Bachelorscriptie Fiscale Economie
Hoe kan het hernieuwde CCCTB-voorstel grondslaguitholling en
winstverschuiving aanpakken in de EU?
Naam:
Rianne Kole
Studentnummer:
10356703
Coördinator:
Mr. Drs. N.G.H. Speet RA
Begeleider:
Mw. Mr. Willy N.C. Verbruggen
Studiejaar:
2015/2016
Verklaring eigen werk
Hierbij verklaar is, Rianne Kole, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan.
Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd.
De Faculteit Economi en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.
Inhoudsopgave
Afkortingenlijst 3
1. Inleiding 4
1.1 Aanleiding van het onderzoek 4
1.2 Centrale vraag en deelvragen 6
1.3 Onderzoeksmethode 6
2.Wat houdt grondslaguitholling en winstverschuiving in? 7
2.1 Inleiding 7
2.2 Historische achtergrond 7
2.2.1 Grondslaguithollingsstrategieën en winstverschuivingsstrategieën 8
2.3 Gevolgen van grondslaguitholling en winstverschuiving 10
2.4 Aanpak van grondslaguitholling en winstverschuiving 12
2.4.1 OESO 12
2.4.2 De Europese Commissie 12
2.4.4 BEPS-actiepunt 8-10 14
2.4.4 Aanpak op nationaal niveau 14
2.6 Subconclusie 15
3. Europese Commissie voorstellen voor een CCCTB 17
3.1 Inleiding 17 3.2 Wat is de CCCTB 17 3.2.1 CCCTB 2011 18 3.2.1.1 All-in/all out-benadering 18 3.2.1.2 Consolidatieconcept 19 3.2.1.3 Verdeelsleutel 20 3.2.2 C(C)CTB 2015 22 3.2.2.1 Kritiek 23
3.3 CCCTB & grondslaguitholling en winstverschuiving 24
3.3.1 Renteaftrekbeperking 25
3.3.2 Controlled Foreign Companies 25
3.3.3 Switch-over regel 26 3.4 CCCTB en transfer pricing 26 3.5 Voor- en nadelen CCCTB 27 3.6 Subconclusie 28 4. Alternatieve mogelijkheden 30 4.1 Inleiding 30
4.2 Overeenkomsten en verschillen tussen de BEPS-richtlijn en de CCCTB 30
4.3 Verbeterpunten CCCTB 31
4.4 Alternatieve mogelijkheden 32
4.4.1 Transparantie Europese Commissie 33
4.4.2 Transparantie in Nederland 35
4.4.3 Anti-tax Avoidance Package 36
4.5 Welke mogelijkheid biedt de beste oplossing 38
4.6 Toekomstperspectief voor multinationals 40
4.7 Subconclusie 40 5. Conclusie 42 5.1 Inleiding 42 5.2 Deelvragen en subconclusies 42 5.3 Hoofdconclusie 43 5.4 Aanbevelingen 44 Literatuurlijst 45
Afkortingenlijst
BBB Bruto Binnenlands Product
BEPS Base Erosion and Profit Shifting BFI’S Bijzondere Financiële Instellingen CbCr Country-by-Country Reporting
CCCTB Common Consolidated Corporate Tax Base
CFC Controlled Foreign Companies
CPB Centraal Plan Bureau
EU Europese Unie
MKB Midden- en kleinbedrijf
OESO Organisatie voor Economische Samenwerking OESO-TPG OESO Transfer Pricing Guidelines
R&D Research and Development
1. Inleiding
1.1 Aanleiding van het onderzoek
Veel multinationale ondernemingen zijn ontstaan vanuit de trend van toenemende globalisering van de wereldeconomie. Multinationals nemen volgens een schatting van de World Trade Organization 70% van de wereldhandel voor hun rekening en het aandeel van grensoverschrijdende transacties is navenant.1 Grensoverschrijdende transacties gaan gepaard met de problematiek van transfer pricing.
