De invloed van TP-correcties op de maatstaf van heffing voor de btw.

De invloed van TP-correcties op

de maatstaf van heffing voor de btw

M.C. Gronsfelt

0407860

28 oktober 2013

Masterscriptie Fiscale Economie

Faculteit Economie en Bedrijfskunde

Universiteit van Amsterdam

mevr. mr. R.L.R. Hennuin (FDR)

mr. drs. M.J. Ziepzeerder (FEB)

-2-Voorwoord

Men zegt altijd de laatste lootjes zijn het zwaarst. Na een lang, soms moeizaam maar bovenal zeer leerzaam proces is het dan eindelijk zover, de scriptie is af! Deze scriptie is geschreven als afsluiting van mijn masteropleiding fiscale economie aan de Universiteit van Amsterdam. De keuze van het onderwerp komt ten eerste voort uit mijn brede interesse in zowel de vennootschapsbelasting als de omzetbelasting. Het raakvlak van beide rechtsgebieden intrigeert mij eigenlijk al sinds de eerste dag dat ik in de btw-praktijk actief ben. De afgelopen twee jaar bestond mijn leven overdag uit de wereld van de omzetbelasting en ’s avonds in de studiebanken uit de wereld van de vennootschapsbelasting.

In mijn dagelijkse werkzaamheden zie ik bij talloze cliënten die grensoverschrijdend opereren facturen voorbijkomen, die betrekking hebben op een (eindejaars-)prijscorrectie van gedurende het jaar geleverde goederen en verrichte diensten. Cliënten stellen dat dit met name vanuit transfer-pricing wordt gedaan. Vanuit een btw-bril heb ik mij altijd afgevraagd of dit mogelijk ook consequenties voor de btw heeft, of dat het hier om iets gaat dat zich buiten de btw afspeelt. Hoewel transfer-pricing in combinatie met omzetbelasting een grijs gebied is waarover (nog) weinig bekend is, tracht dit onderzoek hierover meer duidelijkheid te scheppen.

Ik wil dit moment natuurlijk ook aangrijpen om ten eerste mevrouw Hennuin hartelijk te bedanken voor haar kritisch maar zeer waardevol commentaar tijdens het schrijven van deze scriptie. Daarnaast gaat mijn dank uiteraard uit naar mijn familie en met name mijn vriendin Julie die sinds de start van niet alleen het schrijven van deze scriptie maar eigenlijk de gehele masteropleiding toch veel weekenden of in ieder geval een groot gedeelte van deze weekenden zonder mij moest doorbrengen. Voor iemand die nieuw in Nederland is zonder vrienden en familie was dit zeker niet gemakkelijk.

Amsterdam, oktober 2013

-4-Inhoudsopgave

Voorwoord ... 3

Lijst met gebruikte afkortingen ... 7

0.

Inleiding ... 9

1.

Toetsingskader ... 11

2.

Transfer-Pricing ... 15

2.4.2.1. CUP (Comparable Uncontrolled Price) ... 18

2.4.2.2. Cost-plus ... 19

2.4.2.3. Resale-price ... 19

2.4.3. Transactionele winstmethoden ... 20

2.4.3.1. TNMM (Transactional Net Margin Method)... 20

2.4.3.2. Profit-split ... 20 2.5. Samenvatting ... 21

3.

Transfer-pricing correcties ... 23

4.

Omzetbelasting ... 27

4.1.2. Buiten de reikwijdte van de btw ... 28

4.1.2.1. Incidentele prestaties ... 28

4.1.2.2. Prestaties om niet ... 28

4.1.2.3. Prestatie tegen symbolische vergoeding ... 28

4.1.3. Binnen de reikwijdte van de btw (de ondergrens) ... 29

4.1.3.1. Bezwarende titel ... 29

4.1.3.2. Rechtsbetrekking ... 30

-5-4.1.3.3. Rechtstreeks verband ... 30

4.1.3.4. Verbruikscriterium ... 30

4.2. De maatstaf van heffing ... 31

4.2.1. Hoofdregel ... 31

4.2.2. Uitzonderingen ... 32

4.2.2.1. Normale waarde ... 32

4.2.2.2. Misbruik van recht ... 35

4.3. Samenvatting ... 36

5.

OB gekwalificeerde prijsaanpassingen ... 37

5.5. Aftrek van voorbelasting en verschuldigdheid btw ... 41

5.6. Samenvatting ... 42

6.

TP-correcties & omzetbelasting ... 43

6.1. Primaire & corresponderende correcties ... 43

6.2. Secundaire correctie ... 44

6.3. Compenserende correctie ... 46

6.3.1. Prospectief vs. Retrospectief ... 46

6.3.2. De invloed van de prijsstellingsmethode ... 46

6.3.2.1. Traditionele transactiemethoden ... 46 6.3.2.2. Transactionele winstmethoden ... 47 6.3.3. Separate dienst ... 48 6.4. Relevantiegehalte ... 48 6.4.1. Rechtskarakter ... 48 6.4.2. Neutraliteitsbeginsel ... 49 6.5. Samenvatting ... 50

7.

Conclusie ... 53

Bibliografie ... 56

Bijlage I ... 61

-6-Lijst met gebruikte afkortingen

art. artikel

Awr Algemene wet inzake rijksbelastingen

ALP Arm’s-lenght principe

BNB Beslissingen in Belastingzaken

Btw Belasting over de toegevoegde waarde

Btw-richtlijn Btw-richtlijn 2006/112/EG, Pb EG 2006 L 347/1

CUP Comparable Uncontrolled Price

EU Europese Unie

e.v. en volgende

FED Fiscaal Weekblad FED

HR Hoge Raad der Nederlanden

HvJ Hof van Justitie van de Europese Unie

IBFD International Bureau of Fiscal Documentation

ITPJ International Transfer Pricing Journal

jo. juncto

MBB Maandblad Belasting Beschouwingen

m.nt. met noot van

MvA Memorie van Antwoord

MvT Memorie van Toelichting

nr. nummer

NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht

o.a. onder andere

OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling

OESO-richtlijnen OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen voor multinationale ondernemingen en

belastingdiensten (juli 2010)

p. pagina

Pb EG Publicatieblad van de Europese Gemeenschappen

r.o. Rechtsoverweging

Stcrt. Staatscourant

TNMM Transactional Net Margin Method

TP Transfer-Pricing

VAT Value Added Tax

V-N Vakstudie Nieuws

vs. versus

Wet IB Wet inkomstenbelasting 2001

Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968

Wet Vpb Wet op de vennootschapsbelasting 1969

WFR Weekblad Fiscaal Recht

Zesde richtlijn Zesde richtlijn 77/388/EEG, Pb EG L 145/1

-8-0. Inleiding

Recentelijk zijn vele multinationals negatief in het nieuws gekomen in verband met hun geringe afdracht van winstbelasting in diverse (hoogbelaste) landen. Hierbij valt te denken aan bijvoorbeeld het Verenigd Koninkrijk. De crux van deze kwestie ligt met name in het feit dat de hoogte van de onderlinge verrekenprijzen (“transfer-price”) voor prestaties tussen de diverse internationaal opererende concernvennootschappen in de regel objectief bepaald dient te worden, doch de precieze hoogte voor enige discussie vatbaar is. De concerns komen op hun beurt dikwijls met het argument dat de desbetreffende (hoogbelaste) landen zogezegd niet zo moeten ‘zeuren’ aangezien zij voor veel werkgelegenheid zorgen en in overvloed aan andere belastingmiddelen afgedragen (zoals btw en loonbelasting).

Veel fiscalisten zijn van mening dat de rechtsgebieden vennootschapsbelasting (directe belasting) en omzetbelasting (indirecte belasting) totaal verschillend zijn en compleet onafhankelijk van elkaar bewegen. Is dat wel zo? In het kader van dit onderzoek zal op een systematische wijze onderzocht worden of dit inderdaad het geval is, en indien niet, waar het mogelijke raakvlak zich bevindt tussen beide rechtsgebieden. Het onderzoek spitst zich met name toe op de situatie waarbij om transfer-pricing redenen prijsaanpassingen worden verricht ter zake van geleverde goederen en verrichte diensten tussen concernvennootschappen.

Btw is een consumptiebelasting waarbij belasting wordt geheven over de zogenoemde ‘vergoeding’ die een leverancier voor een geleverde prestatie ontvangt. In beginsel is de vergoeding een subjectief begrip. Artikel 8, lid 2, Wet OB stelt dat deze vergoeding (ten minste) het totale bedrag is dat ter zake van een levering of dienst in rekening wordt gebracht, de omzetbelasting zelf niet daaronder

begrepen1. In combinatie met het toekennen van recht op aftrek van voorbelasting is dit een

ogenschijnlijk eenvoudige concept dat er voor zorgt dat de niet (geheel) aftrekgerechtigde eindgebruiker uiteindelijk de belasting dient te betalen. Wat de diverse volledig aftrekgerechtigde concernvennootschappen aan elkaar in rekening brengen lijkt hierdoor niet/minder van belang. Immers, de consument aan het eind van de schakel dient de btw-last te dragen.

