2016
Mellinger Gregorius - 10679235 Coördinator: mr. drs. N.G.H. Speet RA Begeleider: S. Carstens MSc. RA 1-7-2016De rechtsbescherming van de
belastingplichtige
1
Verklaring eigen werk
Hierbij verklaar ik, Mellinger Gregorius, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige
verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan. Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd.
De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen
verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.
2 INHOUDSOPGAVE
1 Inleiding 3
2 Aanleiding en werking van de informatiebeschikking 6
2.1 Inleiding 6
2.2 Artikel 47 en 49 AWR 6
2.3 De wettelijke bepalingen 7
2.4 De regeling voorafgaand aan de invoering van de informatiebeschikking 9
2.5 De totstandkoming van de informatiebeschikking 11
2.6 De werking van de informatiebeschikking 12
2.7 Subconclusie 15
3 Ontwikkelingen in de praktijk 17
3.1 Inleiding 17
3.2 Ervaringen in de praktijk 17
3.3 Recente ervaringen vanuit de jurisprudentie 21
3.4 Subconclusie 27
4 Mogelijke hervorming voor de informatiebeschikking 29
4.1 Inleiding 29
4.2 Toetsingskader informatiebeschikking 29
4.3 De administratieplicht en/of bewaarplicht 31
4.4 Artikel 52a lid 4 AWR 33
4.5 (Partiële) omkering en verzwaring van de bewijslast 35
4.6 Vergrijpboete 37
4.7 Subconclusie 38
5 Samenvatting en conclusie 40
6 Literatuurlijst 44
3
1. Inleiding
1.1 Aanleiding van het onderzoek
Op 1 juli 2011 trad artikel 52a van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen in werking (hierna: AWR). Als gevolg van deze wet heeft de informatiebeschikking haar intrede gedaan. De informatiebeschikking is een voor bezwaar vatbare beschikking op basis waarvan de inspecteur vaststelt dat niet of niet volledig is voldaan aan de informatie- of
administratieplicht zoals bepaald in artikel 47 en artikel 52.1 Indien een
informatiebeschikking is afgegeven, vindt een omkering en een verzwaring van de bewijslast plaats.2
Na de invoering van artikel 52a AWR is er veel over de informatiebeschikking geprocedeerd en gepubliceerd, mede als gevolg van onduidelijkheden in artikel 52a AWR. De recente uitspraken van de Hoge Raad3 leiden tot meer duidelijkheid over de toepassing en de mogelijkheden van de informatiebeschikking, maar wekken in sommige gevallen tevens verbazing op. Zo oordeelde de Hoge Raad op vrijdag 2 oktober 2015 dat een inspecteur ook in de bezwaarfase een informatiebeschikking mag afgeven, tenzij de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (hierna: ABBB) zich hiertegen verzetten.4 De Hoge Raad negeert in dit arrest de parlementaire geschiedenis, aangezien het afgeven van een informatiebeschikking in de bezwaarfase volgens de parlementaire geschiedenis niet mogelijk zou zijn5.
Het doel van de informatiebeschikking in de parlementaire geschiedenis is het volgende: “Het verbeteren van de rechtsbescherming van de belastingplichtige met betrekking tot de administratieplicht en controlehandelingen van de Belastingdienst.”6 Ten tijde van het schrijven van deze scriptie vindt een evaluatie van de informatiebeschikking plaats. Vooruitlopend op dit onderzoek wil ik in deze scriptie onderzoeken of de
informatiebeschikking inderdaad tot een verbetering van de rechtspositie van de
1 Informatieplicht: Hoofdstuk VIII, afdeling 2 AWR artikel 47 t/m 56, AWR 2
Artikel 25 lid 3 wet AWR
3
Zie bijvoorbeeld Hoge Raad 2 oktober 2015, nr. 14/06080, Hoge Raad 9 oktober 2015, nr. 14/03969, Hoge Raad 13 november 2015, nr. 15/00014
4
Hoge Raad 2 oktober 2015, nr. 14/06080
5 Eerste Kamer, Fiscale rechtsbescherming, 12-4-2011, EK 24-6-23 6 Kamerstukken II, 2005/06, 30 645, nr. 3
4
belastingplichtige heeft geleid. Zijn belastingplichtigen alsgevolg van de huidige regelgeving erop vooruitgegaan, of heeft de invoering van de informatiebeschikking daarentegen tot een verzwaring van de bewijslast geleid?
1.2. Centrale vraag en subvragen
De centrale vraag van deze scriptie luidt als volgt:
“In hoeverre heeft de invoering van de informatiebeschikking tot een verbetering van de rechtsbescherming van de belastingplichtige geleid?”
De centrale vraag zal beantwoord worden aan de hand van de volgende subvragen:
- “Wat vormde de aanleiding voor het invoeren van de informatiebeschikking en wat is de werking van de informatiebeschikking?”
- “Welke ontwikkelingen deden zich in de praktijk voor na de invoering van de informatiebeschikking?”
- “Welke mogelijkheden bestaan er om de informatiebeschikking te hervormen?”
1.3 Onderzoeksmethode
Door het uitvoeren van een literatuuronderzoek wordt onderzocht in hoeverre de invoering van de informatiebeschikking heeft geleid tot een verbetering van de rechtsbescherming van de belastingplichtige. Het beantwoorden van de subvragen vindt plaats middels het bestuderen van parlementaire stukken, jurisprudentie en beschikbare relevante literatuur.
Bij de beantwoording van subvraag 1 wordt besproken welke regels voorafgaand aan de invoering van de informatiebeschikking golden en wat de werking van de
informatiebeschikking is. Bij de beantwoording van subvraag 2 worden de ontwikkelingen in de praktijk toegelicht. In dit hoofdstuk komt tevens de invloed van de meest recente
jurisprudentie aan bod. De kwestie zal niet enkel worden belicht vanuit het perspectief van de belastingplichtige, maar zal tevens worden belicht vanuit het perspectief van de
belastinginspecteur. Bij de beantwoording van de derde en laatste subvraag komen de mogelijkheden ter sprake om de informatiebeschikking te hervormen en te verduidelijken.
5
Alle literatuurhoofdstukken worden afgesloten met een subconclusie.
Ten slotte wordt dit onderzoek afgesloten met een conclusie. In het laatste hoofdstuk wordt eerst een korte samenvatting van de subconclusies gegeven, om vervolgens aan de hand van deze samenvatting de centrale vraag te beantwoorden.
6
2.
Aanleiding en werking van de informatiebeschikking
2.1 InleidingDe eerste subvraag die in dit hoofdstuk aan de orde komt luidt als volgt: “Wat vormde de aanleiding voor het invoeren van de informatiebeschikking en wat is de werking van de informatiebeschikking?” Allereerst wordt in paragraaf 2.2 artikel 47 en 49 AWR behandeld, alvorens in paragraaf 2.3 de wettelijke bepalingen aan bod komen. Paragraag 2.4 beschrijft de regeling voorafgaand de invoering van de informatiebeschikking op 1 juli 2011. Daarna wordt de totstandkoming van de informatiebeschikking uiteengezet in paragraaf 2.5.
Vervolgens wordt in paragraaf 2.6 de werking van de informatiebeschikking beschreven. Tot slot volgt in paragraaf 2.7 de conclusie van dit hoofdstuk en de beantwoording van de subvraag.
2.2 Artikel 47 en 49 AWR
Als gevolg van artikel 47 AWR heeft de belastinginspecteur een ruime bevoegdheid. In artikel 47 AWR staat omschreven dat eenieder is gehouden om desgevraagd de gegevens en inlichtingen te verstrekken aan de belastinginspecteur die voor de belastingheffing, te zijnen aanzien, van belang kunnen zijn. Dit geeft aan dat de belastinginspecteur bepaalt of hij de gevraagde informatie van belang acht. In sub b van artikel 47 staat vermeld welke
informatiestukken hiervoor in aanmerking komen. Boeken, bescheiden en andere
gegevensdragers of de inhoud daarvan, waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten die invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing voor dit doel beschikbaar gesteld dienen te worden aan de belastinginspecteur. Door het woord
“gegevensdrager” toe te voegen aan het wetsartikel, trachtte de wetgever in te spelen op mogelijke toekomstige technologische ontwikkelingen. Met een “gegevensdrager” wordt bedoeld: elke drager van gegevens als informatiebron die ooit van belang kunnen zijn voor de belastinginspecteur.7
Artikel 49 geeft de eisen weer die gesteld worden aan de te verstrekken gegevens en inlichtingen. In dit artikel staat vermeld dat de gegevens en inlichtingen duidelijk, stellig en zonder voorbehoud dienen te worden verstrekt. De belastinginspecteur bepaalt zelf of deze gegevens mondeling, schriftelijk of op een andere wijze verstrekt dienen te worden.
