R ECHTSVORM BUITENLANDS BELASTINGPLICHTIGE

Een vergelijking van de kwalificerende rechtsvormen voor een binnenlands

belastingplichtige met die voor een buitenlands belastingplichtige leidt tot de conclusie dat een buitenlands belastingplichtige die naar aard en inrichting vergelijkbaar is met een

coöperatie, een onderlinge waarborgmaatschappij of een woningcoöperatie niet in een fiscale eenheid kan worden opgenomen. Als zij een binnenlands belastingplichtige was geweest, had zij wel de mogelijkheid om als moedermaatschappij in een fiscale eenheid te kunnen worden opgenomen. Volgens vaste rechtspraak omvat de vrijheid van vestiging voor onderdanen van een lidstaat op het grondgebied van een andere lidstaat de toegang tot en de uitoefening van werkzaamheden anders dan in loondienst, alsook de oprichting en het beheer van ondernemingen onder de voorwaarden die door de wetgeving van het land van vestiging voor de eigen onderdanen zijn vastgesteld. De opheffing van de beperkingen op de vrijheid van vestiging heeft eveneens betrekking op beperkingen betreffende de oprichting van agentschappen, filialen of dochterondernemingen door de onderdanen van een lidstaat die op het grondgebied van een andere lidstaat zijn gevestigd.99 _{Het is eveneens vaste}

rechtspraak dat de bepalingen van het Verdrag betreffende de vrijheid van vestiging weliswaar volgens de bewoordingen ervan beogen te garanderen dat buitenlandse burgers en ondernemingen in de lidstaat van ontvangst op dezelfde wijze worden behandeld als de ingezetenen daarvan, maar de lidstaat van oorsprong ook verbieden de vestiging van een van zijn onderdanen of van een naar zijn nationaal recht opgerichte vennootschap in een andere lidstaat te bemoeilijken.100101 _{Hieruit volgt dat een naar buitenlands recht opgerichte}

belastingplichtige niet slechter mag worden behandeld dan een vergelijkbare naar

binnenlands recht opgerichte belastingplichtige.102 _{In dit geval zorgt de rechtsvormeis ervoor}

dat een buitenlands belastingplichtige benadeeld wordt ten opzichte van een binnenlands belastingplichtige. Immers staat voor een buitenlands belastingplichtige met een rechtsvorm vergelijkbaar met een coöperatie, een onderlinge waarborgmaatschappij of een

woningcoöperatie de mogelijkheid niet open om als moedermaatschappij te participeren in een fiscale eenheid door middel van haar Nederlandse vaste inrichting. Terwijl voor een binnenlands belastingplichtige met deze rechtsvormen wel de mogelijkheid openstaat om als moedermaatschappij te participeren in een fiscale eenheid. Om te beoordelen of er sprake is van een verboden beperking van de vrijheid van vestiging dient er gekeken te worden of er toegang is tot het EU-verdrag. Nu er geen sprake is van een specifieke situatie zal ik er in mijn voorbeeld vanuit gaan dat er sprake is van een in Duitsland gevestigde coöperatie, die door middel van haar vaste inrichting in Nederland een fiscale eenheid wilt vormen met haar Nederlandse dochtervennootschap. In dit geval is er sprake van toegang tot het EU- verdrag. Er is vervolgens sprake van een belemmering, aangezien een binnenlands belastingplichtige coöperatie wel de mogelijkheid heeft om een fiscale eenheid te vormen,

99 _{zie met name arresten van HvJ EG, 28 januari 1986, nr. C-270/83, Avoir Fiscal, r.o. 13, HvJ EG, 29 april 1999, nr.}

C-311/97, Royal Bank of Scotland, V-N 1999/37.30, r.o. 22, en HvJ EG, 23 februari 2006, nr. C-253/03, CLT-UFA, V-N 2006/14.18, r.o. 13.