Omdat het vergoedingsbegrip in de vennootschapsbelasting objectief bepaald dient te worden, komen in de praktijk correcties van de zojuist genoemde ‘transfer-price’ veelvuldig voor binnen de internationaal opererende concerns. Als gevolg van deze correcties treedt soms dubbele (winst)belasting op, aangezien de tegengestelde correctie in het andere land niet vanzelfsprekend wordt gevolgd. De correcties kunnen daarnaast ook tot concurrentieverstoringen leiden. Maar hebben deze correcties naast gevolgen voor de winstbelasting ook gevolgen voor de omzetbelasting en zo ja, welke gevolgen zijn dit en is dit per saldo wel relevant? Kunnen concernvennootschappen er daarnaast belang bij hebben elkaar onderling geen marktconforme prijs in rekening te brengen en zo ja, wat is marktconform in dit kader en tot welke hoogte kan de prijs van een goed/dienst worden

1 _{Zie ook MvT, Kamerstukken II 1967/68, 9323, blz. 32 l.k. en Van Norden, G.J., Het concern in de btw, Deventer: Kluwer 2007, p. 329.}

aangepast? Kan er daarnaast in de omzetbelasting net zoals in de vennootschapsbelasting ook sprake zijn van een objectieve vergoeding in gelieerde verhoudingen en wanneer is dit toepasbaar? Andere vragen die in dit kader opkomen zijn o.a. wanneer is sprake van gelieerdheid volgens de vennootschapsbelasting en wanneer volgens de omzetbelasting?

De centrale vraag in deze scriptie luidt derhalve als volgt: “In hoeverre beïnvloeden transfer-pricing correcties de maatstaf van heffing voor de btw en zo ja is dit überhaupt relevant gezien het rechtskarakter van de btw en het neutraliteitsbeginsel?”.

Dit onderzoek zal vanuit een Nederlands invalshoek aangesneden worden, waarbij de literatuur als primaire bron zal dienen. In dit onderzoek zullen alle vragen die voortkomen uit het douanerecht (een indirecte belasting die veel overlap kent met zowel omzetbelasting alsmede transfer-pricing) buiten beschouwing worden gelaten. Daarnaast zal de winsttoerekening/transfer-pricing problematiek met

betrekking tot vaste inrichtingen2 niet ter sprake komen, daar het HvJ zich over dit vraagstuk met

betrekking tot de omzetbelasting reeds heeft uitgelaten3.

Bij de beantwoording van de centrale vraag wordt ten eerste het toetsingskader geschetst. De eventuele btw-gevolgen van transfer-pricing correcties worden zowel aan het rechtskarakter van de btw alsmede aan het neutraliteitsbeginsel getoetst. Vervolgens wordt in hoofdstuk twee onderzocht wat het leerstuk ‘transfer-pricing’ precies inhoudt. Hierbij zal o.a. het ‘at arm’s-length’ principe aan bod komen, het begrip ‘gelieerdheid’ en de diverse prijsstellingsmethoden. In het daaropvolgende hoofdstuk zal uitgebreid stilgestaan worden bij de vraag welke type correcties het leerstuk van transfer-pricing onderkent en hoe zij te typeren zijn. In het daaropvolgende hoofdstuk zal vervolgens uiteen worden gezet welke rol de vergoeding binnen de omzetbelasting speelt. Hierbij zal specifiek worden ingegaan op de vraag vanaf welk moment er sprake is van een voor omzetbelastingdoeleinden gekwalificeerde prestatie en wat de maatstaf van heffing voor omzetbelasting precies inhoudt. Daarna zal onderzocht worden wanneer men voor de omzetbelasting spreekt over een (retrospectieve) prijsaanpassing. Hierbij zal tevens kort aandacht worden geschonken aan de gevolgen voor het recht op aftrek van voorbelasting en het tijdstip van verschuldigdheid. In het afsluitende en tevens voor dit onderzoek belangrijkste hoofdstuk zal vervolgens per ‘type’ transfer-pricing correctie worden onderzocht of en zo ja welke gevolgen zij heeft voor de maatstaf van heffing voor de btw. Tenslotte zal worden afgesloten met een conclusie.

2 _{Zie art. 7 OESO Modelverdrag.}

3 _{HvJ EU 23 maart 2006, C-210 /04 (FCE Bank plc). Prestaties van het hoofdhuis aan de buitenlandse vi zijn niet onderworpen aan btw.}

1. Toetsingskader

In dit onderzoek staan prijsaanpassingen tussen gelieerde concernvennootschappen (ook wel bekend als transfer-pricing correcties) centraal. Deze prijsaanpassingen vinden met name plaats in het kader van winstbelasting(allocatie). Alvorens te kunnen bepalen of deze correcties überhaupt relevant zijn voor de btw, is het in het kader van dit onderzoek van belang om eerst stil te staan bij twee (fundamentele) uitgangspunten van de btw zoals verwoord in art. 1, lid 2 van de Btw-richtlijn:

1) De btw is een algemene indirecte verbruiksbelasting;

2) De btw wordt op neutrale wijze geheven (neutraliteitsbeginsel).

In de komende twee paragrafen wordt daarom afzonderlijk ingegaan op beide (fundamentele) uitgangspunten. Toetsing aan andere (fundamentele) grondbeginselen van de btw vallen daarentegen buiten het bestek van dit onderzoek4.

1.1.

Algemeen (rechts)karakter

In algemene zin geeft het rechtskarakter van een belasting antwoord op de vraag wie (het subject) en

wat (het object) de (belasting)wet beoogt te belasten. Zowel uit de parlementaire geschiedenis5

alsmede uit art. 1, lid 2 van de Btw-richtlijn blijkt dat de btw een algemene indirecte verbruiksbelasting

is, die beoogt het consumptieve gebruik van goederen en diensten in de heffing te betrekken6. Om

praktische redenen hanteert de btw als daadwerkelijk object van heffing de levering van een goed en/of dienst die door een als zodanig handelende belastingplichtige binnen het grondgebied van een lidstaat onder bezwarende titel wordt verricht7. Hierbij wordt de vergoeding die voor de verrichte prestatie wordt ontvangen als maatstaf van heffing gehanteerd8.

Binnen de literatuur lopen de meningen over wat precies het rechtskarakter van de btw is uiteen.

Sommigen zijn zelfs van mening dat hét rechtskarakter van de btw niet bestaat9. Aangezien niet het

werkelijke ‘verbruik’ maar de ‘besteding/vergoeding’ de relevante grondslag voor belastingheffing vormt, heeft o.a. Reugebrink in het verleden de btw als een zogenoemde ‘bestedingsbelasting’ gekwalificeerd10. Een plausibele argumentatie mijns inziens. In fysieke zin wordt er immers tevens btw geheven op goederen die niet worden verbruikt. Hierbij valt bijvoorbeeld te denken aan de heffing van btw op de aanschaf van kunst. Daarom wordt de zogenoemde ‘besteding’ (hoeveel er is betaald) als heffingsmaatstaf gebruikt. Daarnaast is de besteding eenvoudig te bepalen en door Belastingdienst als controlemiddel eenvoudig te hanteren. Naast de zienswijze van Reugebrink zijn o.a. Tuk en Ploeger van mening dat de btw een heffing is op het verbruik van goederen en diensten door particulieren11/12.

4

Zoals het draagkrachtbeginsel, het doelmatigheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel. 5 _{Kamerstukken II 1967-1968, 9324m 9410, MvA, p. 6.}

6 _{Europese Commissie, 1962: algemeen rapport van de subgroepen A, B en C, ingesteld ter bestudering van de verschillende mogelijkheden} tot harmonisatie van de omzetbelastingen; kortweg: ABC-rapport, p. 24.

7 _{Zie voor de precieze Btw-richtlijn tekst art. 2, lid 1, onderdeel a en d Btw-richtlijn.} 8 _{Van Hilten, M.E. en Van Kesteren, H.W.M., Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p. 9.} 9 _{Braun, K.M., Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer: Kluwer 2002, p. 72.} 10 _{Reugebrink, J. en Van Hilten, M.E., Omzetbelasting, Deventer: FED 1990, p. 8.} 11 _{Tuk, C.P. , Wet op de omzetbelasting 1968, Deventer: Kluwer 1979, p. 33.}

Ploeger geeft naar mijn mening een goede omschrijving wat het rechtskarakter van de btw is. Hij stelt dat de btw een verbruiksbelasting is die om reden van doelmatigheid aanknoopt bij de besteding13.

Verder kan worden gesteld dat de btw een “algemene” verbruiksbelasting is. Zij tracht immers belasting te heffen op alle leveringen van goederen en diensten. Door dit algemene karakter verschilt de btw van bijzondere verbruiksbelastingen, zoals de heffing van accijns op alcohol en tabak. Dit type verbruiksbelasting wordt specifiek geheven op bepaalde (categorieën) consumptiegoederen.

