Het lijkt me echter niet juist om om die reden een splitsing aan te brengen voor het wel of niet recht hebben op de vrijstelling. Dit moet op grond van fiscale motieven worden bepaald. De achtergrond van de vrijstelling is immers een verlaging van de MKB-winst binnen alle tariefschijven van de inkomstenbelasting. Dus een gunstige
behandeling van winstinkomen binnen de inkomstenbelasting. En mijns inziens bestaat er geen verschil tussen de winst van een ondernemer die niet aan het urencriterium voldoet en de winst van een ondernemer die wel aan het urencriterium voldoet, het is beiden winstinkomen. Voor de toepassing van de vrijstelling is ook de voorwaarde van ondernemerschap gesteld. Het is dus niet zo dat iedere persoon die af en toe ergens een paar klussen opknapt ook recht heeft op de MKB-winstvrijstelling.
De minister geeft ook aan dat hij wel bereid is om later verder te discussiëren over de
koppeling van het urencriterium aan de MKB-winstvrijstelling. Het wetsvoorstel Werken aan winst is volgens hem niet de goede aanleiding om dit te doen. Helaas geeft hij niet aan
waarom het wetsvoorstel niet de goede aanleiding is. Ook geeft hij niet aan wat wel een goede aanleiding zou kunnen zijn voor de discussie over het urencriterium. De minister geeft wel aan dat de discussie over het urencriterium elk jaar terug komt in de kamer.24 Er vindt nu een wijziging plaats van enkele belastingwetten. Er wordt een nieuwe regeling in het leven geroepen waardoor het urencriterium een nog belangrijkere functie krijgt. Het lijkt me nu wel een goed moment om deze kwestie nu te behandelen.
Als we namelijk gaan kijken naar de beoordelingen van het al dan niet voldoen aan het urencriterium, dan wordt door adviseurs geconstateerd dat in sommige branches de beoordeling makkelijker is dan in andere branches.25 Zij stellen dat in de praktijk meestal geen uren geregistreerd worden. Er wordt dan achteraf op aanvraag een bewijsvoering geregeld. Er wordt volgens de adviseurs niet vaak gevraagd naar bewijs van het aantal uren. Zij hebben het vermoeden dat het vragen naar bewijs van het aantal uren situatie afhankelijk is en bijvoorbeeld vaker gebeurt bij een zeer lage omzet of als de zelfstandige ook een
dienstbetrekking heeft. Alle adviseurs geven aan dat er geregeld onduidelijkheid is over het al dan niet mogen meetellen van bepaalde uren.26 Dit leidt weer tot rechtszaken en discussies. Dit alles geeft aan dat het urencriterium niet altijd een duidelijke uitwerking heeft. Dit lijkt me toch niet wenselijk voor een regeling, waar voor de ondernemers veel van af hangt.
Aan gebruikers van de zelfstandigenaftrek is in een telefonische enquête gevraagd of ze verbeteringen zagen voor de zelfstandigenaftrek. In de antwoorden komt het urencriterium vaak voor.27 Er wordt gevraagd om afschaffing of wijziging van het urencriterium. Helaas heeft deze groep geen alternatief genoemd. En er kan ook niet achterhaald worden waarom ze het willen afschaffen. Dit kan verschillen van eigenbelang in verband me de administratie tot het daadwerkelijk ontevreden zijn over het belang van het urencriterium. Al met al is er een hoop te doen om het urencriterium.
1.4 MKB-winstvrijstelling bij staking
In geval van staking van de onderneming is het urencriterium niet van toepassing, mits er in de afgelopen 5 jaar in minstens 3 jaar sprake was van ondernemerschap en aan het
urencriterium is voldaan. Dit is dus een versoepeling van de voorwaarde van het voldoen aan het urencriterium. Maar het is vaak zo dat het nemen van stakingswinst wordt uitgesteld. Bijvoorbeeld door het in een lijfrente te storten of het oprichten van een commanditaire vennootschap waarin de overdrager commanditair vennoot wordt. Deze opties worden nu heel onvoordelig voor de gewezen ondernemer.
Wanneer een onderneming wordt overgedragen moet er in principe worden afgerekend met de fiscus. Als dat op dat moment ook daadwerkelijk gebeurd is er geen probleem, er wel vanuit gaande dat de stakende ondernemer in de voorgaande jaren aan het urencriterium heeft voldaan. Er bestaan echter ook mogelijkheden om het afrekenen uit te stellen. Een
mogelijkheid is de stakingslijfrente. Het afrekenen wordt uitgesteld tot het moment waarop de lijfrente wordt genoten. Bij uitkering wordt de lijfrente belast als inkomen in box 1. In dat geval is de kans vrij groot dat er niet aan de voorwaarden voor de MKB-winstvrijstelling wordt voldaan. Er wordt dan winstinkomen belast afkomstig uit de tijd dat de onderneming nog bestond. Als de winst tijdens het hebben van de onderneming bij staking was genoten was de vrijstelling van toepassing en nu niet. Een verschil van 10% van de winst tegen een tarief van 52% kan nogal verschil maken. Als er geen lijfrente wordt bedongen zal de vrijstelling van toepassing zijn maar het zal dan uitmaken in welke schijf het inkomen valt. Als dat de hoogste schijf van de inkomstenbelasting is en de lijfrente zal bij uitkering in de eerste schijf vallen, dan moet gekeken worden wat voordeliger is.