100 _{HvJ EG, 1 oktober 2009, nr. C-247/08, Gaz de France, V-N 2009/59.16 r.o. 54, 55.} 101 _{HvJ EG, 18 juni 2009, nr. C-303/07, Fininvest, V-N 2009/31.11, r.o. 37.}

102 _{Boulogne, G.F. (2010) Art. 15, vierde lid, Wet VPB 1969: strijdigheid met de vrijheid van vestiging en de non-}

50 terwijl deze mogelijkheid voor de buitenlandse belastingplichtige niet openstaat. Dit leidt tot inbreuk op de vrijheid van vestiging. Vervolgens dient er beoordeeld te worden of deze inbreuk van de nationale regeling kan worden gerechtvaardigd. Naar mijn mening is er geen rechtvaardigingsgrond van toepassing waardoor inbreuk op het EU-recht niet kan worden gerechtvaardigd. Het resultaat van de fiscale eenheid wordt immers toegerekend aan de vaste inrichting in Nederland. Op grond van het verdrag is het heffingsrecht van een vaste inrichting toegewezen aan het land waar de vaste inrichting is gevestigd. Er kan zodoende geen sprake zijn van een heffingslek. Derhalve is er geen reden tot verschil in behandeling. Een naar buitenlands recht opgerichte buitenlandse belastingplichtige die niet naar aard en inrichting vergelijkbaar is met een naamloze vennootschap of een besloten vennootschap, maar wel vergelijkbaar is met een coöperatie, een onderlinge waarborgmaatschappij of een belastingplichtige als bedoeld in art. 2 lid 1 onderdeel d Wet Vpb 1969 zou dus ook als moedermaatschappij in een fiscale eenheid moeten kunnen worden opgenomen, door middel van haar in Nederland gevestigde vaste inrichting. Dit kan gemakkelijk worden opgelost door de rechtsvormen die naar aard en inrichting vergelijkbaar zijn met de rechtsvormen genoemd in art. 15 lid 3 Wet Vpb 1969 op te nemen in art. 15 lid 4 Wet Vpb 1969.103

Een vervolgvraag is of ook een buitenlandse belastingplichtige met een niet in art. 15 lid 3 Wet Vpb 1969 genoemde rechtsvorm, bijvoorbeeld een in het buitenland gevestigde stichting, in een fiscale eenheid moet kunnen worden opgenomen. Een binnenlands belastingplichtige met een dergelijke rechtsvorm kan immers niet in een fiscale eenheid worden opgenomen. In de literatuur baseerde Engelen een bevestigend antwoord op deze ‘prikkelende stelling’ op het non-discriminatiebeginsel uit art. 24 lid 3 OESO-modelverdrag. Dit artikel stelt voor een gelijke behandeling van een vaste inrichting en een vennootschap geen vereisten aan de rechtsvorm van de buitenlands belastingplichtige. Hierin kan ook steun worden gevonden in de zaak van het HvJ EU, 28 januari 1986, C-270/83, Avoir Fiscal. De Wet Vpb 1969 maakt bij de winstbepaling geen onderscheid tussen een stichting met zetel in Nederland en een stichting met zetel in het buitenland die Nederlands inkomen geniet. Er is kortom geen objectief verschil tussen beide vestigingsvormen. Een stichting die zich in Nederland vestigt door middel van een besloten vennootschap kan echter een verzoek doen tot opname van die besloten vennootschap als moedermaatschappij in een fiscale eenheid, terwijl een stichting die zich in Nederland vestigt door middel van een vaste inrichting op grond van de Wet Vpb 1969 geen deel kan uitmaken van een fiscale eenheid. Van een vrije keuze van vestigingsvorm in de zin van de zaak van het HvJ EU, 23 februari 2006, C-253/03, CLT-UFA, V-N 2006/14.18 is dan geen sprake. Op grond van de uit de vrijheid van vestiging voortvloeiende keuzevrijheid van vestigingsvorm zou dus ook een buitenlands

belastingplichtige met een niet in art. 15 lid 3 onderdeel d Wet Vpb 1969 genoemde rechtsvorm als moedermaatschappij of als dochtermaatschappij moeten kunnen worden opgenomen in een fiscale eenheid. Wellicht is er sprake van een objectieve

rechtvaardigingsgrond die uitsluiting van zowel een binnenlands als een buitenlands belastingplichtige stichting rechtvaardigt. In de parlementaire behandeling heeft de

