Het Nederlandse fiscale-eenheidsregime in strijd met de vrijheid van vestiging : in hoeverre is het Nederlandse fiscale-eenheidsregime

Het Nederlandse fiscale-eenheidsregime

in strijd met de vrijheid van vestiging

In hoeverre is het Nederlandse fiscale-eenheidsregime

in strijd met de vrijheid van vestiging?

Naam: Amber van de Velde Studentnummer: 10371036

2

Het Nederlandse fiscale-eenheidsregime

in strijd met de vrijheid van vestiging

In hoeverre is het Nederlandse fiscale-eenheidsregime

in strijd met de vrijheid van vestiging?

Naam: Amber van de Velde Studentnummer: 10371036

Vak: Masterscriptie Fiscale Economie Opleiding: Master Fiscale Economie

Studiejaar: 2014/2015

Onderwijsinstelling: Universiteit van Amsterdam Faculteit: Economie en Bedrijfskunde Eerste beoordelaar: Prof. dr. mr. E.J.W. Heithuis

Tweede beoordelaar: Prof. dr. mr. G.W.J.M. Kampschoër RA Datum: 3 april 2015

3

INHOUDSOPGAVE

Lijst van afkortingen ... 5

Hoofdstuk 1 Inleiding ... 6

1.1 Aanleiding van het onderzoek ... 6

1.2 Probleemstelling ... 7

1.3 Opzet ... 8

1.4 Afbakening ... 8

Hoofdstuk 2 Het Nederlandse fiscale-eenheidsregime ex art. 15 Wet Vpb 1969 ... 9

2.1 Inleiding ... 9

2.2 Algemeen ... 9

2.3 Voorwaarden... 10

2.4 De vestigingsplaatseis ... 11

2.4.1. Uitsluiting van de vestigingsplaatsfictie ... 12

2.4.2 Fiscale eenheid met een buitenlands belastingplichtige moedermaatschappij ... 13

2.5 De rechtsvormeis ... 17

2.6 Voor- en nadelen ... 19

2.7 Conclusie ... 20

Hoofdstuk 3 Vrijheid van vestiging ex artikel 49 t/m 54 VWEU ... 21

3.1 Inleiding ... 21

3.2 De EU-verdragsvrijheden ... 21

3.3 Het vrije verkeer van vestiging ... 22

3.4 Beoordeling strijd met EU-recht ... 23

3.5 Jurisprudentie ... 24

3.5.1 HvJ EU 27 november 2008, nr. C-418/07, Papillon, V-N 2008/59.20 ... 24

3.5.2 Hof Amsterdam 11 december 2014, nr. 11/00180bis, X AG, V-N 2015/7.11; nr. 11/00587bis, SCA Group Holding BV, V-N 2015/7.12; nr. 11/00824bis, MSA International Holdings BV, V-N 2015/7.17.18. ... 26

3.6 Conclusie ... 31

Hoofdstuk 4 De vestigingsplaatseis en de strijd met de vrijheid van vestiging... 33

4.1 Inleiding ... 33

4.2 De vestigingsplaatseis en de vrijheid van vestiging ... 33

4.2.1 Nadere uitwerking fiscale eenheid tussen moeder/kleindochter ... 35

4

4.3 Nadere beschouwing van de aanpassingen ... 38

4.3.1 Mogelijkheid tot dubbele verliesverrekening ... 38

4.3.2 Mogelijkheid tot misbruik ... 43

4.3.3 Afsluiten boekjaar bij de ‘zuster’ fiscale eenheid ... 45

4.3.4 Overige onduidelijkheden bij de ‘zuster’ fiscale eenheid ... 46

4.4 Conclusie ... 46

Hoofdstuk 5 De rechtsvormeis en de strijd met de vrijheid van vestiging ... 48

5.1 Inleiding ... 48

5.2 Algemeen ... 48

5.3 Rechtsvorm buitenlands belastingplichtige ... 49

5.4 Conclusie ... 52

Hoofdstuk 6 Samenvatting en eindconclusie ... 53

5

L

A-G Advocaat Generaal

Art. Artikel

AWR Algemene wet inzake rijksbelastingen

BNB Beslissingen in belastingzaken Nederlandse Belastingrechtspraak BRK Belastingregeling voor het koninkrijk

BV Besloten Vennootschap met beperkte aansprakelijkheid BvdB Besluit voorkoming dubbele Belasting

EU Europese Unie

EU-recht Recht van de Europese Unie

EG Europese Gemeenschap

EG-verdrag Verdrag betreffende de Europese Unie (tot 10 maart 2011) HR Hoge Raad der Nederlanden

HvJ EU Hof van Justitie van de Europese Unie NSV Nederlands Standaard Verdrag

NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht NV Naamloze Vennootschap

OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling

Par. Paragraaf

V-N Vakstudie Nieuws

VWEU Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (voorheen EG-verdrag)

Wet IB 2001 Wet inkomstenbelasting 2001

6

H

1 I

1.1

A

Voor de belastingheffing van concerns wordt de regeling van de fiscale eenheid, samen met de deelnemingsvrijstelling, tot de belangrijkste pijlers van het fiscale concernrecht gerekend. Per 1 januari 2003 is een nieuw regime voor de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting in werking getreden. In dit fiscale-eenheidsregime staat enkel voor in Nederland gevestigde vennootschappen de mogelijkheid open om een fiscale eenheid te vormen. Een voorwaarde voor het vormen van een fiscale eenheid bestaat namelijk uit de ‘dubbele vestigingsplaatseis’ van art. 15 lid 3 van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (in vervolg Wet Vpb 1969). Deze dubbele vestigingsplaatseis leidt tot problemen met het EU-recht.1

Waar in het X Holding arrest nog werd geoordeeld dat het weigeren van een

grensoverschrijdende fiscale eenheid niet in strijd is met het EU-recht, werd er in het Franse Papillon arrest wel geoordeeld dat er sprake is van een verboden beperking van de vrijheid van vestiging.2 _{Het Papillon arrest bracht vele pennen in beweging. In de literatuur werd}

dan ook vaak betoogd dat ook het Nederlandse fiscale-eenheidsregime in strijd is met het EU-recht en zodoende moet worden aangepast. Op 16 juni 2011 heeft de Europese

Commissie Nederland dan ook verzocht om haar regelgeving met betrekking tot de fiscale eenheid, met name art. 15 lid 3 onderdeel c Wet Vpb 1969, te wijzigen.3 _{Het heeft niet lang}

geduurd alvorens er prejudiciële vragen waren gesteld aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (in vervolg HvJ EU) omtrent de verenigbaarheid van het Nederlandse fiscale-eenheidsregime met de vrijheid van vestiging. De prejudiciële vragen zijn gesteld naar aanleiding van een drietal zaken. De zaken betroffen een fiscale eenheid tussen:

 een in Nederland gevestigde moedermaatschappij met haar eveneens in Nederland gevestigde kleindochtervennootschap die rechtstreeks werd gehouden door een in het buitenland gevestigde tussenhoudster en (11/00587 en 11/00824);4

 twee in Nederland gevestigde zustervennootschappen die werden gehouden door een in Duitsland gevestigde gemeenschappelijke moedermaatschappij (11/00180). In bovengenoemde zaken is een verzoek voor het vormen van een fiscale eenheid ingediend. De inspecteur heeft vervolgens het verzoek afgewezen op grond van art. 15 lid 3 onderdeel c Wet Vpb 1969, de vestigingsplaatseis. Het HvJ EU heeft inmiddels op 12 juni 2014

geoordeeld dat het Nederlandse fiscale-eenheidsregime in de vennootschapsbelasting in strijd is met het EU-recht. Inmiddels heeft ook het Hof Amsterdam uitspraak gedaan in bovengenoemde zaken en eveneens geoordeeld dat er sprake is van een beperking van de

1 _{Er bestaat echter één uitzondering op deze regel; een buitenlands belastingplichtige heeft wel de mogelijkheid}

om door middel van haar Nederlandse vaste inrichting een fiscale eenheid te vormen (art. 15 lid 4 Wet Vpb 1969).

2 _{In het X Holding arrest gaat het om een fiscale eenheid over de grens, terwijl het in het Papillon arrest gaat om}

een fiscale eenheid met enkel binnenlandse concerns maar waarvan de tussenliggende houdstermaatschappijen in het buitenland zijn gelegen.

3 _{European Commission Press Release, 16 juni 2011, nr. IP/11/719.} 4 _{Vergelijkbaar met de Franse ‘Papillon’ situatie.}

7 vrijheid van vestiging. Het is namelijk voor een in Nederland gevestigde

moedervennootschap mogelijk een fiscale eenheid met haar in Nederland gevestigde kleindochteronderneming te vormen wanneer zij deze kleindochter bezit via een of meer in Nederland gevestigde vennootschappen. Toepassing van deze regeling voor een dergelijke moedervennootschap is uitgesloten wanneer zij deze kleindochter bezit via niet-ingezeten vennootschappen zonder vaste inrichting in Nederland.5 _{Volgens het Hof Amsterdam is dit}

een beperking die in beginsel verboden is op grond van de bepalingen van het VWEU inzake de vrijheid van vestiging. Bovendien kan op grond van de Nederlandse wet ook geen fiscale eenheid worden gevormd als twee in Nederland gevestigde zustervennootschappen een gemeenschappelijke moedervennootschap hebben die niet in Nederland is gevestigd en ook niet beschikt over een vaste inrichting in Nederland. De uitspraak van het Hof Amsterdam kan ingrijpende gevolgen hebben. Door deze nieuwe uitspraak kunnen meer Nederlandse vennootschappen een fiscale eenheid gaan vormen. Terwijl het één en ander nog niet wettelijk is geregeld.