Voor de overdragende (niet stakende) ondernemer bestaat de mogelijkheid om het ondernemerschap rechtstreeks om te zetten in de status van commanditair vennoot. De commanditaire vennoot wordt niet gezien als ondernemer aangezien hij niet aan het
verbondenheidcriterium voldoet. Maar gevolg is wel dat de onderneming niet wordt gestaakt en dat er dus nog niet hoeft te worden afgerekend over de ‘stakingswinst’. Als hij de
commanditaire deelneming echter verkoopt geniet hij wel winst en daar moet wel over worden afgerekend. En het is waarschijnlijk dat niet wordt voldaan aan de voorwaarde dat er in de afgelopen vijf jaren drie keer aan het urencriterium is voldaan en sprake is van
ondernemerschap. De MKB-winstvrijstelling is dan ook niet van toepassing, terwijl de winst (voor een deel) voortkomt uit de tijd dat de commanditair nog wel ondernemer was. En het inkomen dat hij geniet kan toch wel worden gezien als winstinkomen.
1.5 Andere mogelijkheden
Bruins Slot geeft een mogelijk alternatief, waardoor het urencriterium een minder prominente rol krijgt.28 Het voorstel luidt als volgt. De MKB-winstvrijstelling wordt toegekend aan die ondernemers die een bepaald minimum bedrag aan fiscale winst laten zien. Voldoet de ondernemer niet aan dit criterium, dan kan hij alsnog door te laten zien dat hij aan het
urencriterium voldoet de MKB-winstvrijstelling claimen. Op zich is dit een redelijk voorstel,
27 Vroonhof e.a. 2005, p. 44. 28
maar het kan hierdoor voorkomen, dat een parttime ondernemer een aantal jaren zoveel winst behaald dat hij voor de vrijstelling in aanmerking komt. Maar als er dan een slechter jaar is waarin zijn winst niet hoog genoeg is (of zelfs negatief) dan heeft hij geen recht op de vrijstelling, terwijl zijn ondernemersactiviteiten hetzelfde zijn. Dit lijkt me geen wenselijk effect. Ik kan me dan voorstellen dat dan door de ondernemers wordt geprobeerd om in een jaar waarin niet aan het winstcriterium wordt voldaan de daadwerkelijke winst zo laag mogelijk te laten uitkomen. Door de winst eerder te nemen of door te schuiven naar een volgend jaar waarin dan wel aan het winstcriterium wordt voldaan.
Een andere mogelijkheid wordt gegeven door Gieling, die voorstelt voor een
winstheffingskorting in te stellen.29 Deze winstheffingskorting krijgt de vorm van de arbeidskorting, waarbij de hoogte van de korting afhankelijk is van de hoogte van de winst, maar wel is gemaximeerd. Het urencriterium is hierop niet van toepassing en ook parttime ondernemers kunnen hiervan profiteren. Dit lijkt me een heel redelijk voorstel, omdat het belang van het urencriterium neemt af. Dit lijkt me wenselijk gezien de vele onduidelijkheden hierover en ook parttime ondernemers kunnen profiteren van de winstheffingskorting. Gezien het toenemende aantal parttime ondernemers is dit een goede zaak.
29
Hoofdstuk 2 Het globale evenwicht in het geding
2.1 Inleiding
Zoals eerder vermeld dient de nota Werken aan winst ervoor te zorgen dat de Nederlandse concurrentie positie verbeterd. Om dit te bereiken zijn de tarieven in de
vennootschapsbelasting verlaagd, maar de vennootschapsbelasting maakt deel uit van een belastingstelsel en een verlaging van de tarieven in de vennootschapsbelasting kan gevolgen hebben voor andere belastingen. De minister heeft uitdrukkelijk gezegd dat een verhoging van het aanmerkelijk belang tarief niet aan de orde is, daarom is er een andere maatregel binnen de inkomstenbelasting nodig als flankerende maatregel. Dat is ook de reden waarom de MKB-winstvrijstelling is ingevoerd, deze dient namelijk het globale evenwicht tussen de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting te herstellen. Het is immers niet de
bedoeling dat de keuze voor een rechtsvorm op basis van fiscale motieven wordt bepaald. De vraag is nu of door de invoering van de MKB-winstvrijstelling het globale evenwicht hersteld is en de verschillende inkomenscategorieën in de inkomstenbelasting nog in evenwicht zijn nu winst uit onderneming minder zwaar wordt belast.
2.2 Het evenwicht tussen de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting
Is het herstel van het globale evenwicht tussen de inkomstenbelasting en de
vennootschapsbelasting nodig? De minister geeft immers aan dat het de maatschappelijke opvatting is, dat voor kleinere bedrijven de IB-onderneming en voor grotere bedrijven de VPB-onderneming de meest passende rechtsvorm is. Afwijken van de maatschappelijke norm is volgens de minister niet gewenst.30 De vraag is nu wat er onder een kleine en een grote onderneming wordt verstaan. Kijkt men naar rechtsvorm, zoals nu wordt gedaan om
onderscheid te maken tussen IB-ondernemers en VPB-ondernemers of wordt er gekeken naar de hoeveelheid geïnvesteerd kapitaal of het aantal werknemers. Bij de bepaling van het omslagpunt tussen de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting wordt er gekeken naar de hoogte van de winst. Aan de hand van de winst van de onderneming en de
belastingtarieven wordt het algemene omslagpunt berekend. Dit is een goede manier om het omslagpunt te berekenen, maar niet om onderscheid te maken tussen grote en kleine
ondernemingen. Immers een grote onderneming waarin veel kapitaal is geïnvesteerd en die veel werknemers heeft hoeft niet per definitie een hoge winst te behalen. De redenering van de minister over grote en kleine ondernemingen in het kader van het globale evenwicht vind ik overbodig. De minister geeft ook aan dat vanaf een bepaald winstniveau, het omslagpunt, de BV-vorm fiscaal aantrekkelijker wordt dan de IB-onderneming. Dit punt is door de
tariefsverlaging verschoven, zodat het eerder aantrekkelijk is om van de IB-onderneming naar de BV over te stappen. Dat is niet de bedoeling en daarom zijn er wel maatregelen nodig om het globale evenwicht te herstellen.