7
Een belastingplichtige kan bij het weigeren van het verstrekken van informatie niet met succes een beroep doen op zijn zwijgrecht.8 De Hoge Raad heeft in 2014 geoordeeld dat het zwijgrecht enkel geldt voor de informatie die betrekking heeft op een boete of op de
strafvervolging. Ten aanzien van de belastingheffing is de belastingplichtige verplicht om mee te werken aan het informatieverzoek van de belastinginspecteur.9
2.3 De wettelijke bepalingen
De belastinginspecteur heeft de bevoegdheid tot het controleren en het vaststellen van belastingaanslagen.10 De informatie die de belastinginspecteur tot zijn beschikking heeft, is essentieel om tot een heffing van belastingen te komen. Zonder deze informatie is het voor de Belastingdienst niet mogelijk om belastingaanslagen op de juiste wijze op te leggen. De bevoegdheid van de Belastingdienst tot het verzamelen van informatie is geregeld in artikel 47 van de AWR. In artikel 49 AWR staat vervolgens vermeld op welke wijze de gevraagde gegevens dienen te worden verstrekt. De bevoegdheid die aan de belastinginspecteur is verleend tot het verzamelen van informatie, is niet onbeperkt. Bij het verzamelen van informatie is de Belastingdienst gebonden aan verdragen, de wetgeving en de ABBB, zoals het evenredigheidsbeginsel11, het gelijkheidsbeginsel en het beginsel van fair play12.
2.3.1 De algemene beginselen van behoorlijk bestuur
De algemene beginselen van behoorlijk bestuur (ABBB) zijn de beginselen waarin de relatie van de overheid met de burger is geregeld. De ABBB betreft de aanwijzingen en de regels waaraan de overheid zich dient te houden. Deze beginselen zijn veelal op basis van de jurisprudentie ontstaan. De beginselen geven de gedragsregels van de overheid in verhouding tot de burger weer. Een groot deel van de ABBB is sinds 1994 te vinden in de Algemene Wet Bestuursrecht (Awb). In de volgende paragrafen zullen enkele belangrijke beginselen behandeld worden.
8 Artikel 5:10a Awb
9 Hoge Raad 8 augustus 2014 10 Zie artikel 11 AWR
11
Artikel 5:13 Awb
8
Fair play-beginsel
Een van de beginselen van de ABBB is het fair play-beginsel. Het fair play-beginsel dient te bewerkstelligen dat de overheid een eerlijk bestuursorgaan is dat iedereen met
gelijkwaardigheid en zonder vooringenomenheid behandelt.13 Deze eerlijkheid uit zich tevens in het gewenste transparante karakter van besluitvorming van de overheid. Een voorbeeld hiervan is het niet in behandeling nemen van verzoeken van een
belastingplichtige. Een ander voorbeeld is een onredelijke verdeling van de bewijslast bij bezwaarprocedures.
Gelijkheidsbeginsel
Het gelijkheidsbeginsel stelt dat de Belastingdienst gelijke gevallen op gelijke manieren dient te behandelen. Indien de Belastingdienst een persoon in dezelfde (fiscale)
omstandigheden gunstiger zou behandelen dan een ander, zou dit tegen het
gelijkheidsbeginsel ingaan14. Hiervan is sprake bij een begunstigend beleid, bij een oogmerk van begunstiging en bij het voldoen aan de meerderheidsregel.
Van een begunstigend beleid is sprake als de Belastingdienst bewust een standpunt inneemt dat voor een bepaalde groep van gevallen gunstiger is dan het geval zou zijn bij een normale toepassing van de wet. Bij het oogmerk van begunstiging behandelt de Belastingdienst bewust een bepaalde persoon gunstiger dan een andere persoon die in dezelfde
omstandigheden verkeert, zonder dat hiervoor een geldige reden bestaat. Het oogmerk van begunstiging speelt als regel slechts bij een bepaalde persoon in relatie tot de personen in diens directe nabijheid die in exact gelijke omstandigheden verkeren. Buitenstanders
kunnen dus geen beroep doen op het oogmerk van begunstiging: zij kunnen echter mogelijk wel een beroep doen op de meerderheidsregel.
Er is sprake van de meerderheidsregel indien de Belastingdienst binnen een groep van gelijke gevallen de wet niet bij de meerderheid van deze gevallen op dezelfde wijze toepast. Gelijke gevallen worden in dit geval door de belastingrechter per belastingregio beoordeeld.
13 Artikel 2:4 lid 1 Awb
9
Een succesvol beroep doen op het gelijkheidsbeginsel is in de praktijk moeilijk, omdat de belastingplichtige niet gemakkelijk de benodigde informatie kan verzamelen om de
handelingen van de belastinginspecteur te vergelijken met vergelijkbare gevallen bij andere belastingplichtigen.
Zorgvuldigheidsbeginsel
Het zorgvuldigheidsbeginsel is terug te vinden in hoofdstuk 3.2 van de Awb. Daarin staat vermeld dat bij het voorbereiden van een besluit, het bestuursorgaan de benodigde kennis vergaart omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen. In dit geval is de
informatiebeschikking het besluit en de belastinginspecteur het bestuursorgaan. De belastinginspecteur dient alle relevante belangen die door de informatiebeschikking geraakt worden, meenemen in zijn besluit voor het afgeven van de informatiebeschikking. Debelastinginspecteur dient dus zorgvuldig te werk te gaan bij de afweging of een
informatiebeschikking afgegeven dient te worden.
Doet de belastinginspecteur dit niet dan kan hij het zorgvuldigheidsbeginsel geschonden hebben. Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat een schending van het
zorgvuldigheidsbeginsel kan leiden tot de conclusie dat een genomen besluit onrechtmatig tot stand is gekomen en om die reden moet komen te vervallen.15
2.4 De regeling voorafgaand aan de invoering van de informatiebeschikking
Ondanks de regels die gelden voor de belastinginspecteur, kunnen zich te allen tijde situaties voordoen waarin de belastingplichtige het oneens is met een informatieverzoek van de belastinginspecteur. De belastingplichtige kan van mening zijn dat het verzoek om informatie niet gegrond is of dat het verzoek in strijd is met de ABBB. De vraag of een verzoek daadwerkelijk in strijd is met de ABBB is niet gemakkelijk te beantwoorden, omdat dit niet altijd in de wetgeving terug te vinden is.16 Om deze reden kan het moeilijk zijn om te bepalen of een belastinginspecteur binnen zijn onderzoeksbevoegdheden gehandeld heeft.
15
Kamerstukken 1990/1991, 21221, nr. 5
10
Voorafgaand aan 1 juli 2011 kon een belastingplichtige die van mening was dat het
informatieverzoek van de belastinginspecteur niet gegrond was en/of van mening was dat de belastinginspecteur niet binnen zijn onderzoeksbevoegdheden was gebleven, hierover in discussie gaan met de desbetreffende belastinginspecteur.Als zij er onderling niet
uitkwamen, kon de belastingplichtige vervolgens een klacht indienen bij de meerderen van de desbetreffende belastinginspecteur. In veel gevallen werd de klacht echter niet
gehonoreerd als indien bleek dat zowel de belastingplichtige als de belastinginspecteur goede onderbouwingen van hun standpunt hadden.17
Het informatieverzoek werd niet aangemerkt als een voor bezwaar vatbare beschikking. Tevens kon er geen beroep worden aangetekend tegen het informatieverzoek van de belastinginspecteur. De rechtmatigheid van een informatieverzoek kon zodoende niet worden getoetst. Het weigeren om informatie te verstrekken had tot gevolg dat de aanslag die de belastinginspecteur aan een belastingplichtige oplegde die niet aan het
informatieverzoek voldeed, berustte op een schatting. De belastingplichtige diende vervolgens overtuigend aan te tonen dat deze aanslag onjuist was, omdat in dat geval sprake was van een omkering en verzwaring van de bewijslast.18 Als het informatieverzoek onderdeel vormde van een derdenonderzoek, liep de betrokken belastingplichtige tevens een risico op strafvervolging indien hij geen gehoor gaf aan het informatieverzoek van de belastinginspecteur. In de praktijk werd hier door de belastinginspecteur ook mee
gedreigd.19
Het was voor de belastingplichtige in de praktijk zeer moeilijk om een overtuigend tegenbewijs te leveren. Dit had tot gevolg dat de belastingrechter de schattingen van de belastinginspecteur overnam. Een belastingplichtige wilde in veel gevallen geen risico lopen op een omkering van de bewijslast, ongeacht de vraag of de belastingplichtige beschikte over goede argumentaties.
De enige wijze waarop een belastingplichtige een informatieverzoek direct kon bestrijden, betrof het starten van een kortgeding bij de civiele belastingrechter. Dit bracht een aantal nadelen met zich mee. Ten eerste is een gang naar de civiele belastingrechter kostbaar: er
17 Kamerstukken II 2005/06, 30 645, nr. 3 18
Artikel 25, lid 6 en artikel 27e AWR
11
komen voor de belastingplichtige hoge proceskosten bij kijken. Daarnaast is een civiele belastingrechter niet gespecialiseerd in fiscale vraagstukken. Tot slot vormde de
openbaarheid van de procedure dikwijls een belemmering voor belastingplichtigen om de gang naar een civiele belastingrechter te maken.