Ten slotte sluit zowel het object alsmede het subject van heffing aan bij het indirecte karakter van de btw. De btw dient immers te worden gedragen door de zogenoemde eindverbruikers. Hieronder wordt

verstaan ‘eenieder die de btw niet kan afwentelen14. Omdat het praktisch onhaalbaar is al het

consumptieve verbruik bij de eindverbruiker te belasten, is het de ondernemer die uiteindelijk de btw afdraagt/voldoet15. Hierdoor wordt in elke schakel van het productie- en distributieproces btw geheven op leveringen van goederen en diensten. Als blijkt dat een desbetreffende schakel in de keten niet het eindstation van de dienst/goed is, kan deze schakel op zijn beurt de in rekening gekregen btw (ook wel input-btw genoemd) salderen met zijn verschuldigde btw (ook wel output-btw genoemd). Aldus wordt er in beginsel in elke schakel van de keten btw in rekening en in aftrek gebracht totdat het product/dienst bij de eindverbruiker terechtkomt. De eindverbruiker zal uiteindelijk de in rekening gebrachte btw niet in aftrek kunnen brengen. Een ondernemer c.q. belastingplichtige kan daarnaast ook als eindverbruiker worden gekwalificeerd. Dit is het geval indien de ondernemer de aangekochte

goederen/diensten niet voor belaste prestaties gebruikt16, dan wel indien de aangekochte goederen en

diensten op basis van specifieke bepalingen in de btw-regelgeving zijn uitgesloten van aftrek17.

Juist omdat de btw als doel heeft het verbruik van de consument te belasten, ligt het voor de hand btw te heffen over wat de consument voor de prestatie over heeft en niet de werkelijke waarde van de prestatie18. Dit staat ook wel bekend als het subjectieve vergoedingsbegrip. Het (indirecte) karakter van de btw sluit hier dan ook goed op aan.

1.2.

Neutraliteitsbeginsel

Naast aan het in de vorige paragraaf ter sprake gekomen rechtskarakter van btw, worden prijsaanpassingen tussen concernvennootschappen in het kader van dit onderzoek tevens getoetst aan de hand van het ‘neutraliteitsbeginsel’. Als de btw immers het consumptieve verbruik wil treffen, dan zou de btw in de verhouding tot niet-verbruikers neutraal moeten zijn: zij mogen geen ‘last’ van de

btw ondervinden19. Meer in algemene zin wil neutraliteit zeggen dat belastingwetgeving geen invloed

12 _{Ploeger, L.F., Het verbruik in de omzetbelasting, WFR 1972.} 13

Ploeger, L.F., Het verbruik in de omzetbelasting, WFR 1972.

14_{HvJ EU 1 april 1982, 89/81 (Hong Kong Trade Development Council te Amsterdam).} 15 _{Art. 9 Btw-richtlijn en Kamerstukken II 1967-1968, 9324m 9410, MvA, p. 6.} 16 _{Zie art. 15, lid 1, Wet OB.}

17 _{Zie art. 15, lid 5 en 6 Wet OB, jo. Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (BUA).} 18 _{Van Hilten, M.E., De maatstaf van btw-heffing: hoe subjectief is subjectief?, WFR 1995/76.}

19 _{Van Hilten, M.E., Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van uitzonderingen, Deventer: Kluwer 2010, p. 9.}

(of in ieder geval zo weinig mogelijk invloed) mag hebben op de allocatie van productiefactoren20. Van Hilten en Van Kesteren zijn echter van mening dat in zijn algemeenheid belastingen nooit neutraal zijn. Het enkel bestaan van belastingen oefent immers al invloed uit op het economisch handelen21.

Het neutraliteitsbeginsel wordt binnen de btw als één van de fundamentele grondbeginselen gezien22.

In de (btw) literatuur wordt dit beginsel onderverdeeld in een drietal dimensies, te weten een economische, een juridische en een externe dimensie.

1.2.1. Juridische neutraliteit

Neutraliteit in juridische zin houdt in, dat de hoogte van het btw-percentage op gelijksoortige producten en diensten gelijk dient te zijn. Met andere woorden, de btw is strikt evenredig aan de prijs en het mag vanuit de consument bezien immers niet van belang zijn (qua belastingdruk) van wie hij het goed of de dienst betrekt. Hierdoor is neutraliteit ten aanzien van mededinging gewaarborgd en wordt een rechtvaardige verdeling van belastingdruk bij particuliere consumptie bewerkstelligd.

1.2.2. Economische neutraliteit

De voor dit onderzoek belangrijke dimensie van neutraliteit is neutraliteit in economische zin, ook wel bekend als interne neutraliteit. Dit houdt in dat de heffing van btw geen invloed zou mogen hebben op

concurrentieverhoudingen tussen ondernemers23. Er wordt hierbij verondersteld dat ondernemers die

niet alle voorbelasting in aftrek kunnen brengen, deze btw niet verdisconteren in de prijzen aan hun afnemers. Doen zij dit daarentegen wel, dat krijgt deze niet aftrekbare btw meer het karakter van een bedrijfsbelasting in plaats van een consumentenbelasting. Bij neutraliteit in economische zin, dient de hoogte van de btw daardoor onafhankelijk te zijn van de lengte van de bedrijfskolom (alle schakels bij elkaar). Dit betekent dat er geen cumulatie van btw mag optreden in de productie/distributiefase, oftewel de btw moet:

a) strikt evenredig zijn aan de prijs;

b) moet volledig kunnen worden afgewenteld; en c) mag slechts drukken op particuliere consumptie24.

Derhalve kan men zich dus afvragen of het huidige btw-stelsel wel economische neutraal uitwerkt. Er zijn immers tal van vrijgestelde prestaties te onderkennen die verstorend kunnen uitwerken, doordat sommige ondernemers wel en sommige ondernemers niet alle voorbelasting in aftrek kunnen

brengen25. Volgens Swinkels komt het verbod van cumulatie van btw tot uiting doordat

belastingplichtigen aftrek van voorbelasting genieten, alsmede alleen btw verschuldigd zijn over wat er

daadwerkelijk in rekening is gebracht aan de afnemer26. Inbreuk op dit aspect wordt volgens hem

gemaakt indien er in de schakel van de keten belastingplichtigen zijn die niet volledig recht op aftrek

20

Bender, T., ‘De vrijstellingsmethode ter voorkoming van internationaal dubbele belasting’, Deventer: Kluwer 2000, p. 33. 21 _{Van Hilten, M.E. en Van Kesteren, H.W.M., Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p. 13.}

22 _{Zie o.a. HvJ EU 22 mei 2008, C-162/07 (Ampliscientifica), r.o. 25.}

23 _{Braun, K.M., Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer: Kluwer 2002, paragraaf 4.5.}

24 _{Van Doesum, A.J., Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer: Kluwer 2009, p. 32.} 25 _{Zie art. 11, Wet OB jo. art. 132 e.v. Btw-richtlijn.}

26 _{Zie art. 8, Wet OB.}

van voorbelasting hebben doordat zij naast belaste prestaties tevens vrijgestelde prestaties verrichten27.

1.2.3. Externe neutraliteit

Het laatste onderscheid wordt gemaakt door neutraliteit in externe zin. Externe neutraliteit zorgt ervoor dat ‘de sluiswerking van de fiscale grenzen de verschillende omzetbelastingniveaus volkomen egaliseert28. Dit type neutraliteit ziet met name op internationale, grensoverschrijdende handel in

goederen en in ruimere zin op de (grensoverschrijdende) economische verrichtingen29. De heffing van

btw bij invoer dient evenredig te zijn aan de binnenlandse btw-druk bij gelijksoortige goederen. A contrario beredeneerd, de btw-teruggaaf bij uitvoer dient gelijk te zijn aan de binnenlands geheven btw. Btw mag daarom niet als een bedrijfsbelasting werken doordat (definitief) niet af te wentelen btw drukt op goederen en diensten die in een ander land worden geconsumeerd. Oftewel, btw mag niet fungeren als een soort invoerrecht.

1.3.

Samenvatting

De centrale vraag van dit onderzoek of transfer-pricing correcties invloed hebben om de maatstaf van heffing voor de btw zal worden onderzocht aan de hand van zowel het rechtskarakter van btw alsmede het neutraliteitsbeginsel.

Het rechtskarakter van een belasting geeft in beginsel antwoord op de vraag wie (het subject) en wat (het object) de (belasting)wet beoogt te belasten. In algemene zin wordt de btw als een algemene indirecte verbruiksbelasting getypeerd die beoogt al het consumptief gebruik van zowel goederen als diensten in de heffing te betrekken. Over de term verbruiksbelasting is overigens niet iedereen binnen de literatuur het geheel eens. Sommige auteurs typeren de btw meer als een bestedingsbelasting. Het indirecte karakter van de btw ziet voornamelijk op de systematiek van de heffing waarbij de eindverbruikers (lees: consumenten) uiteindelijk de btw dienen te dragen, maar waarbij de ondernemers in het productie/distributie proces de btw dienen te voldoen (en de aan hen op de factuur in rekening gebrachte btw in aftrek kunnen brengen).

Het neutraliteitsbeginsel is één van de grondbeginselen van de btw. Sommige auteurs zijn daarentegen van mening dat belastingen nooit neutraal kunnen zijn. Neutraliteit binnen de btw wordt veelal in drie dimensies onderverdeeld, te weten een juridische, een economische en een externe dimensie. Ik het kader van dit onderzoek verdient de economische neutraliteit naar mijn mening het meeste aandacht. Door het bestaan van talloze vrijstellingen in ons btw-systeem worden immers sommige ondernemers met niet (geheel) aftrekbare btw geconfronteerd waardoor er cumulatie van btw plaatsvindt.