Transfer pricing bepaalt de winstallocatie ten aanzien van intercompany-transacties in
groepsverbanden. Het belang van transfer pricing en van regelgeving omtrent het vaststellen en documenteren van transferpricing is dan ook groot.2 Transfer pricing is de prijsbepaling van
transacties binnen groepsverhoudingen. Voor de fiscus moet duidelijk zijn hoe de onderlinge prijzen tot stand zijn gekomen. Bij transfer pricing staat het arm’s length principe centraal. Het arm’s length principe gaat ervan uit dat onderhandelingen tussen gelieerde ondernemingen gelijkgesteld moeten worden met onderhandelingen die plaatsvinden tussen onafhankelijke partijen. Europa’s topprioriteit op dit moment is duurzame groei van de economie en het stimuleren van investeringen op het gebied van een eerlijke en diepere interne markt.3 Politici vinden dat multinationals ook hun fair share
moeten bijdragen aan de samenleving waarvan ze deel uitmaken. Met name in de tijd waarin bezuinigd wordt, kan die fair share leiden tot maatschappelijke onvrede wanneer de multinationals onvoldoende bijdragen.4 Belastingontwijking door multinationals krijgt meer aandacht. Het kabinet van Nederland steunt deze strijd en werkt daartoe samen binnen de OESO- en EU-verband.5 Het
probleem van belastingontwijking is ontstaan, doordat internationale standaarden niet voldoende zijn meegegroeid met de internationaliserende markten. Belastingontwijking komt ook, omdat er
verschillen tussen belastingstelsels op nationaal niveau zijn. Door het complexer worden van bedrijfsmodellen en ondernemingsstructuren is het voor multinationale ondernemingen gemakkelijk geworden om met winsten te schuiven. Dit schuiven doen ze door middel van fiscale constructies die het ingewikkeld maken om vast te stellen welk land geacht wordt belasting te heffen van
multinationale ondernemingen. De fiscale constructies dienen ervoor om winsten door te sluizen naar rechtsgebieden met de laagste belasting om op een minimale belastingbijdrage uit te komen.6 De
kunstmatige grondslaguitholling en winstverschuiving (Base Eriosion and Profit Shifting, hierna: BEPS) is het gevolg.
1 F.J.P.M Hundscheid, ‘Implementatie transfer pricing-uitkomsten BEPS-project’, WFR 2016/52, p. 1. 2 F.J.P.M Hundscheid, ‘Implementatie transfer pricing-uitkomsten BEPS-project’, WFR 2016/52, p. 1. 2 F.J.P.M Hundscheid, ‘Implementatie transfer pricing-uitkomsten BEPS-project’, WFR 2016/52, p. 1.
3 Europese Commissie. COM(2015)302 – Eerlijk en doeltreffend vennootschapsbelastingstelsel in de EU: vijf belangrijke actiegebieden, p. 2.
4 M.F de Wilde (2010), ‘Tax Competition Within The European Union – Is The CCCTB Directive a Solution?’, p. 2. 5 Kabinetsreactie op het besluit van de Europese Commissie inzake Starbucks Manufacturing BV, p. 1.
6 Europese Commissie. COM(2015)302 – Eerlijk en doeltreffend vennootschapsbelastingstelsel in de EU: vijf belangrijke actiegebieden, p. 2.