Om het evenwicht te handhaven dat voor de verlaging van de tarieven van de
vennootschapsbelasting bestond, moet het toptarief in box 1 van de inkomstenbelasting worden verlaagd of het aanmerkelijk belangtarief van box 2 worden verhoogd. De regering heeft er bewust voor gekozen om het ab-tarief niet te verhogen. In plaats van een
tariefsverlaging voor box 1 in de inkomstenbelasting is er een winstvrijstelling geïntroduceerd. De effecten hiervan zijn volgens de minister gelijk aan die van een tariefsverlaging.31 Maar dit geldt alleen voor de ondernemers die recht hebben op de MKB-winstvrijstelling. De andere
30 Kamerstukken II, 2005/06, 30572, nr. 4, p. 8 31
inkomensgenieters hebben geen recht op de vrijstelling en ondervinden van deze vrijstelling zelf geen gevolgen. Voor deze groep zal het globale evenwicht dan ook niet hersteld worden. De berekening van de winst uit onderneming in de inkomstenbelasting en de
vennootschapsbelasting is in principe hetzelfde, maar de belastingdruk kan anders uitvallen. Immers over de berekende winst wordt in de inkomstenbelasting de progressieve belasting van box 1 toegepast, in de vennootschapsbelasting wordt de winst belast volgens de daar geldende tarieven en wordt de uitgekeerde winst (indien eigendom en leiding in een hand zijn) vervolgens belast met het aanmerkelijk belang tarief van box 2 in de inkomstenbelasting. Daarnaast speelt de specifieke situatie van de belastingplichtige zelf een belangrijke rol.32 Deze kan de hoogte van de winst beïnvloeden. In de IB is het bijvoorbeeld van belang of de belastingplichtige aan het urencriterium voldoet en zo gebruik kan maken van de
zelfstandigenaftrek. Het omslagpunt van een individuele ondernemer kan dus verschillen van het algemene omslagpunt. Toch is het wel belangrijk om het algemene omslagpunt te
berekenen, omdat er anders geen beeld gevormd kan worden van de ontstane situatie. Aan de hand van een aantal veronderstellingen is het mogelijk om het verschil in belastingdruk tussen de IB-ondernemer en de VPB-onderneming en zijn aandeelhouders te berekenen. Zoals de minister ook aangeeft zijn de IB-ondernemer en de VPB-ondernemer geen een-op-een vergelijkbare grootheden en is een identieke fiscale behandeling niet nodig.33 Van belang is de algemene belastingdruk, het gaat ten slotte om het globale evenwicht.
De minister geeft aan dat het omslagpunt tussen de inkomstenbelasting en de
vennootschapsbelasting in opwaartse richting zal verschuiven.34 Hij geeft daarvoor de
volgende argumentatie; de procentuele daling van het tarief door de MKB-winstvrijstelling in de inkomstenbelasting is groter dan de procentuele daling van het algemene tarief in de vennootschapsbelasting. De MKB-winstvrijstelling heeft betrekking op de gehele winst na toepassing van de zelfstandigenaftrek. De verlaging van het tarief in de
vennootschapsbelasting heeft betrekking op de winst nadat er rekening is gehouden met de arbeidsbeloning. De arbeidsbeloning is groter dan de zelfstandigenaftrek, daarom zal het effect van de MKB-winstvrijstelling in de inkomstenbelasting groter zijn dan het effect van de tariefsverlaging in de vennootschapsbelasting.35 Hij geeft wel toe, dat een vergelijking alleen op basis van het tarief een onvolledig beeld geeft, omdat de grondslag waarover de belasting berekend wordt kan verschillen.
Om het omslagpunt te berekenen heb ik een berekening gemaakt, waarbij ik ben uitgegaan van een aantal veronderstellingen en ik rekening heb gehouden met de arbeidsbeloning van de directeur-grootaandeelhouder (hierna dga). Ook ben ik ervan uit gegaan dat de gehele winst wordt uitgekeerd in het jaar waarin het behaald is. De uitkomst van de berekening is de te betalen belasting in een percentage van de winst. Het is echter niet zo eenvoudig om te concluderen of het globale evenwicht nog op hetzelfde niveau ligt als in 2006, het grootste struikelblok is het te hanteren tarief in box 2 in de inkomstenbelasting. Uitgaande van het nominale tarief van 25%, is het omslagpunt aanzienlijk verschoven. Dit lag in 2006 rond een winst van ongeveer €100.000,-, in 2007 is dit verschoven naar een winst van ongeveer
€200.000,-. Een IB-ondernemer zal nu dus minder snel overstappen naar de BV. Op basis van deze berekening klopt de bewering van de minister dat het omslagpunt in opwaartse richting verschuift.
Echter, de heffing van box 2 kan door de aanmerkelijk-belanghouder worden uitgesteld door het niet laten uitbetalen van dividend en de vervreemdingsvoordelen worden pas belast als de aandelen worden verkocht of als het aandelenbezit daalt naar minder dan 5% van de
32 Bruijsten & Van Rij 2006, p. 8
33 Kamerstukken II, 2005/06, 30572, nr. 4, p. 5 34 Kamerstukken II, 2005/06, 30572, nr. 4, p. 6 35
uitgegeven aandelen. Het nominale percentage van 25% geeft dan geen goed beeld van de werkelijke situatie. Als er wordt uit gegaan van een tarief in box 2 van 12,5% vind je een heel ander omslagpunt. In de oude situatie van 2006 ligt het omslagpunt op een winst van
ongeveer €75.000,-. In de nieuwe situatie van 2007 ligt het omslagpunt ook ongeveer rond een winst van ongeveer €75.000,-. Nu blijft het evenwicht zoals dat eerder bestond in stand. De bewering van de minister over een stijgend omslagpunt klopt nu dus niet.
