0. Inleiding
4.2. De maatstaf van heffing
4.2.1. Hoofdregel
Nu is onderzocht welke prestaties binnen de heffing van de btw vallen (en welke niet), dient te worden onderzocht over welk bedrag er daadwerkelijk btw kan worden geheven. In artikel 8 Wet OB staat dat btw wordt geheven over de zogenoemde vergoeding. De definitie van de vergoeding luidt als volgt:
“De vergoeding is het totale bedrag dat – of voor zover de tegenprestatie niet in een geldsom bestaat, de totale waarde van de tegenprestatie welke - ter zake van de levering of de dienst in rekening wordt gebracht, de omzetbelasting niet daaronder begrepen. Ingeval ter zake van de levering of de dienst meer wordt voldaan dan hetgeen in rekening is gebracht, komt in plaats daarvan in aanmerking hetgeen is voldaan”.
Op basis van de wettekst kan geconcludeerd worden dat in de meeste gevallen de tegenprestatie voor een levering van een goed of dienst eenvoudig te kwantificeren is, namelijk de in rekening gebrachte /voldane geldsom. Wanneer de tegenprestatie niet uit een geldsom bestaat maar (gedeeltelijk) in natura wordt voldaan, vormt ook het niet-liquide gedeelte onderdeel van de vergoeding. Dit lijkt theoretisch bezien onjuist, omdat er alleen btw zou moeten worden geheven over wat de uiteindelijke
consument voor het product betaald102. Op basis van Europese jurisprudentie dient daarentegen bij de
waardering van de vergoeding anders dan in geld/in natura uitgegaan te worden van de waarde die
deze voor de presterende ondernemer heeft103. De Btw-richtlijn formuleert het begrip vergoeding
algemener en naar mijn mening zuiverder. Artikel 73 van de Btw-richtlijn spreekt over:
“(…) alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van deze handelingen verband houden”.
Uit zowel de richtlijntekst als de wettekst blijkt dat de btw een subjectief vergoedingsbegrip kent waarbij het irrelevant is of deze vergoeding naar economische maatstaven bezien te hoog of te laag
101 HvJ EU 8 maart 1988, 102/86 (Apple and Pear Development Council).
102 Van Hilten, M.E. en Van Kesteren, H.W.M., Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p. 196-197. 103 HvJ EU 23 november 1988, 230/87 (Naturally Yours Cosmetics), r.o 17.
-31-
is104. In een voor dit onderzoek belangrijk arrest Campsa Estaciones de Servicio SA105, ging het om de vraag of de Spaanse Belastingdienst een correctie kon aanbrengen op de vergoeding die Campsa in rekening had gebracht aan een verbonden lichaam voor de verkoop van diverse benzinestations. De Spaanse Belastingdienst was immers van mening dat de marktwaarde van de benzinestations aanzienlijk hoger was dan de in rekening gebrachte vergoeding. In tegenstelling tot de Spaanse Belastingdienst was het HvJ daarentegen van mening dat er sprake was van een prestatie onder bezwarende titel ondanks dat de betaalde prijs onder de normale marktwaarde lag en sprake was van
verbondenheid106. Derhalve bleef de door Campsa in rekening gebrachte vergoeding in stand. Hierbij
dient wel te worden opgemerkt dat de subjectieve maatstaf tot op zekere (minimum)hoogte begrensd is. Voor de vraag waar deze grens ligt, wordt verwezen naar paragraaf 4.1.2 en 4.1.3.
4.2.2. Uitzonderingen
4.2.2.1. Normale waarde
Nu bekend is dat gezien het rechtskarakter van de btw (consumptieve uitgaven van particulieren belasten) de subjectieve maatstaf van heffing prevaleert, dient te worden opgemerkt dat in speciale gevallen inbreuk op deze hoofdregel kan worden gemaakt. Het is voorstelbaar dat indien in alle gevallen wordt aangesloten bij de subjectieve maatstaf, dit er bijvoorbeeld toe kan leiden, dat kunstmatig lage prijzen tussen concernvennootschappen overeen worden gekomen indien de afnemer
niet (geheel) aftrekgerechtigd is, waardoor er btw kan worden bespaard107. Onder voorwaarden kan er
gebruik worden gemaakt van een objectieve maatstaf van heffing, ook wel bekend als de normale waarde.
