4. Mogelijke hervormingen van de informatiebeschikking
4.4 Artikel 52a lid 4 AWR
In deze paragraaf wordt ingegaan op de werking van artikel 52a lid 4 van de wet AWR in de praktijk. Zoals in hoofdstuk 2 reeds besproken is, heeft artikel 52a lid 4 AWR als doel om het voor de belastinginspecteur mogelijk te maken om een procedure aanhangig te maken bij de burgerlijke rechter om belastingplichtige nakoming van de informatiebeschikking af te dwingen. Dit kan ertoe leiden dat de belastingplichtige een veroordeling tot nakoming van de verplichtingen die voortvloeien uit de AWR kan krijgen in de vorm van een dwangsom.
In de vakliteratuur wordt erop gewezen dat met de invoering van artikel 52a lid 4 AWR de beoogde rechtsbescherming wordt omzeild.64 Anderen vragen zich af of de mogelijkheid af te dwingen middels een burgerlijk rechter een inbreuk vormt op de beoogde
rechtsbescherming van de belastingplichtige die de informatiebeschikking zou dienen te geven.65 Als de belastinginspecteur een procedure bij een burgerlijk rechter op grond van
64 P. Amerika en R. Waaijer, “De informatieplicht, een ondeugdelijk implantaat in de AWR.”, WFR 2012/565 65
Zie bijvoorbeeld: M.H.W.N. Lammers, De informatiebeschikking: een zegen of niet?65 P. Amerika en R. Waaijer, “De informatieplicht, een ondeugdelijk implantaat in de AWR.”, WFR 2012/565
34
artikel 52a lid 4 AWR start, is de vraag of de belastingplichtige een verbeterde rechtspositie heeft over heeft gehouden aan de invoering van de informatiebeschikking.
Maakt de belastinginspecteur gebruik van een civiel kort geding, hoewel de
informatiebeschikking nog niet onherroepelijk vaststaat, dan handelt hij in de ogen van Amerika en Waaijer in strijd met het fair play-beginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel (zoals behandeld in hoofdstuk 2 van deze scriptie).66 Amerika en Waaijer stellen in hun artikel dat een belastinginspecteur pas de civiele procedure van artikel 52a lid 4 AWR in zou mogen roepen indien een onherroepelijke informatiebeschikking aanwezig is en indien de belastingplichtige de verzochte informatie nog steeds niet heeft verstrekt. Amerika en Waaijer zijn het volledig eens met het advies die de Raad van State aan de wetgever gaf.67 De Raad van State adviseerde de wetgever om aan artikel 52a lid 4 AWR toe te voegen dat de weg naar de civiele rechter enkel mogelijk is als de informatiebeschikking onherroepelijk is geworden. 68 Ook Sijbers en Drok betreuren het feit dat de wetgever het advies van de Raad van State niet overgenomen heeft.69 Verder betreuren zij dat de wetgever geen heldere afbakening heeft weten te maken tussen de civiele en de fiscale rechter. Sijbers en Drok concluderen in hun betoog over de informatiebeschikking het volgende:
“Het gevolg van die gebrekkige afbakening leidt ertoe dat er in (te) veel gevallen een beroep op de civiele kort geding rechter wordt gedaan terwijl kwaliteit van de kort geding
uitspraken duidelijk maakt dat de belastingrechter beter geëquipeerd is om te beslissen over rechtsvragen met betrekking tot de nakoming van de informatieverplichtingen.”70
In een conclusie van 19 december 2014 merkte Advocaat Generaal Wattel op dat het wenselijk is dat de belastinginspecteur eerst een informatiebeschikking afgeeft en dat die procedure afgewacht wordt, alvorens de belastinginspecteur de weg naar de civiele rechter opzoekt. Ook in de literatuur wordt deze opvatting ondersteund.71De conclusie van
Advocaat Generaal Wattel72 is hetzelfde als het toenmalige advies van de Raad van State.