In 2011 is de Europese Commissie met een voorstel gekomen voor een geharmoniseerde vennootschapsbelasting in de Europese Unie, namelijk de Common Consolidated Corporate Tax Base (hierna: CCCTB).7 De aanleiding voor de introductie van de CCCTB is de wens om binnen de
Europese Unie één gemeenschappelijk belastingsysteem in te voeren. Dit maakt het voor
multinationals gemakkelijker om belasting te betalen, omdat ze niet meer te maken krijgen met veel verschillende soorten belastingsystemen. De CCCTB wordt door de Europese Commissie als oplossing gepresenteerd om grote fiscale belemmeringen in de interne markt te elimineren voor bedrijven die in meerdere lidstaten actief zijn. Veel lidstaten (waaronder Nederland) hadden heftige kritiek op het CCCTB-voorstel van 2011. Tijdens de technische bespreking van dit CCCTB-voorstel besloten de lidstaten zich te richten op de internationale aspecten van de CCCTB.8 Het
CCCTB-voorstel is nauw verbonden met diverse actiepunten van het OESO BEPS-project, omdat veel van de internationale aspecten van de CCCTB gericht zijn op het bestrijden van grondslaguitholling en winstverschuiving.9
In 2015 heeft de Europese Commissie een actieplan geïmplementeerd met als doel om
belasting te heffen daar waar de economische waarde daadwerkelijk is gecreëerd. De herlancering van de CCCTB staat centraal in het actieplan van de Europese Commissie. Volgens de Europese
Commissie is de CCCTB een overkoepelend initiatief dat als instrument gebruikt kan worden voor een eerlijk en efficiënte belastingheffing. De CCCTB kenmerkt zich als het belangrijkste middel om agressieve tax planning tegen te gaan.10 De publicatie van het finale OESO-BEPS rapport van oktober
2015 heeft geleid tot een ‘richtlijn’ met toelichting. Ondanks het feit dat de anti-BEPS-richtlijn in 2015 is gepubliceerd, gaat de voorkeur van de Europese Commissie uit naar een meer holistische aanpak om grondslaguitholling en winstverschuiving tegen te gaan in de vorm van de herlancering van het CCCTB-voorstel.11 Door de CCCTB zouden verrekenprijzen niet meer
gemanipuleerd worden, omdat er dan geen rekening wordt gehouden met interne transacties tussen gelieerde ondernemingen binnen de EU. Daarnaast wordt het geconsolideerde groepswinstcijfer op grond van een formule verdeeld.12 Aangezien de herlancering van het CCCTB-voorstel recent is, lijkt
dit mij een interessant onderwerp om me verder in te verdiepen.
7 J.L van de Streek. (2011) ‘Hoofdlijnen van de Common Consolidated Tax Base (CCCTB)’, p. 69.
8 EY, ‘Plannen (anti-BEPS-richtlijn) van Europese Commissie om belastingontwijking tegen te gaan’, 2016, p. 2. 9 EY, ‘Plannen (anti-BEPS-richtlijn) van Europese Commissie om belastingontwijking tegen te gaan’, 2016, p. 2. 10 Inception Impact Assessment, ‘Re-launch of the Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB)’ 11 EY, ‘Plannen (anti-BEPS-richtlijn) van Europese Commissie om belastingontwijking tegen te gaan’, 2016, p. 2. 12 Europese Commissie. COM(2015)302 – Eerlijk en doeltreffend vennootschapsbelastingstelsel in de EU: vijf belangrijke actiegebieden, p.
1.2 Centrale vraag en deelvragen
Grondslaguitholling en winstverschuiving tegengaan staat hoog op de politieke agenda. Met de komst van het hernieuwde CCCTB-voorstel rijst de vraag of dit voorstel een oplossing biedt voor fiscale belemmeringen in de interne markt waarmee multinationals geconfronteerd worden.
De centrale vraag van dit onderzoek is: Hoe kan het hernieuwde CCCTB-voorstel grondslaguitholling en winstverschuiving aanpakken in de EU?
Om de centrale vraag te beantwoorden, wordt deze opgedeeld in drie deelvragen. De drie deelvragen die beantwoord zullen worden zijn:
• Wat houdt grondslaguitholling en winstverschuiving in?
• Wat houdt de CCCTB in en wat wil de Europese Commissie bereiken met het CCCTB voorstel?
• Wat is het toekomstperspectief met betrekking tot de winstallocaties van multinationals, zijn er alternatieve mogelijkheden en welke methode biedt de beste oplossing tegen BEPS? In hoofdstuk 2 wordt de eerste deelvraag beantwoord. Er zal dieper worden ingegaan op het ontstaan van grondslaguitholling en winstverschuiving. Verder wordt gekeken naar de gevolgen van
grondslaguitholling en winstverschuiving en hoe het wordt aangepakt. In hoofdstuk 3 wordt ingegaan op wat de CCCTB inhoudt, welke doel de Europese Commissie heeft met het voorstel en hoe de CCCTB grondslaguitholling en winstverschuiving tegen zal gaan. Ook zal worden gekeken hoe de CCCTB de problematiek van transfer pricing aanpakt. In hoofdstuk 4 zal worden gekeken naar de overeenkomsten van de BEPS-richtlijn en de CCCTB. Verder wordt onderzoek gedaan naar de mogelijke verbeterpunten van de CCCTB om als anti-misbruikmaatregel te slagen. Tevens zal er worden nagegaan of er alternatieve mogelijkheden zijn tegen BEPS.