4.2.2.1.1. Btw-richtlijn
In artikel 72 van de Btw-richtlijn is de definitie van de normale waarde uiteengezet. In hoofdlijnen komt de definitie erop neer dat de normale waarde het volledige bedrag is dat zou moeten worden betaald voor vergelijkbare goederen en of diensten indien ingekocht bij een onafhankelijke derde. Indien deze vergelijking niet mogelijk is, dient er te worden uitgegaan van minimaal de aankoopprijs/uitgaven van soortgelijke goederen en of diensten. Als ook dit niet mogelijk blijkt te zijn, dan dient er in het geval van goederen uit te worden gegaan van de kostprijs.
De voor dit onderzoek van belang zijnde (facultatieve) bepaling met betrekking tot de normale waarde staat in artikel 80 van de Btw-richtlijn. Deze bepaling biedt de lidstaten de mogelijkheid om onder voorwaarden eventueel een normale waarde te hanteren als maatstaf van heffing. Invoering van de normale waarde als maatstaf van heffing dient daarentegen enkel en alleen ter bestrijding van belastingontwijking en om fraude te voorkomen plaats te vinden. Ten tweede kan de normale waarde alleen worden geïmplementeerd indien er ‘bijzondere banden’ tussen partijen bestaan (lees:
104 Zie o.a. HvJ EU 9 juni 2011, C-285/10 (Campsa Estaciones de Servicio SA), HvJ EU 20 januari 2005, C-412/03 (Hotel Scandic Gåsabåck) en HvJ EU 24 oktober 1996, C-317/94 (Elida Gibbs Ltd).
105 HvJ EU 9 juni 2011, C-285/10 (Campsa Estaciones de Servicio SA). 106HvJ EU 9 juni 2011, C-285/10 (Campsa Estaciones de Servicio SA), r.o. 27. 107
In de veronderstelling dat vanuit concurrentieoogpunt het onwenselijk is de niet aftrekbare btw te verdisconteren in de prijs aan de eindconsument en dat dit hierdoor ook niet wordt gedaan.
-32-
verbondenheid). Verbondenheid in de zin van artikel 80 Btw-richtlijn betekent dat er sprake moet zijn
van familiale of andere nauwe banden108. De lidstaten hebben op hun beurt zelf de vrijheid om het
begrip ‘banden’ verder in te vullen. In mijn ogen terecht is Van Doesum dan ook van mening dat gezien de neutraliteit en ter bevordering van het harmonisatieproces het beter was geweest als hier
gekozen zou zijn voor communautaire begrippen109. Op basis van de huidige vrijheid van lidstaten om
het begrip banden in te vullen kunnen concurrentieverstoringen in de hand worden gewerkt, omdat lidstaten (als zij deze bepaling hebben geïmplementeerd) mogelijk een verschillende uitleg geven aan het begrip ‘banden’. Verder is de normale waarde op basis van artikel 80 van de Btw-richtlijn slechts
van toepassing wanneer aan één van de onderstaande voorwaarden wordt voldaan110:
a) De tegenprestatie is lager dan de normale waarde en de afnemer heeft geen volledig recht op aftrek van voorbelasting;
b) De tegenprestatie is lager dan de normale waarde en de prestatieverrichter heeft geen volledig recht op aftrek van voorbelasting en de prestatie zelf is vrijgesteld111;
c) De tegenprestatie is hoger dan de normale waarde en de prestatieverrichter heeft geen volledig recht op aftrek van voorbelasting.
In alle drie bovenstaande situaties kunnen partijen (dan wel de leverancier, dan wel de afnemer) er belang bij hebben om een relatief hoger dan wel relatief lager bedrag in rekening te brengen. Daarnaast dient een correctie plaats te vinden naar de normale waarde bij zowel de leverancier alsmede de afnemer. Omdat artikel 80 Btw-richtlijn een kan-bepaling is zijn lidstaten niet verplicht deze bepaling te implementeren. Daardoor kan de (ongewenste) situatie ontstaan dat de maatstaf van heffing bij de leverancier (in land A) moet worden gecorrigeerd maar bij de afnemer (in land B) niet. Mismatches in bijvoorbeeld Opgaven Intracommunautaire prestaties kunnen als gevolg hiervan optreden.
Tenslotte dient opgemerkt te worden dat deze kan-bepaling strikt dient te worden uitgelegd. Het betreft immers een uitzondering op de hoofdregel. Daarnaast dient tevens te worden opgemerkt dat indien lidstaten deze bepaling niet richtlijnconform implementeren (lees: voor andere doeleinden dan ter bestrijding van belastingontwijking en om fraude te voorkomen), belastingplichtigen zich rechtstreeks kunnen beroepen op de Btw-richtlijn112.
108 Art. 80, Btw-richtlijn spreekt in het kader van ‘nauwe’ banden over, persoonlijke, bestuurlijke, eigendoms-, lidmaatschaps-, financiële of juridische banden.