Ook de gang naar de Nationale Ombudsman of het richten van een verzoek tot de
Commissie voor de Verzoekschriften van de Eerste Kamer of de Tweede Kamer, behoorde tot de mogelijkheden. Omdat de verplichting tot het verstrekken van gevraagde informatie als gevolg hiervan echter niet werd opgeschort, liep de belastingplichtige toch het risico op strafvervolging en/of een omkering van de bewijslast als hij geen gehoor gaf aan het informatieverzoek van de belastinginspecteur. Er werden om deze reden dan ook weinig klachten op dit gebied ingediend bij de Nationale Ombudsman en bij de Commissies voor de Verzoekschriften.20
2.5 De totstandkoming van de informatiebeschikking
De belastingbelastingrechter oordeelde in 2003 dat in de toenmalige wetgeving sprake was van een gebrek aan rechtsbescherming van de belastingplichtigen. De
belastingbelastingrechter stelde dat het aan de wetgever was om dit gebrek op te heffen.21 Op 12 juli 2006 hebben twee Kamerleden, mevrouw Hamming-Bluemink en de heer Crone, een initiatiefwetsvoorstel ingediend tot wijziging van de AWR om de rechtsbescherming van belastingplichtigen bij de controlehandelingen van de Belastingdienst te verbeteren. Bij het indienen van het initiatiefwetsvoorstel werd betoogd dat toegewerkt dient te worden naar een situatie waarin de Belastingdienst haar werk kan blijven doen, maar waarin
particulieren en ondernemers buitenproportionele controles tegen kunnen gaan door het verzoek tot het verstrekken van informatie te laten toetsen door de belastingrechter. Volgens het initiatiefwetsvoorstel zou dit ertoe leiden dat bedrijven en ondernemers een middel tot hun beschikking krijgen om een belastingrechter te laten beoordelen of controles gerechtvaardigd zijn of niet. Vooral ondernemers besparen in dat geval veel tijd en geld.22 Er zijn geen regels waaraan een belastinginspecteur zich aan moet houden bij het doen van onderzoeken naar belastingplichtigen.
20 Kamerstukken II 2005/06, 30 645, nr. 3 21
Voorzieningenbelastingrechter, Hof ’s-Gravenhage, 24 september 2003
12
Het initiatiefwetsvoorstel werd in de fiscale literatuur goed ontvangen.23 In de fiscale literatuur kwam eveneens naar voren dat de rechtmatigheid van een informatieverzoek vooraf getoetst diende te kunnen worden, voordat een omkering en een verzwaring van de bewijslast plaats zou vinden.24 In eerste instantie stond het kabinet niet achter het
initiatiefwetsvoorstel.25 Enkele kabinetsleden hadden twijfels over de uitvoerbaarheid van de voorgestelde wijzigingen. Na diverse wijzigingen van het wetsvoorstel26 is de nieuwe regeling per 1 juli 2011 in werking getreden.27
2.6 De werking van de informatiebeschikking
Op grond van artikel 52a lid 1 AWR is de informatiebeschikking een voor bezwaar vatbare beschikking die een belastinginspecteur oplegt indien de belastingplichtige niet heeft voldaan aan de eisen van artikel 47 en 52 AWR bij een op te leggen aanslag,
navorderingsaanslag, naheffingsaanslag of een te nemen beschikking.
De inspecteur verzoekt zoals gebruikelijk een belastingplichtige eerst om informatie. In de praktijk is gebleken dat een belastinginspecteur in een vragenbrief het volgende vermeldt: “Wij stellen u in de gelegenheid de gevraagde gegevens voor [datum] alsnog aan ons te doen toekomen. Mochten wij deze voor genoemde datum niet hebben ontvangen dan zijn wij genoodzaakt een informatiebeschikking af te geven waarin zal worden opgenomen dat niet is voldaan aan de informatieverplichting.”28
Een belastingplichtige kan in sommige gevallen van mening zijn dat het informatie- of administratieverzoek van de belastinginspecteur niet gegrond is. Ook kan een
belastingplichtige van mening zijn dat de belastinginspecteur niet binnen zijn
onderzoeksbevoegdheden is gebleven. De belastingplichtige kan hierover in discussie gaan met de desbetreffende belastinginspecteur. Indien in de ogen van de inspecteur vervolgens geen informatie of onvoldoende informatie wordt verschaft, zal de belastinginspecteur een informatiebeschikking kunnen afgeven. In deze informatiebeschikking dient de
23
Zie bijvoorbeeld Muller 2010, WFR/42 en Sjobbema, WFR 2007/67
24 Muller 2010, WFR/42
25 Brief van de staatssecretaris van Financiën, Kamerstukken II 2007/08, 30 645, nr. 11 26 Kamerstukken II 2008/09, 30 645, nr. 14
27
Staatsblad, 2011, 265
13
belastinginspecteur nauwkeurig aan te geven welke informatie hij wenst te ontvangen en/of welke gebreken hij geconstateerd heeft in de administratie. Daarnaast dient de
belastinginspecteur duidelijk aan te geven wat de gevolgen zijn van het niet nakomen van de informatieplicht en/of de administratieplicht. De informatiebeschikking die afgegeven is, is vatbaar voor bezwaar en beroep. Dit gegeven dient de belastinginspecteur tevens in de informatiebeschikking te vermelden.29
Indien de belastingplichtige het oneens is met de belastinginspecteur, kan hij in bezwaar gaan tegen de informatiebeschikking. Indien de belastinginspecteur het bezwaarschrift van de belastingplichtige ongegrond verklaart, kan de belastingplichtige de gang naar de belastingbelastingrechter maken door binnen zes weken beroep aan te tekenen tegen de beslissing van de belastinginspecteur om het bezwaarschrift ongegrond te verklaren. De belastingrechter zal zich dan over de kwestie buigen. Dit biedt een mogelijkheid voor de belastingplichtige om – in tegenstelling tot de oude regeling – vooraf te laten toetsen of een informatieverzoek van een belastinginspecteur rechtmatig is.
Kiest een belastingplichtige ervoor om geen beroep aan te tekenen tegen de
informatiebeschikking, dan komt de beslissing op het bezwaar vast te staan en kan een omkering en een verzwaring van de bewijslast plaatsvinden.30 Vanaf het moment dat een belastingplichtige de beroepsprocedure start, kan de belastinginspecteur geen gebruik meer maken van zijn informatiebevoegdheid.31
Indien de belastingrechter beslist dat de informatiebeschikking terecht is afgegeven door de belastinginspecteur, stelt de belastingrechter een nieuwe termijn vast waarbinnen voldaan dient te zijn aan de in de informatiebeschikking genoemde verplichting.32 Als de
belastingplichtige na de uitspraak van de belastingrechter alsnog binnen de gestelde termijn de gevraagde informatie ter beschikking stelt, vindt geen omkering van de bewijslast plaats. Verstrekt een belastingplichtige de gevraagde informatie niet, dan leidt een onherroepelijke informatiebeschikking tot een omkering en een verzwaring van de bewijslast.33 Een
onherroepelijke informatiebeschikking betekent dat niet voldaan is aan de
29
Hof Amsterdam 16 mei 2013
30 Artikel 27e lid 2 AWR
31 Hoge Raad 20 februari 1988, nr. 23.925, BNB 1988/160 32
Kamerstukken, 2008/09, 30 645, nr. 14, p. 6
14
informatiebeschikking dat op dat moment legitiem was.34 Tegen de beslissing van de rechtbank is beroep mogelijk bij de belastingkamer van het gerechtshof. Tevens is het mogelijk om bij de Hoge Raad in cassatie te gaan.
Artikel 52a AWR kent – naast lid 1 – drie andere subleden. De bepaling in artikel 52a lid 2 AWR heeft tot doel om te voorkomen dat de termijn voor het vaststellen van een aanslag verloopt als de belastingplichtige aan het procederen is over de informatiebeschikking. Het kan immers een aantal jaren duren voordat een definitief oordeel is gegeven over de informatiebeschikking. Het uitgangspunt van de Awb is het volgende: bezwaar en beroep tegen een beschikking, en tevens tegen een controlehandeling, mag de werking van de beschikking niet opschorten.35 Het ontbreken van deze bepaling zou tot gevolg hebben dat door het openstellen van bezwaar en beroep tegen controlehandelingen nog steeds geen effectieve rechtsgang wordt geboden. Op dat moment zal de termijn die de fiscus heeft gesteld voor het verstrekken van de informatie doorgaans reeds verstreken zijn. Als een belastingplichtige of administratieplichtige die de gevraagde informatie op dat moment nog niet heeft verstrekt toch wordt bedreigd met een omkering van de bewijslast of een
strafvervolging, ook wanneer zijn standpunt pleitbaar is, zou de mogelijkheid van bezwaar en beroep het grootste nadeel van de huidige situatie niet wegnemen.
Artikel 52a lid 3 AWR verplicht de belastinginspecteur om te wachten voordat hij een aanslag definitief vaststelt. Als de belastinginspecteur een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag vaststelt of een beschikking opstelt voordat de informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, kan geen omkering of verzwaring van de bewijslast meer plaatsvinden.
Artikel 52a lid 4 AWR heeft als doel om het voor de belastinginspecteur mogelijk te maken om een procedure aanhangig te maken bij de burgerlijke rechter, strekkende tot een veroordeling tot nakoming van de verplichtingen die voortvloeien uit de AWR in de vorm van een dwangsom. In artikel 52a wet AWR staat geen volgorde vermeld die de
belastinginspecteur aan dient te houden bij het toepassen van artikel 52a AWR. Dat heeft
34 M.H.W.N. Lammers.,”Sanctie omkering en verzwaring van de bewijslast slecht beperkt tot de winst uit
verkoopvan heppestekjes”, NFTR 2012/1090
15
tot gevolg dat een belastinginspecteur ervoor kan kiezen om direct een procedure
aanhangig te maken bij de burgerlijke rechter zonder eerst een informatiebeschikking af te geven aan de belastingplichtige. In de parlementaire geschiedenis is ten aanzien van dit artikel geschreven dat deze kortgedingprocedure voor de burgerlijke rechter in bijzondere gevallen onmisbaar is. Een bijzonder geval doet zich voor indien een belastingplichtige iedere vorm van medewerking weigert.36 Er kan in dat verband gedacht worden aan een zwartspaarder. Het opnemen van artikel 52a lid 4 AWR heeft tot gevolg dat door de invoering van artikel 52a wet AWR niets verandert in de mogelijkheden die de Belastingdienst tot zijn beschikking had voor de informatiebeschikking.37
2.7 Subconclusie
Dit hoofdstuk bevat het antwoord op de volgende subvraag: “Wat vormde de aanleiding voor het invoeren van de informatiebeschikking en wat is de werking van de
informatiebeschikking?”