1.3 Onderzoeksmethode
Deze scriptie is een kwalitatief onderzoek. De onderzoeksmethode die wordt gebruikt is een literatuuronderzoek. Vakliteratuur en het CCCTB-voorstel dienen als basis voor de uitleg van wat de BEPS-problematiek en de CCCTB inhoudt. Om de eerste deelvraag te kunnen beantwoorden wordt verder nog naar wetenschappelijke artikelen gekeken om meer diepgaande informatie te krijgen vanuit verschillende invalshoeken. Bij de beantwoording van de tweede en derde deelvraag zal veelal gebruik gemaakt worden van kamerstukken, het voorstel van de Europese Commissie en
wetenschappelijke artikelen. Het onderzoek wordt beëindigd met een conclusie, waarin de centrale vraag beantwoord zal worden aan de hand van de eerder besproken deelvragen.
2. Wat houdt grondslaguitholling en winstverschuiving in?
2.1 InleidingIn dit hoofdstuk wordt de deelvraag: Wat houdt grondslaguitholling en winstverschuiving in? beantwoord en wordt gekeken hoe grondslaguitholling en winstverschuiving ontstaan. Gevolgen die ontstaan door grondslaguitholling en winstverschuiving worden besproken in paragraaf 2.3. Verder wordt in paragraaf 2.4 ingegaan op de aanpak van grondslaguitholling en winstverschuiving op zowel nationaal als internationaal niveau. Eerst zal de historische achtergrond van de
vennootschapsbelasting aan bod komen. Daarna zullen de grondslaguitholling- en
winstverschuivingsstrategieën uitgelegd worden. Dit hoofdstuk word afgesloten met een subconclusie die antwoord op de eerste deelvraag geeft over wat grondslaguitholling en winstverschuiving inhoud.
2.2 Historische achtergrond
De huidige vennootschapsbelastingstelsels zijn niet van recente datum, maar zijn bedacht in de nasleep van de Eerste Wereldoorlog. Multinationale ondernemingen waren vroeger industrieel van aard en verkochten materiële producten. Werken volgens het beginsel van bronbelasting was eenvoudig, omdat bedrijfsmodellen van multinationals sterk waren gedecentraliseerd. Bij een gedecentraliseerd bedrijfsmodel wordt de verantwoordelijkheid voor zakelijke besluitvorming van directies verschoven naar werknemers. De verdeling van productieprocessen over moeder- en
dochterondernemingen waren duidelijk. Het beginsel van bronbelasting houdt in dat winst daar wordt belast waar zij daadwerkelijk wordt gegenereerd.13 Het arm’s length beginsel dat in de inleiding al
aan bod kwam, staat sinds 1963 gecodificeerd in artikel 9 van het OESO-Modelverdrag.14 Sinds 2002
staat het arm’s length in artikel 8b van de Wet op de vennootschapsbelasting1969 (Hierna: Wet Vpb 1969) in de Nederlandse belastingwet. Op grond van artikel 8b Wet Vpb 1969 moeten verbonden lichamen zakelijke verrekenprijzen hanteren in hun onderlinge verhoudingen. Onzakelijke
verrekenprijzen worden gecorrigeerd naar het arm’s length beginsel. Arm’s length werd ontwikkeld om belastinginkomsten eerlijk te verdelen over de betrokken landen en om dubbele belastingheffing te voorkomen. Over het algemeen functioneerde het arm’s length beginsel voor
vennootschapsbelasting goed in een tijd waarin beperkte grensoverschrijdende transacties plaatsvonden en waar bedrijfsmodellen nog niet complex waren. Door globalisering van de wereldeconomie en het toenemen van grensoverschrijdende transacties is het systeem van arm’s
length zwakker geworden.15 De oude regels hebben ertoe geleid dat mazen in de belastingwetgeving
13 Europese Commissie. COM(2015)302, ‘Eerlijk en doeltreffend vennootschapsbelastingstelsel in de EU: vijf belangrijke actiegebieden’, p. 3-6.