1.2

P

In deze scriptie wordt onderzocht in hoeverre het fiscale-eenheidsregime in strijd is met het EU-recht en wat de huidige stand van zaken is. Er wordt in kaart gebracht welke bepalingen van het fiscale-eenheidsregime in strijd zijn met het EU-recht en zodoende aangepast moeten worden.

De centrale vraag luidt dan ook:

‘In hoeverre is het Nederlandse fiscale-eenheidsregime in strijd met de vrijheid van vestiging ex art. 49 VWEU en 54 VWEU?’

Aan de hand van de volgende deelvragen zal de centrale vraag worden beantwoord: Deelvragen:

- Wat houdt het Nederlandse fiscale-eenheidsregime in?

- Wat houdt het Europeesrechtelijke beginsel vrijheid van vestiging in? - Wanneer is het fiscale-eenheidsregime in strijd met de vrijheid van

vestiging?

- Welke punten van het Nederlandse fiscale-eenheidsregime zijn in strijd met de vrijheid van vestiging?

- Zijn er mogelijke oplossingen?

5 _{HvJ EU 12 juni 2014, nr. C-39/13 (SCA Group Holding), C-40/13 (X AG) en C-41/13 (MSA International}

8

1.3

O

Ten eerste wordt in hoofdstuk 2 het huidige fiscale-eenheidsregime besproken. Hierbij wordt algemene informatie van de fiscale eenheid behandeld, de eisen en voorwaarden voor het vormen van een fiscale eenheid en de voor- en nadelen van het aangaan van een fiscale eenheid. Ook zal in dit hoofdstuk verdiepend worden ingegaan op de vestigingsplaatseis en de rechtsvormeis. In hoofdstuk 3 worden de verdragsvrijheden besproken. Er wordt

begonnen met het weergeven van algemene informatie betreffende deze beginselen waarna er verdiepend wordt ingegaan op het beginsel van vrijheid van vestiging. Tevens zal in dit hoofdstuk relevante jurisprudentie worden behandeld. Er wordt uiteengezet welke

problemen er in de loop der jaren naar voren zijn gekomen, de uitspraken hierbij en de invloed hiervan op het huidige Nederlandse fiscale-eenheidsregime. In hoofdstuk 4 staan de toekomstige aanpassingen in het fiscale-eenheidsregime centraal in verband met de recente uitspraken en het besluit van de Staatssecretaris van Financiën. Vervolgens ligt in hoofdstuk 5 de focus op de beoordeling van de rechtsvormeis in verhouding tot het EU-rechtelijke beginsel vrijheid van vestiging. Tot slot wordt in hoofdstuk 6 afgesloten met een

samenvatting en conclusie.

1.4

A

In deze scriptie zal ik me vooral richten op het huidige Nederlandse fiscale-eenheidsregime waar het in strijd is met het EU-rechtelijke beginsel van vrijheid van vestiging. Andere grensoverschrijdende aspecten zal ik buiten beschouwing laten. De vereisten voor het vormen van de fiscale eenheid worden kort behandeld, waarna er twee vereisten uitgebreid worden behandeld. Hierbij zal de nadruk liggen op het vestigings-vereiste en het

rechtsvorm-vereiste. Andere aspecten van de fiscale eenheid zal ik enkel kort benoemen, omdat deze geen toegevoegde waarde hebben voor deze scriptie. Hierbij ben ik namelijk van mening dat er geen sprake is van strijd met de vrijheid van vestiging. In deze scriptie zal ook niet worden ingegaan op de gevolgen van (ont)voeging van een fiscale eenheid, wegens de beperkte omvang van deze scriptie. Ik zal tevens niet verdiepend ingaan op de andere verdragsvrijheden van de Europese Unie, omdat ik mij in deze scriptie richt op de strijdigheden met het beginsel van vrijheid van vestiging. In deze scriptie zal enkel de

situatie worden behandeld waarbij een niet-ingezeten vennootschap een vennootschap is die in een andere lidstaat van de EU is gevestigd. Deze scriptie is namelijk gericht op EU-recht. Jurisprudentie, zoals het X Holding arrest6_{, omtrent daadwerkelijke grensoverschrijdende}

fiscale eenheden laat ik buiten beschouwing. Hier is in het verleden door het Hof

Amsterdam over geoordeeld dat dit niet in strijd is met het EU-recht. Zodoende is dit niet relevant voor deze scriptie. Ik zal dan ook enkel de jurisprudentie behandelen waarin er sprake is van een volledig ´binnenlandse´ fiscale eenheid.

9

H

2 H

N

-

.

15

W

V

1969

2.1

I

In het bedrijfsleven vinden we vele vormen van meer of minder vergaande samenwerking. De voorkeur voor een bepaalde samenwerkingsvorm en de mate waarin de samenwerking gaat plaatsvinden, moet eigenlijk uitsluitend worden ingegeven vanuit economische motieven. Fiscale aspecten zouden bij deze keuzes derhalve geen rol mogen spelen. Echter, zowel het aangaan van de samenwerking, de continuering ervan als de staking van de samenwerking hebben veelal fiscale consequenties. Vandaar dat de fiscale wetgever ook in de Wet Vpb 1969 diverse bepalingen heeft opgenomen die de samenwerking fiscaal moeten faciliëren.7 _{De bespreking hiervan blijft in deze scriptie beperkt tot het}

fiscale-eenheidsregime. In par. 2.2 wordt kort en bondig weergegeven wat de fiscale eenheid inhoudt. Vervolgens worden de voorwaarden genoemd waar lichamen aan moeten voldoen alvorens zij kunnen participeren in een fiscale eenheid in par. 2.3. Twee van deze

voorwaarden verdienen een meer uitgebreide behandeling, namelijk de vestigingsplaatseis in par. 2.4 en de rechtsvormeis in par. 2.5. In par. 2.6 worden de voor-en nadelen van een fiscale eenheid inzichtelijk gemaakt. Tenslotte wordt in par. 2.7 afgesloten met een samenvatting en conclusie.

2.2

A

In beginsel worden in Nederland gevestigde vennootschappen zelfstandig voor de eigen winst in de heffing van vennootschapsbelasting betrokken. Binnen concernverhoudingen kan dit aanleiding geven tot het probleem dat, wanneer de ene concernmaatschappij winst behaalt en een andere concernmaatschappij verliest lijdt, beide vennootschappen tezamen meer vennootschapsbelasting verschuldigd zijn dan correspondeert met de door het concern als geheel behaalde winst. De wetgever achtte een afzonderlijke belasting van de resultaten van verschillende – tot één concern behorende – maatschappijen onbillijk.8 _{Daarom is in art.}

15 Wet Vpb 1969 de mogelijkheid opgenomen om een fiscale eenheid aan te gaan. Wanneer een fiscale eenheid tot stand komt, komt daarmee een einde aan de zelfstandige

belastingplicht van de fiscaal gevoegde (klein)dochtermaatschappij met betrekking tot het object van heffing. Daarbij dient te worden bedacht dat in civielrechtelijke zin de fiscaal gevoegde vennootschap blijft bestaan en in het maatschappelijke (handels)verkeer als zelfstandig functionerende vennootschap optreedt. Ten behoeve van de heffing van vennootschapsbelasting worden de werkzaamheden en het vermogen van een

dochtermaatschappij aan de moedermaatschappij toegerekend.9 _{Zodoende wordt er voor de}

7 _{Strik, S.A.W.J. (2013) Cursus Belastingrecht Vennootschapsbelasting, par. 2.3.0.A.}

8 _{Mol–Verver, S.J., Marres, O.C.R., Streek, J.L. van de, e.a. (2014) Hoofdzaken belastingrecht, Boom fiscale}

uitgevers 2014, par. 4.14.1.

10 heffing van vennootschapsbelasting gedaan alsof de verschillende entiteiten één enkele belastingplichtige zijn. Voor de heffing van vennootschapsbelasting is sprake van één verlies- en winstrekening en één verzamelbalans waarop alle activa en passiva van de tot de fiscale eenheid behorende lichamen worden samengevoegd.

2.3

V

Om een fiscale eenheid tot stand te brengen moet aan een aantal voorwaarden zijn voldaan. Deze voorwaarden staan vermeld in art. 15, eerste tot en met vijfde lid van de Wet Vpb 1969.10 _{Het fiscale-eenheidsregime is geregeld in artikel 15aa tot en met artikel 15aj, artikel}

15a, artikel 15c en artikel 15d Wet Vpb 1969. In het Besluit fiscale eenheid 2003 worden deze voorwaarden nader uitgewerkt. In het bijzonder zijn de vestigingsplaatseis en de

rechtsvormeis van belang voor deze scriptie. Hier zijn par. 2.4 en 2.5 specifiek op gericht. De overige voorwaarden worden voor de volledigheid kort toegelicht.

Op verzoek

De fiscale eenheid kan pas tot stand komen nadat de betrokken lichamen daar om hebben verzocht en daarnaast de overige wettelijke vereisten zijn vervuld. Als tijdstip van indiening van een verzoek om een fiscale eenheid geldt het tijdstip waarop de inspecteur dit verzoek in ontvangst heeft genomen. De fiscale eenheid kan blijkens art. 15 lid 5 Wet Vpb 1969 in

beginsel worden gevormd op elk door de belastingplichtigen gewenst moment, met dien verstande dat het door de belastingplichtigen in het verzoek aan te geven tijdstip niet ‘ouder’ kan zijn dan drie maanden vóór het tijdstip waarop het verzoek aan de inspecteur is

gedaan.11 _{In art. 6 Besluit fiscale eenheid 2003 is dit verder uitgewerkt.}

Het is overigens niet vereist dat alle tot een concern behorende lichamen in één fiscale eenheid worden opgenomen. De betrokken lichamen maken door middel van hun verzoek aan de fiscus duidelijk welke maatschappijen tot de fiscale eenheid gaan behoren.