Om de subvraag te beantwoorden, is allereerst uitgelegd wat de informatieplicht van artikel 47 AWR inhoudt en op welke wijze een belastingplichtige aan deze informatieplicht dient te voldoen, zoals besproken in artikel 49AWR. Vervolgens werd een aantal wettelijke
bepalingen behandeld waar een belastinginspecteur zich aan dient te houden. Tot deze wettelijke bepalingen behoren de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (ABBB), waar een aantal voorbeelden van is gegeven.
Hierna werd de regeling voor de invoering van de informatiebeschikking besproken. In deze bespreking werd duidelijk dat er inderdaad sprake was van een tekort in de
rechtsbescherming van de belastingplichtige in de vorige regeling. Een belastingplichtige die het oneens was met het informatieverzoek van de belastinginspecteur riskeerde een
omkering en verzwaring van de bewijslast. Voor de belastingplichtige was het welhaast onmogelijk om vervolgens aannemelijk te maken dat de aanslag te hoog was. Dit had tot gevolg dat de belastingplichtige het risico tot op een omkering en verzwaring van de bewijslast niet wenste te lopen.
36
Kamerstukken II, 2008/09, 30645, nr. 14
16
Nadat de totstandkoming van de informatiebeschikking besproken is, is de nieuwe situatie beschreven: de situatie waarvan sprake is na invoering van de informatiebeschikking. De nieuwe situatie die is ontstaan na de invoering van de informatiebeschikking op 1 juli 2011 heeft theoretisch beschouwd voor een betere rechtspositie van de belastingplichtige gezorgd, omdat de belastingplichtige eerder in bezwaar en beroep kan gaan tegen de controlehandelingen van de Belastingdienst. De belastingplichtige dient als gevolg hiervan geen dure civiele procedures te starten als hij direct wil laten toetsen of de
informatieverzoeken van de belastinginspecteur rechtmatig zijn. Of de
informatiebeschikking ook in de praktijk tot een verbetering van de rechtspositie van de belastingplichtige heeft geleid, zal in het volgende hoofdstuk besproken worden aan de hand van recente ontwikkelingen in de praktijk.
17
3. Ontwikkelingen in de praktijk
3.1 Inleiding
In het vorige hoofdstuk was naar voren gekomen dat de wetgever een verbetering van de rechtspositie van de belastingplichtige tot doel had bij het invoeren van de
informatiebeschikking. In dit hoofdstuk worden enkele recente ontwikkelingen behandeld die zich hebben voorgedaan in de praktijk ten gevolge van de invoering van de
informatiebeschikking.De subvraag die in dit hoofdstuk beantwoordt gaat worden luidt:
“Welke ontwikkelingen deden zich in de praktijk voor na de invoering van de informatiebeschikking.” Allereerst zal in paragraaf 3.2 het evaluatierapport van de staatssecretaris van Financiën besproken worden dat in 2013 gepubliceerd is en dat een beeld geeft van de gevolgen van de ontwikkelingen voor de Belastingdienst. In paragraaf 3.3 worden vervolgens enkele recente ervaringen in de praktijk belicht. Tot slot volgt in
paragraaf 3.4 de conclusie van het hoofdstuk.
3.2 Ervaringen in de praktijk
Bij het invoeren van de wet in 2011 is afgesproken dat de staatssecretaris van Financiën binnen vier jaar na de inwerkingtreding van de wet een verslag zal sturen aan de Staten-Generaal over de doeltreffendheid en de effecten van deze wet in de praktijk.38 De eerste tussenevaluatie van de werking van de informatiebeschikking in de praktijk heeft reeds in 2013 plaatsgevonden.
Het evaluatierapport dat werd aangereikt had betrekking op de ervaringen uit 2011, 2012 en de eerste helft van 2013. De evaluatie was nog beperkt in omvang: dit kwam mede door het feit dat de wet op dat moment slechts twee jaar in werking was. Bij de evaluatie werd voornamelijk onderzocht of de nieuwe wet ertoe geleid heeft dat de Belastingdienst aan slagvaardigheid heeft ingeboet.39 Dit vormt een zeer interessant vraagstuk. Het doel van de informatiebeschikking was om de rechtszekerheid van de belastingplichtige te verbeteren. Het ligt om deze reden voor de hand om te onderzoeken of de Belastingdienst hierdoor minder goed zijn taken uit kan voeren en daardoor mogelijk in slagvaardigheid ingeboet heeft.
38
Ministerie van Financiën, Tussenevaluatie Informatiebeschikking, 2013, p.1
18
Ten behoeve van het uitvoeren van de evaluatie heeft de staatssecretaris van Financiën de Belastingdienst gevraagd om zijn ervaringen met de informatiebeschikking te
inventariseren. Om te voorkomen dat enkel de opvattingen van de Belastingdienst in beeld zouden worden gebracht, heeft de staatssecretaris van Financiën tevens aan organisaties die werkzaam zijn in de fiscale adviespraktijk en die periodiek overleg voeren met de leiding van de Belastingdienst gevraagd om hun ervaringen met de informatiebeschikking te
inventariseren. Dit periodieke overleg wordt het Becon-overleg genoemd.
3.2.2 De ervaringen van de Belastingdienst
Allereerst wordt de ervaring van de Belastingdienst belicht. Als gevolg van de invoering van artikel 52a AWR heeft de Belastingdienst zijn werkwijze aan moeten passen. Door het aanbieden van cursussen voor medewerkers die werkzaam zijn in het toezicht, hebben de medewerkers van de Belastingdienst kennis opgedaan van de nieuwe werkwijze. Daarnaast zijn medewerkers aangewezen die als vraagbaak fungeren voor de toezichtmedewerkers. Als gevolg van deze werkwijze is de kennis snel op het vereiste niveau gebracht. De
Belastingdienst heeft er op deze manier voor gezorgd dat het proces van het wijzigen van de werkwijze soepel verliep.
Het is niet mogelijk om na te gaan hoe vaak de Belastingdienst een informatiebeschikking heeft afgegeven. De Belastingdienst registreert namelijk niet hoeveel beschikkingen de dienst afgeeft in het toezichtproces. De staatssecretaris van Financiën heeft echter aan alle contactpersonen van de Belastingdienst gevraagd om een schatting te geven van de
hoeveelheid afgegeven informatiebeschikkingen. In de schattingen kwam naar voren dat er ongeveer 250 informatiebeschikkingen uitgegeven waren. De contactpersonen gaven daarnaast aan dat bij ruim de helft van deze 250 informatiebeschikkingen sprake was van bezwaar tegen de informatiebeschikking.40
De informatiebeschikking die kan worden opgelegd bij het niet voldoen aan de administratieplicht van artikel 52 AWR, is minder vaak opgelegd dan de
informatiebeschikking met betrekking tot artikel 47 en 49 AWR. Uit schattingen van de
19
deelnemers van de evaluatie blijkt dat het om ongeveer 150 gevallen gaat. Ook hier wordt in ruime mate gebruikgemaakt van de mogelijkheid tot het aantekenen van bezwaar.41 De Belastingdienst concludeerde dat de invoering van artikel 52a AWR niet heeft geleid tot een situatie waarin de dienst zijn werk niet goed kan uitvoeren. De besteding van tijd aan toezichtactiviteiten is als gevolg van het inroepen van de rechtsbescherming echter wel toegenomen. Anderzijds werd door de Belastingdienst vastgesteld dat de zorgvuldigheid met betrekking tot het inroepen van de informatieverplichtingen is toegenomen.42
3.2.3 De ervaringen van organisaties van belastingconsulenten
Alle organisaties die deelnemen aan het Becon-overleg hebben in 2013 een uitnodiging ontvangen om hun ervaringen met de nieuwe wet te delen met de Belastingdienst met het oog op de evaluatie.
Van één organisatie van belastingadviseurs is een schriftelijke reactie ontvangen. De overige vier deelnemers aan het Becon-overleg hebben geen schriftelijke reactie gezonden. De organisatie die schriftelijk reageerde merkte in haar reactie allereerst op dat het op dat moment te vroeg was om een duidelijk oordeel te kunnen vellen ten aanzien van de effectiviteit van de informatiebeschikking.
Daarnaast had de organisatie de indruk dat de informatiebeschikking met name afgegeven werd aan zwartspaarders.43 De organisatie gaf aan dat de Belastingdienst nog diende te wennen aan de informatiebeschikking, omdat de motiveringen van de beschikkingen van een te laag niveau waren. De organisatie was van mening dat de beschikkingen veel beter gemotiveerd dienden te worden.