67 P. Amerika en R. Waaijer, “De informatieplicht, een ondeugdelijk implantaat in de AWR.”, WFR 2012/565 68 Kamerstukken ll, 2007/2008, 30 645, nr. 4
69 Zie Sijbers en Drok in Tijdschrift voor Santierecht en Compliance 2013 70
F.H.H. Sijbers en D.M. Drok, “De informatiebeschikking, een tussenstand”, Tijdschrift voor Sanctierecht en Compliance 2013/5
71 J.M. Sitsen, “De informatiebeschikking: enkele vraagstukken belicht”, Het Register 2015/5 72
35
Dat het advies van Advocaat Generaal Wattel hetzelfde is als die van de Raad van State destijds geeft des te meer aan dat de wetgever er goed aan zou doen om het advies van de Raad van State en A-G Wattel in de toekomst over te nemen.
4.5 (Partiële) omkering en verzwaring van de bewijslast
In hoofdstuk 2 is behandeld dat als niet voldaan is aan de informatiebeschikking, omkering en verzwaring van bewijslast plaats vind wanneer de informatiebeschikking onherroepelijk is geworden.73 De toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast kan zich in drie situaties voordoen: (1) het niet doen van de vereiste aangifte, (2) het niet voldoen aan de informatieverplichtingen en (3) het niet voldoen aan de administratieplicht.74 Wanneer een belastingplichtige niet voldoet aan de informatiebeschikking dan is er sprake van situatie (2) of (3). Voor het niet voldoen aan situatie (1) is omkering van de bewijslast voor de hele aanslag van toepassing.75
Vanuit de literatuur wordt de vraag gesteld of de omkering en verzwaring van de bewijslast op de gehele aanslag of alleen voor een beperkt deel van de aanslag plaats moet vinden als het gaat om situatie (2) en (3).76 Sitsen betoogd dat omkering en verzwaring van bewijslast niet op de gehele aanslag van toepassing moet zijn77. Sitsen verwijst daarvoor onder andere naar een uitspraak van het Hof van Amsterdam waar het Hof oordeelde over omkering en verzwaring van de bewijslast met betrekking tot de administratieplicht. Het Hof oordeelde dat bij de vraag welke gevolgen verbonden moeten worden aan de geconstateerde
schendingen van verplichtingen,78 mede moet worden gelet op de proportionaliteit tussen aard en ernst van de schendingen enerzijds en de daaraan te binden processuele sanctie anderzijds.79 Uit het oordeel van de Hoge raad kan worden opgemaakt dat de sanctie van
73
Artikel 25, lid 3 en artikel 27e AWR
74
M.H.W.N. Lammers.,”Sanctie omkering en verzwaring van de bewijslast slecht beperkt tot de winst uit verkoopvan heppestekjes”, NFTR 2012/1090
75
Hoge Raad, 14 november 1990, nr. 26.727
76 Zie: J.M. Sitsen, “De informatiebeschikking: enkele vraagstukken belicht”, Het Register 2015/5 en A.M.E.
Nuyens,"Omkering en verzwaring bewijslast: voor wat en wanneer?", Het Register, 2014/3
77 J.M. Sitsen, “De informatiebeschikking: enkele vraagstukken belicht”, Het Register 2015/5 78
Met “verplichtingen”wordt bedoeld: verplichtingen waarvoor een informatiebeschikking is afgegeven.
36
omkering en verzwaring van de bewijslast niet (noodzakelijk) op de gehele aanslag van toepassing is.80
Het oordeel van het Hof van Amsterdam had betrekking op de administratieplicht en geeft aan dat een partiële omkering van de bewijslast mogelijk moet zijn. Sitsen onderbouwt dat als er in de informatiebeschikking specifieke vragen gesteld zijn over een bepaalde post in de aangifte of kwestie, de omkering beperkt moet blijven tot die post of kwestie.81 Het zelfde zal volgens haar moeten gelden indien het gaat om een administratie- of
bewaarplicht waarbij slechts delen van de administratie ter discussie staan.