103_{Boulogne, G.F. (2010) Art. 15, vierde lid, Wet VPB 1969: strijdigheid met de vrijheid van vestiging en de non-}

51 Staatssecretaris geantwoord dat hij het niet wenselijk acht dat stichtingen en verenigingen deel uitmaken van een fiscale eenheid.104 _{De Staatssecretaris gaat hier echter alleen in op de}

vraag of stichtingen en verenigingen als moedermaatschappij in een fiscale eenheid kunnen worden opgenomen.105 _{Als onderbouwing voor dit standpunt noemt de Staatssecretaris het}

voorbeeld van een stichting die als moedermaatschappij een fiscale eenheid vormt met een beleggingsvennootschap. De beleggingen van de dochtermaatschappij zullen niet tot het ondernemingsvermogen van de stichting behoren. Aangezien de stichting slechts

belastingplichtig is indien en voor zover zij een onderneming drijft, is er in dit geval sprake van het verloren gaan van het heffingsrecht ten aanzien van deze beleggingen. Hoewel het verlies van heffingsrecht, volgens G.F. Boulogne, in dit geval een objectieve

rechtvaardigingsgrond is, doorstaat volledige uitsluiting van de stichting niet de ‘proportionaliteitstoets’. Hij is van mening dat door middel van het stellen van een voorwaarde naar analogie van art. 32 lid 2 Besluit fiscale eenheid 2003 het mogelijke heffingslek namelijk op eenvoudige wijze gedicht kan worden. En stelt dat een dergelijke bepaling zou kunnen luiden: ‘bij een fiscale eenheid met een in art. 2 lid 1 onderdeel e Wet Vpb 1969 genoemde belastingplichtige als moedermaatschappij worden alle werkzaamheden en het gehele vermogen van de dochtermaatschappij geacht deel uit te maken van de

werkzaamheden en het ondernemingsvermogen van die moedermaatschappij’. Bij een buitenlands belastingplichtige stichting zal het verlies van heffingsrecht zich overigens niet voordoen. Als gevolg van de aanwezigheid van een vaste inrichting in Nederland is er immers al sprake van een onderneming. De beleggingen van een dochtermaatschappij van deze vaste inrichtingen zullen in dat geval vanwege art. 32 Besluit fiscale eenheid 2003 niet uit de heffingssfeer van de vennootschapsbelasting verdwijnen.106

G.F. Boulogne geeft in de conclusie van zijn artikel aan dat de wetgever leek te hebben erkend dat het stellen van de rechtsvormeis niet houdbaar is onder het primaire EU-recht. Als onderdeel van het Belastingplan 2010 is de rechtsvormeis uit art. 4 lid 2 onderdeel 1 Wet op de Dividendbelasting 1965 komen te vervallen met de toelichting dat: ‘uit het arrest van het HvJ EG (HvJ EG, 18 juni 2009, C-303/07, Aberdeen Fininvest, V-N 2009/31.11) kan worden afgeleid dat het niet relevant is of het buitenlandse lichaam een rechtsvorm heeft die in Nederland niet bekend is of die niet is opgenomen in de bijlage bij de moeder-

dochterrichtlijn’. Ook zijn als onderdeel van het Belastingplan 2010 art. 3.55, 3.56, 3.57 en 4.41 Wet IB 2001 en art. 14a, 14b en 23c Wet Vpb 1969 gewijzigd. Na deze wijziging heeft een vennootschap ook een kwalificerende rechtsvorm in de zin van art. 3.55 lid 5 onderdeel 2 Wet IB 2001 als het een rechtsvorm heeft die vergelijkbaar is met een van de rechtsvormen die voor Nederland zijn opgenomen in de bijlage bij de moeder-dochterrichtlijn. Gezien deze aanpassingen hoopte G.F. Boulogne dat aanpassing van de rechtsvormeis uit art. 15 lid 4 onderdeel b Wet Vpb 1969 spoedig zou volgen.107 _{Dit is echter tot op heden niet gebeurd.}

104 _{Kamerstukken II 2000-2001, 26 854, nr. 6, artikelgewijze toelichting Artikel I, onderdeel L.}

105 _{Een stichting zou nooit als dochtermaatschappij kunnen worden opgenomen in een fiscale eenheid, aangezien}

deze geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft en zodoende niet voldaan kan worden aan art. 15 lid 1 Wet Vpb 1969.