27 _{Swinkels, J.J.P., De belastingplichtige en de Europese btw, Den Haag: Koninklijke Vermande 2001, p. 19 ev.} 28 _{Van Hilten, M.E. en Van Kesteren, H.W.M., Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p. 15.}

29 _{HvJ EU 22 mei 2008, C-162/07 (Ampliscientifica), r.o. 25.}

2. Transfer-Pricing

Zoals kort aangestipt in de inleiding van dit onderzoek worden prijsaanpassingen tussen concernvennootschappen met name ingegeven in het kader van winstbelastingallocatie. Het prijsmechanisme in gelieerde verhoudingen staat binnen de vennootschapsbelasting ook wel bekend als ‘transfer-pricing’. Prijzen voor geleverde goederen en verrichte diensten tussen de diverse concernvennootschappen dienen hierbij zowel zakelijk te zijn alsmede zakelijk tot stand te zijn

gekomen30. Om te kunnen onderzoeken of transfer-pricing correcties invloed hebben op de maatstaf

van heffing voor de btw, wordt daarom in dit hoofdstuk stilgestaan bij: 1) wat precies het leerstuk transfer-pricing inhoudt;

2) wanneer er sprake is van gelieerdheid;

3) wat het ‘arm’s-lenght principe’ precies betekent;

4) welke prijsstellingsmethoden transfer-pricing onderkent; en 5) hoe deze methoden worden gekenmerkt.

2.1.

Algemeen

In tegenstelling tot de btw kent de vennootschapsbelasting in gelieerde verhoudingen een objectief bepaald vergoedingsbegrip. Dit omdat in gelieerde verhoudingen er immers geen sprake is van ‘vrije’ marktwerking gezien het feit dat het belang van het concern als geheel (lees: de geconsolideerde winst) voorop staat. Als er geen objectief vastgestelde ‘markconforme’ prijs wordt berekend, kunnen:

1) winsten tussen landen/jurisdicties kunstmatig worden verschoven; en 2) concurrentieverstoringen optreden.

Ter voorkoming van deze ongewenste situatie(s) hebben de diverse OESO-landen, waaronder ook Nederland een richtlijn opgesteld31. In deze richtlijn zijn allerlei afspraken gemaakt o.a. op het gebied van zakelijke prijsstellingen in gelieerde verhoudingen. Als de prijzen en de overeengekomen voorwaarden niet zakelijk blijken te zijn (at arm’s-length), kunnen de gehanteerde prijzen worden

gecorrigeerd32. Wat precies onder zakelijkheid wordt verstaan is o.a. af te leiden uit het

Verrekenprijsbesluit 200133. Het besluit geeft in principe aan dat een zakelijke prijs een vergoeding is voor de uitgeoefende functies, rekeninghoudend met de gebruikte activa en de gelopen risico’s. Gezien het feit dat het niet eenduidig vast te stellen is wat een zakelijke/arm’s-lenght prijs is, geeft dit besluit een aantal verreken/transfer-price methoden aan die kunnen worden toegepast. Deze methoden zijn naar eigen inzicht door de onderneming te hanteren mits de uitkomst zakelijk/arm’s-length is.

30 _{Zakelijk tot stand gekomen ziet op het feit dat concernvennootschappen moeten documenteren en kunnen beargumenteren waarom en} hoe zij tot een bepaalde transfer-price zijn gekomen.

31 _{OECD Transfer Pricing Guidelines.} 32 _{Zie art. 9 OESO-modelverdrag.}

33 _{Besluit staatssecretaris van Financiën, 30 maart 2001, nr. IFZ2001/295M.}

2.2.

Arm’s-Length Principe

Zoals zojuist aangegeven, is het arm’s-length principe (hierna: ALP) in het kader van transfer-pricing van evident belang. Gezien het feit dat de diverse Belastingautoriteiten de neiging kunnen hebben een zo’n groot mogelijk deel van de winst te belasten en dat dubbele belastingheffing uit economisch oogpunt onwenselijk is, is een internationaal geaccepteerde methodiek voor de verdeling van de

wereldwinst van groot belang. Het ALP probeert in die behoefte te voorzien34. Het ALP is opgenomen

in zowel het OESO-Modelverdrag alsmede in het VN-Modelverdrag en geldt al jaren als de standaard voor het bepalen van transfer-pricing voor fiscale doeleinden. Na zware internationale druk is het ALP sinds 1 januari 2002 in Nederland gecodificeerd in artikel 8b Wet Vpb. In de ogen van velen waaronder ook de toenmalige Staatssecretaris was deze codificatie daarentegen onnodig35. Ik sluit mij hierbij aan, daar het ALP indirect via het totaalwinstbegrip conform artikel 8 Wet Vpb jo. artikel 3.8 Wet IB reeds bestond (en overigens nog steeds bestaat). Desalniettemin, blijkt middels deze codificatie dat de wetgever heeft bevestigd dat het ALP zoals verwoord in artikel 9 OESO-Modelverdrag van toepassing

is in Nederland, en dat de daarmee samenhangende OESO-richtlijnen tevens van toepassing zijn36.

Het ALP zelf speelt zowel vooraf (ex-ante) alsmede achteraf (ex-post) een rol bij de vaststelling van de juiste transfer-price37. Het ALP wordt veelal door de concernvennootschap38 gebruikt als referentie bij de vaststelling van de juiste transfer-price. De Belastingdienst gebruikt het ALP daarentegen ‘achteraf’ als beoordelingsmaatstaf om te toetsen of de gehanteerde transfer-price zakelijk is.

In het kort komt het ALP er op neer dat bij de toepassing ervan, een internationaal concern gesplitst

wordt in afzonderlijke ondernemingen, ook wel de ‘separate entity approach’ genoemd39. Indien

gelieerde concernvennootschappen voorwaarden overeenkomen die tussen onafhankelijke derden niet overeen zouden zijn gekomen, wordt de winst vervolgens bepaald alsof is gehandeld tussen onafhankelijke derden.

2.3.

Verbondenheid

Daar waar transfer-pricing ziet op zakelijke prijsstelling in gelieerde verhoudingen, is het van belang om vast te stellen wanneer er precies sprake is van ‘gelieerdheid’ conform artikel 8b Wet Vpb. Gelieerdheid in de zin van de omzetbelasting kan daar mogelijk van verschillen. Binnen de Wet Vpb zijn er twee vormen van verbondenheid te onderscheiden, te weten verticale gelieerdheid (zie art. 8b, lid 1, Wet Vpb) en horizontale gelieerdheid (zie art. 8b, lid 2, Wet Vpb). Van verticale gelieerdheid is sprake, indien een lichaam onmiddellijk of middellijk deelneemt aan de leiding van of het toezicht op

34 _{Van Egdom, J.T., Verrekenprijzen; de verdeling van de winst van een multinational, Deventer: Kluwer 2011, p. 6.} 35 _{Zie opmerking Staatssecretaris in het Besluit van 30 maart 2001, nr. IFZ2001/295M, BNB 2001/286.}

36

Kamerstukken II 2001/02, 28 034, nr. 5 (MvT).

37 _{Oosterhoff, H.D., OESO Richtlijn inzake interne verrekenprijzen: de OESO-theorie versus de huidige Nederlandse praktijk, Comparables in} de Nederlandse praktijk, MBB 2001/2.

38 _{In het kader van consistentie en om verwarring te voorkomen wordt gemakshalve vanaf heden de term concernvennootschap gebruikt} i.p.v. belastingplichtige.

39

Zie paragraaf 1.6 van de OECD Transfer Pricing Guidelines. In het Nederlands staat deze term ook wel bekend als de ‘zelfstandigheidsfictie’.

dan wel in het kapitaal van een ander lichaam (bijvoorbeeld in moederdochterverhoudingen). Van horizontale gelieerdheid is sprake indien eenzelfde lichaam40, onmiddellijk of middellijk, deelneemt aan de leiding van of aan het toezicht op dan wel in het kapitaal van het ene en het andere lichaam (bijvoorbeeld in zusterverhoudingen).

Uit de parlementaire geschiedenis met betrekking tot de invoering van artikel 8b Wet Vpb blijkt dat er

welbewust voor gekozen is om geen minimum percentage qua aandelenbezit te hanteren41 en tevens

aan te knopen bij leiding/toezicht in plaats van alleen kapitaalbelang42. Hierbij heeft de wetgever

beoogd om manipulatie te voorkomen door geen kwantitatieve maatstaf van gelieerdheid te hanteren en tevens (buitenlandse) rechtsvormen waarbij het kapitaal niet in aandelen is verdeeld onder deze

bepaling te laten vallen43. Bepalend om vast te kunnen stellen of er sprake is van gelieerdheid is

hierdoor, of een lichaam voldoende zeggenschap (zowel economisch als juridisch) heeft om invloed uit te kunnen oefenen op de hoogte van de transfer-price. Dit ‘materiële’ criterium voor het constateren

van gelieerdheid sluit aan bij de visie van o.a. De Hossen44. Hij is van mening dat de macht om de

transfer-price te beïnvloeden niet bij de aandeelhouders ligt, maar bij het management. Visser is daarentegen van mening dat de mogelijkheid om de prijsstelling te kunnen beïnvloeden niet los kan worden gezien van de juridische macht45. Visser sluit hierdoor uit dat bijvoorbeeld toeleveranciers die een monopolie bezitten nooit gelieerd kunnen zijn met hun afnemers.