109Van Doesum, A.J., Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer: Kluwer 2009, p. 201. 110Voor de precieze richtlijntekst zie art. 80, lid 1, Btw-richtlijn.
111De wijziging per 1 juli 2013 van art. 80, lid 1, onderdeel b, i.v.m. de toetreding van Kroatië is in het kader van dit onderzoek niet van belang. De Unierechter staat vanaf 1 juli 2013 toe dat Kroatië vrijstelling mag blijven verlenen voor in artikel 390 quarter Btw-richtlijn omschreven handelingen.
112 HvJ EU 26 april 2012, C-621/10 en C-129/11 (Balkan and Sea Properties ADSITS en Provadinvest OOD).
-33-
4.2.2.1.2. Nederland
Nederland heeft de normale waarde ex artikel 80 Btw-richtlijn slechts op bepaalde type diensten van
toepassing verklaard113. De normale waarde wordt als maatstaf van heffing toegepast in het geval van
het in gebruik geven van een auto (voor andere dan bedrijfsdoeleinden) tegen een vergoeding die
onder de normale waarde ligt aan een verbonden afnemer die geen volledig aftrekrecht heeft114.
Daarnaast is al sinds medio 2004 een wetsvoorstel aanhangig om de normale waarde in te voeren in gelieerde verhoudingen115. Dit wetsvoorstel is toentertijd in het leven geroepen om de Btw-constructies met betrekking tot (on)roerende zaken door vrijgestelde ondernemers en niet-belastingplichtige publiekrechtelijke lichamen aan te pakken. Nederland bleek in omvangrijke mate geconfronteerd te worden met deze btw-constructies. Met deze btw-constructies werd getracht voorbelasting die in eerste instantie niet in aftrek kon worden gebracht wel in aftrek te brengen116. Het wetsvoorstel ziet in tegenstelling tot artikel 80 van de Btw-richtlijn alleen op situaties waarbij de verbondenheid ertoe leidt dat een lagere waarde dan de ‘vrije’ marktwaarde in rekening wordt gebracht. Artikel 80 van de Btw- richtlijn ziet ook op situaties waarbij sprake is van een ‘kunstmatige’ hogere vergoeding117. Daarnaast is het wetsvoorstel alleen van toepassing indien:
a) De afnemer wel als lichaam in de zin de AWR kwalificeert118, maar niet als ondernemer in de
zin van de Wet OB 119, of;
b) De afnemer verricht uitsluitend of nagenoeg uitsluitend vrijgestelde prestaties en heeft hierdoor geen of nagenoeg geen (>90%) recht op aftrek van voorbelasting120.
Zoals reeds aangegeven is de term verbondenheid in de zin van artikel 80 Btw-richtlijn iets waar lidstaten zelf invulling aan kunnen geven. In het kader van het wetsvoorstel is van verbondenheid sprake indien een leverancier en zijn afnemer niet handelen als zelfstandige partijen121. Zij hebben immers direct of indirect andere betrekkingen dan die uitsluitend voortvloeien uit hun overeenkomst, die de in rekening gebrachte vergoeding beïnvloeden. Immers, bij een ongewoon lage prijs is er sprake van gelieerdheid en als er geen gelieerdheid is, dan is er een normale prijs tot stand
gekomen122. De Staatssecretaris merkt daarnaast expliciet op dat, mede in het kader van eenvoudige
manipulatie, het irrelevant is of er sprake is van indirecte dan wel directe verbondenheid123. Hoeveel waarde momenteel nog aan dit wetsvoorstel moet worden gehecht is nog maar de vraag. De reden dat
het wetsvoorstel tot op heden nog niet is aangenomen komt doordat sinds 2006124 het leerstuk van
‘misbruik van recht’ (zie paragraaf 4.2.2.2) zijn intrede heeft gedaan in de btw-regelgeving. Zoals ook Vroon naar mijn mening terecht opmerkt, kent het leerstuk van ‘misbruik van recht’ veelal overlap met
113Zie art. 8, lid 4, Wet OB.
114 Zie laatste volzin art. 8, lid 4, Wet OB wat in dit kader als verbonden afnemer wordt beschouwd. 115
Kamerstukken II 2004-2005, 30 061, nummer 3.
116Kamerstukken II 2004-2005, 30 061, nummer 3, p. 3. 117Zie art. 80, lid 1, onderdeel c, Btw-richtlijn. 118
Zie art. 2, lid 1, onderdeel b, Awr.
119Kamerstukken II 2004-2005, 30 061, nummer 3, MvT, p. 26-27. 120
Kamerstukken II 2004-2005, 30 061, nummer 3, MvT, p. 27.