106 _{Boulogne, G.F. (2010) Art. 15, vierde lid, Wet VPB 1969: strijdigheid met de vrijheid van vestiging en de non-}

discriminatiebepalingen, Weekblad voor Fiscaal Recht 2010/840.

107 _{Boulogne, G.F. (2010) Art. 15, vierde lid, Wet VPB 1969: strijdigheid met de vrijheid van vestiging en de non-}

52 Met betrekking tot een fiscale eenheid tussen twee Nederlandse zustervennootschappen, volgens de regels gesteld in het besluit, lijkt de Staatssecretaris al enige aanpassingen aan de rechtsvorm te hebben gesteld. De eisen aan de rechtsvorm gesteld aan een topmaatschappij is dat deze een NV, BV, een coöperatie of een onderlinge waarborgmaatschappij moet zijn of naar aard en inrichting vergelijkbaar moet zijn. Echter de eisen die gesteld worden aan de rechtsvorm van een tussenmaatschappij zijn nagenoeg hetzelfde gebleven. Dit moet een NV of BV zijn, dan wel een naar aard en inrichting vergelijkbaar lichaam. Ik ben van mening dat, mede gelet op deze nieuwe mogelijkheden tot het vormen van een fiscale eenheid, deze inbreuk op het vrije verkeer van vestiging door middel van de rechtsvormeis in de toekomst vaker voor problemen zal zorgen. Ik verwacht dat hier veel vragen over gesteld zullen gaan worden in verband met de houdbaarheid ten opzichte van het EU-recht. Naar mijn mening zal de Staatssecretaris van Financiën er dan ook goed aan doen om deze rechtsvormeis aan te passen.

5.4C

In dit hoofdstuk zijn de aspecten met betrekking tot strijdigheid van de rechtsvormeis en de vrijheid van vestiging behandeld. Er is naar voren gekomen dat de rechtsvormeis voor een buitenlands belastingplichtige minder ruim is dan die gesteld wordt aan een binnenlands belastingplichtige. Dit leidt tot een belemmering, aangezien een binnenlands

belastingplichtige met bepaalde rechtsvormen wel de mogelijkheid heeft om een fiscale eenheid te vormen, terwijl deze mogelijkheid voor de buitenlandse belastingplichtige niet openstaat. Dit leidt tot inbreuk op de vrijheid van vestiging. Tevens zou op grond van de uit de vrijheid van vestiging voortvloeiende keuzevrijheid van vestigingsvorm een buitenlands belastingplichtige met een niet in art. 15 lid 3 onderdeel d Wet Vpb 1969 genoemde

rechtsvorm als moedermaatschappij of als dochtermaatschappij moeten kunnen worden opgenomen in een fiscale eenheid.

De rechtsvormeis levert een beperking van de vrijheid van vestiging op. Naar mijn mening zal de Staatssecretaris hier dan ook eens kritisch naar moeten kijken en het één en ander moeten aanpassen.

53

H

6 S

In dit hoofdstuk zal de centrale onderzoeksvraag worden beantwoord aan de hand van de in de voorgaande hoofdstukken beantwoorde deelvragen. De centrale vraag luidt:

‘In hoeverre is het Nederlandse fiscale-eenheidsregime in strijd met de vrijheid van vestiging ex art. 49 VWEU en 54 VWEU?’