2.4.

Prijsstellingsmethoden

2.4.1. Algemeen

De keuze van de te hanteren transfer-price methode is van groot belang in het kader van de bepaling van de juiste transfer-price. Om het arm’s-length karakter van de gelieerde transacties te kunnen vaststellen en/of te toetsen dienen gegevens te worden verzameld van vergelijkbare transacties van onafhankelijke partijen die onder vergelijkbare omstandigheden plaatsvinden. De keuze van de juiste transfer-price wordt nagenoeg geheel ingegeven door de functionele analyse. Zoals in paragraaf 2.1 reeds opgemerkt is een concernvennootschap vrij in de keuze welke transfer-price methode het

toepast. De methode is daarbij een middel en geen doel op zich46. De benadering van de juiste

transfer-price is volgens o.a. Van Egdom een dynamisch proces waarbij eerder gemaakte keuzes later kunnen worden herzien (lees: gecorrigeerd). Het gaat er immers om dat per jaareinde de juiste winst wordt gealloceerd. De analyse tot de keuze van de juiste prijsstellingsmethode start met het uitvoeren van een zogenoemde vergelijkbaarheidsanalyse (benchmark). Hierbij worden de kenmerken van het desbetreffende goed/dienst vergeleken, de functie van de onderneming zelf, de contractuele voorwaarden, de economische omstandigheden en de ondernemingsstrategieën. Zoals reeds

40 _{In het kader van deze scriptie is gemakshalve de term lichaam gebruikt ipv. zoals de wet voorschrijft zowel natuurlijk- als rechtspersoon.} 41 _{Dit in tegenstelling tot bijvoorbeeld art. 10a, lid 4, Wet Vpb.}

42

Kamerstukken II 2001/02, 28 034, nr. 3, p. 20.

43 _{Kamerstukken II 2001/02, 28 034, nr. 3, p. 7 en Bouwman, J.N., Wegwijs in de vennootschapsbelasting, Amersfoort: SDU, 2011, paragraaf} 3.5.4.2.

44 _{De Hossen, F.C., ‘Het begrip ‘gelieerde ondernemingen’ in het nationale en internationale recht (II)’, WFR 1987/1453.} 45 _{Visser, E.A., Verrekenprijzen: een drieluik, Deventer: Kluwer 2005, p. 45.}

46 _{Van Egdom, J.T., Verrekenprijzen; de verdeling van de winst van een multinational, Deventer: Kluwer 2011, p. 73.}

aangegeven dient immers de vergoeding voor de in beginsel individuele transactie47, een weerspiegeling te zijn van de uitgeoefende functies, de gebruikte activa en gelopen risico’s. Daarbij dient opgemerkt te worden dat het Verrekenprijsbesluit 2001 aangeeft dat de concernvennootschap moet kunnen beargumenteren waarom zij de gekozen transfer-price methode prevaleert boven de andere beschikbare methoden (zie tevens noot 30).

In de keuze voor een methodiek om te komen tot een arm’s-length transfer-price maken zowel de OESO-richtlijnen alsmede het Verrekenprijsbesluit 2001 onderscheid tussen de zogenoemde traditionele transactiemethoden en de transactionele winstmethoden. Hierbij dient te worden opgemerkt dat de OESO de voorkeur geeft aan de traditionele transactiemethoden, daar in tegenstelling tot de kern van het ALP (het vaststellen van prijzen van individuele transacties), de transactionele winstmethoden de ‘winst’ als basis nemen voor de berekening van de transfer-price (en niet de transactie). Schematisch zien de toepasbare prijsstellingsmethoden er als volgt uit:

Traditionele transactiemethoden Transactionele winstmethoden

- CUP (Comparable Uncontrolled Price) - TNMM (Transactional Net Margin Method)

- Cost-plus - Profit-split

- Resale-price

2.4.2. Traditionele transactiemethoden

2.4.2.1. CUP (Comparable Uncontrolled Price)

De CUP-methode vergelijkt de prijs die wordt berekend voor goederen of diensten die worden geleverd in een gelieerde transactie, met de prijs van geleverde goederen of diensten in een vergelijkbare vrije-markt transactie onder vergelijkbare omstandigheden48. Als er een verschil tussen deze twee prijzen is, kan dit mogelijk een indicatie zijn dat de transfer-price niet conform het ALP is. De CUP-methode wordt veelal als het meest betrouwbaar bestempeld, daar deze methode het beste aansluit bij de feitelijke aangegane transactie49. De CUP-methode prevaleert dan ook in alle gevallen boven de andere prijsstellingsmethoden. In de praktijk is het daarentegen vrijwel onmogelijk om een CUP te vinden. Gegevens over prijzen op transactieniveau zijn immers nauwelijks te traceren, gezien het feit dat in de regel deze informatie veelal vertrouwelijk en niet beschikbaar is.

De CUP-methode zelf kan worden onderverdeeld in een interne CUP en een externe CUP. Van een interne CUP is sprake indien de onderneming naast een transactie met de gelieerde partij ook vergelijkbare transacties verricht met onafhankelijke derde partijen. Van een externe CUP is sprake indien er vergelijkbare transacties onder vergelijkbare omstandigheden tussen ongelieerde partijen bestaan. Omdat eigenlijk elke transactie uniek is, is een externe CUP zeer zeldzaam. Zie figuur 1 ter illustratie van beide CUP’s.

47 _{Een uitzondering hierop is, dat mocht dit onhaalbaar zijn aangezien de transacties dusdanig verweven zijn en hierdoor niet afzonderlijk} beoordeeld kunnen worden, transacties onder voorwaarden mogen worden geaggregeerd.

48 _{Zie paragraaf 2.13 van de OECD Transfer Pricing Guidelines.} 49 _{Besluit 30 maart 2001, nr. IFZ2001/295M, paragraaf 2.1.}

2.4.2.2. Cost-plus

De cost-plusmethode, ook wel de ‘market-up’ benadering, wordt veelal toegepast in situaties waarbij er een vergoeding moet worden berekend voor routinematige (veelal productie) activiteiten. Deze methode gaat in beginsel uit van (directe) kosten die de leverancier van goederen of diensten heeft gemaakt. Aan deze kosten wordt vervolgens een passende winstopslag toegevoegd. Deze winstopslag is gebaseerd op de vervulde functies, de gebruikte activa en de daarbij veronderstelde

risico’s50. De winstopslag dient daarnaast ook dekkend te zijn voor eventuele overheadkosten

(indirecte kosten). Dit zijn kosten die niet rechtstreeks toerekenbaar zijn aan de geleverde goederen

en verrichte diensten51. Derhalve gaat de cost-plusmethode uit van een brutowinstmarge52. De prijs

die vervolgens tot stand komt, kan derhalve worden beschouwd als een arm’s-length prijs53. Tenslotte

dient opgemerkt te worden dat in veelvoorkomende gevallen prijzen vooraf worden vastgesteld op

basis van de gebudgetteerde kosten54. Indien de werkelijke kosten aan het eind van het jaar anders

uitvallen, leidt dit tot retrospectieve aanpassingen.

2.4.2.3. Resale-price

De resale-price (minus) methode, ook wel de ‘market-down’ benadering, wordt veelal toegepast in situaties waarbij een vergoeding moet worden berekend voor routinematige verkoopactiviteiten. Deze methode gaat in beginsel uit van de prijs waartegen een product/dienst wordt doorverkocht aan een onafhankelijke derde partij (lees: de marktprijs). De te realiseren winst wordt daarbij geanalyseerd. Het startpunt van de analyse om de juiste transfer-price te bepalen is hierdoor de marktprijs. De marktprijs is per definitie arm’s-length en wordt vervolgens verminderd met een passende brutowinst. Deze brutowinst(marge) dienst zowel dekkend te zijn voor alle verkoop- en exploitatiekosten alsmede een redelijke winstmarge te bevatten met het oog op vervulde functies, gebruikte activa en de daarbij veronderstelde risico’s.

50 _{Casley, A., ‘The basic framework of the cost-plus method’, ITPJ, 1999/2, p. 38-44; Hij merkt op dat in een groot aantal landen in geval de} cost-plusmethode wordt toegepast, de plus veelal zal bewegen tussen de 5% en 15%, waarbij de 5% van toepassing is bij activiteiten met weinig toegevoegde waarde en de 15% op activiteiten met een hoge toegevoegde waarde.