De informatiebeschikking dient te leiden tot een verbetering van de rechtsbescherming voor belasting- en administratieplichtigen. Naar het oordeel van de organisatie was echter een onbedoeld neveneffect van de wet ontstaan, namelijk dat de inspecteur een middel had gekregen om de termijnen (van wat?) op te rekken. In veel gevallen waarin de
informatiebeschikking werd afgegeven werd dit door de organisatie niet als nuttig ervaren
41 Ministerie van Financiën, Tussenevaluatie Informatiebeschikking, 2013, p.2 42 Ministerie van Financiën, Tussenevaluatie Informatiebeschikking, 2013, p.2 43
Zie bijvoorbeeld de uitspraken van de rechtbank Noord-Holland van 7 juni 2013 13/0034 en de uitspraak van de rechtbank Haarlem op 22 augustus 2012 12/00831
20
voor het proces van het opleggen van een aanslag. De organisatie was van mening dat de belastinginspecteur de informatiebeschikking gebruikte voor het oprekken van de
termijnen, zodat de inspecteur nader onderzoek kon uitvoeren dat zich richtte op diverse strijdpunten.44 Dit was niet het doel dat de wetgever voor ogen had met de invoering van de informatiebeschikking. Als de belastinginspecteur de informatiebeschikking daadwerkelijk gebruikt ten behoeve van het oprekken van de termijnen, dan is de conclusie dat een onbedoeld neveneffect van de wet is ontstaan een terechte conclusie.
3.2.4 Conclusie evaluatierapport
In de parlementaire geschiedenis werd de verwachting uitgesproken dat de Belastingdienst door de invoering van de informatiebeschikking zorgvuldiger te werk zou gaan bij het vragen van informatie aan administratie- en belastingplichtigen. Er werd aangenomen dat de
Belastingdienst voor het uitgeven van een informatiebeschikking nauwkeurig dient te beoordelen of een informatieverzoek legitiem is. Uit het evaluatierapport van de
staatssecretaris van Financiën blijkt dat de verwachting uit de parlementaire geschiedenis inderdaad uitgekomen is. Alle partijen die betrokken waren bij de evaluatie in 2013 gaven te kennen dat informatieverzoeken grondig werden voorbereid en dat in veel gevallen ook het advies van deskundigen werd ingeroepen voordat een informatieverzoek werd gedaan. De staatssecretaris van Financiën concludeerde dat de wet ertoe geleid heeft dat de werkwijze van de Belastingdienst bij het indienen van informatieverzoeken zorgvuldiger is geworden, waardoor geen sprake is van een te ruim gebruik van de bevoegdheid van het indienen van informatieverzoeken.45
De staatssecretaris van Financiën stelde naar aanleiding van het evaluatierapport vast dat de nieuwe wet tot het moment van publicatie van de tussenevaluatie niet tot
noemenswaardige problemen heeft geleid in de praktijk.46 Tevens gaf de staatssecretaris van Financiën aan dat de nieuwe wet als een reële aanvulling op de rechtsbescherming van de belastingplichtige kan worden beschouwd, waarbij dit niet ten koste is gegaan van de slagvaardigheid van de Belastingdienst. Het evenwicht tussen de positie van de
44 Ministerie van Financiën, Tussenevaluatie Informatiebeschikking, 2013, p.3 45
Ministerie van Financiën, Tussenevaluatie Informatiebeschikking, 2013, p.4
21
belastingplichtige en de Belastingdienst is niet verstoord geraakt als gevolg van het nieuwe wetsartikel.
Tot slot geeft de staatssecretaris van Financiën aan dat hij zich achter het standpunt van de fiscale adviespraktijk schaart. De staatssecretaris merkte tevens op dat het in 2013 te vroeg was om een voldoende gefundeerd eindoordeel te vellen. Om deze reden gaf de minister van Financiën aan dat de wet in 2015 opnieuw geëvalueerd zal worden. In deze evaluatie zullen ook de ervaringen van belastingplichtigen betrokken worden. Ten tijde van het schrijven van deze scriptie is het resultaat van de nieuwe evaluatie nog niet gepubliceerd.
3.3 Recente ervaringen vanuit de jurisprudentie
Omdat de informatiebeschikking ten tijde van het evaluatierapport van de staatssecretaris van Financiën slechts 2,5 jaar bestond, waren in de jurisprudentie nog weinig concrete gevallen beschikbaar waarin de informatiebeschikking werd toegepast. Ten tijde van het schrijven van deze scriptie zijn veel uitspraken van de Hoge Raad beschikbaar, waardoor een duidelijker beeld is verkregen van de toepassing van de informatiebeschikking. In deze paragraaf zal een aantal uitspraken besproken worden. Tevens wordt besproken welke gevolgen deze uitspraken hebben in de praktijk. Deze uitspraken worden behandeld op grond van hun belangwekkende en recente karakter. Ook wordt stilgestaan bij de uitvoering van deze wet en de vragen die de wet zal oproepen in de praktijk.
3.3.1 Achteraf afgeven van een informatiebeschikking
In deze subparagraaf wordt een arrest besproken dat betrekking heeft op het achteraf afgeven van een informatiebeschikking. Een belastinginspecteur kan in de aanslagfase vragen stellen aan de belastingplichtige. Zoals reeds eerder in de scriptie ter sprake gekomen is, kan de belastinginspecteur een informatiebeschikking afgeven indien hij van mening is dat de gestelde vragen niet of niet volledig zijn beantwoord. In de situatie waarin een belastinginspecteur ervoor kiest om geen informatiebeschikking af te geven, werd aangenomen dat de belastingplichtige zich geen zorgen meer diende te maken over een omkering en verzwaring van de bewijslast. Dit werd verondersteld omdat in de
22
“Op de inspecteur rust het initiatief om een informatiebeschikking af te geven. Doet hij dat niet, dan is de zaak daarmee afgedaan. De belastingplichtige mag er dan vanuit gaan dat er ofwel geen toereikende rechtsgrond bestond voor het verzoek, dat afdoende aan het verzoek tegemoet is gekomen of dat de inspecteur bij nader inzien de informatie toch niet echt nodig heeft. Komt de inspecteur er later achter, bijvoorbeeld bij de aanslagregeling of tijdens het bezwaar tegen de aanslag, dat hij bepaalde informatie in retroperspectief toch nodig heeft, dan kan hij zich niet meer op het standpunt stellen dat de omkering en verzwaring van de bewijslast aan de orde zijn. Als de overheid gebruikmaakt van de bevoegdheid om
verplichtingen aan burgers op te leggen, is het redelijk dat erop wordt toegezien dat de verplichtingen deugdelijk worden nagekomen. Laat de Belastingdienst het er zelf bij zitten, dan moet dat voor zijn rekening komen en moet dit niet de belastingplichtige voor de voeten
worden geworpen.”47
De wetgever trachtte middels deze voorgeschreven werkwijze de rechtspositie van de belastingplichtige te verbeteren, door ervoor te zorgen dat de belastinginspecteur nauwkeurig te werk dient te gaan. Op basis van bovenstaand citaat uit de parlementaire geschiedenis kan geconcludeerd worden dat een belastinginspecteur die niet attent te werk gaat, de belastingplichtige niet op een later moment nog kan confronteren met een
omkering en verzwaring van de bewijslast.
Geheel tegen de verwachting in oordeelde de Hoge Raad op 2 oktober 2015 dat een belastinginspecteur ook in de bezwaarfase de gelegenheid moet hebben voor het afgeven van een informatiebeschikking indien deze informatiebeschikking niet is afgegeven in de aanslagfase48. De Hoge Raad negeert met dit oordeel hetgeen dat in de parlementaire geschiedenis behandeld is. In de literatuur wordt beargumenteerd dat de
belastinginspecteur ten onrechte de helpende hand aangereikt krijgt door de Hoge Raad en dat dit de rechtsbescherming van de belastingplichtige niet ten goede komt.49 Deze
gedachte is naar mijn mening terecht aangezien de belastingplichtige door deze uitspraak benadeeld wordt door de Hoge Raad. Een belastinginspecteur die niet zorgvuldig te werk
47 Eerste Kamer 12 april 2011, EK 24-6-23 48
Hoge Raad, 2 oktober 2015, nr. 14/06080
23
gaat, krijgt als gevolg van dit arrest de kans om dit op een later moment te herstellen. Het is niet aannemelijk dat de wetgever dit voor ogen had bij zijn poging om de rechtspositie van de belastingplichtige te verbeteren.
De Hoge Raad wijst de belastinginspecteur in de uitspraak op het feit dat bij het afgeven van een informatiebeschikking in de beroepsfase in sterke mate rekening gehouden dient te worden met de ABBB. Het uitreiken van een informatiebeschikking in de bezwaarfase kan leiden tot een schending van de beginselen van de ABBB. Een voorbeeld van de beginselen waar de belastinginspecteur rekening mee dient te houden, zijn het in hoofdstuk 2
besproken gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel.