Bezitsvereiste

Vereist is dat de moedermaatschappij de juridische en de economische eigendom bezit van ten minste 95% van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van een andere

belastingplichtige, de dochtermaatschappij.12 _{In art. 2 Besluit fiscale eenheid 2003 zijn nadere}

voorwaarden gesteld indien een dochtermaatschappij verschillende soorten aandelen bezit.13

Onder bezit wordt mede verstaan een middellijk bezit van aandelen, mits deze onmiddellijk worden gehouden door één of meer belastingplichtigen die deel uitmaken van de fiscale eenheid (art. 15 lid 2 Wet Vpb 1969).

10 Strik, S.A.W.J. (2003) Het herziene regime van de fiscale eenheid, SDU 2003, par. 2.1. 11 Strik, S.A.W.J. (2014) Cursus Belastingrecht Vennootschapsbelasting, par. 2.9.2.A.a. 12 Art. 15 lid 1 Wet Vpb 1969.

11 Het bezitsvereiste kan met behulp van een voorbeeld worden geïllustreerd.

Een fiscale eenheid is alleen mogelijk tussen M B.V. en D B.V. of tussen D B.V. en KD B.V. Een fiscale eenheid tussen M, D en KD is niet mogelijk omdat het

middellijk belang van M in KD slechts 94,09% is.14

Gelijklopende tijdvakken

De tijdvakken van de belastingplichtigen die een fiscale eenheid wensen te vormen, moeten zowel feitelijk als statutair samenvallen.15 _{Het is anders immers niet mogelijk een}

fiscaal geconsolideerde vermogensopstelling en resultatenrekening op te stellen.

Maatschappijen hanteren zelfde winstbepalingsstelsels

Voor het bepalen van de winst zijn bij beide belastingplichtigen dezelfde bepalingen van toepassing.16 _{Indien dit niet het geval is, kan alleen een fiscale eenheid worden gevormd als}

is voldaan aan bij algemene maatregel van bestuur gestelde regels.17

Aandelen in de dochter zijn geen voorraad

De moedermaatschappij mag de aandelen in de dochtermaatschappij niet, middellijk of onmiddellijk, als voorraad houden.18

2.4

D

Naast de hiervóór genoemde voorwaarden zijn er, voor deze scriptie de belangrijkste, nog twee voorwaarden waaraan moet worden voldaan om een fiscale eenheid te kunnen aangaan. Een hiervan is de vestigingsplaatseis ex art. 15 lid 3 onderdeel c Wet Vpb 1969. Voor het aangaan van een fiscale eenheid geldt een dubbele vestigingsplaatseis. Ten eerste dienen beide belastingplichtigen feitelijk in Nederland gevestigd te zijn. Ten tweede wordt gesteld dat ingeval op de belastingplichtige de BRK of een bilateraal belastingverdrag van toepassing is, is vereist dat de belastingplichtige ook op grond van de BRK onderscheidenlijk dat verdrag, geacht wordt in Nederland te zijn gevestigd. Hiermee wordt voorkomen dat onder omstandigheden maatschappijen in een fiscale eenheid worden opgenomen die op nationaal of verdragsniveau een dubbele vestigingsplaats hebben.19

14 _{Berg, van den S., Sonderen, van J.C.M. (2003) Herziening regime fiscale eenheid voor de}

vennootschapsbelasting, Ondernemingsrecht 2003 p. 8.

15 _{Art.15 lid 3 onderdeel a Wet Vpb 1969.} 16 _{Art.15 lid 3 onderdeel b Wet Vpb 1969.} 17 _{Art. 15 lid 4 Wet Vpb 1969.}

18 _{Art.15 lid 3 onderdeel f Wet Vpb 1969.}

12

2.4.1.UITSLUITING VAN DE VESTIGINGSPLAATSFICTIE

De Hoge Raad oordeelde in HR BNB 1988/331 en HR BNB 1998/47 dat art. 2 lid 4 Wet Vpb 1969 ook van toepassing was op het fiscale-eenheidsregime, omdat de ontstaansgeschiedenis noch strekking van de Wet Vpb 1969 voldoende steun boden voor de opvatting dat deze niet zou gelden voor de toepassing van art. 15 Wet Vpb 1969.20 _{Voor het herziene}

fiscale-eenheidsregime is de vestigingsplaatsfictie van art. 2 lid 4 Wet Vpb 1969 buiten toepassing verklaard. De toepassing van de vestigingsplaatsfictie had als ongewenst gevolg dat

verliezen van zelfstandige, niet in Nederland gevestigde rechtssubjecten in de Nederlandse heffingsgrondslag werden begrepen, waarover Nederland zonder toepassing van de fiscale eenheid op grond van een belastingverdrag geen heffingsrecht zou hebben.2122 _{Meer in zijn}

algemeenheid was er sprake van een situatie die op gespannen voet stond met de verdeling van de heffingsrechten zoals die in de belastingverdragen is overeengekomen.23 _{Het gevolg}

van het buiten toepassing verklaren van de vestigingsplaatsfictie is dat nu de feitelijke vestigingsplaats beslissend is. De feitelijke vestigingsplaats is te beoordelen aan de hand van de criteria van art. 4 AWR namelijk de relevante feiten en omstandigheden van het geval. Met name de plaats van de werkelijke leiding is hierbij doorslaggevend.24 _{Het is daarbij}

overigens niet uitgesloten dat de op basis van de nationale wet bepaalde vestigingsplaats van een lichaam afwijkt van de voor de toepassing van een belastingverdrag geldende vestigingsplaats, zodat sprake is van een dubbele woonplaats. Om dit voor de toepassing van het regime van de fiscale eenheid te voorkomen, is bepaald dat de maatschappijen die een fiscale eenheid wensen aan te gaan, ook voor de verdragstoepassing in Nederland gevestigd dienen te zijn.25 _{Volgens Van Raad kan dit voorkomen omdat er een verschil is}

tussen de ‘feiten en omstandigheden’ zoals deze staan in art. 4 AWR en de ‘feitelijke leiding’ zoals deze is opgenomen in het OESO-modelverdrag.26

Volgens Q.W.J.C.H. Kok zijn de vestigingsplaatseisen onjuist en overbodig. Zijns inziens miskent de Staatssecretaris van Financiën hiermee een van de belangrijkste wijzigingen van het nieuwe fiscale-eenheidsregime ten opzichte van het oude fiscale-eenheidsregime. Onder het herziene fiscale-eenheidsregime blijft een dochtermaatschappij subjectief

belastingplichtig. Hierdoor is volgens Q.W.J.C.H. Kok geen sprake van verliesimport, noch van het op een andere wijze doorkruisen van de verdeling van heffingsrechten zoals die in belastingverdragen is overeengekomen. Doordat de in de fiscale eenheid gevoegde

maatschappijen elk subjectief belastingplichtig zijn, zijn de arresten HR BNB 1988/331 en HR BNB 1998/47 in zoverre achterhaald. Zijn conclusie is derhalve dat de door de

20 _{Kok, Q.W.J.C.H. (2005) De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, SDU, par. 5.6.1.}

21 _{zie HR 17 februari 1993, nr. 28260, BNB 1994/163, met noot van Nooteboom, HR 29 juni 1988, nr. 24738, BNB}

1988/331, na conclusie van A-G van Soest en met noot van Slot, HR 13 november 1996, nr. 31008, BNB 1998/47, met noot van Van Raad.

22 _{Kok, Q.W.J.C.H. (2005) De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, SDU, par. 5.6.1.} 23 _{Kamerstukken 1999-2000, 26 854, nr. 3, par. 5.3.}

24 _{Hofland, D.A. (2000) Opheffing van de vestigingsplaatsfictie in het kader van de herziening van het regime}

fiscale eenheid, Weekblad voor Fiscaal Recht 2000/372, par. 4.2.

25 _{Kamerstukken 1999-2000, 26 854, nr. 3, par. 5.3.}

26 _{Raad, van C. (2000) Internationale aspecten van het herziene regime inzake de fiscale eenheid, Weekblad voor}

13 Staatssecretaris van Financiën gegeven argumenten het stellen van twee

vestigingsplaatseisen niet kunnen dragen. Er zijn geen redenen om de vestigingseisen te stellen. De subjectieve belastingplicht van de fiscale-eenheidslichamen brengt met zich dat de verdeling van de heffingsbevoegdheden niet op fiscale- eenheidsniveau plaatsvindt, maar op het niveau van de onderscheiden fiscale-eenheidsmaatschappijen. Als gevolg van het aangaan van een fiscale eenheid wordt de heffingsbevoegdheid van Nederland niet beperkt of verruimd.27

2.4.2FISCALE EENHEID MET EEN BUITENLANDS BELASTINGPLICHTIGE MOEDERMAATSCHAPPIJ

De twee eisen gesteld aan de vestigingsplaats van een te voegen maatschappij zijn net

uiteengezet. Indien niet aan deze eisen wordt voldaan, kan een lichaam in beginsel geen deel uitmaken van een fiscale eenheid. Er bestaat echter een belangrijke uitzondering op deze vestigingsplaatseis van art. 15 lid 3 onderdeel c Wet Vpb 1969. Deze uitzondering is opgenomen in art. 15 lid 4 Wet Vpb 1969 en houdt in dat een belastingplichtige die niet in Nederland is gevestigd maar wel een onderneming drijft met behulp van een in Nederland aanwezige vaste inrichting, deel kan uitmaken van een fiscale eenheid, voor zover het heffingsrecht over de uit die onderneming genoten winst ingevolge de Belastingregeling voor het Koninkrijk dan wel een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting aan

Nederland is toegewezen. Er dient, zoals gezegd, wel aan de overige voorwaarden van art. 15 lid 3 Wet VPB 1969 voor het aangaan van een fiscale eenheid te worden voldaan.28

Wanneer een lichaam niet aan de vestigingsplaatseis van art. 15 lid 3 onderdeel c Wet Vpb 1969 voldoet, maar wel een onderneming drijft door middel van een vaste inrichting in Nederland, kan dat lichaam dus, onder voorwaarden, toch deel uitmaken van een fiscale eenheid.29

27 Kok, Q.W.J.C.H. (2005) De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, SDU, par. 5.6.3. 28 Kok, Q.W.J.C.H. (2005) De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, SDU, par. 5.6.4. 29 Kok, Q.W.J.C.H. (2005) De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, SDU, par. 5.6.