Het fiscale eenheidsregime is opgenomen in art. 15 Wet Vpb 1969. Hierbij worden, ten behoeve van de heffing van vennootschapsbelasting, de werkzaamheden en het vermogen van een dochtermaatschappij aan de moedermaatschappij toegerekend. Zodoende wordt er voor de heffing van vennootschapsbelasting gedaan alsof de verschillende entiteiten één enkele belastingplichtige zijn. Om een fiscale eenheid tot stand te brengen moet aan een aantal voorwaarden zijn voldaan. Daarvan zijn, voor deze scriptie, de belangrijkste

voorwaarden de vestigingsplaatseis en de rechtsvormeis. De belastingplichtige zal, voordat hij verzoekt om een fiscale eenheid te vormen, eerst de voordelen tegen de nadelen afwegen om te kijken of een fiscale eenheid in zijn geval voordelig is.

Het heffen van een directe belasting is een soeverein recht van elke lidstaat afzonderlijk. Dit recht moet echter wel in overeenstemming met het EU-recht worden uitgeoefend. Met name de vraag of de heffing van directe belastingen in overeenstemming is met de EU-

verdragsvrijheden is in veel arresten voor het HvJ EU en nationale hoven aan de orde

geweest. In deze scriptie is dan ook onderzocht of het Nederlandse fiscale-eenheidsregime in strijd is met de vrijheid van vestiging. Het recht van vestiging omvat de vrije toegang tot het uitoefenen van een beroep of bedrijf in een andere lidstaat. Onderdeel van dit recht is ook de mogelijkheid van het oprichten en beheren van ondernemingen en met name van

vennootschappen, agentschappen, filialen of dochterondernemingen. Met de vrijheid van vestiging wordt bedoeld dat er op dit terrein geen discriminatie mag plaatsvinden naar nationaliteit: lidstaten mogen in hun wetgeving geen bepalingen opnemen met betrekking tot bedrijfsactiviteiten die verschillen van die welke gelden voor de eigen onderdanen. Om te beoordelen of een regeling in strijd is met het EU-recht dient een stappenplan te worden doorlopen die het HvJ EU hanteert. Een regeling is in strijd met het EU-recht als er toegang is tot het EU-recht, de maatregel discrimineert/ een belemmering vormt en er geen sprake is van een rechtvaardiging dan wel een rechtvaardiging die niet proportioneel of noodzakelijk is.

Aan de hand van jurisprudentie is gebleken dat de vestigingsplaatseis van het Nederlandse fiscale-eenheidsregime in strijd is met de vrijheid van vestiging. De uitspraak van het Hof Amsterdam heeft tot gevolg dat het nu is toegestaan om een fiscale eenheid te vormen met enkel Nederlandse zustervennootschappen of een fiscale eenheid te vormen waarin enkel een Nederlandse moeder- met haar kleindochtervennootschap wordt gevoegd. Dit resulteert erin dat er in meer gevallen een fiscale eenheid gevormd kan worden. Het is nu de taak van de nationale instantie om de Nederlandse wetgeving aan te passen aan het EU-recht. De Staatssecretaris van Financiën heeft hierop gereageerd door middel van een besluit op 16 december 2014. De Staatssecretaris van Financiën heeft te kennen gegeven dat het fiscale-

54 eenheidsregime binnen afzienbare tijd aangepast wordt, zodat er geen strijdigheid meer zal zijn met het EU-recht. De wijziging bevat een goedkeuring vooruitlopend op wetgeving waardoor verzoeken tot het aangaan van een fiscale eenheid kunnen worden ingewilligd tussen zustermaatschappijen die gehouden worden door een topmaatschappij in een andere lidstaat van de Europese Unie of tussen een moedermaatschappij en een

kleindochtermaatschappij die gehouden wordt door een tussenmaatschappij in een andere lidstaat van de EU.

In het besluit is geen informatie gegeven hoe de mogelijkheid tot dubbele verliesverrekening zal worden tegengegaan of hoe dit wettelijk opgelost gaat worden. Mijn inziens kan dit het beste worden opgelost door aanvullende voorwaarden op te nemen in het Besluit fiscale eenheid 2003. Hier kunnen, bijvoorbeeld, aansluitingen op art. 34 Besluit fiscale eenheid 2003, art. 35 Besluit fiscale eenheid 2003 en art. 36 Besluit fiscale eenheid 2003 worden opgenomen waarbij aanvullende voorwaarden worden gesteld.