Indien een belastingplichtige bijvoorbeeld een beroep wil doen op het vertrouwensbeginsel, zal dit door de belastingrechter enkel gehonoreerd worden als inlichtingen zijn gegeven of toezeggingen zijn gedaan door de belastinginspecteur aan de belastingplichtige op basis waarvan de belastingplichtige kan concluderen dat er geen informatiebeschikking zal komen. Het is niet gemakkelijk om een beroep te doen op het vertrouwensbeginsel: dat is enkel mogelijk indien de belastinginspecteur het vertrouwen heeft gewekt dat er geen informatiebeschikking zal volgen. De Hoge Raad erkent in het arrest van 2 oktober 2015 dat het niet eenvoudig is voor de belastingplichtige om succesvol een beroep te doen op het vertrouwensbeginsel.50 De belastinginspecteur moet er voor zorg dragen dat hij bij een belastingplichtige niet het vertrouwen wekt dat er geen informatiebeschikking zal volgen, want dan handelt hij in strijd met de ABBB.
Het gelijkheidsbeginsel vormt een ander beginsel waarop een belastingplichtige
mogelijkerwijs een beroep kan doen als de belastinginspecteur in de bezwaarfase nog een informatiebeschikking afgeeft. Een succesvol beroep op het gelijkheidsbeginsel is echter in de praktijk vrijwel onmogelijk. De belastingplichtige dient te bewijzen dat de
belastinginspecteur in vergelijkbare gevallen tot een ander oordeel is gekomen en dat de inspecteur in vergelijkbare gevallen geen informatiebeschikking heeft afgegeven. Het dient voor een succesvol beroep op het gelijkheidsbeginsel te gaan om exact dezelfde vragen. Dit
24
is voor een belastingplichtige haast onmogelijk om te bewijzen: een belastingplichtige kan niet aan de informatie komen die nodig is om dit aan te tonen. Desalniettemin moet een belastinginspecteur er voor zorg dragen dat hij geen misbruik maakt van de ABBB.
De Hoge Raad heeft geoordeeld dat een belastinginspecteur ook in de beroepsfase nog een informatiebeschikking af kan geven. In de uitspraak gaf de Hoge Raad aan dat de
belastinginspecteur sterk rekening dient te houden met de ABBB om deze niet te schenden als in de beroepsfase nog een informatiebeschikking wordt afgegeven. De
belastinginspecteur moet er bijvoorbeeld voor zorg dragen dat hij bij een belastingplichtige niet het vertrouwen wekt dat er geen informatiebeschikking zal volgen, want dan handelt hij in strijd met de ABBB. De belastinginspecteur krijgt door de uitspraak van de Hoge Raad ten onrechte de helpende hand aangereikt. Het komt de rechtsbescherming van de
belastingplichtige niet ten goede.
3.3.2 De administratie- en bewaarplicht
Op de administratie- en bewaarplicht van artikel 52 van de wet AWR is ook de
informatiebeschikking van artikel 52a van de wet AWR van toepassing als de letterlijke tekst van artikel 52a lid 1 AWR wordt geraadpleegd.51 De belastinginspecteur ondersteunde deze visie echter niet. De belastinginspecteur was van mening dat de administratie en de
bewaarplicht niet tot artikel 52a van de wet AWR behoorde en onderbouwde deze
opvatting door te wijzen op datgene wat besproken is in de parlementaire geschiedenis. In de parlementaire geschiedenis staat vermeld dat de administratieverplichting niet vatbaar wordt voor bezwaar en beroep.52
In de parlementaire geschiedenis is het volgende toegelicht:
“De wijziging gaat ervan uit dat de huidige praktijk op administratie- en bewaarplicht wordt voortgezet en dat de omvang van de administratieverplichting niet voor bezwaar en beroep vatbaar wordt. Voor de gevallen [waar] in de praktijk vooral behoefte aan
rechtsbescherming bestaat, wordt echter wel een rechtsingang gecreëerd. Dit zijn de gevallen waarin de inspecteur op eigen initiatief nieuwe, aanvullende eisen stelt aan de
51
Artikel 52a lid 1 AWR
25
administratieplichtige op grond van de administratieverplichting van artikel 52, eerste lid, van de AWR.” 53
Dit wordt tevens bevestigd door Dezentjé Hamming-Bluemink tijdens de behandeling van het initiatiefwetsvoorstel in de Tweede Kamer:
“Er is door de indieners voor gekozen om de reikwijdte van die verplichtingen niet integraal vatbaar te maken voor bezwaar en beroep. Een rechtsgang wordt alleen geïntroduceerd voor gevallen waarin de inspecteur een administratieplichtige een uitleg van de wettelijke administratieplicht voorhoudt die neerkomt op een extra verplichting.”
De extra verplichting waar mevrouw Dezentjé Hamming-Bluemink op doelt betreft de nieuwe aanvullende eisen die een belastinginspecteur aan de administratieplichtige kan stellen op grond van de administratieverplichting van artikel 52, eerste lid, van de AWR zoals benoemd in de tweede nota van wijziging.
De Hoge Raad oordeelde op 9 oktober 2015 dat het afgeven van een informatiebeschikking ook kan als het gaat om de administratie- en bewaarplicht zoals bedoelt in artikel 52 AWR. Ook oordeelde de Hoge Raad dat de belastingplichtige het recht heeft om zijn vragen over administratie- en bewaarverzoeken voor te leggen aan de belastingbelastingrechter.54 De Hoge Raad negeerde ook in dit oordeel datgene wat in de parlementaire geschiedenis ten aanzien van dit onderwerp geschreven is. De Hoge Raad gaf aan dat bij het naleven van de wet de grammaticale interpretatiemethode gehanteerd dient te worden en niet de
wetshistorische interpretatiemethode: er dient naar de letterlijke tekst van de wet gekeken te worden. Op basis hiervan kwam de Hoge Raad tot zijn besluit.
Het besluit van de Hoge Raad om de informatiebeschikking ook uit te kunnen geven bij verzoeken van de belastinginspecteur in gevallen waar niet (volledig) voldaan is aan de administratie- en bewaarplicht, kan als een verbetering van de rechtsbescherming van de belastingplichtige beschouwd worden. De belastingplichtige krijgt als gevolg van dit besluit de mogelijkheid om ook zonder nieuwe aanvullende eisen, zoals bedoeld in de
53
Kamerstukken II, 2008/09, 30645, nr. 14
26
parlementaire geschiedenis, een beroep te doen op de informatiebeschikking van artikel 52a van de wet AWR.
In de praktijk is door dit arrest de vraag ontstaan wanneer een belastingplichtige gebruik mag maken van zijn toetsingsrecht.55 Er dient bij de administratie- en bewaarplicht immers rekening gehouden te worden met de kosten en de moeite die gepaard gaan met het naleven van deze plicht. Het moment van het toepassen van het toetsingrecht is dan ook van belang voor een belastingplichtige. In het volgende hoofdstuk zal hierop worden teruggekomen.
3.3.3 Toetsingskader informatiebeschikking
Tot slot wordt in deze subparagraaf ingegaan op het toetsingskader van de informatiebeschikking. Zoals in hoofdstuk 2 en 3 reeds besproken is, heeft de belastingplichtige de mogelijkheid om zijn twijfels over de rechtmatigheid van een
informatieverzoek van de inspecteur of een verzoek met betrekking tot de administratie- en bewaarplicht voor te leggen aan de belastingrechter. De vraag wat de belastingrechter precies dient te toetsen is een vraag die in de praktijk veel voorkomt.56 Dient de belastingrechter enkel te toetsen of het informatieverzoek rechtmatig is? Of dient de belastingrechter ook te toetsen of de informatiebeschikking de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast rechtvaardigt?
Op 13 november 2015 boog de Hoge Raad zich over dit vraagstuk. Ten aanzien van dit vraagstuk oordeelde de Hoge Raad dat het volgende kan worden gesteld: in een procedure met betrekking tot de informatiebeschikking dient niet enkel te worden beoordeeld of het verzoek van de inspecteur binnen de wettelijke kaders is gebleven en of de
belastingplichtige de verplichting(en) heeft nageleefd.57 Ook dient te worden beoordeeld of de belastingplichtige geconfronteerd kan worden met de omkering en verzwaring van de bewijslast indien hij nagelaten heeft te voldoen aan de informatiebeschikking.
Op basis van het oordeel van de Hoge Raad op 13 november 2015 is duidelijk geworden wat het toetsingskader is van de informatiebeschikking voor een belastingrechter. Dit schept
55 M.H.W.N. Lammers, De informatiebeschikking: een zegen of niet? 56 M.H.W.N. Lammers, De informatiebeschikking: een zegen of niet? 57
27
duidelijkheid voor zowel de belastingplichtige als de belastinginspecteur. Het is echter de vraag of het gegrond is om in dit stadium reeds een oordeel te geven ten aanzien van de omkering en verzwaring van de bewijslast. Op dit onderwerp wordt in het volgende hoofdstuk nader ingegaan.
3.4 Subconclusie
De hoofdvraag die in deze paragraaf centraal stond luidde als volgt: “Welke ontwikkelingen deden zich in de praktijk voor na de invoering van de informatiebeschikking?”
Bij het beantwoorden van deze subvraag werd allereerst aandacht besteed aan het
evaluatierapport van de Staatssecretaris van Financiën dat in 2013 gepubliceerd was. In dit rapport werd onderzocht of het doel van de informatiebeschikking in de praktijk op de juiste wijze tot uiting kwam. Op basis van het evaluatierapport kon geconcludeerd worden dat de Belastingdienst zorgvuldiger werd met het stellen van vragen aan de belastingplichtige, maar dat hiermee niet aan slagvaardigheid ingeboet is. De staatssecretaris van Financiën kwam echter tot de conclusie dat het in 2013 te vroeg was om een definitief oordeel te vellen over de informatiebeschikking in de praktijk.