14 De nadere eisen voor het aangaan van een fiscale eenheid voor een buitenlands

belastingplichtige door middel van haar vaste inrichting wordt in art. 15 lid 4 Wet Vpb 1969 gesteld. Een buitenlands lichaam kan toch als moedermaatschappij deel uitmaken van een fiscale eenheid als, naast de normale eisen, wordt voldaan aan de volgende vier

(cumulatieve) vereisten;30

1. de buitenlands belastingplichtige drijft een onderneming met behulp van een Nederlandse vaste inrichting31_;

2. het aandelenbezit in de dochtermaatschappij behoort tot het vermogen van de Nederlandse vaste inrichting van de moedermaatschappij;

3. de plaats van de werkelijke leiding van de buitenlands belastingplichtige

moedermaatschappij is gelegen in de Nederlandse Antillen, Aruba, een lidstaat van de Europese Unie of een staat in de relatie waarmee een met Nederland gesloten verdrag ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is, waarin een bepaling is opgenomen die discriminatie van vaste inrichtingen verbiedt;

4. de buitenlandse moedermaatschappij is een naamloze vennootschap of een besloten vennootschap, dan wel een daarmee naar aard en inrichting vergelijkbaar lichaam.32 33

Verder zijn in art. 29 tot en met art. 40 Besluit fiscale eenheid 2003 de voorwaarden nader uitgewerkt die gelden voor een fiscale eenheid met een buitenlands belastingplichtige die door middel van haar vaste inrichting wil participeren in deze fiscale eenheid.

30 Art. 15 lid 4 Wet Vpb 1969.

31 De buitenlandse belastingplichtige met een Nederlandse vaste inrichting kan echter alleen deel uitmaken van een fiscale eenheid voor zover het heffingsrecht over die vaste inrichting op grond van de BRK of een verdrag (indien van toepassing) aan Nederland is toegewezen.

32 Wanneer sprake is van een lichaam dat naar aard en inrichting vergelijkbaar is met een Nederlandse naamloze vennootschap of besloten vennootschap, is geregeld in art. 3 Besluit fiscale eenheid 2003.

15 De volgende figuren zullen het één en ander met betrekking tot de vestigingsplaatseis

verduidelijken. Figuur 1

In figuur 1 is sprake van een Nederlandse moedermaatschappij met een in het buitenland gevestigde dochtermaatschappij. Op grond van art. 15 lid 3 onderdeel c Wet Vpb 1969 is het vormen van een fiscale eenheid nu niet mogelijk, omdat niet beide belastingplichtigen in Nederland zijn gevestigd.

Figuur 2

In figuur 2 is een in het buitenland gevestigde moedermaatschappij, met twee in Nederland gevestigde dochtermaatschappijen. De twee dochtermaatschappijen kunnen geen fiscale eenheid vormen, omdat er niet voldaan wordt aan de bezitseis van art. 15 lid 1 Wet Vpb 1969. Over deze situatie zijn prejudiciële vragen gesteld aan het Hof van Justitie EU inzake de regeling van het Nederlandse fiscale-eenheidsregime en de vrijheid van vestiging (11/00180). De uitspraken van het HvJ EU en het Hof Amsterdam wordt in par. 3.5.2 behandeld.

16 Figuur 3

In figuur 3 is sprake van een in Nederland gevestigde moedermaatschappij die haar in Nederland gevestigde kleindochtermaatschappij houdt door middel van een in het buitenland gevestigde dochtermaatschappij. Een fiscale eenheid tussen de

moedermaatschappij, de dochtermaatschappij en de kleindochtermaatschappij is niet mogelijk. Er wordt namelijk niet voldaan aan de vestigingsplaatseis van art. 15 lid 3

onderdeel c Wet Vpb 1969. Het vormen van een fiscale eenheid tussen moedermaatschappij en de kleindochtermaatschappij is evenmin niet mogelijk op grond van art. 15 lid 4 Wet Vpb 1969. De kleindochter wordt namelijk niet gehouden door middel van een in Nederland aanwezige vaste inrichting. Ook over deze situatie zijn prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ EU (11/00587 en 11/00824). De uitspraken van het HvJ en het Hof Amsterdam op deze zaken wordt in par. 3.5.2 behandeld.

Figuur 4

In figuur 4 is sprake van een in Nederland gevestigde moedermaatschappij die haar in Nederland gevestigde kleindochtermaatschappij houdt door middel van een in het

buitenland gevestigde dochtermaatschappij met een vaste inrichting in Nederland. Hier is het vormen van een fiscale eenheid wel mogelijk tussen de moedermaatschappij, de vaste inrichting en haar kleindochtermaatschappij op grond van art. 15 lid 4 Wet Vpb 1969.

17

2.5

D

De laatste voorwaarde die nog moet worden behandeld betreft de rechtsvormeis. Voor toegang tot de fiscale eenheid worden namelijk eisen gesteld aan de rechtsvorm van een lichaam. Het rechtsvorm-vereiste is zowel opgenomen in art. 15 lid 3 onderdeel d, art. 15 lid 3 onderdeel e Wet Vpb 1969 alsmede in art. 15 lid 4 onderdeel b Wet Vpb 1969.

De moedermaatschappij moet een naamloze vennootschap, een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, een coöperatie, een onderlinge waarborgmaatschappij of een woningcoöperatie zijn. Als het binnenlands belastingplichtige lichaam niet naar Nederlands recht is opgericht, dan dient het naar aard en inrichting vergelijkbaar te zijn met de hiervoor genoemde naar Nederlands recht opgerichte lichamen.Dit lichaam dient wel opgericht te zijn naar het op de BES eilanden geldende recht dan wel het recht van Aruba, Curaçao, Sint Maarten, een lidstaat van de Europese Unie, de EER of een staat in de relatie waarmee een met Nederland gesloten verdrag ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is waarin een bepaling is opgenomen die discriminatie naar nationaliteit verbiedt.34

De binnenlands belastingplichtige dochtermaatschappij dient een naamloze vennootschap of een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, dan wel een daarmee naar aard en inrichting vergelijkbaar lichaam te zijn, dat is opgericht naar het recht van een in art. 15 lid 3 onderdeel d Wet Vpb 1969 bedoeld land, bedoeld heffingsgebied binnen het Rijk of bedoelde staat.35

Een buitenlands belastingplichtige kan slechts in een fiscale eenheid worden opgenomen indien zij een naamloze vennootschap of een besloten vennootschap met beperkte

aansprakelijkheid is, dan wel een daarmee naar aard en inrichting vergelijkbaar lichaam.36

34 _{Art.15 lid 3 onderdeel d Wet Vpb 1969.} 35 _{Art.15 lid 3 onderdeel e Wet Vpb 1969.} 36 _{Art.15 lid 4 onderdeel b Wet Vpb 1969.}

18 In art. 3 Besluit fiscale eenheid 2003 zijn criteria opgenomen aan de hand waarvan moet worden beoordeeld of een niet naar Nederlands recht opgericht lichaam vergelijkbaar is met de Nederlandse NV of BV en aldus als moeder- of dochtermaatschappij deel kan nemen aan een fiscale eenheid.37 _{Zo moet het lichaam op grond van art. 3 lid 1 Besluit fiscale eenheid}

2003 aan de volgende cumulatieve voorwaarden voldoen:

 Het lichaam in het land van oprichting als subject onderworpen is aan een belasting naar de winst;

 De kapitaalverschaffers niet verder aansprakelijk zijn dan tot het bedrag dat op hun aandelen in het lichaam is gestort, en

 Alle kapitaalverschaffers in beginsel stemrecht hebben overeenkomstig hun aandeel in het kapitaal van het lichaam.

 Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gegeven of een niet naar Nederlands recht opgericht lichaam naar aard en inrichting vergelijkbaar is met een coöperatie of een onderlinge waarborgmaatschappij.