Ook staat door deze nieuwe fiscale eenheden de mogelijkheid tot misbruik van de regeling open. Zo kan een moedervennootschap kunstmatig haar eigen vermogen ophogen door middel van kapitaalstortingen, wat van invloed kan zijn op art. 13l Wet Vpb 1969. Ook hierbij ben ik van mening dat dit het best opgelost kan worden door aanvullende wettelijke bepalingen op te nemen. Overigens brengt ook het afsluiten van het boekjaar bij de als moedermaatschappij fungerende zustermaatschappij nadelige gevolgen met zich mee. De reden van deze voorwaarde is mij niet duidelijk en kan naar mijn mening dan ook het best worden weggelaten. Ook brengt de mogelijkheid van het vormen van een ‘zuster’ fiscale eenheid nog een aantal andere onduidelijkheden met zich mee.

Er is dus nog veel onduidelijk omtrent deze nieuwe mogelijkheden om een fiscale eenheid te vormen. Het besluit heeft alleen maar meer vragen opgeroepen. Het is nu slechts afwachten hoe de wettelijke bepalingen worden vormgegeven, of al deze problemen zullen worden opgelost en of er in de aangegeven situaties duidelijkheid zal worden verschaft.

Het is inmiddels wel duidelijk dat de vestigingsplaatseis van het Nederlandse fiscale- eenheidsregime in strijd is met de vrijheid van vestiging. Naar mijn mening is er echter nog een zwakke plek, namelijk de rechtsvormeis. Het Nederlandse fiscale-eenheidsregime stelt namelijk een aantal voorwaarden aan de rechtsvorm van de lichamen die willen participeren in een fiscale eenheid. Een vergelijking van de kwalificerende rechtsvormen voor een

binnenlands belastingplichtige met die voor een buitenlands belastingplichtige leidt tot de conclusie dat een buitenlandse belastingplichtige die naar aard en inrichting vergelijkbaar is met een coöperatie, een onderlinge waarborgmaatschappij of een belastingplichtige als bedoeld in art. 2 lid 1 onderdeel d Wet Vpb 1969 niet in een fiscale eenheid kan worden opgenomen. Als zij een binnenlands belastingplichtige was geweest, had zij wel de mogelijkheid om als moedermaatschappij in een fiscale eenheid te kunnen worden opgenomen. Mijn inziens is de rechtsvormeis zodoende ook in strijd met de vrijheid van vestiging en is er geen sprake van een rechtvaardigingsgrond. Dit kan wel gemakkelijk worden opgelost door een aanpassing van de tekst in art. 15 lid 4 Wet Vpb 1969.

55

L

Literatuur

- Bellingwout, J.W. (2003) Fiscale eenheid in Europees perspectief, Weekblad voor Fiscaal Recht 2003/1593

- Berg, van den S., Sonderen, van J.C.M. (2003) Herziening regime fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting, Ondernemingsrecht 2003 p. 8

- Böhmer, R.W., Streek, J.L. van de (2003) Verslag van de Fiscale Conferentie ‘Herziening regime fiscale eenheid’, Weekblad voor Fiscaal Recht 2003/421

- Boulogne, G.F. (2010) Art. 15, vierde lid, Wet VPB 1969: strijdigheid met de vrijheid van vestiging en de non-discriminatiebepalingen, Weekblad voor Fiscaal Recht 2010/840

- Egelie, W.F.E.M. (2009) De zaak Papillon: typisch Frans?, NTFR Beschouwingen 2009/12

- Haaren, van M.I. (2014) De fiscale eenheid niet EU-proof?, Nederlands tijdschrift voor Europees recht 2014/8

- Hofland, D.A. (2000) Opheffing van de vestigingsplaatsfictie in het kader van de herziening van het regime fiscale eenheid, Weekblad voor Fiscaal Recht 2000/372

- Kiekebeld, B.J. (2014) HvJ EG/EU 12 juni 2014, nr. C-39/13 en HvJ EG/EU 12 juni