Vervolgens werd in dit hoofdstuk een aantal interessante uitspraken van de Hoge Raad behandeld. Deze uitspraken bevatten belangrijke informatie over de toepassing van de informatiebeschikking, aangezien hier veel vragen over zijn ontstaan in de praktijk. Deze uitspraken zorgen ervoor dat zowel bij de belastingplichtige als bij de belastinginspecteur duidelijkheid is ontstaan over de wijze waarop uitvoering kan worden gegeven aan de wet. Allereerst werd behandeld tot welk moment de belastinginspecteur een
informatiebeschikking kan afgeven. Op grond van de behandelingen in de parlementaire geschiedenis werd aangenomen dat dit enkel in de aanslagfase mogelijk is. De Hoge Raad oordeelde echter dat het ook mogelijk dient te zijn om in de bezwaarfase nog een
informatiebeschikking af te geven. Hiermee versterkt de Hoge Raad de positie van de belastinginspecteur, door deze de mogelijkheid te bieden om de informatiebeschikking ook op een later moment af te geven. Naar mijn mening is de mogelijkheid om een
informatiebeschikking op een later moment af te geven geen verbetering voor de belastingplichtige, maar een verbetering voor de belastinginspecteur. De Hoge Raad
28
herinnert de belastinginspecteur er echter aan dat in de bezwaarfase bij het afgeven van een informatiebeschikking rekening gehouden dient te worden met de ABBB.
Vervolgens kwam de administratie- en bewaarplicht aan bod. De Hoge Raad oordeelde dat de administratieplicht- en bewaarplicht wel degelijk vatbaar is voor de
informatiebeschikking omdat naar de letterlijke tekst van de wet gekeken dient te worden. Ook oordeelde de Hoge Raad dat de belastingplichtige het recht heeft om zijn vragen over het informatieverzoek voor te leggen aan de belastingbelastingrechter. Naar aanleiding van deze uitspraak van de Hoge Raad is de rechtspositie van de belastingplichtige verbeterd omdat de belastingplichtige het recht heeft om zijn vragen over administratie- en
bewaarverzoeken voor te leggen aan de belastingbelastingrechter. Er dient in dit verband echter nog duidelijkheid te worden geschapen met betrekking tot het tijdstip waarop een administratieplichtige gebruik kan maken van de mogelijkheid om zijn vragen voor te leggen aan de belastingenrechter.
Tevens werd ingegaan op datgene wat een belastingrechter dient te toetsen bij een
informatiebeschikking. De meningen over dit onderwerp waren verdeeld. De Hoge Raad gaf als eindoordeel dat een belastingrechter dient te toetsen of het verzoek van de
belastinginspecteur binnen de wettelijke kaders is gebleven. Daarnaast dient getoetst te worden of de belastingplichtige de verplichtingen heeft nageleefd die in de
informatiebeschikking opgenomen zijn, maar ook of de belastingplichtige geconfronteerd kan worden met de omkering en verzwaring van de bewijslast indien hij dit heeft nagelaten. Dit laatste oordeel heeft duidelijkheid gecreëerd ten aanzien van de uitvoering van de informatiebeschikking, maar roept wederom vragen op in de praktijk. De vragen die de uitspraak opgeroepen heeft, zullen in het volgende hoofdstuk besproken worden. In dit hoofdstuk zullen tevens mogelijke hervormingen worden besproken.
29
4. Mogelijke hervormingen van de informatiebeschikking
4.1 Inleiding
Nadat in hoofdstuk 3 een aantal ervaringen in de praktijk belicht is, wordt in dit hoofdstuk stilgestaan bij mogelijke verbeteringen van de informatiebeschikking. De subvraag die in dit hoofdstuk beantwoordt gaat worden luidt:“Welke mogelijkheden bestaan er om de
informatiebeschikking te hervormen?”
De informatiebeschikking leidt in de praktijk nog dikwijls tot vragen die in de jurisprudentie slechts gedeeltelijk beantwoord worden. Ook de antwoorden uit de jurisprudentie leiden weer tot vragen. In hoofdstuk 3 werd de werking van de informatiebeschikking verduidelijkt aan de hand van jurisprudentie maar in de conclusie ontstonden er weer vragen. In dit hoofdstuk wordt ingegaan op een aantal verbeterpunten voor de informatiebeschikking aan de hand van de conclusie van hoofdstuk 3 en wordt aangegeven hoe deze in de praktijk eruit kunnen zien. Verder komen ook nog een aantal hervormingsmogelijkheden aanbod die nog niet besproken zijn.
In paragraaf 4.2 wordt allereerst nader ingegaan op het toetsingskader van de
belastingrechter met betrekking tot de informatiebeschikking. In paragraaf 4.3 wordt de administratie- en bewaarplicht besproken, waarna in paragraag 4.4 de mogelijkheden voor artikel 52a lid 4 AWR ter sprake zal komen. In de paragrafen 4.5 en 4.6 komen mogelijke hervormingen voor de omkering en verzwaring van de bewijslast aan bod. Tot slot volgt er in paragraaf 4.7 een subconclusie.
4.2 Toetsingskader informatiebeschikking
Een onderwerp dat reeds eerder besproken is, betreft het toetsingskader van de
informatiebeschikking. Zoals in hoofdstuk 2 en 3 is behandeld, heeft de belastingplichtige de mogelijkheid om zijn twijfels over de rechtmatigheid van een informatieverzoek van de inspecteur of een verzoek met betrekking tot de administratie- en bewaarplicht voor te leggen aan de belastingrechter. De Hoge Raad oordeelde dat afgeleid kan worden dat in een procedure ten aanzien van de informatiebeschikking niet enkel beoordeeld dient te worden of het verzoek van de inspecteur binnen de wettelijke kaders is gebleven en of de
30
belastingplichtige de verplichtingen heeft nageleefd, maar ook of de belastingplichtige eventueel kan worden geconfronteerd met de omkering en verzwaring van de bewijslast als de belastingplichtige na de bezwaarfase alsnog niet de benodigde informatie afgeeft.58
Het oordeel van de Hoge Raad waarin wordt gesteld dat de belastingrechter ook mag toetsen of een omkering en verzwaring van de bewijslast plaats dient te vinden, roept vragen op. De Hoge Raad loopt met dit oordeel immers vooruit op handelingen die nog plaats moeten vinden. Het is op dat moment niet duidelijk of überhaupt sprake zal zijn van deze handelingen.59 Het is om deze reden dan ook de vraag of de belastingrechter op het moment dat de rechtmatigheid van een informatiebeschikking getoetst word al een oordeel kan of mag geven over dit vraagstuk. Uit artikel 25 lid 3 en 27e van de wet AWR kan afgeleid worden dat een omkering en verzwaring van de bewijslast plaats kan vinden als niet wordt voldaan aan de vereisten van artikel 47 en 52 AWR. De vraag ontstaat wat dient te
gebeuren als de belastingplichtige nadat de rechter geoordeeld heeft dat
informatiebeschikking terecht afgegeven is alsnog de gevraagde informatie afstaat. Je kan je ook afvragen of het dan wel gepast is dat de belastingrechter reeds geoordeeld heeft over de omkering en verzwaring van de bewijslast.
Op deze laatste twee punten is nog geen jurisprudentie ontwikkeld. In de parlementaire geschiedenis is aangegeven dat indien in de bezwaarfase of in de beroepsfase vast is komen te staan dat het verzoek van de inspecteur rechtmatig was, de belastingplichtige een nieuwe redelijke termijn dient te worden gegund om alsnog aan het verzoek te voldoen.60 De
mogelijkheid voor de belastingplichtige om in beroep te gaan tegen een
informatiebeschikking lijkt echter verloren te gaan als de belastingrechter bij de
behandeling van de informatiebeschikking reeds een oordeel dient te vellen over de vraag of de omkering en verzwaring van de bewijslast op zijn plaats is.61
Nadat een informatiebeschikking onherroepelijk vast is komen te staan, dient de
belastingplichtige (zoals behandeld in de parlementaire geschiedenis) de tijd te krijgen om
58 Hoge Raad, 13 november 2015, nr. 15/00014
59 M.H.W.N. Lammers, De informatiebeschikking: een zegen of niet? 60
Kamerstukken II, 2008/09, 30645, nr. 14
31
de gevraagde informatiestukken aan te leveren. De belastingplichtige heeft dan tot de Hoge Raad zijn standpunt kunnen verdedigen dat een informatiebeschikking ongegrond is. De belastingplichtige heeft gebruikgemaakt van zijn in de wet opgenomen recht om door een belastingbelastingrechter te laten toetsen of de afgegeven informatiebeschikking
gerechtvaardigd is. Juist doordat een belastingplichtige gebruikmaakt van zijn recht om een informatiebeschikking te laten toetsen, dient de belastingrechter niet direct de omkering en de verzwaring van de bewijslast te toetsen. Dit kan nu wel onder de huidige regelgeving.