Hierbij is aansluiting gezocht bij de mededeling van 10 augustus 1994, nr. DB94/1842M, onder meer gepubliceerd in V-N 1994/2707, r.o. 20, en bij artikel 7ab van het

Uitvoeringsbesluit vennootschapsbelasting 1971. Maatschappijen die in elk geval

kwalificeren zijn opgenomen in bijlage XI bij het besluit van 20 juli 1990, nr. DB90/328, onder meer gepubliceerd in BNB 1990/355, zoals laatstelijk gewijzigd bij besluit van 15 december 2000, nr. CPP2000/2182M, onder meer gepubliceerd in V-N 2001/8.10 voor wat betreft de vergelijkbaarheid met de NV en de BV. Indien sprake is van een verzoek ten aanzien van een niet in de genoemde bijlage voorkomende maatschappij, zal nader bezien worden of die maatschappij voldoet aan de in het eerste lid gestelde eisen

.

rechtsvormen is opgenomen in V-N 2001, p. 1197. Deze lijst heeft echter geen limitief karakter.39

In art. 3 lid 2 Besluit fiscale eenheid 2003 is opgenomen dat bij ministeriële regeling regels kunnen worden gegeven of een niet naar Nederlands recht opgericht lichaam naar aard en inrichting vergelijkbaar is met een coöperatie of een onderlinge waarborgmaatschappij. In hoofdstuk 5 wordt nader ingegaan op de rechtsvormeis en de houdbaarheid van deze voorwaarde onder het EU-recht.

37 _{Bellingwout, J.W. (2003) Fiscale eenheid in Europees perspectief, Weekblad voor Fiscaal Recht 2003/1593.} 38 _{Strik, S.A.W.J. (2014), Cursus Belastingrecht Vennootschapsbelasting, par. .2.9.2.B.d1.II.}

39 _{Berg, van den S., Sonderen, van J.C.M. (2003) Herziening regime fiscale eenheid voor de}

19

2.6

V

-

Aan het regime van de fiscale eenheid zijn diverse voordelen verbonden. Hier volgt een korte opsomming:

 Resultatensaldering van rechtswege; Als gevolg van het aangaan van een fiscale eenheid is er voor de heffing van vennootschapsbelasting nog slechts sprake van één vermogen, namelijk het geconsolideerde vermogen van moedermaatschappij en dochtermaatschappij(en).40 _{Deze wijze van berekening van het concernresultaat}

brengt mee dat de in een bepaald jaar door een of meer van de gevoegde lichamen geleden verliezen automatisch worden verrekend met de winsten van de overige tot de desbetreffende fiscale eenheid behorende lichamen. Deze resultatensaldering van rechtswege wordt in het algemeen aangemerkt als het belangrijkste voordeel van de fiscale eenheid. Het voordeel van de resultatensaldering speelt indirect ook bij de verticale verliesverrekening een rol. Indien de fiscale eenheid in een bepaald jaar – op basis van resultatensaldering – een verlies heeft geleden, kan dit verlies volgens de normale regels inzake de verliescompensatie (art. 20 Wet Vpb 1969) in zijn geheel verticaal worden verrekend met winsten van de fiscale eenheid in andere jaren. De laatstbedoelde winsten vormen op hun beurt de uitkomst van de resultatensaldering in het desbetreffende jaar, waardoor in feite onderlinge resultatenverrekening tussen de diverse concernmaatschappijen over de jaren heen plaatsvindt.41

 Geen belastingheffing over intercompanywinsten; Bij de fiscale eenheid is sprake van één belastingplichtige voor de heffing van vennootschapsbelasting. Hierdoor vindt de overdracht van vermogensbestanddelen fiscaal geruisloos plaats. Ook worden onderlinge vorderingen en schulden niet ‘gezien’.

 Mogelijkheid tot fiscaal geruisloze reorganisatie; Het ‘ongezien’ blijven van interne vermogensmutaties heeft tot gevolg dat het vermogen van concernonderdelen geruisloos kunnen worden gehergroepeerd.

Aan het tot stand brengen van een fiscale eenheid zijn niet uitsluitend voordelen voor de betrokken belastingplichtigen verbonden. Aan een fiscale eenheid kleven ook enkele nadelen. De belastingplichtige zal, voordat hij verzoekt om een fiscale eenheid te vormen, eerst de voordelen tegen de nadelen afwegen om te kijken of een fiscale eenheid in zijn geval voordelig is.

40 _{Kok, Q.W.J.C.H. (2005) De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, SDU 2005, par. 7.2.1.}

20 Hier volgt een korte opsomming van deze nadelen:

 Participatiemogelijkheden voor derden zijn beperkt; Vanwege de 95%-eis is er een beperkte mogelijkheid voor derden om een belang in de dochtermaatschappij te hebben.

 Ingewikkelde regelgeving voor de verliescompensatie over het voegingstijdstip heen.

 Berekening opgeofferde bedrag voor ontvoegde dochter.

 Antiontgaansbepaling wegens interne vermogensbestanddelen; Dit is opgenomen in art. 15ai Wet Vpb 1969 en is van toepassing als na het onderling schuiven van

activa/passiva met stille reserves de fiscale eenheid binnen een bepaalde tijd wordt verbroken.

 Hoofdelijke aansprakelijkheid; Tijdens het bestaan van een fiscale eenheid zijn alle gevoegde dochtermaatschappijen hoofdelijk aansprakelijk voor de

vennootschapsbelasting die door de moedermaatschappij verschuldigd is.

 Het tariefopstapje; Hier kan maar eenmalig gebruik van worden gemaakt aangezien er sprake is van maar één belastingplichtige.42

2.7

C

In dit hoofdstuk zijn de hoofdlijnen van het Nederlandse fiscale-eenheidsregime behandeld. De fiscale eenheid is slechts een van de fiscale regelingen waarin het aspect van

concernvorming een rol speelt. Door voeging in een fiscale eenheid verliest een

(klein)dochtermaatschappij haar zelfstandigheid. De subjectieve belastingplicht van de onderneming blijft wel bestaan. De door de dochtermaatschappij behaalde resultaten alsmede haar vermogen worden volledig toegerekend aan de moedermaatschappij van de fiscale eenheid. Er wordt dus enkel voor de heffing van vennootschapsbelasting gedaan alsof er sprake is van één belastingplichtige.

Voor een fiscale eenheid (op verzoek) gevormd kan worden moet aan een aantal wettelijke vereisten voldaan worden. Met name de vestigingsplaatseis en de rechtsvormeis zijn van belang voor deze scriptie en zijn dan ook uitgebreider behandeld dan de overige vereisten. Er is een aantal figuren behandeld waarbij de vestigingsplaatseis ervoor zorgt dat het vormen van een fiscale eenheid niet mogelijk is. Over twee van deze situaties zijn

prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ EU. Op deze situaties wordt in par. 3.5.2 van deze scriptie ingegaan. Er zal worden bekeken in hoeverre de vestigingsplaats en de vereiste gesteld aan de rechtsvormen van de belastingplichtige in strijd zijn met de vrijheid van vestiging en of deze eisen (en in hoeverre) aangepast dient te worden.

Aan het aangaan van een fiscale eenheid zitten voor- en nadelen. Voor een belastingplichtige kan het aangaan van een fiscale eenheid gunstig zijn, zolang de voordelen van de fiscale eenheid zwaarder wegen dan de nadelen. Dit is in de praktijk meestal het geval.

21

H

3

V

49

/

54

VWEU

3.1

I

Het heffen van directe belastingen behoort niet tot de bevoegdheden van de EU. Het heffen van een directe belasting is met andere woorden een soeverein recht van elke lidstaat afzonderlijk. Dit recht moet echter wel in overeenstemming met het EU-recht worden uitgeoefend.43 _{Met name de vraag of de heffing van directe belastingen in overeenstemming}

is met de EU-verdragsvrijheden is in veel arresten voor het HvJ EU en nationale hoven aan de orde geweest.44 _{In dit hoofdstuk zal de focus worden gelegd op het EU-recht. In par. 3.2}

wordt algemene informatie gegeven omtrent de EU-verdragsvrijheden. In deze scriptie staat het EU-rechtelijke beginsel vrijheid van vestiging centraal, hier zal dan ook in par. 3.3

verdiepend op ingegaan worden. Vervolgens wordt in par. 3.4 weergegeven hoe het HvJ EU het nationale recht toetst aan het EU-recht. In par. 3.5 wordt er relevante jurisprudentie uiteengezet. Dit hoofdstuk wordt afgesloten met een samenvatting en conclusie in par. 3.6.

3.2

D

EU-

Het EU-recht wordt gevormd door het totaal van de verdragen, verordeningen, richtlijnen, beschikkingen, besluiten, overeenkomsten met derde landen, het ongeschreven recht en de jurisprudentie van het Hof die daaruit voortvloeit.45 _{Doelstelling van de EU is de}

bevordering van vrede, de waarden waarop de EU berust en het welzijn van Europese volkeren door een interne markt zonder binnengrenzen. Onder de waarden waarop de EU berust, kunnen worden begrepen vrijheid, democratie, gelijkheid, de rechtsstaat en

eerbiediging van mensenrechten.46 _{Het verbod op discriminatie en de waarborging van de}

fundamentele vrijheden in het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie

(VWEU) zijn belangrijke instrumenten voor de totstandkoming van een interne markt. In het VWEU zijn fundamentele verdragsvrijheden opgenomen. Dit zijn belangrijke

gedragsnormen die voor het belastingrecht gelden. Het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie kent de volgende vrijheden:

- Vrij verkeer van goederen (art. 28 t/m 32 VWEU); - Vrij verkeer van de burgers van de Unie (art. 21 VWEU);

- Vrij verkeer van personen (Werknemers: art. 45 t/m 48 VWEU en recht van vestiging: art. 49 t/m 55 VWEU);

- Vrij verkeer van diensten (art. 56 t/m 62 VWEU); - Vrij verkeer van kapitaal (art. 63 t/m 66 VWEU); - Vrij verkeer van betalingen (art. 63 t/m 65 VWEU).

43 _{HvJ EG, 14 februari 1995, nr. C-279/93, Schumacker, BNB 1995/187BNB 1995/187, V-N 1995/1129, 28, met}

concl. Léger, noot A.H.M. Daniels.