51 _{Zoals administratiekosten.}

52 _{Besluit 30 maart 2001, nr. IFZ2001/295M, paragraaf 2.3.} 53 _{Zie paragraaf 2.39 van de OECD Transfer Pricing Guidelines.} 54 _{Besluit 30 maart 2001, nr. IFZ2001/295M, paragraaf 2.3.}

2.4.3. Transactionele winstmethoden

2.4.3.1. TNMM (Transactional Net Margin Method)

Bij de prijsstelling op basis van de TNMM wordt de operationele/nettowinst die een concernvennootschap realiseert in het kader van een concerntransactie in relatie tot een bepaalde

basis (kosten, omzet of gebruikte activa)55 vergeleken met de operationele winst die onafhankelijke

derden onder vergelijkbare omstandigheden zouden realiseren56. De TNMM is in de basis identiek aan

de cost-plusmethode en de resale-price methode. Het verschil is daarentegen dat de TNMM uitgaat van ‘netto’ winstmarges en beide transactiemethoden uitgaan van ‘bruto’ winstmarges.

Er dient te worden opgemerkt dat de TNMM in de praktijk veelal toepassing vindt ondanks dat de

OESO de voorkeur geeft aan de toepassing van andere methoden57. Dit is met name gelegen in het

feit dat deze methode in vergelijking met bijvoorbeeld de CUP-methode relatief gezien weinig inspanning vergt van de ondernemer.

2.4.3.2. Profit-split

De consolideerde winst van het concern vormt bij de profit-splitmethode het uitgangspunt van de analyse voor de berekening van een arm’s-length vergoeding voor een individuele intercompany transactie. De geconsolideerde winst wordt op basis van een arm’s-length conforme verdeelsleutel verdeeld over de diverse gelieerde concernvennootschappen. Wat arm’s-length ‘conform’ in dit kader inhoud, is dat op basis van een functionele analyse wordt gekeken naar de vervulde functies en gelopen risico’s van elk individueel concernonderdeel. Kortom, de feitelijke individuele bijdrage die geleverd is aan de geconsolideerde winst.

De profit-splitmethode wordt veelal toegepast indien meerdere transacties nauw met elkaar verbonden zijn en het niet eenvoudig is om afzonderlijke transacties te onderkennen. Daarnaast is deze methode een goede en veel gebruikte methode bij de berekening van de transfer-price in het kader van bijvoorbeeld het gebruiksrecht van immateriële activa (intangibles). Een voordeel van de toepassing van de profit-splitmethode in tegenstelling tot andere prijsstellingsmethoden58 is, dat beide partijen die bij de transactie zijn betrokken (koper én verkoper) worden beoordeeld door middel van een tweezijdige (functionele) analyse. Daarnaast is de profit-splitmethode minder afhankelijk van vergelijkingsmateriaal van soortgelijke transacties tussen onafhankelijke partijen, daar de winst meer gealloceerd wordt op basis van uitgevoerde functies, gelopen risico’s en gebruikte activa.

55 _{Dit wordt ook wel de profit level indicator (“PLI”) genoemd.} 56 _{Zie paragraaf 2.58 van de OECD Transfer Pricing Guidelines.} 57 _{Besluit 30 maart 2001, nr. IFZ2001/295M, paragraaf 2.1.}

58 _{Zoals de cost-plusmethode, de resale-price methode en de TNMM.}

2.5.

Samenvatting

Het prijsmechanisme in gelieerde verhoudingen staat binnen de vennootschapsbelasting ook wel bekend als ‘transfer-pricing’. Transfer-pricing is gebaseerd op het arm’s-length principe. Een principe waarbij in het geval van gelieerde concernvennootschappen voorwaarden overeenkomen die tussen onafhankelijke derden niet overeen zouden zijn gekomen, de winst vervolgens wordt bepaald alsof is gehandeld tussen onafhankelijke derden. Het arm’s-length principe sluit wat dat betreft goed aan bij het objectieve karakter van de maatstaf van heffing voor de vennootschapsbelasting. Gelieerdheid in het kader van transfer-pricing wordt feitelijk vastgesteld en komt erop neer dat er voldoende zeggenschap (zowel economisch als juridisch) aanwezig moet zijn om invloed uit te kunnen oefenen op de hoogte van de transfer-price. Binnen de transfer-pricing zijn diverse prijsstellingsmethoden te onderscheiden. Qua karakter te onderscheiden in de traditionele transactiemethoden (CUP, cost-plus en resale-price) en de transactionele winstmethoden (TNMM en profit-split). De concernvennootschap dient op basis van de functionele analyse te bepalen welke prijsstellingsmethode het beste aansluit bij de in beginsel individuele transactie.

-22-3. Transfer-pricing correcties

In het vorige hoofdstuk is het leerstuk van transfer-pricing uitgebreid aanbod geweest. Nu bekend is welke prijsstellingsmethoden er zijn en hoe deze methoden worden gekenmerkt, worden in dit hoofdstuk de diverse ‘type’ transfer-pricing correcties verder uitgediept. Hierbij zal aandacht worden geschonken aan de vraag welke correcties er te onderscheiden vallen, welke specifieke kenmerken zij hebben en hoe en waar zij onderling van elkaar verschillen. Dit alles is immers van evident belang om verderop in dit onderzoek de eventuele btw-gevolgen van deze correcties nader te kunnen onderzoeken.

3.1.

Algemeen

Middels de hiervoor ter sprake gekomen prijsstellingsmethoden kan worden vastgesteld of de gehanteerde transfer-price conform het ALP is. Blijkt dit ‘achteraf’ niet zo te zijn, dan dient er een correctie op de eerder gehanteerde transfer-price te worden aangebracht. Correcties in dit kader kunnen worden onderverdeeld in correcties nadat het fiscale boekjaar is afgesloten, welke veelal worden aangebracht door de desbetreffende Belastingautoriteit(en) en correcties voordat het fiscale boekjaar wordt afgesloten, welke veelal op initiatief van de concernvennootschap zelf plaatsvinden. De eerste categorie correcties staan ook wel bekend als de primaire, secundaire en corresponderende correcties. De tweede categorie staat ook wel bekend als de compenserende correctie. Schematisch ziet dit er als volgt uit:

Correctie na afsluiting fiscaal boekjaar Correctie voor afsluiting fiscaal boekjaar

- Primaire - Compenserende

- Corresponderende

- Secundaire

3.2.

Primaire correctie

Zoals reeds ter sprake is gekomen in paragraaf 2.2 is het ALP een beoordelingsmaatstaf voor de Belastingdienst om te controleren of de gehanteerde tranfer-price zakelijk is geweest. Indien de Belastingdienst van mening is dat dit niet het geval is, kan de Belastingdienst op basis van artikel 8b Wet Vpb een correctie op deze prijs toepassen. Deze correctie staat ook wel bekend als de ‘primaire correctie’. Een uitwerking van deze correctie is veelal dat de hoogte van de winst van de desbetreffende concernvennootschap wordt aangepast. Ik ben het dan ook met Van Herksen en Visser eens dat een primaire correctie slechts de fiscale balans beïnvloedt59. Uit Nederlands oogpunt lijkt mij daarom aannemelijk dat de Belastingdienst in vele gevallen tracht te beargumenteren dat met betrekking tot inkoopprijzen de gehanteerde transfer-price onzakelijk hoog was en/of met betrekking verkoopprijzen de transfer-price onzakelijk laag was. Nu wordt ook duidelijk dat het mes zogezegd aan twee kanten snijdt. Een correctie in Nederland betekent in een ideaal scenario dat in het buitenland

59 _{Van Herksen, M. en Visser, E., ‘Transfer Pricing, IFA Netherlands Branch Reporters’, IFA Cahier 2008, p. 5.}

waar de gelieerde leverancier/afnemer zich bevindt een tegengestelde correctie zou moeten plaatsvinden. Deze tegengestelde correctie staat ook wel bekend als de corresponderende correctie.

3.3.

Corresponderende correctie

Als de transfer-price is aangepast/gecorrigeerd naar een arm’s-length prijs, dient zoals in de vorige paragraaf reeds aangegeven in een ideaal scenario de buitenlandse Belastingdienst een tegengestelde/corresponderende correctie aan te brengen. Indien zij dit niet doet, treed er immers (onwenselijke) dubbele belastingheffing op. In de praktijk is dit echter niet zo gemakkelijk. Immers, een correctie aanbrengen met als gevolg dat er minder winstbelasting wordt geheven is uit territoriaal oogpunt onnatuurlijk en gezien de huidige economische tijden misschien wel utopisch. Een primaire correctie in het ene land leidt daarom niet automatisch tot een corresponderende correctie in het

andere land60. Goede onderlinge afspraken tussen de diverse landen is daarom van evident belang. In

artikel 9 van het OESO-Modelverdrag en in het Verrekenprijsbesluit 2001 staat daarom dat landen, een zogenoemde inspanningsverplichting hebben om in overleg met elkaar te treden om zo te trachten dubbele belastingheffing te voorkomen. Nederland heeft daarnaast in veel (nieuwe) belastingverdragen tevens een arbitragebepaling opgenomen waarbij beide landen de ‘verplichting’ hebben om gezamenlijk tot een oplossing te komen indien er dubbele belastingheffing dreigt op te treden.

3.4.