Aan de hand van de door de minister gepresenteerde tabel over het aantal ondernemers en de hoogte van de winst van die ondernemers blijkt, dat het aantal IB-plichtige ondernemers met en winst tot en met €75.000,- 93% van het totale aantal IB-plichtige ondernemers is.36
Aangezien het algemene omslagpunt in de oude situatie ook al op €75.000,- lag, is het goed mogelijk dat voor de overige 7% de inkomstenbelasting voordeliger is op basis van hun individuele situatie. Voor de IB-ondernemers in het algemeen zal er op basis van de nieuwe wetgeving geen reden bestaan om vanwege de verlaagde VPB-tarieven over te stappen naar de BV.
Uitgaande van het tarief van 12,5% in box 2 van de inkomstenbelasting, omdat dat volgens mij het meest reële tarief is, kom ik tot de conclusie dat het globale evenwicht tussen de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting hersteld is. Dit geldt echter alleen voor de ondernemers die recht hebben op de MKB-winstvrijstelling. Voor de ondernemers die daar geen recht op hebben, is het globale evenwicht niet hersteld, maar verschoven naar een lager omslagpunt. Het gaat dan om ondernemers die niet vodoen aan het urencriterium, dus voornamelijk parttime ondernemers. Deze ondernemers zullen waarschijnlijk sneller over stappen naar de BV-vorm voor hun onderneming.
2.3 Verschoven verhoudingen binnen de inkomstenbelasting
Niet iedereen die met zijn inkomsten in de inkomstenbelasting valt kan gebruik maken van de MKB-winstvrijstelling. Alleen ondernemers die aan het urencriterium voldoen kunnen
aanspraak maken op de vrijstelling. Is dit terecht, in de vennootschapsbelasting is er immers geen soortgelijke voorwaarde voor toepassing van de verlaagde tarieven. Iedereen die op grond van de rechtsvorm van zijn onderneming in de vennootschapsbelasting valt kan gebruik maken van de lage tarieven. Volgens de minister hoeven de IB-plichtige ondernemer en de VPB-plichtige ondernemer niet gelijk behandeld te worden, omdat de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting wezenlijk van elkaar verschillen.37 De minister geeft echter ook aan dat de winstberekening in de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting ongeveer gelijk is.38 Dus met andere woorden; de winst van beide ondernemingen wordt op dezelfde manier berekend, maar mag op verschillende wijze belast worden, omdat het om een
verschillende soort onderneming gaat. De onderneming heeft een andere rechtsvorm, dus een verschillende behandeling is verdedigbaar, maar de ondernemingen binnen de
inkomstenbelasting hebben dezelfde rechtsvorm en worden nu onderverdeeld in twee groepen. Wat zijn de gevolgen voor het evenwicht binnen de inkomstenbelasting voor deze
ondernemers en de andere inkomensgenieters in box 1.
2.3.1 Verdeeldheid tussen ondernemers
In het vorige hoofdstuk heb ik dit onderwerp ook al besproken. Niet alle ondernemers hebben recht op toepassing van de MKB-winstvrijstelling. Alleen de ondernemers die aan het
urencriterium voldoen hebben hier recht op. Is dit een terecht onderscheid? Mijns inziens niet. Immers, wat is het verschil tussen de winst van een ondernemer die wel aan het urencriterium voldoet en de winst van een ondernemer die niet aan het urencriterium voldoet. Beiden
36 Kamerstukken II, 2005/06, 30572, nr. 8, tabel 7, p. 10 37 Kamerstukken II, 2005/06, 30572, nr. 4, p. 5
38
genieten winst uit onderneming. De ondernemer die niet voldoet aan het urencriterium zal hierdoor meer belasting moeten betalen dan zijn collega die wel aan het urencriterium voldoet. Voor de eerste ondernemer zal het eerder voordeliger zijn om over te stappen naar de BV, voor deze ondernemers ligt het omslagpunt rond een winst van ongeveer €50.000,-. Het omslagpunt is voor deze groep dus gedaald en het evenwicht is op een ander niveau terecht gekomen.
2.3.2 De commanditaire vennoot
In de Wet inkomstenbelasting 2001 is een nieuwe formulering van het begrip ondernemer geïntroduceerd. Hierdoor worden bepaalde categorieën winstgenieters niet meer gezien als ondernemer. Deze nieuwe formulering is mede ingevoerd om cv-constructies die ten doel hebben de persoon die economisch gezien belegger is toegang tot de ondernemersfaciliteiten te geven, de pas af te snijden. Wel geniet de commanditair op basis van art. 3.3 lid 1
onderdeel a Wet IB 2001, evenals de ondernemer, winst uit onderneming. Zijn winst wordt op dezelfde manier berekend als die van een ondernemer. Hij komt echter niet in aanmerking voor de ondernemersfaciliteiten.39 De commanditaire vennoot is geen ondernemer, maar een quasi-ondernemer. Hij heeft geen recht op de MKB-winstvrijstelling, terwijl hij wel winst uit onderneming geniet.