Een mogelijke hervorming zou kunnen inhouden dat de informatiebeschikking pas op het moment dat deze onherroepelijk is geworden, getoetst mag worden of omkering en verzwaring van de bewijslast gegrond is. Het toetsen van de rechtmatigheid van omkering en verzwaring van het bewijslast gebeurd nadat de daaropvolgende termijn verstreken is waarin de belastingplichtige de kans krijgt om alsnog te voldoen aan de eisen van de informatiebeschikking. Dit zal de rechtsbescherming van de belastingplichtige ten goede komen.62
4.3 De administratieplicht en/of bewaarplicht
In hoofdstuk 3 is aangegeven dat de informatiebeschikking van toepassing is op de
administratie- en bewaarplicht en dat de belastingplichtige het recht heeft om zijn vragen over het een verzoek van de belastinginspecteur voor te leggen aan de
belastingbelastingrechter. De vraag die in de praktijk ten aanzien van dit onderwerp is ontstaan, is de volgende vraag: “Op welk moment kan een belastingplichtige een beroep doen op de informatiebeschikking met betrekking tot een nieuwe, aanvullende eis voor de administratie- en/of bewaarplicht van de belastinginspecteur?63
Indien een belastinginspecteur een administratieplichtige verzoekt om een nieuwe,
aanvullende gegeven in zijn administratie op te nemen, dan is het van groot belang voor een belastingplichtige om de rechtmatigheid hiervan snel te mogen toetsen. Op een later
moment kan het tot problemen leiden voor een belastingplichtige doordat niet meer aan de
62
M.H.W.N. Lammers, De informatiebeschikking: een zegen of niet?
32
eisen voldaan kan worden die de belastinginspecteur verlangt, indien de rechter bepaalt dat de informatiebeschikking gegrond is.
Als een belastinginspecteur tijdens een lopend jaar zich op het standpunt stelt dat een belastingplichtige een nieuwe, aanvullende gegeven in de administratie dient op te nemen en te bewaren en de belastingplichtige het hier niet mee eens is, dan kan de
belastingplichtige het afgeven van een informatiebeschikking door de belastinginspecteur niet afdwingen. De belastingplichtige kan een belastinginspecteur verzoeken om een informatiebeschikking af te geven zodat hij bij de belastingrechter kan laten toetsen of het verzoek van de belastinginspecteur gegrond is. Een belastinginspecteur is echter niet
verplicht om op een verzoek tot het afgeven van een informatiebeschikking in te gaan. In de parlementaire geschiedenis is bepaald dat enkel de belastinginspecteur een beslissing kan nemen om over te gaan tot het afgeven van een informatiebeschikking.
Als de belastinginspecteur het uitreiken van een informatiebeschikking weigert, staat de belastingplichtige voor een dilemma. De belastingplichtige kan als het gaat om een
administratieverzoek ervoor kiezen om het verzoek wel of niet op te in de administratie op te nemen. Gaat het om een bewaarverzoek dan kan de belastingplichtige er voor kiezen om het verzoek wel of niet te bewaren. Als gevolg hiervan bevindt de belastingplichtige zich in een lastige situatie: neemt hij de gegevens die volgens de belastinginspecteur tot de administratieplicht behoren niet op in zijn administratie of bewaart hij deze stukken vervolgens niet, dan kan hij dit op een later tijdstip waarschijnlijk niet meer herstellen. Als op een later tijdstip dan wel een informatiebeschikking wordt afgegeven voor het niet voldoen aan de administratie- en/of bewaarplicht en het blijkt dat het verzoek van de belastinginspecteur gegrond is, riskeert de belastingplichtige vrijwel zeker een omkering en verzwaring van de bewijslast. De belastingplichtige riskeert dan vrijwel zeker een omkering en verzwaring van de bewijslast omdat het onmogelijk kan zijn om met terugwerkende kracht dat nog te kunnen doen, waardoor de belastingplichtige niet kan voldoen aan de eisen die in de informatiebeschikking vermeld staan.
Kiest de belastingplichtige er direct voor om zijn administratie aan te passen aan de hand van de aanwijzingen van de belastinginspecteur, maar zou achteraf blijken dat het verzoek van de belastinginspecteur niet gegrond was, dan heeft het aanpassen van de administratie
33
en of het bewaren van gegevens de belastingplichtige onnodig veel tijd, geld en moeite gekost.
Het zou de rechtspositie van de belastingplichtige ten goede komen als er een mogelijkheid komt om bij nieuwe verzoeken van de belastinginspecteur eerder in bezwaar te kunnen gaan. Er dient voor de belastingplichtige dan ook duidelijkheid aangebracht te worden over het tijdstip waarop de belastingplichtige dan van dit recht gebruik kan maken. Gezien de nodige tijd, geld en moeite dat het voor een belastingplichtige kost om te voldoen aan de administratie- en bewaarplicht, dient een moment vastgesteld te worden waarop de belastingplichtige een informatiebeschikking uitgereikt kan krijgen, zonder dat hij het risico loopt om achteraf sterk benadeeld te worden. Op dit punt dient de informatiebeschikking met betrekking tot de administratie- en bewaarplicht hervormd te worden. Het is aan de wetgever om hier een wijziging in aan te brengen, indien de wetgever daadwerkelijk de rechtspositie van de belastingplichtige voor controlehandelingen van de belastinginspecteur wil verbeteren.
4.4 Artikel 52a lid 4 AWR
In deze paragraaf wordt ingegaan op de werking van artikel 52a lid 4 van de wet AWR in de praktijk. Zoals in hoofdstuk 2 reeds besproken is, heeft artikel 52a lid 4 AWR als doel om het voor de belastinginspecteur mogelijk te maken om een procedure aanhangig te maken bij de burgerlijke rechter om belastingplichtige nakoming van de informatiebeschikking af te dwingen. Dit kan ertoe leiden dat de belastingplichtige een veroordeling tot nakoming van de verplichtingen die voortvloeien uit de AWR kan krijgen in de vorm van een dwangsom.
In de vakliteratuur wordt erop gewezen dat met de invoering van artikel 52a lid 4 AWR de beoogde rechtsbescherming wordt omzeild.64 Anderen vragen zich af of de mogelijkheid af te dwingen middels een burgerlijk rechter een inbreuk vormt op de beoogde
rechtsbescherming van de belastingplichtige die de informatiebeschikking zou dienen te geven.65 Als de belastinginspecteur een procedure bij een burgerlijk rechter op grond van
64 P. Amerika en R. Waaijer, “De informatieplicht, een ondeugdelijk implantaat in de AWR.”, WFR 2012/565 65
Zie bijvoorbeeld: M.H.W.N. Lammers, De informatiebeschikking: een zegen of niet?65 P. Amerika en R. Waaijer, “De informatieplicht, een ondeugdelijk implantaat in de AWR.”, WFR 2012/565
34
artikel 52a lid 4 AWR start, is de vraag of de belastingplichtige een verbeterde rechtspositie heeft over heeft gehouden aan de invoering van de informatiebeschikking.
Maakt de belastinginspecteur gebruik van een civiel kort geding, hoewel de
informatiebeschikking nog niet onherroepelijk vaststaat, dan handelt hij in de ogen van Amerika en Waaijer in strijd met het fair play-beginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel (zoals behandeld in hoofdstuk 2 van deze scriptie).66 Amerika en Waaijer stellen in hun artikel dat een belastinginspecteur pas de civiele procedure van artikel 52a lid 4 AWR in zou mogen roepen indien een onherroepelijke informatiebeschikking aanwezig is en indien de belastingplichtige de verzochte informatie nog steeds niet heeft verstrekt. Amerika en Waaijer zijn het volledig eens met het advies die de Raad van State aan de wetgever gaf.67 De Raad van State adviseerde de wetgever om aan artikel 52a lid 4 AWR toe te voegen dat de weg naar de civiele rechter enkel mogelijk is als de informatiebeschikking onherroepelijk is geworden. 68 Ook Sijbers en Drok betreuren het feit dat de wetgever het advies van de Raad van State niet overgenomen heeft.69 Verder betreuren zij dat de wetgever geen heldere afbakening heeft weten te maken tussen de civiele en de fiscale rechter. Sijbers en Drok concluderen in hun betoog over de informatiebeschikking het volgende:
“Het gevolg van die gebrekkige afbakening leidt ertoe dat er in (te) veel gevallen een beroep op de civiele kort geding rechter wordt gedaan terwijl kwaliteit van de kort geding
uitspraken duidelijk maakt dat de belastingrechter beter geëquipeerd is om te beslissen over rechtsvragen met betrekking tot de nakoming van de informatieverplichtingen.”70
In een conclusie van 19 december 2014 merkte Advocaat Generaal Wattel op dat het wenselijk is dat de belastinginspecteur eerst een informatiebeschikking afgeeft en dat die procedure afgewacht wordt, alvorens de belastinginspecteur de weg naar de civiele rechter opzoekt. Ook in de literatuur wordt deze opvatting ondersteund.71De conclusie van
Advocaat Generaal Wattel72 is hetzelfde als het toenmalige advies van de Raad van State.
67 P. Amerika en R. Waaijer, “De informatieplicht, een ondeugdelijk implantaat in de AWR.”, WFR 2012/565 68 Kamerstukken ll, 2007/2008, 30 645, nr. 4
69 Zie Sijbers en Drok in Tijdschrift voor Santierecht en Compliance 2013 70
F.H.H. Sijbers en D.M. Drok, “De informatiebeschikking, een tussenstand”, Tijdschrift voor Sanctierecht en Compliance 2013/5
71 J.M. Sitsen, “De informatiebeschikking: enkele vraagstukken belicht”, Het Register 2015/5 72