Secundaire correctie

Ook de secundaire correctie is veelal het gevolg van een primaire correctie. Daar de primaire correctie een correctie is naar aanleiding van werkelijk verrichte transacties (het leveren van goederen of het verrichten van diensten), vloeit de secundaire correctie voort uit de heffing van belasting over een fictieve (secundaire) transactie. Een secundaire transactie is een fictieve transactie teneinde de

feitelijke verdeling van winsten in overeenstemming te brengen met de primaire correcties61. In dat

kader vinden secundaire transacties veelal plaats in de vorm van verkapt dividend, een informele kapitaalstorting of een fictieve lening (rekening-courant)62. Bij een secundaire correctie door middel van een fictieve lening, vindt er een herkwalificatie plaats waarbij de overmatige winst van concernvennootschap 1 in land A, wordt beschouwd als een fictieve lening van concernvennootschap 2 in land B aan concernvennootschap 1 in land A. De Belastingdienst in land B die de primaire correctie heeft toegepast kan daarnaast het interestpercentage en looptijd van de fictieve lening berekenen, mits arm’s-length. Deze correctie werkt daardoor door, tot het moment dat de lening als

afbetaald wordt beschouwd en kan hierdoor dus mogelijk op meerdere jaren zien63. Ziet de secundaire

correctie daarentegen op een verkapt dividend, dan wordt er in dat geval additioneel dividendbelasting geheven.

60 _{Besluit 30 maart 2001, nr. IFZ2001/295M, paragraaf 3.1.}

61 _{Visser, E.A., Verrekenprijzen; een drieluik, Deventer: Kluwer 2005, p. XXII en paragraaf 4.66 van de OECD Transfer Pricing Guidelines.} 62 _{Paragraaf 4.66 van de OECD Transfer Pricing Guidelines.}

63 _{Paragraaf 4.67 van de OECD Transfer Pricing Guidelines.}

Er dient tenslotte te worden opgemerkt dat bij secundaire correcties sprake moet zijn van dubbele bewustheid. Dit betekent bewustheid op zowel het niveau van de aandeelhouder alsmede op het niveau van de concernvennootschap. Hiervan is sprake indien de aandeelhouder redelijkerwijs had moeten weten bevoordeeld te zijn64.

3.5.

Compenserende correctie

Daar de zojuist ter sprake gekomen primaire- en corresponderende correcties voornamelijk tot gevolg hebben dat winsten worden gecorrigeerd, kan een concernvennootschap ook zelf besluiten om gedurende het jaar, doch veelal per jaareinde, prijzen van geleverde goederen en verrichte diensten te

corrigeren65. Dit type correctie staat ook wel bekend als de compenserende of ‘year-end’ correctie.

Zoals o.a. aangegeven in paragraaf 2.4.2.2. inzake de cost-plusmethode, wordt de transfer-price veelal opgesteld aan het begin van het fiscale boekjaar op basis van prognoses/gebudgetteerde kosten. De marktprijs zal veelal op dat moment nog niet beschikbaar zijn. Indien blijkt dat per jaareinde bepaalde prognoses niet zijn uitgekomen en als gevolg hiervan de (gebudgetteerde) transfer-price niet arm’s-length blijkt te zijn, kan de concernvennootschap zelf besluiten een correctie aan te brengen. In de praktijk wordt dit type correctie veelal op twee manieren doorgevoerd, dan wel met betrekking tot het komende boekjaar (prospectief), dan wel met betrekking tot de transacties van het afgelopen boekjaar (retrospectief).

Hoewel veel OESO-lidstaten de compenserende correctie niet toestaan66, staat Nederland de

compenserende correctie onder voorwaarden toe. De compenserende correctie dient: a) consistent te worden toegepast;

b) ook te worden toegestaan in het land waar de gelieerde afnemer/leverancier is gevestigd; en, c) niet te zien op inefficiëntie67.

Naar mijn mening is bij een compenserende correctie in tegenstelling tot de andere type correcties een sterker verband te onderkennen met de daadwerkelijk geleverde goederen en verrichte diensten, daar de compenserende correctie niet extracomptabel plaatsvindt68. De vooraf ‘foutief’ ingeschatte transfer-price voor geleverde goederen en verrichte diensten wordt veelal op transactieniveau gecorrigeerd door middel van de uitreiking van een additionele (credit)factuur69. Omdat binnen concerns veelal niet

per transactie wordt afgerekend maar gebruik wordt gemaakt van een netting-systeem/cashpool70 zal

er veelal geen separate betaling plaatsvinden maar zal deze correctie wel degelijk worden meegenomen in de uiteindelijke afrekening tussen de desbetreffende concernvennootschappen.

64

Zie o.a. HR 21 september 1994, nr. 29 199, BNB 1995/15.

65 _{Bakker, A. en Obuoforibo, B., Transfer Pricing and Customs Valuation: Two Worlds to Tax as One, Amsterdam: IBFD 2009, p. 209-210.} 66 _{Zie paragraaf 4.39 van de OECD Transfer Pricing Guidelines.}

67

Een prijsverhoging in het kader van inefficiënt werken zal immers door een onafhankelijke afnemer nooit geaccepteerd worden, zie ook Besluit 30 maart 2001, nr. IFZ2001/295M, paragraaf 2.3.

68 _{Bij extracomptabele correcties vindt alleen een correctie op winstniveau plaats.}

69 _{Bakker, A. en Obuoforibo, B., Transfer Pricing and Customs Valuation: Two Worlds to Tax as One, Amsterdam: IBFD 2009, p. 210.} 70 _{Een netting-systeem is veelal een onderdeel van het cash/treasury management van een internationaal opererend concern. Hierbij} wordt getracht uit efficiëntie oogpunt een cash-flow voordeel te bereiken door i.p.v. elke transactie afzonderlijk af te rekenen, de betalingen/afrekening enkel periodiek plaats te laten vinden. Risico’s in het kader van o.a. wisselkoersen wordt hierdoor gemitigeerd.

3.6.

Samenvatting

In het onderzoek naar de eventuele btw-gevolgen van transfer-pricing correcties, is de oorzaak van deze correctie veelal gelegen in de winstbelasting. Blijkt de gedurende het fiscale boekjaar gehanteerde transfer-price niet arm’s-length te zijn, dan dient er een correctie plaats te vinden. Dit kan nadat het fiscale boekjaar is afgesloten en de Belastingdienst van mening is dat er een correctie dient plaats te vinden, ook wel de primaire, secundaire en corresponderende correcties genoemd. Correcties kunnen ook plaatsvinden voordat het fiscale boekjaar is afgesloten. Deze correcties, ook wel de compenserende correcties vinden veelal op initiatief van de concernvennootschap zelf plaats. Naar mijn mening hebben de correcties nadien veelal het karakter van een correctie op winstniveau (extracomptabel) dan wel een correctie in de kapitaalsfeer. Daarentegen heeft de compenserende correctie mijns inziens een zeker verband met de oorspronkelijke transactie zelf. Dit komt met name voort uit het feit dat hiervoor veelal een additionele (credit)factuur wordt uitgereikt en de (prijs)correctie wordt meegenomen in de uiteindelijke afrekeningsbatch tussen de desbetreffende concernvennootschappen.

-26-4. Omzetbelasting

Uit het hoofdstuk twee kan worden opgemaakt dat de vennootschapsbelasting een objectief bepaald vergoedingsbegrip kent waarbij in gelieerde verhoudingen in principe de vrije marktprijs de basis vormt voor de uiteindelijke transfer-price. In dit hoofdstuk zal uitgebreid worden ingegaan op de rol van de vergoeding binnen de omzetbelasting. Zoals reeds in de inleiding van dit onderzoek aangegeven wordt er immers btw geheven over de vergoeding die ter zake van de levering van een goed of dienst in rekening wordt gebracht. In geval ter zake van de levering van een goed of dienst meer wordt voldaan dan in rekening is gebracht, dient btw over hetgeen is voldaan te worden afgedragen. Naast de vergoeding als maatstaf van heffing speelt de vergoeding ook een rol bij de vraag of een prestatie aan heffing van btw is onderworpen. Naar aanleiding hiervan zal daarom bij de basis worden gestart en worden onderzocht wanneer sprake is van een belastbare prestatie en wanneer niet. Vervolgens zal er worden onderzocht wat precies de maatstaf van heffing voor de btw is en hoe hierop eventueel inbreuk op kan worden gemaakt.

4.1.

Belastbaar feit

4.1.1. Algemeen

Het is van evident belang om eerst te bepalen of een levering van een goed of de verrichting van een dienst überhaupt wel onderworpen is aan de heffing van btw. In beginsel is de levering van een goed en/of een dienst immers alleen belastbaar als zij voldoet aan de omschrijving zoals gesteld in de Btw-richtlijn bepalingen van artikel 9, lid 1 en artikel 2, lid 1, onderdeel a en b71. Beide bepalingen luiden als volgt:

“Als belastingplichtige wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. “(...) onder bezwarende titel”.

Kortom, alleen ‘economische activiteiten’ verricht door een als zodanig handelde belastingplichtige72

onder bezwarende titel zijn belastbaar voor de btw73. Zowel uit de Btw-richtlijn74 alsmede uit de Wet

OB75 komt duidelijk naar voren dat met economische activiteit het duurzaam streven naar opbrengsten

wordt bedoeld. Hierbij is het, mede gebaseerd op jurisprudentie van het HvJ, niet van belang of de belastingplichtige/ondernemer naar winst streeft (ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit)76.