In opvolgingssituaties komt het vaak voor dat een tot dan toe beherend vennoot uittreedt, maar zijn firma kapitaal niet laat uitbetalen. Om liquiditeitsproblemen te voorkomen, er zal doorgaans te weinig kapitaal aanwezig zijn om de vennoot uit te kopen, blijft het kapitaal in de onderneming als commanditair kapitaal. De commanditaire vennoot blijft onder het
winstregime vallen. Tot 2006 was hiervan de enige consequentie het niet meer toepasbaar zijn van de ondernemersfaciliteiten, maar met de invoering van de MKB-winstvrijstelling
verandert dat. Ook nu blijft de commanditaire vennoot wel onder het winstregime vallen, maar omdat hij geen echte ondernemer is bestaat er geen recht op toepassing van de MKB-winstvrijstelling. Een ander nadeel is dat er bij beëindiging van de commanditaire deelname zal moeten worden afgerekend over de stakingswinst. Deze stakingswinst wordt belast volgens het progressieve tarief van de inkomstenbelasting zonder dat de
MKB-winstvrijstelling van toepassing is. Het kan dus voorkomen dat winst die is behaald tijdens de periode dat de belastingplichtige nog beherend vennoot was nu tot uiting komt. Was de beherend vennoot uitgetreden zonder eerst commanditair vennoot te zijn geweest, dan zou de MKB-winstvrijstelling wel van toepassing zijn. Nu is dat niet het geval en kan dat
onvoordelig uitpakken voor de commanditair. Er is hiervoor in de inkomstenbelasting een uitzondering op gemaakt, het gaat dan om artikel 3.63 Wet IB 2001. Dit artikel maakt het mogelijk om de overdracht van een onderneming op een passender ogenblik te laten
plaatsvinden dan bij het overlijden van de ondernemer. Deze faciliteit kan worden toegepast door een ondernemer, maar ook door een medegerechtigde. De stakingswinst die op grond van dit artikel wordt gerealiseerd wordt belast als ware de overdrager ondernemer. Bij alle andere mogelijkheden voor overdracht van de onderneming (verhuur, huurverkoop of
overdracht tegen een winstrecht) zal het eerder genoemde wel gelden en wordt de overdracht van de onderneming relatief ongunstig.
Het fiscale beleid in Nederland is erop gericht het ondernemerschap te stimuleren en bedrijfsoverdrachten fiscaal zo min mogelijk te belemmeren.40 Dit lijkt me in strijd met de situatie die nu ontstaat, omdat een overname in de vorm van een cv-constructie nu aanzienlijk nadelig kan uitpakken voor de commanditair.
Als de commanditair vennoot uit anderen hoofde dan vanwege zijn deelname in de commanditaire vennootschap al ondernemer is, kan onder omstandigheden zijn
39 Stillevis & Lugt 2003, p. 169 40
commanditaire deelname tot dezelfde subjectieve onderneming worden gerekend, zodat hij ten aanzien van de deelname toch in aanmerking kan komen voor de ondernemersfaciliteiten. Er moet dan wel een functioneel verband zijn tussen de ondernemersactiviteiten en de
commanditaire deelname. De commanditaire deelname zal dan verplicht
ondernemersvermogen vormen en onderdeel zijn van de totale onderneming van de
belanghebbende. Het is niet van belang of de commanditaire vennoot verbonden is voor de verbintenissen van de cv.41 In dit geval is de MKB-winstvrijstelling wel van toepassing. In de laatste situatie wordt de commanditair als ondernemer gezien en heeft hij, mits voldaan aan de voorwaarden, recht op toepassing van de MKB-winstvrijstelling, ook voor zijn inkomen uit de commanditaire deelname. De grootste gevolgen zullen ontstaan bij de
opvolgingssituatie. Deze wordt voor de commanditair onvoordeliger en er zal waarschijnlijk worden gezocht naar andere voordeligere manieren om de onderneming over te dragen. Een van de mogelijkheden zou kunnen zijn, het inbrengen van de IB-onderneming in een BV en de BV vervolgens overdragen aan de opvolger.
2.3.3 De werknemer
De werknemer heeft geen recht op de MKB-winstvrijstelling en zal dus maximaal 52% belasting moeten betalen over de top van zijn inkomen. De minister geeft aan dat alleen ondernemers recht hebben op de vrijstelling, omdat zij te maken hebben met
ondernemersrisico’s en met een grote omzetschommelingen.
De werknemer loopt ook risico’s. Hij kan zijn baan verliezen door een reorganisatie of door faillissement van zijn werkgever, dit zijn echter andere risico’s dan de risico’s waar een ondernemer mee te maken heeft. Zoals de naam ook al zegt is de MKB-winstvrijstelling bedoeld om het winstinkomen te bevoordelen.De wetgever heeft niet de intentie gehad om de werknemer gelijk te stellen aan de ondernemer. De werknemer geniet loon uit
dienstbetrekking, dat is een ander soort inkomen en daarom is het terecht dat hij wordt uitgesloten van de vrijstelling.
2.3.4 Fictief loon voor de dga
De bedoeling van de wetgever is steeds geweest om de aanmerkelijk belanghouder zoveel mogelijk gelijk te stellen met de IB-ondernemer. De IB-ondernemer in box 1 draagt premie volksverzekeringen af over zijn winstinkomen en dan zou het ook juist zijn het winstinkomen van de dga te belasten met premie volksverzekeringen. Maar in plaats van uit te gaan van het winstinkomen van de dga wordt zijn reëel dan wel fictief loon in box 1 belast. De aanzienlijke tariefsverlagingen van de vennootschapsbelasting gaan aan de dga voorbij voor wat betreft zijn loon. Wanneer het dga-loon gelijk zou zijn gesteld met het loon van werknemers is er niks aan de hand, want de werknemer heeft immers terecht geen recht op toepassing van de MKB-winstvrijstelling. Maar in het systeem van de Wet IB 2001 is het uitgangspunt dat de dga zoveel mogelijk gelijk wordt gesteld met de IB-ondernemer. Alleen geldt de MKB-winstvrijstelling nu niet voor de dga.42 Hierdoor wordt het verschil tussen een dga en een IB-ondernemer juist groter. Van Arendonk pleit ervoor het loon van de dga in afdeling 3.2 van de inkomstenbelasting te plaatsen om het loon zo gelijk te stellen aan winstinkomen van de ondernemer. 43 Maar ik betwijfel of de wetgever de MKB-winstvrijstelling dan wel van toepassing zal laten zijn, de dga is immers geen ondernemer, wat weer als consequentie heeft dat er niet aan de voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling wordt voldaan.