Het Hof van ’s-Hertogenbosch oordeelde echter op 12 juni 2015 in een uitspraak dat omkering en verzwaring van de bewijslast op de gehele aanslag berust. Het Hof verwijst naar wat in de parlementaire geschiedenis hier over geschreven is. In de parlementaire geschiedenis is geschreven dat de gestelde vragen in de informatiebeschikking in sommige gevallen meer een algemene strekking hebben en bijvoorbeeld ertoe dienen om een eerste indruk te krijgen om vervolgens meer specifieke vragen te kunnen stellen.82
Sitsen vraagt zich naar mijn mening terecht af of omkering van de bewijslast, indien een informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, ten aanzien van de gehele aanslag proportioneel is als in de informatiebeschikking maar een specifiek punt is opgenomen. Naar mijn mening zal er voor een betere rechtsbescherming van de belastingplichtige partiële omkering van de bewijslast moeten plaatsvinden. Als er in de informatiebeschikking specifieke vragen gesteld zijn over een bepaalde post in de aangifte of kwestie dan moet de omkering beperkt blijven tot dat specifiek onderdeel.
80 Hof van Amsterdam, 16 februari 2012, nr. 10/00309 81
J.M. Sitsen, “De informatiebeschikking: enkele vraagstukken belicht”, Het Register 2015/5
37
4.6 Vergrijpboete
Een andere mogelijke hervorming met betrekking tot de omkering en verzwaring van de bewijslast kan gevonden worden in de fiscale literatuur. In 2007 schreef Møller over een mogelijke alternatief voor de verzwaring van de bewijslast.83 Møller is van mening dat door enerzijds de verzwaring van de bewijslast te schrappen en anderzijds een vergrijpboete te introduceren voor het niet voldoen aan de informatiebeschikking, een veel betere
rechtsbescherming voor de belastingplichtige geboden wordt. Møller motiveert zijn standpunt door te stellen dat belasting niet geïnd moet worden doordat het voor een belastingplichtige onmogelijkheid gemaakt wordt om voldoende aannemelijk te maken dat de aanslag dat de belastinginspecteur opgelegd heeft na omkering van de bewijslast te hoog is.
Om te voorkomen dat belastingplichtigen misbruik zullen maken van het feit dat er geen verzwaring van de bewijslast plaats zal vinden, moet volgens Møller de vergrijpboete geïntroduceerd worden. Als de grondslag van een dergelijke vergrijpboete hoog genoeg is, zal de vergrijpboete hetzelfde afschrikwekkende effect hebben als nu bestaat bij het verzwaarde bewijsregime bij omkering van de bewijslast.84 Aangezien een vergrijpboete ook een voor bezwaar vatbare beschikking is, staat er een rechtsgang open tegen een vergrijpboete die opgelegd is als niet (volledig) voldaan is aan een informatieverzoek. 85
Het afschaffen van verzwaring van de bewijslast zal dan ook een einde betekenen aan de vraag of partiële of volledige omkering van de bewijslast plaats moet vinden omdat daar dan geen sprake meer van is. Het afschaffen van verzwaring van de bewijslast en het invoeren van vergrijpboetes kan derhalve als een belangrijke alternatief gezien worden voor de huidige regelgeving.
83
Møller, Rechtsbescherming bij informatieverzoeken van de fiscus, een eenvoudige en praktische oplossing, 2007/10.
84
Møller, Rechtsbescherming bij informatieverzoeken van de fiscus, een eenvoudige en praktische oplossing, 2007/10.