71 _{Gemakshalve worden de onderdelen c en d van art. 2, lid 1 Btw-richtlijn hier niet genoemd daar in het kader van dit onderzoek deze} bepalingen niet van belang zijn.

72 _{De Wet OB hanteert in plaats van de term belastingplichtige de term (btw)ondernemer. O.a. uit HR 2 mei 1984, nr. 22 153, BNB} 1984/295 (m.nt. Simons), blijkt dat met beide termen hetzelfde wordt bedoeld.

73 _{Een uitzondering hierop is dat de particuliere consument in twee gevallen (zie art. 1, onderdeel c en d,Wet OB jo. art. 9, lid 2,} Btw-richtlijn) ook als belastingplichtige kan optreden.

74 _{Zie art. 9, lid 1, laatste volzin, Btw-richtlijn.} 75 _{Zie art. 7, lid 2, onderdeel b, Wet OB.}

76 _{HvJ EU 1 april 1982, 89/81 (Hong Kong Trade Development Council te Amsterdam).}

4.1.2. Buiten de reikwijdte van de btw

4.1.2.1. Incidentele prestaties

Ten eerste dient opgemerkt te worden dat in principe geen btw dient te worden geheven over een vergoeding als gevolg van een incidentele economische prestatie onder bezwarende titel. Uitzonderingen hierop zijn zoals vermeld in artikel 1, onderdeel c en d, Wet OB, de invoer van goederen alsmede de Intracommunautaire verwerving van nieuwe vervoermiddelen door niet-ondernemers77. Daarnaast blijkt echter zowel uit recente jurisprudentie van het HvJ78 alsmede uit een arrest van Hof ’s-Gravenhage79 dat voor incidentele prestaties onder bezwarende titel uitgevoerd door een reeds bestaande btw-ondernemer het nog maar de vraag is of deze ‘incidentele’ prestatie daadwerkelijk buiten de btw-heffing dient plaats te vinden. In de zaak van het Hof ’s-Gravenhage ging het om de vraag of de nevenactiviteit van een galeriehouder buiten de heffing van btw plaatsvond, dan wel werd meegetrokken in zijn bestaande btw-belaste activiteiten. Het Hof was in tegenstelling tot de inspecteur van mening dat de verkoop van schilderijen die behoorden tot het privévermogen van de galeriehouder niet onderworpen was aan de heffing van btw. De verkoop van de schilderijen die tot de handelsvoorraad van de galeriehouder behoorde was daarentegen wel onderworpen aan btw-heffing. Aangezien hier zeker verschillend over gedacht kan worden en deze problematiek veelal niet plaatsvindt bij rechtspersonen/concernvennootschappen (het vindt veelal plaats bij natuurlijke personen) zal, gezien de beperkte relevantie voor dit onderzoek, hier niet verder op worden ingegaan.

4.1.2.2. Prestaties om niet

Op basis van Europese jurisprudentie blijkt dat het uitsluitend om niet presteren (gratis verstrekken

van goederen/diensten) niet tot ondernemerschap voor de btw leidt80. Als er geen vergoeding wordt

ontvangen ontbreekt immers de grondslag waarover btw kan worden geheven. Enkele uitzonderingen hierop zijn bij wijze van fictie vastgelegd in art. 3, lid 3, onderdeel a, Wet OB en art. 4, lid 2, onderdeel b, Wet OB.

4.1.2.3. Prestatie tegen symbolische vergoeding

Partijen zijn mede gezien de subjectieve aard van de vergoeding in principe vrij om de hoogte van de vergoeding vast te stellen. Maar wat als er wel een vergoeding tussen partijen overeen wordt gekomen, maar deze overduidelijk te laag of niet zakelijk is. Dit type vergoeding staat ook wel bekend

als de symbolische vergoeding81. In het arrest Commissie tegen Frankrijk heeft het HvJ geoordeeld

dat een symbolische vergoeding niet aangemerkt kan worden als een vergoeding voor een

economische prestatie in de zin van de btw, derhalve is er sprake van vrijgevigheid82. Een criterium

wat precies onder vrijgevigheid moet worden verstaan geeft het HvJ in dit arrest helaas niet. Van

77

Gezien de kanbepaling van art. 12 Btw-richtlijn niet in Nederland is ingevoerd wordt gemakshalve voorbij gegaan aan deze incidentele prestatie (aanschaf van onroerend goed).

78

HvJ EU 13 juni 2013, nr. C-62/12 (Kostov).

79 _{Hof ’s-Gravenhage 28 oktober 1988, nr. 2386/87, FED 1989/203.}

80 _{HvJ EU 1 april 1982, 89/81 (Hong Kong Trade Development Council te Amsterdam), r.o. 12.}

81 _{In de EU jurisprudentie wordt veelal de term ‘vrijgevigheid’ gebruikt i.p.v. zoals in de Nederlandse jurisprudentie. ‘symbolische} vergoeding’ .

82 _{HvJ EU 21 september 1988, 50/87 (Commissie/Frankrijk), r.o. 21.}

Hilten geeft naar mijn mening een goede omschrijving wat wel onder het begrip vrijgevigheid zou moeten worden verstaan: “vrijgevigheid, impliceert dat iets belangeloos, althans ontbloot van zakelijke

belangen, wordt gedaan”83. De HR heeft zich wel uitgelaten over wat onder vrijgevigheid moet worden

verstaan. De HR oordeelde dat voor de vaststelling van vrijgevigheid het van belang kan zijn welke

vergoeding in het maatschappelijk verkeer wordt bedongen voor een soortgelijke prestatie84. Naar

aanleiding van dit arrest dient ten eerste te worden opgemerkt dat indien een vergoeding in rekening wordt gebracht maar deze niet in verhouding staat tot de kostprijs, er niet per definitie sprake is van vrijgevigheid en geen belastingplicht85. Ten tweede geeft de HR helaas niet aan wat onder soortgelijke

prestaties dient te worden verstaan. Op basis van Europese jurisprudentie86 is Merkx van mening dat

sprake is van soortgelijke prestaties indien deze prestaties met elkaar concurreren87. Van Norden is op zijn beurt van mening dat bij de beoordeling van soortgelijke in het maatschappelijk verkeer verrichte prestaties gelet dient te worden op de specifieke kenmerken en elementen van de prestaties zelf88.

4.1.3. Binnen de reikwijdte van de btw (de ondergrens)

4.1.3.1. Bezwarende titel

Maar wat is dan de ondergrens, kortom vanaf welk punt is er sprake van een economische prestatie voor de btw, of zoals de Btw-richtlijn89 alsmede de Wet OB90 omschrijven, wanneer is er sprake van een (economische) prestatie onder bezwarende titel. Hiervan is sprake als aan de volgende voorwaarden cumulatief wordt voldaan:

1) De vergoeding moet zijn bedongen, of te wel er moet een rechtsbetrekking aanwezig zijn tussen de presterende en ontvangende partij waarbij sprake moet zijn van het uitwisselen van prestaties91;

2) De door de presterende partij ontvangen vergoeding moet de werkelijke tegenwaarde vormen voor de aan de ontvanger verleende prestatie92;

3) Er moet sprake zijn van een rechtstreeks verband tussen de verrichte prestatie en de ontvangen tegenwaarde93;

4) Er moet sprake zijn van een identificeerbaar voordeel voor de prestatieverrichter en of aan het verbruikscriterium zijn voldaan m.b.t. de afnemer94.

In de volgende subparagrafen zullen de voor dit onderzoek belangrijkste voorwaarden, de rechtsbetrekking, het rechtstreeks verband en het identificeerbaar voordeel nader worden onderzocht.

83 _{Van Hilten, M.E., De maatstaf van btw-heffing: hoe subjectief is subjectief?, WFR 1995/76.} 84

HR 11 februari 2005, nr. 38 022, BNB 2005/223 (m.nt. van Kesteren). 85 _{Zie o.a. HR 11 juli 2008, nr. 43 927, BNB 2008/254.}

86 _{HvJ EU 21 september 1988, 50/87 (Commissie/Frankrijk), r.o. 22.} 87

Merkx, M.M.W.D., Vergoeding en btw: how low can you go?, WFR 2011/1577. 88 _{Van Norden, G,J., ‘Vrijgevigheid in de btw’, BtwBrief 2005/4.}

89 _{Zie art. 2, lid 1, onderdeel a, Btw-richtlijn.} 90

Zie art. 1, onderdeel a, Wet OB.

91 _{HvJ EU 3 maart 1994, C-16/93 (Tolsma), r.o. 14.} 92 _{HvJ EU 3 maart 1994, C-16/93 (Tolsma), r.o. 14.}

93 _{HvJ EU 5 februari 1981, 154/80 (Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA) en HvJ EU 29 oktober 2009, C-246/08 (Commissie/Finland).} 94

HvJ EU 8 maart 1988, 102/86 (Apple and Pear Development Council) r.o. 16 , HvJ EU 29 februari 1996, C-215/94 (Jürgen Mohr), r.o. 22. en HvJ EU 18 december 1997, C-384/95 (Landboden-Agrardienste), r.o. 23.