41 Stillevis & Lugt 2003, p. 170 42 Van Arendonk 2006, p. 5 43
2.3.5 Resultaat overige werkzaamheden
Ook voor de resultaatgenieter geldt de MKB-winstvrijstelling niet. De minister geeft daarvoor als reden, dat het resultaat uit overige werkzaamheden, anders dan bij winst uit onderneming, niet voortvloeit uit een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. Daardoor spelen vaste kosten en lasten die samenhangen met de ingezette bedrijfsmiddelen en schommelingen in de bedrijfsmiddelen en schommelingen in de bedrijfsresultaten een minder prominente rol’.44 Dit is toch een schril contrast met de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Wet
inkomstenbelasting 2001 waarin wordt besproken waarom het winstregime voor
resultaatgenieters van toepassing is. Daar wordt het resultaat uit overige werkzaamheden vergeleken met loon uit dienstbetrekking. Volgens de wetgever is er sprake van het verrichten van enige vorm van arbeid, maar de rechtsverhouding tussen de belastingplichtige en de contractpartner is heel anders als bij een dienstbetrekking. Bovendien kan de omvang van de inkomsten sterk fluctueren en niet altijd bij voorbaat zeker zijn, daarom is er zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij de fiscale behandeling van winst uit onderneming. Volgens de
wetgever zijn de inkomsten vergelijkbaar met winst uit onderneming.45 De twee redeneringen worden beide gebruikt ten nadele van de resultaatgenieter. Hij is niet in dienstbetrekking, omdat zijn inkomen teveel overeenkomsten heeft met de winst uit onderneming en tegelijkertijd is het geen winst uit onderneming, omdat zijn inkomen niet altijd evenveel fluctueert. Ook voor de uitsluiting van de ondernemersfaciliteiten geeft de minister aan dat er toch teveel verschil bestaat tussen het inkomen van een resultaatgenieter en dat van een ondernemer.46 Daar waar het de fiscus voordelig uit komt, wordt de resultaatgenieter gelijk gesteld aan de ondernemer en daar waar het de fiscus onvoordelig uitpakt juist weer niet. Uit de argumentatie van de minister blijkt dat er sprake moet zijn van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid om het inkomen te kunnen classificeren als winst uit onderneming. Maar dit is niet altijd bepalend voor het vaststellen van het ondernemerschap, immers iemand die een zelfstandig beroep uitoefent is ook ondernemer zonder veel kapitaal in zijn onderneming te investeren.47
De resultaatgenieter profiteert niet van de verlaging van de tarieven in de
vennootschapsbelasting en komt niet in aanmerking voor de MKB-winstvrijstelling. De resultaatgenieter krijgt echter wel te maken met de grondslagverbredende maatregelen. Vooral de dga die een pand ter beschikking stelt aan zijn BV zal dat gaan voelen. In veel situaties zal daarom veruit de voorkeur verdienen het pand in te brengen in de BV. Het nadeel hiervoor is dat er naast de afrekening over de sinds 2001 aanwezige stille reserves, ook
overdrachtsbelasting betaald moet worden. Juist deze laatste belasting zal tot onoverkomelijke problemen leiden en er zal vanuit de praktijk waarschijnlijk op worden aangedrongen
hiervoor een (eenmalige) vrijstelling in het leven te roepen.
2.3.6 De terbeschikkingsteller
Ook de tbs-er valt in de categorie resultaat overige werkzaamheden. De achtergrond van de tbs-regeling is als volgt. Wanneer een pand ter beschikking wordt gesteld aan de
Op deze manier wil de wetgever bereiken dat op de exploitatie van het pand dezelfde tariefstructuur van toepassing is als voor de gebruiker van het pand die de kosten daarvan in aftrek brengt van zijn ondernemerswinst. Dit brengt mee dat de belastingplichtige geen belang meer zou hebben om in de onderneming gebruikte activa bij huisgenoten te plaatsen om op die manier de heffing in box 3 over de opbrengsten te combineren met de aftrek van de kosten tegen het box 1 tarief.49 In relatie tot de aanmerkelijk belanghouder moet de tbs-regeling zorgen voor een gedeeltelijke transparantie van de vennootschap, zodat de IB-ondernemer en de aanmerkelijk belanghouder fiscaal zoveel mogelijk gelijk worden behandeld.50 Als gevolg van deze opzet wordt elk vermogensbestanddeel dat ter beschikking wordt gesteld door een huisgenoot aan de onderneming als quasi-ondernemingsvermogen aangemerkt. De tbs-er heeft geen recht op de ondernemersfaciliteiten. Voor uitsluiting van deze faciliteiten wordt in de memorie van toelichting als argument aangedragen dat bij het resultaat uit overige
werkzaamheden de duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, waaruit een onderneming bestaat, ontbreekt, terwijl de faciliteiten erop gericht zijn deze duurzame organisatie in stand te houden of uit te breiden. Maar het is niet de belastingplichtige die deze faciliteiten wil misbruiken, deze willen het vermogensbestanddeel juist buiten de ondernemingssfeer houden. De wetgever plaatst het bestanddeel in de winstsfeer en dan moet hij ook consequent zijn en de faciliteiten toekennen.51 Nu wordt de tbs-er ook nog uitgesloten van de
MKB-winstvrijstelling. De tbs-er wordt nu benadeeld doordat het ter beschikking stellen van activa binnen het winstregime is geplaatst en dus wordt belast tegen het tarief in box 1. Hij heeft echter geen recht op alle voordelige regelingen binnen het winstregime. De ongelijkheid met het ondernemingsregime zal nu alleen maar toenemen. Dit werkt het gevaar van boxarbitrage alleen maar in de hand. Het belang van belastingplichtigen om positieve inkomsten zoveel mogelijk buiten het terbeschikkingstellingregime te houden en verliezen binnen deze sfeer te brengen neemt alleen maar toe.52
De plaatsing van de tbs regeling in resultaat overige werkzaamheden is volgens Van
Arendonk systematisch gezien onjuist.53 Het gaat hier niet om werkzaamheden, waararbeid een zodanige betekenis heeft dat belastingheffing naar het progressieve tarief wenselijk is. Ter voorkoming van boxarbitrage, namelijk het gebruik maken van het gunstige box 3 regime, moesten deze activiteiten in box 1 belast worden. Maar bepalend is de samenhang met een IB-ondernemer c.q. een VPB-IB-ondernemer. Er is in feite geen sprake van een
quasi-ondernemerschap of een situatie vergelijkbaar met de meesleep/meetrekregeling in het aanmerkelijk belang. Wetsystematisch zou de tbs regeling daarom in afdeling 3.2 moeten worden opgenomen, vergelijkbaar met de bestaande quasi-ondernemersregelingen. In dat kader kan maatwerk worden geleverd en zou de 10% winstvrijstelling verleend kunnen worden.54 Dit lijkt mij geen perfecte oplossing. De commanditair valt immers ook onder afdeling 3.2 van de inkomstenbelasting onder de quasi-ondernemersregelingen. Maar omdat hij geen ondernemer is, geldt voor hem de MKB-winstvrijstelling niet. Ook de ter beschikking steller is geen ondernemer, het lijkt me dan ook zeer onwaarschijnlijk dat de wetgever de MKB-winstvrijstelling wel van toepassing laat zijn op de tbs-er.