38
4.7 Subconclusie
In dit hoofdstuk werden de mogelijke hervormingen van de informatiebeschikking behandeld. De bijbehorende subvraag die daar beantwoord werd luidt: “Welke
mogelijkheden bestaan er om de informatiebeschikking te hervormen? “Allereerst werd de mogelijke hervorming van het toetsingskader van de informatiebeschikking besproken. Hierbij werd ingegaan op het moment waarop getoetst dient te worden of een omkering en verzwaring van de bewijslast plaats dient te vinden. In dit verband werd geconcludeerd dat een mogelijke hervorming om de rechtsbescherming van een belastingplichtige te
verbeteren het volgende zou kunnen inhouden: pas nadat de informatiebeschikking
onherroepelijk is geworden dient getoetst te worden of een omkering en verzwaring van de bewijslast gegrond is. Deze toetsing dient plaats te vinden nadat de termijn verstreken is waarin de belastingplichtige alsnog aan de eisen van de informatiebeschikking kon voldoen.
Vervolgens kwam de administratieplicht- en bewaarplicht aan bod. Hierbij werd besproken wat een gewenst moment zou kunnen zijn voor de belastingplichtige om een beroep te kunnen doen op de informatiebeschikking, zonder dat de belastingplichtige het recht heeft om zijn vragen over het informatieverzoek aan de belastingbelastingrechter voor te leggen. Op grond van de omvang van de administratie- en bewaarplicht werd geconcludeerd dat dit moment een moment dient te zijn waarop de belastingplichtige niet het risico loopt om achteraf in sterke mate benadeeld te worden door omkering en verzwaring van de
bewijslast. Op dit punt dient de informatiebeschikking met betrekking tot de administratie- en bewaarplicht hervormd te worden. Het is aan de wetgever om hier een wijziging in aan te brengen, als deze inderdaad ervoor wil zorgen dat de rechtspositie van de belastingplichtige ten aanzien van de controlehandelingen van de belastinginspecteur verbeterd wordt.
Hierna werden de mogelijke hervormingen van artikel 52a lid 4 AWR besproken. Hierbij werd geconcludeerd dat men in de literatuur niet tevreden is over de werking van artikel 52a lid 4 AWR. De hervorming die gewenst is met betrekking tot dit wetsartikel, houdt in dat de gang naar de burgerlijke rechter pas gemaakt mag worden wanneer een
informatiebeschikking onherroepelijk is geworden en op het moment dat de
39
belastingrechter geoordeeld heeft dat een informatiebeschikking ongegrond is, kan de belastinginspecteur niet alsnog via de civiele weg door middel van een dwangsom informatie trachten te verkrijgen.
Ook de discussie over de partiële of volledige omkering van de bewijslast kwam aanbod. Hierbij werd geconcludeerd dat omkering van de bewijslast ten aanzien van de gehele aanslag niet proportioneel is als in de informatiebeschikking maar een specifiek punt of kwestie is opgenomen. Voor een betere rechtsbescherming van de belastingplichtige moet partiële omkering en geen gehele omkering van de bewijslast plaatsvinden.
Tot slot werd ingegaan in de mogelijkheid om de verzwaring van de bewijslast te schrappen en daar voor in de plaats een vergrijpboete te introduceren. De vergrijpboete moet er dan voor zorgen dat belastingplichtigen nog steeds blijven voldoen aan de informatiebeschikking en geen misbruik van het afschaffen van de verzwaring van de bewijslast gemaakt wordt. Het afschaffen van verzwaring van de bewijslast en het invoeren van vergrijpboetes kan als een goed alternatief gezien worden voor de huidige regelgeving omdat dan ook een einde komt aan de vraag of partiële of volledige omkering van de bewijslast plaats moet vinden omdat daar dan geen sprake meer van is.
40
5. Conclusie
5.1 Inleiding
In dit onderzoek staat de volgende vraag centraal: “In hoeverre heeft de invoering van de informatiebeschikking tot verbetering van de rechtsbescherming van de belastingplichtige geleid?” Om deze vraag te kunnen beantwoorden worden in paragraaf 5.2 vervolgens de drie subvragen uiteen gezet. Tot slot wordt in paragraaf 5.3 het antwoord op de centrale vraag gegeven.