121Zuidgeest, R.N.F., Verbondenheid in het belastingrecht, Deventer: 2008, p. 290. 122Kamerstukken II 2004-2005, 30 061, nummer 3, MvT, p. 20.
123
Kamerstukken II 2004-2005, 30 061, nummer 3, MvT, p. 20.
124Zie HvJ EU 21 februari 2006, C-255/02 (Halifax).
-34-
dit wetsvoorstel, omdat het HvJ125 ook bij misbruik van recht een verband lijkt te leggen met abnormale
lage vergoedingen ten opzichte van normale markvoorwaarden126.
4.2.2.2. Misbruik van recht
Het hanteren van de normale waarde als maatstaf van heffing is zoals reeds aangegeven om belastingfraude en/of belastingontwijking tegen te gaan. Naast de antimisbruikbepaling van artikel 80 Btw-richtlijn dient te worden opgemerkt dat het communautaire beginsel van misbruik van recht ook toepassing vindt in de btw. In het arrest Halifax heeft het HvJ voort het eerst uiteengezet dat misbruik van recht een rol kan spelen in de btw en in het verlengde hiervan ook bij de hoogte van de
vergoeding127. Ten eerste dient te worden opgemerkt dat het HvJ in dit arrest, maar overigens ook in
diverse daaropvolgende arresten, uiteen heeft gezet dat het de belastingplichtige in principe vrij staat
om een fiscaal zo voordelig mogelijke weg te kiezen128. Volgens de HR gaat daarentegen deze vrijheid
niet zo ver dat, met het oogmerk van belastingverijdeling, een kunstmatige en van elk reëel belang ontblote weg kan worden gekozen die ertoe leidt dat in strijd met doel en strekking van de wet wordt gehandeld129.
Het HvJ stelt dat om van misbruik van recht te kunnen spreken aan twee voorwaarden moet worden voldaan. Ten eerste moeten de betrokken transacties ertoe leiden dat er een belastingvoordeel wordt toegekend welke in strijd is met doel van de Btw-richtlijn en/of een nationale bepaling130. Ten tweede moet uit geheel objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te krijgen131. In een later arrest legt het HvJ vervolgens de koppeling met de vergoeding en geeft het HvJ aan dat, als het vaststaat dat er sprake is van misbruik, de vergoeding vervolgens zo dient te worden geherdefinieerd dat geen rekening wordt gehouden met deze strijdige vergoeding132.
Omdat Nederland artikel 80 van de Btw-richtlijn slechts ten dele in haar nationale wetgeving heeft geïmplementeerd, ziet Vroon de mogelijkheid om door middel van de toepassing van misbruik van recht alsnog tot een objectieve vergoeding te komen. Door middel van het herdefiniëren van de (gelieerde)transacties kan er mogelijk worden aangesloten bij de normale waarde of de prijsstellingsmethoden zoals gebruikt binnen de transfer-pricing133.
Aangezien het in concernverband in Nederland praktisch onmogelijk is om te spreken van misbruik, daar ten eerste moet worden bewezen dat het wezenlijke doel van beide partijen het verkrijgen van
125HvJ EU 22 december 2010, C-277/09 (RBS Deutschland). 126
Vroon, A., Normaal doen, BtwBrief 2012/74. 127HvJ EU 21 februari 2006, C-255/02 (Halifax).
128HvJ EU 21 februari 2006, C-255/02 (Halifax), r.o. 73, HvJ EU 22 december 2010, C-103/09 (Weald Leasing Ltd.), r.o. 27 en HvJ EU 22 december 2010, C-277/09 (RBS Deutschland), r.o. 53.
129HR 10 februari 2012, nr. 08/05317, V-N 2012.12.23, r.o. 3.3.1. 130HvJ EU 21 februari 2006, C-255/02 (Halifax), r.o. 74. 131HvJ EU 21 februari 2006, C-255/02 (Halifax), r.o. 75.
132HvJ EU 22 december 2010, C-103/09 (Weald Leasing Ltd.), r.o. 51. 133Vroon, A., ‘Vreemd is niet gek’, BtwBrief 2011/29.
-35-
een belastingvoordeel is, het ten tweede niet geheel uitgekristalliseerd is wat een abnormale afwijkende vergoeding precies inhoudt en tenslotte wanneer er dan sprake is van strijd met doel van de Btw-richtlijn, ben ik van mening dat het wenselijk is om de antimisbruikbepaling van artikel 80 Btw- richtlijn (volledig) te implementeren in de Nederlandse Wet OB. Er is immers alleen in uitzonderlijke situaties pas sprake van misbruik van recht.