Hoofdstuk 3 Overige gevolgen van de vrijstelling en het wetsvoorstel
3.1 Inleiding
De MKB-winstvrijstelling heeft naast de al genoemde effecten nog een aantal andere
gevolgen. Door deze vrijstelling wordt de mogelijkheid voor verliesverrekening beperkt, ook zijn er gevolgen voor de vrijstelling of verrekening van belasting voor buitenlands
belastingplichtigen.
In eerste instantie was het de bedoeling dat de voorgestelde maatregelen in de nota Werken aan winst budgettair neutraal zouden verlopen. De lastenverlichtende maatregelen worden daarom gefinancierd door grondslagverbredende maatregelen. De belangrijkste mogelijkheid voor grondslagverbreding door vergroting van de totaalwinst is een aanpassing van de verliesverrekeningsregels. Grondslagverbreding door vergroting van de jaarwinst biedt meer mogelijkheden, omdat de uitgangspunten van de fiscale jaarwinst bepaling in wezen al lang niet meer zijn veranderd.55 Binnen deze categorie past de wijziging in de afschrijving van gebouwen en bedrijfsmiddelen.
In dit hoofdstuk zal ik de bovenstaande gevolgen en maatregelen bespreken. Als laatste zal ik ook nog aandacht besteden aan de mogelijkheid van een rechtsvormneutrale
ondernemerswinstbelasting.
3.2 Verliesverrekening
Door de mogelijkheid om geleden verliezen te verrekenen met behaalde winsten wordt het de ondernemers makkelijker gemaakt om schommelingen in de jaarwinst op te vangen. Deze schommelingen kunnen zo immers deels worden afgewenteld op de belastingopbrengsten van de overheid.56 Tot en met 31 december 2006 konden de verliezen achterwaarts worden
verrekend met de winst van de voorgaande drie jaren en voorwaarts met de winst van alle toekomstige jaren.
Bij de invoering van de onbeperkte voorwaartse verliesverrekening, werd als argument aangevoerd dat deze wijziging de regering weinig tot geen geld zou kosten.57 Ook werd aangegeven dat deze verlenging van de verliesverrekeningstermijn gunstig zou zijn voor het Nederlandse vestigingsklimaat.58
Per 1 januari 2007 zijn de mogelijkheden voor verliesverrekening aanzienlijk beperkt. De wijziging van de termijn voor de verliesverrekening past in de doelstelling van de nota Werken aan winst, namelijk een betere economische dynamiek, omdat er een verschuiving plaatsvindt van langdurig verlieslijdende ondernemingen ten gunste van de winstgevende ondernemingen.59 Er wordt nu een onderscheid gemaakt tussen de ondernemer in de inkomstenbelasting en de ondernemer in de vennootschapsbelasting. De VPB-ondernemer mag een in een jaar geleden verlies verrekenen met de winst van het afgelopen boekjaar en de winst van de komende negen boekjaren. Voor de IB-ondernemer is een geleden verlies nog te verrekenen met de winsten van de afgelopen drie boekjaren en met de winst van de komende negen boekjaren. De carry back termijn voor de IB-ondernemer is ruimer dan die voor een VPB-ondernemer, omdat kleine ondernemingen kwetsbaarder zijn voor negatieve
bedrijfsresultaten.60 55 Kamerstukken II, 2005/06, 30 572, nr. 3, p. 22 56 Kamerstukken II, 2005/06, 30 572, nr. 3, p. 22 57 Strik 2006, p. 14
58 Van den Dool 2006, p. 24
59 Kamerstukken II, 2005/06, 30 572, nr. 3, p. 23 60
De achterwaartse verliesverrekening is aangepast, omdat er aan ontwikkelingen van het heden, door de achterwaartse verliesverrekening, consequenties worden verbonden voor de
belastingheffing in het verleden. Bedrijfseconomisch zijn er echter alleen consequenties voor de toekomst. Bovendien heeft de achterwaartse verliesverrekening tot gevolg dat de
belastingopbrengsten relatief sterk worden beïnvloed door wisseling in bedrijfsresultaten.61 Voor de beperking van de voorwaartse verliesverrekening geeft de minister de volgende argumentatie: wanneer de onderneming er binnen een aantal jaren niet in slaagt om per saldo winst te maken, roept dit twijfel op over de levensvatbaarheid van de onderneming of over de verhouding tussen fiscale en bedrijfseconomische resultaten.62
Om te voorkomen dat de overgang van onbeperkte voorwaartse verliesverrekening naar slechts negen jaren voorwaartse verliesverrekening van de ene op de andere dag plaats vindt is er een overgangsregeling ingesteld. Deze overgangsregeling geldt voor verliezen geleden tot en met 31 december 2002. Voor deze verliezen geldt dat ze nog verrekend kunnen worden tot en met 2011. Met ingang van 2012 zijn deze verliezen niet meer compensabel.63 De verliezen geleden in 2003, 2004, 2005 en 2006 worden niet in de overgangsregeling