44 _{Weber, D.M. (2014) Cursus Belastingrecht Europees Belastingrecht, par. 5.0.0.} 45 _{Weber, D.M. (2014) Cursus Belastingrecht Europees Belastingrecht 2014, par. 2.0.0.} 46 _{Weber, D.M. (2014) Cursus Belastingrecht Europees Belastingrecht 2014, par. 2.0.2.}

22 Verkeersvrijheden kunnen alleen worden ingeroepen in intra- EU situaties. Een uitzondering hierop vormt het vrije kapitaalverkeer. Deze verkeersvrijheid is ook van toepassing in de relatie tussen lidstaten en derde landen, onder toepassing van diverse

antimisbruikregelingen.

Daarnaast is in art. 18 VWEU een algemeen verbod betreffende discriminatie naar

nationaliteit opgenomen. Het discriminatieverbod geldt dus alleen voor situaties waarin de nationaliteit als onderscheidend criterium wordt gebruikt, bijvoorbeeld door fiscale

voordelen alleen toe te kennen aan Nederlanders. Indirecte discriminaties kunnen niet worden bestreden met een beroep op de algemene non-discriminatiebepaling.47

Volgens vaste rechtspraak behoren de directe belastingen tot de exclusieve bevoegdheid van de lidstaten, doch deze zijn niettemin verplicht deze bevoegdheid in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen. In de praktijk lijkt deze ‘exclusieve bevoegdheid’ van lidstaten teruggesnoeid te zijn tot de afwezigheid van positieve integratie door middel van EU-wetgeving.48

3.3

H

Het recht van vestiging omvat de vrije toegang tot het uitoefenen van een beroep of bedrijf in een andere lidstaat. Onderdeel van dit recht is ook de mogelijkheid van het oprichten en beheren van ondernemingen en met name van vennootschappen, agentschappen, filialen of dochterondernemingen. Met de vrijheid van vestiging wordt bedoeld dat er op dit terrein geen discriminatie mag plaatsvinden naar nationaliteit: lidstaten mogen in hun wetgeving geen bepalingen opnemen met betrekking tot bedrijfsactiviteiten die verschillen van die welke gelden voor de eigen onderdanen.49 _{Om gebruik te kunnen maken van het recht van}

vestiging moet er sprake zijn van een vennootschap of van een natuurlijk persoon50 _{die een}

grensoverschrijdende economische activiteit verricht maar niet kwalificeert als werknemer.51

De natuurlijke persoon of vennootschap moet een economische activiteit uitoefenen. Van een economische activiteit is sprake bij reële en daadwerkelijke activiteiten. Als slechts marginaal activiteiten worden verricht kan geen beroep gedaan worden op de vrijheid van vestiging. Tevens moet er sprake zijn van een duurzame aanwezigheid in een lidstaat. Hierbij kan worden gedacht aan het hebben van een vaste basis voor onbepaalde tijd. Als hier niet aan wordt voldaan, zal er eerder sprake zijn van dienstverlening in plaats van vestiging.52 _{Om als}

onderdaan (een natuurlijke persoon of een vennootschap) van een lidstaat gebruik te maken van het recht van vestiging moet deze persoon zich dus ‘vestigen’ in een andere lidstaat (vaak de ‘lidstaat van ontvangst’ genoemd). Dit kan een primaire vestiging zijn of een tweede (secundaire) vestiging. Het begrip ‘vestiging’ moet zeer ruim worden uitgelegd en houdt in ‘dat een gemeenschapsonderdaan duurzaam kan deelnemen aan het economisch

47 _{Weber, D.M. (2014) Cursus Belastingrecht Europees Belastingrecht 2014, par. 5.0.1.}

48 _{Haaren, van M.I. (2014) De fiscale eenheid niet EU-proof?, Nederlands tijdschrift voor Europees recht 2014/8.} 49 _{Weber, D.M. (2014) Cursus Belastingrecht Europees Belastingrecht 2014, par. 5.0.2.B.a.}

50 _{Hierbij dient met name gedacht te worden aan de zelfstandig werkzame ondernemer.}

51 _{Op werknemers is het vrije verkeer van personen toegespitst op het vrije verkeer van werknemers van}

toepassing.

23 leven van een andere lidstaat dan zijn staat van herkomst, daar voordeel uit kan halen en op die wijze de economische en sociale vervlechting in de Gemeenschap op het terrein van niet in loondienst verrichte werkzaamheden kan bevorderen.De door artikel 49 VWEU aan de onderdanen van de Unie toegekende vrijheid van vestiging omvat voor hen de toegang tot en de uitoefening van werkzaamheden anders dan in loondienst alsmede de oprichting en het bestuur van ondernemingen onder dezelfde voorwaarden als in de wetgeving van de lidstaat van vestiging voor de eigen onderdanen zijn vastgesteld. Zij brengt ingevolge artikel 54 VWEU voor de vennootschappen die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en die hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Unie hebben, het recht mee om in de betrokken lidstaat hun bedrijfsactiviteit uit te oefenen door middel van een dochteronderneming, een filiaal of een agentschap.53 _Het

belemmeringsverbod houdt verband met de primaire en secundaire vestiging. Welke rechtsvorm er wordt gekozen wordt overgelaten aan de belastingplichtige.54

3.4

B

EU-

Het EU-recht werkt geheel zelfstandig en onafhankelijk van de wetgeving van de lidstaten door in de rechtsorde van de lidstaten. Dit houdt onder meer in dat de nationale rechter met het Unierecht strijdige nationale wettelijke maatregelen buiten toepassing moet laten. Door zijn rechtstreekse werking kan het Unierecht rechten en verplichtingen voor de onderdanen van de lidstaten met zich meebrengen. Een nationale rechter moet het nationale recht zo veel mogelijk uitleggen in het licht van het EU-recht.

Om een beroep te kunnen doen op het Europese recht moet een (rechts)persoon in elk geval binnen de personele werkingssfeer van het EU-recht vallen. Personen moeten de nationaliteit van een lidstaat hebben. Voor rechtspersonen betekent dit dat zij naar het recht van een EU-lidstaat moeten zijn opgericht.55 _{Voor een beroep op het EU-verdrag mag er geen sprake zijn}

van een volledig interne aangelegenheid.56 _{Zodra is vastgesteld dat een (rechts)persoon}

toegang heeft tot het EU-recht moet vervolgens worden bepaald of er bij de een nationale wettelijke bepaling sprake is van een inbreuk op het EU-recht. In dit verband wordt

beoordeeld of er bij de nationale regeling sprake is van discriminatie of een belemmering van het EU-recht.57 _{Een nationale regeling houdt een (verboden) belemmering in, indien deze}

regeling objectief vergelijkbare gevallen ongelijk behandelt dan wel objectief onvergelijkbare gevallen gelijk behandelt en voor dit verschil in behandeling geen rechtvaardiging is.

Teneinde het bestaan van een discriminatie vast te stellen, moet de vergelijkbaarheid van een communautaire situatie met een zuiver interne situatie worden onderzocht, daarbij rekening houdend met de door de betrokken nationale bepalingen nagestreefde doeleinden.58 _Een

minder gunstige behandeling hoeft echter niet altijd het gevolg te zijn van de wetgeving van

53 _{HvJ EU, 12 juni 2014, nr. C-39/13 (SCA Group Holding), C-40/13 (X AG) en C-41/13 (MSA International}

Holdings BV, V-N 2014/30.9, met conclusie van A-G Kokott 27 februari 2014, r.o. 20.

54 _{Weber, D.M. (2014) Cursus Belastingrecht Europees Belastingrecht, par.5.0.9.D.b.} 55 _{Korving, J.J.A.M. (2011) Europees Belastingrecht, SDU 2011, par. 3.2.}

56 _{Smit, D.S. (2013) ‘Prejudiciële vragen aan het HvJ over een ‘Papillon-achtige’ zaak I’, NTFR 2013/11.} 57 _{Korving, J.J.A.M. (2011) Europees Belastingrecht, SDU 2011, par. 3.3.1.}

24 een individuele lidstaat. Omdat belastingen nog steeds tot de soevereiniteit van de lidstaten behoren en dus niet volledig zijn geharmoniseerd, kan het voorkomen dat dubbele heffing ontstaat door het parallel toepassen van de rechtstelsels van twee (of meer) verschillende lidstaten. Als een minder gunstige behandeling, zoals dubbele belastingheffing, het gevolg is van het naast elkaar bestaan van niet-geharmoniseerde wetgeving van twee lidstaten, is er sprake van een dispariteit. Het verschil in behandeling is dan niet het gevolg van de

wetgeving van slechts één lidstaat. Een dispariteit kan alleen worden opgelost door middel van harmonisatie van wetgeving. Het VWEU biedt daartegen geen bescherming.59

Indien een beperking van een van de verkeersvrijheden is vastgesteld dient er gekeken te worden of de vastgestelde inbreuk kan worden gerechtvaardigd. Het VWEU kent een aantal ‘geschreven’ rechtvaardigingsgronden. Dit zijn maatregelen ter bescherming van de

openbare orde, openbare veiligheid of volksgezondheid. Deze maatregelen kunnen gehandhaafd blijven, ook al zijn zij minder gunstig in grensoverschrijdende situaties. Een beroep op deze rechtvaardigingsgronden slaagt slechts in een zeer beperkt aantal gevallen.60

Daarnaast is er nog een aantal ongeschreven rechtvaardigingsgronden geaccepteerd door het HvJ EU. Inbreuken op het EU-recht kunnen daardoor ook worden gehandhaafd als daartoe een dwingende reden van algemeen belang bestaat. Dit wordt de ‘rule of reason’ genoemd.61

Als een inbreuk op het EU-recht kan worden gerechtvaardigd betekent dat niet dat de nationale regeling volledig kan worden gehandhaafd. De te handhaven maatregel moet voldoen aan de voorwaarden van proportionaliteit en subsidiariteit. Een maatregel voldoet aan subsidiariteit als het geschikt is om het gestelde doel te bereiken. De proportionaliteitseis houdt in dat de maatregel niet verder mag gaan dan noodzakelijk is om het gestelde doel te bereiken.62 _{Uit de uitspraak van HvJ EG, 16 mei 2008, C-414/06, Lidl Belgium, BNB 2009/85}

blijkt dat de proportionaliteitseis de lidstaten niet dwingt tot het uiterste, maar tot een voldoende proportioneel stelsel.63 _{Dit houdt in dat, wanneer een minder vergaande}

oplossing voorhanden is, voor die maatregel gekozen moet worden.64

3.5

J

Een aantal voorwaarden gesteld aan de vorming van een fiscale eenheid hebben betrekking op de vrijheid van vestiging. Er zal nu enige relevante jurisprudentie worden behandeld die verband houdt met de vestigingseis in relevantie tot de vrijheid van vestiging.