betrokken. Als gevolg hiervan zijn deze verliezen vanaf het jaar waarin ze zijn geleden nog slechts negen jaren voorwaarts te verrekenen. Op het moment dat de verliezen zijn geleden bestond bij de belastingplichtige de verwachting dat de verliezen onbeperkt voorwaarts verrekenbaar zouden zijn en zouden blijven. Deze verwachting is ontstaan doordat de verliesverrekening voortvloeit uit de totaalwinstgedachte, er een
verliesverrekeningsbeschikking is afgegeven en doordat de regels voor verliesverrekening niet regelmatig veranderen. Vanaf april 2005 is deze verwachting geacht te zijn getemperd, omdat de maatregelen voor de beperking van de verliesverrekening in de nota Werken aan winst zijn aangekondigd.64 Het is opmerkelijk dat verliezen geleden in 2003 en 2004 niet in de
opleveren, omdat er ook na negen jaar geen winsten zullen zijn waarmee de verliezen verrekend kunnen worden.67 De groep ondernemers die van deze maatregel de meeste gevolgen zullen ondervinden zijn de startende ondernemers en de ondernemers die zich na een slechte periode weer in een opgaande fase bevinden.68 Ook is het merkwaardig dat de minister als argument voor het verkorten van de verrekentermijn aangeeft, dat de fiscale vestigingsplaats van Nederland hierdoor verbetert. Bij het invoeren van de onbeperkte verliesverrekeningstermijn werd dit ook als argument genoemd.69 Hetzelfde argument wordt gebruikt voor tegenovergestelde regelingen. Het is wel zo, dat de ondernemer als compensatie van de beperking van de mogelijkheden voor verliesverrekening een lager belastingtarief krijgt en dit kan voor de ondernemer voordelig uitpakken.
3.3 Verliesverrekening en de MKB-winstvrijstelling
Voor de IB-ondernemers wordt de verliesverrekening niet alleen beperkt door de
bovenstaande maatregelen, maar ook door de invoering van de MKB-winstvrijstelling. Deze vrijstelling werkt integraal en is dus zowel van toepassing op winst als op verlies. Een IB-ondernemer kan, als hij recht heeft op toepassing van de vrijstelling, een verlies geleden in 2007 voor slechts 90% verrekenen met een winst behaald in drie voorgaande boekjaren. Hierdoor krijgt hij slechts 90% van de door hem betaald belasting terug. Een
VPB-ondernemer die in dezelfde situatie verkeerd kan het geleden verlies in het geheel verrekenen met een winst behaald in 2006, hij krijgt de in 2006 betaalde belasting geheel terug.70
Natuurlijk is de omgekeerde situatie ook mogelijk. Een verlies geleden in 2006 kan in het geheel worden verrekend met een winst behaald in 2007. De winst waarmee het verlies kan worden verrekend wordt door de vrijstelling uiteraard wel verminderd met 10%. Om deze gevolgen te beperken had er een overgangsregeling getroffen kunnen worden, waarbij de vrijstelling niet van toepassing is voorzover de resultaten leiden tot een carry back naar de jaren 2004, 2005 en 2006, de minister heeft hier echter niet voor gekozen.71 De genoemde gevolgen van de vrijstelling in de overgangsperiode gelden ook voor ondernemers die in de loop van de jaren gaan voldoen aan de voorwaarden voor toepassing van de
MKB-winstvrijstelling. De grootste groep die hiermee te maken krijgt zijn de startende ondernemers en parttime-ondernemers die op een gegeven moment aan het urencriterium gaat voldoen. Om dan ook voor deze groep ondernemers de gevolgen te beperken zal er ook een overgangsregel moeten bestaan. Zou dit de bedoeling zijn, dan blijft de overgangsregel altijd bestaan, er zullen immers altijd ondernemers blijven die in een aantal jaren niet aan de voorwaarden voldoen en in andere jaren wel. Dit staat haaks op het algemeen belang om zo snel mogelijk op de nieuwe regel over te gaan en de overgangsregeling zo kort mogelijk te houden. Omdat in de overgangsjaren de MKB-winstvrijstelling zowel positief als negatief kan uitpakken voor de IB-ondernemers en om de regeling zo goed mogelijk uitvoerbaar te houden zonder
ingewikkelde overgangsregeling kan ik de beslissing van de minister om geen overgangsregel in te stellen begrijpen.
3.4 Afschrijvingen
Door het gebruik van een bedrijfsmiddel vermindert de waarde ervan. Deze
waardevermindering wordt volgens goed koopmansgebruik door middel van een jaarlijkse afschrijving tot uitdrukking gebracht in de fiscale winstberekening. De afschrijving heeft tot doel het aansluiten bij de gebruiksduur die het bedrijfsmiddel heeft en wordt berekend over de
67
Kamerstukken II, 2005/06, 30 572, nr. 4, p. 11
68 Kamerstukken II, 2005/06, 30 572, nr. 4, p. 11 69 Van den Dool 2006, p. 24
70 Bruins Slot 2006, p. 2 71