3.5.1HVJEU27 NOVEMBER 2008, NR.C-418/07,PAPILLON,V-N2008/59.20

Op 27 november 2008 heeft het HvJ EU het Papillon-arrest gewezen waarin de interpretatie van de vrijheid van vestiging in geschil was in de context van het Franse groepsregime.65 _De

59 _{Korving, J.J.A.M. (2011) Europees Belastingrecht, SDU 2011, par. 3.3.1.} 60 _{Korving, J.J.A.M. (2011) Europees Belastingrecht, SDU 2011, par. 3.5.}

61 _{Weber, D.M. (2014) Cursus Belastingrecht Europees Belastingrecht, par.5.1.2.C.} 62 _{Korving, J.J.A.M. (2011) Europees Belastingrecht, SDU 2011, par. 3.6.}

63 _{Egelie, W.F.E.M. (2009) De zaak Papillon: typisch Frans?, NTFR Beschouwingen 2009/12.} 64 _{Korving, J.J.A.M. (2011) Europees Belastingrecht, SDU 2011, par. 3.6.}

25 Franse fiscale-integratieregeling, die wordt beheerst door de artikelen 223 A tot en met 223 F Code général des impôts, biedt de mogelijkheid dat een ingezeten vennootschap zich kan opgeven als enige belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting die is verschuldigd over het totaal van de resultaten van de groep die bestaat uit haarzelf en de

vennootschappen waarin zij direct of indirect een participatie in het kapitaal van ten minste 95% bezit.66 _{Deze Franse integratieregeling is zodoende vergelijkbaar met het Nederlandse}

fiscale-eenheidsregime.

De in Frankrijk gevestigde moedervennootschap Papillon bezat 100 procent van het kapitaal van een in Nederland gevestigde tussenhoudster die op haar beurt weer 99,99 procent van de aandelen in een Franse kleindochtervennootschap hield. Papillon verzocht de in Frankrijk gevestigde groepsvennootschappen (grootmoeder en kleindochter) op te nemen in de Franse fiscale eenheid. De Franse belastingdienst heeft dit verzoek geweigerd op de grond dat geen fiscale eenheid gevormd kan worden met vennootschappen die gehouden worden via een niet-Franse tussenhoudster. Papillon heeft de zaak voor de rechter gebracht en

doorgeprocedeerd tot aan de Franse Conseil d’Etat. Laatstgenoemde heeft aan het HvJ EU gevraagd of de onmogelijkheid om een via het buitenland gehouden

kleindochtervennootschap in de Franse fiscale eenheid te voegen, strijdig was met de vrijheid van vestiging.

Het HvJ EU oordeelt, na te hebben overwogen dat de Franse fiscale eenheid een

belastingvoordeel behelst, dat de Papillon-situatie objectief vergelijkbaar is met een groep waarbij ook de tussenhoudster in Frankrijk is gevestigd. Dit resulteert volgens het HvJ EU in een beperking van de vrijheid van vestiging die in beginsel is verboden.67 _{De Franse regering}

heeft ter rechtvaardiging gewezen op het gevaar van (economische, niet juridische) dubbele verliesverrekening. Wanneer de tussenhoudster buiten Frankrijk gevestigd is, zal mogelijk dubbel rekening gehouden worden met de bij de kleindochtervennootschap geboekte verliezen. Dit kan namelijk een eerste keer in de vorm van direct van de belastbare winst afgetrokken verliezen bij deze laatste en nog een keer in de vorm van een, de belastbare winst verminderende, voorziening die door de grootmoedervennootschap gevormd kan worden voor de waardevermindering van haar participatie. Derhalve zou een verlies van de kleindochtervennootschap, in theorie, tweemaal ten laste van de Franse

vennootschapsbelasting gebracht kunnen worden. Het HvJ EU heeft in dit argument, nader geduid als de samenhang van de regeling, een rechtvaardigingsgrond voor de ongelijke behandeling aanwezig geacht. Op dit punt past de opmerking dat Frankrijk niet net als Nederland een deelnemingsvrijstelling kent die, onder voorwaarden, met zich brengt dat zowel positieve als negatieve resultaten op deelnemingen in andere vennootschappen vrijgesteld worden.68 _{Dit is van belang omdat een voorziening voor de waardevermindering}

van een dochtervennootschap door de werking van de deelnemingsvrijstelling in de meeste gevallen geen (drukkend) effect op de fiscale winst zal kunnen hebben. Wanneer de

66 HvJ EG, 27 november 2008, nr. C-418/07, Papillon, V-N 2008/59.20, r.o. 7.

67 Haaren, van M.I. (2014) De fiscale eenheid niet EU-proof?, Nederlands tijdschrift voor Europees recht 2014/8.

68_{Het belastingstelsel in Frankrijk kent wel bijzondere bepalingen tot neutralisatie van bepaalde transacties,}

echter werkt dit niet hetzelfde als de Nederlandse deelnemingsvrijstelling (Kiekebeld, B.J. (2014) HvJ EG/EU 12 juni 2014, nr. C-39/13 en HvJ EG/EU 12 juni 2014, nr. C-40/13 en HvJ EG/EU, nr. C-41/13, Fiscale eenheid regime in strijd met EU-recht, NTFR 2014/1872.

26 deelnemingsvrijstelling van toepassing is, zal het gevaar van dubbele verliesverrekening in veel gevallen uitgeschakeld zijn.69 _{Het HvJ EU besluit in het Papillon-arrest met het oordeel}

dat de samenhang van het belastingstelsel ook gewaarborgd kan worden met maatregelen die de vrijheid van vestiging minder beperken dan het categorisch afwijzen van een fiscale eenheid tussen binnenlandse grootmoedervennootschappen en via buitenlandse

tussenhoudsters gehouden kleindochtervennootschappen. Het HvJ EU lijkt er dus op aan te sturen dat de Franse rechter Papillon gelijk geeft en dat Papillon een fiscale eenheid kan vormen met haar via het buitenland gehouden Franse kleindochtervennootschap.70

Conclusie Papillon

De regeling voor belastingheffing naar het groepsinkomen dat kan worden toegepast op een in die lidstaat ingezeten moedervennootschap die eveneens in die lidstaat ingezeten dochter- en kleindochtervennootschappen houdt is in strijd met de vrijheid van vestiging van art. 52 EG-Verdrag. De toepassing van de regeling voor een dergelijke moedervennootschap is uitgesloten wanneer haar ingezeten kleindochtervennootschappen via een in een andere lidstaat ingezeten dochtervennootschap worden gehouden.71

De Nederlandse en Franse groepsregimes vertonen belangrijke gelijkenissen. In de vakliteratuur is dan ook reeds naar aanleiding van het Papillon-arrest betoogd dat het Nederlandse fiscale-eenheidsregime, dat voeging van een door een buitenlandse

tussenhoudster gehouden dochtervennootschap niet toestaat, niet in overeenstemming is met de vrijheid van vestiging.72

3.5.2HOF AMSTERDAM 11 DECEMBER 2014, NR.11/00180BIS,XAG,V-N2015/7.11; NR. 11/00587BIS,SCAGROUP HOLDING BV,V-N2015/7.12; NR.11/00824BIS,MSA

INTERNATIONAL HOLDINGS BV,V-N2015/7.17.18.

Eerder in deze scriptie is aangegeven dat er enkele prejudiciële vragen zijn gesteld

betreffende zaken waarin het Nederlandse fiscale-eenheidsregime in strijd zou zijn met de vrijheid van vestiging. Op 12 juni 2014 heeft het HvJ EU gewezen in drie arresten waarin de interpretatie van de vrijheid van vestiging in geschil was wegens weigering van een fiscale eenheid. Dit betreft drie zaken waarin de belastingdienst het verzoek tot het vormen van een fiscale eenheid heeft afgewezen, waarna er is doorgeprocedeerd en uiteindelijk prejudiciële vragen zijn gesteld aan het HvJ EU. De feiten kunnen in twee groepen worden samengevat.

- Zaken 11/00824bis en 11/00587bis73

- Zaak 11/00180bis74

In de hoofdgedingen in de zaken 11/00824bis en 11/00587bis wensen de in Nederland gevestigde vennootschappen SCA Group Holding BV, respectievelijk MSA International

69 Haaren, van M.I. (2014) De fiscale eenheid niet EU-proof?, Nederlands tijdschrift voor Europees recht 2014/8.

70 _{Haaren, van M.I. (2014) De fiscale eenheid niet EU-proof?, Nederlands tijdschrift voor Europees recht 2014/8.} 71 _{HvJ EG, 27 november 2008, nr. C-418/07, Papillon, V-N 2008/59.20, r.o. 64.}

72 _{Haaren, van M.I. (2014) De fiscale eenheid niet EU-proof?, Nederlands tijdschrift voor Europees recht 2014/8.} 73 _{Als prejudiciële zaak geregistreerd als C-39/13 en C-41/13.}

27 Holdings BV een fiscale eenheid te vormen met enkele van hun in Nederland gevestigde kleindochtervennootschappen. Hun dochtervennootschappen, die houdster zijn van deze kleindochtervennootschappen, zijn in Duitsland gevestigd en beschikken niet over een vaste inrichting in Nederland. Het is dus niet mogelijk deze niet-ingezeten dochtervennootschap in een fiscale eenheid op te nemen. In het geval van SCA Group Holding BV betreft het deels ook achterkleindochtervennootschappen, die de vennootschap via twee Duitse

tussenhoudsters beheert. Opgemerkt dient te worden dat deze situatie vergelijkbaar is met de situatie die aan de orde was in het Papillon-arrest dat reeds in par. 3.5.1 is besproken.

De Nederlandse belastingdienst heeft de verzoeken afgewezen omdat de tussenliggende dochtervennootschappen niet in Nederland zijn gevestigd en dus niet voldoen aan de vestigingsplaatseis van art 15 lid 3 onderdeel c Wet Vpb 1969. Naar het oordeel van Rechtbank Haarlem vormde de weigering een inbreuk op de vrijheid van vestiging. De Nederlandse inspecteur wendt zich thans tot het Gerechtshof Amsterdam. Laatstgenoemde verzocht om een prejudiciële beslissing.

In het hoofdgeding in de zaak 11/00180bis hebben drie in Nederland gevestigde zustervennootschappen, die onmiddellijk dan wel middellijk in bezit zijn van een in

Duitsland gevestigde moedervennootschap zonder vaste inrichting in Nederland, verzocht om de vorming van een fiscale eenheid. Het verzoek dat in de procedure voor het Hof relevant is, betreft enkel de voeging van deze zustervennootschappen in de fiscale eenheid.

28 Ook in dit geval wees de Nederlandse belasting inspecteur het verzoek af. Hij motiveerde deze beslissing met het argument dat de moedervennootschap van verzoeksters niet in Nederland is gevestigd. Rechtbank Haarlem wees in dit geval het beroep van de vennootschappen af. De vennootschappen gingen hiertegen in hoger beroep bij het Gerechtshof Amsterdam, welke vervolgens verzocht om een prejudiciële beslissing bij het HvJ EU.75 _{De onderhavige Nederlandse verzoeken om een prejudiciële beslissing bewegen}

zich in het spanningsveld tussen twee beslissingen, namelijk de arresten Papillon en X Holding. In het arrest X Holding stond het HvJ EU toe dat in andere lidstaten gevestigde vennootschappen werden uitgesloten van de Nederlandse regeling inzake de fiscale eenheid van een concern. In het arrest Papillon daarentegen keurde het HvJ EU af dat een

binnenlandse kleindochter werd uitgesloten van de Franse ‘fiscale integratie’ ingeval de tussenliggende dochtervennootschap in een andere lidstaat is gevestigd.76

3.5.2.1 Hof Amsterdam, 11 december 2014, nr. 11/00824bis en 11/00587bis, V-N 2015/7.12

Zoals reeds aangegeven gaat het in deze arresten om een concernstructuur waarbij een Nederlandse moedervennootschap haar Nederlandse kleindochtervennootschap wil voegen in een fiscale eenheid. Deze kleindochtervennootschappen worden gehouden, door middel van een niet-ingezeten houdstervennootschap.

Naar Nederlands recht kunnen ingezeten moedervennootschappen die met hun

kleindochterondernemingen als één belastingplichtige wensen te worden belast, opteren voor de regeling van de fiscale eenheid en de daaruit voortvloeiende voordelen genieten. Voorwaarde hierbij is dat de tussenliggende dochterondernemingen zelf ingezetenen van Nederland zijn of in Nederland over een vaste inrichting beschikken. Deze voorwaarde resulteert erin dat in Nederland gevestigde moedervennootschappen die Nederlandse kleindochterondernemingen bezitten via Nederlandse tussenliggende

dochterondernemingen, anders worden behandeld bij de mogelijkheid om voor een fiscale eenheid te kiezen, naar gelang de moedervennootschap haar indirecte participaties via een in Nederland of een andere lidstaat ingezeten dochteronderneming aanhoudt. 77 _{De doelstelling}

van de fiscale eenheid is om een groep bestaande uit een moedervennootschap met haar dochterondernemingen en kleindochterondernemingen zoveel mogelijk gelijk te stellen met een onderneming met verschillende vestigingen. Deze doelstelling kan in beide situaties worden bereikt, waardoor deze objectief vergelijkbaar zijn.78 _{Derhalve is sprake van een}

beperking van de vrijheid van vestiging die in beginsel verboden is.

Vast is komen te staan dat de weigering van een fiscale eenheid in het onderhavige geval wordt gerechtvaardigd door de noodzaak om de fiscale coherentie van het Nederlandse

75 _{HvJ EU, 12 juni 2014, nr. C-39/13 (SCA Group Holding), C-40/13 (X AG) en C-41/13 (MSA International}

Holdings BV, V-N 2014/30.9, met conclusie van A-G Kokott 27 februari 2014.

76 _{HvJ EU, 12 juni 2014, nr. C-39/13 (SCA Group Holding), C-40/13 (X AG) en C-41/13 (MSA International}

Holdings BV, V-N 2014/30.9, met conclusie van A-G Kokott 27 februari 2014, r.o. 2.

77 _{HvJ EU, 12 juni 2014, nr. C-39/13 (SCA Group Holding), C-40/13 (X AG) en C-41/13 (MSA International}

Holdings BV, V-N 2014/30.9, r.o. 22, 23 en 24.

29 fiscale systeem veilig te stellen en om unilaterale dubbele verliesverrekening – voor wat betreft verliezen ter zake van de liquidatie van, dan wel leningen aan de Duitse

tussenhoudster – te voorkomen. Hoewel het HvJ EU niet aan deze vraag is toegekomen, acht het Hof Amsterdam mede gelet op het arrest Papillon, de overige jurisprudentie van het HvJ EU en de conclusie van A-G J. Kokott in de onderhavige zaak, buiten redelijke twijfel

verheven dat de Nederlandse fiscale-eenheidsregeling verder gaat dan noodzakelijk is om de coherentie van het fiscale stelsel, de doelstelling van voorkoming van dubbele

verliesverrekening in Nederland, te behouden.79

Conclusie

De nationale wettelijke regeling van de lidstaat is in strijd met de vrijheid van vestiging ex artikel 49 VWEU en 54 VWEU. De regeling voor belastingheffing naar het groepsinkomen wordt toegepast op een in die lidstaat ingezeten moedervennootschap die een fiscale eenheid met een ingezeten kleindochteronderneming kan vormen wanneer zij deze kleindochter bezit via een of meer ingezeten vennootschappen. Toepassing van deze regeling voor een dergelijke moedervennootschap is uitgesloten wanneer zij deze kleindochter bezit via niet-ingezeten vennootschappen zonder vaste inrichting in deze lidstaat.80

3.5.2.2 Hof Amsterdam, 14 december 2014, nr. 11/00180bis, V-N 2015/7.11

Zoals reeds aangegeven gaat het in deze zaak om drie in Nederland gevestigde

zustervennootschappen, die (on)middellijk het bezit zijn van een in Duitsland gevestigde moedervennootschap zonder vaste inrichting in Nederland. Er is verzocht om de vorming van een fiscale eenheid. Het verzoek betreft enkel de voeging van deze

zustervennootschappen in de fiscale eenheid.

De regeling van de fiscale eenheid vormt voor de betrokken vennootschappen een fiscaal voordeel. Doordat het verlies van de verliesgevende vennootschappen sneller wordt aangezuiverd wanneer het onmiddellijk wordt verrekend met winst van andere

vennootschappen van de groep, is dit voor de vennootschappen een cashflowvoordeel.81 _De

wettelijke regeling roept een verschil in behandeling in het leven. Een moedervennootschap met zetel in Nederland die dankzij de regeling van de fiscale eenheid bij de bepaling van hun belastbare winst met name onmiddellijk het verlies van hun verliesgevende

dochterondernemingen kunnen verrekenen met de winst van hun winstgevende dochterondernemingen. Anderzijds moedervennootschappen die tevens

dochterondernemingen in Nederland bezitten maar in een andere lidstaat gevestigd zijn en in Nederland niet over een vaste inrichting bezitten, zijn van de regeling van de fiscale eenheid en dus van het daaruit voortvloeiende cashflowvoordeel uitgesloten. Deze wettelijke bepaling levert dus een beperking op die in beginsel verboden is op grond van de

bepalingen van het Verdrag inzake de vrijheid van vestiging, omdat deze

79 _{Hof Amsterdam, 11 december 2014, nr. 11/00824bis en 11/00587bis, V-N 2015/7.12, r.o. 4.20.}

80 _{HvJ EU, 12 juni 2014, nr. C-39/13 (SCA Group Holding), C-40/13 (X AG) en C-41/13 (MSA International}

Holdings BV, V-N 2014/30.913, r.o. 43.