14 Vakstudie Nederlands Internationaal Belastingrecht, art. 9 OESO-modelverdrag 1992, aantekening. 1.2.1
15 Europese Commissie. COM(2015)302 – Eerlijk en doeltreffend vennootschapsbelastingstelsel in de EU: vijf belangrijke actiegebieden, pp. 3-6.
ontstaan waardoor multinationals belastinggrondslagen uithollen en met winsten kunnen schuiven.16 Voor multinationals werd het steeds aantrekkelijker om in te spelen op de verschillen in de
belastingwetten van landen die verschillende belastingtarieven en –grondslagen hanteren. De verschillen in tarieven en grondslagen tussen landen hebben tot gevolg dat foute verhoudingen (mismatches) ontstaan wanneer grensoverschrijdende transacties worden verricht. Mismatches zijn situaties waarbij geen heffing plaatsvindt bij de moedermaatschappij noch bij de dochtermaatschappij. Aangezien landen verschillende belastingwetten hanteren kan het voorkomen dat uitgaven dubbel worden afgetrokken. Daarnaast kan een uitgave van een dochtermaatschappij naar de
moedermaatschappij onbelast blijven. Uitgaven blijven onbelast, omdat de uitgaven van de
dochtermaatschappij aftrekbaar zijn en de inkomsten die de moedermaatschappij ontvangt onbelast blijven.17
Globalisering kan aan de hand van verschillende redeneringen worden verklaard. Ten eerste zijn door technologische- en transportontwikkelingen de relatieve afstanden tussen gebieden
afgenomen. Reistijden zijn korter geworden en kosten om te reizen zijn gedaald. Dit wordt aangeduid als ‘tijd-ruimte-compressie’.18 Evenzo is het wegvallen van handelsbelemmeringen een andere
verklaring voor globalisering. Protectionistische maatregelen van staten worden afgeschaft wegens verschillende internationale afspraken. Globalisering is geen nieuw fenomeen, maar de snelheid van integratie van de nationale economieën en markten zijn de afgelopen jaren toegenomen. Globalisering heeft een grote invloed op de structuur en het beheer van multinationals. De grenzen van de wereld wordt steeds vager. Verplaatsen van de ene lidstaat naar de andere lidstaat gaat snel dankzij
technologische ontwikkelingen en verbeterende infrastructuur. Mede hierdoor kunnen multinationals zich sneller gaan vestigen in landen die lage kosten hanteren.19 Volgens de Organisatie voor
Economische Samenwerking en Ontwikkeling (hierna: OESO) kan het bestaan van de
grondslaguitholling en winstverschuiving door twee factoren worden verklaard. Allereerst is het internationaal belastingrecht achtergebleven bij de economische ontwikkelingen van de
wereldeconomie. Daarnaast zoeken multinationals belastinglekken van de internationale fiscale systemen door gebruik te maken van tax planning.20
2.2.1 Grondslaguithollingsstrategieën en winstverschuivingsstrategieën
Voordat ondernemingen zich zijn gaan verspreiden over de wereld, waren ze meestal gevestigd op één locatie. Ondernemingsfuncties (zoals Research and Development (hierna: R&D), strategische functies, ondersteunende functies en operationele functies) werden in één onderneming
ondergebracht. Globalisering van de wereldeconomie heeft geleid dat multinationals ontstaan. Het is
16 OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, ‘Explanatory Statement’, 2015 Final Reports 17 A.C.G.A.C. de Graaf. ‘Excessieve’ gedragingen en internationaal fiscaal beleid, 2013, hoofdstuk 5. 18 A.C.G.A.C. de Graaf. ‘Excessieve’ gedragingen en internationaal fiscaal beleid, 2013, hoofdstuk 5. 19 OECD, ‘Adressing Base Erosion and Profit Shifting’, p. 27
voor multinationals makkelijker geworden om te vestigen in verschillende landen. Mede hierdoor liggen de ondernemingsfuncties tegenwoordig verspreid over de hele wereld.21 Multinationals
vestigen dienstverlenende functies in landen met een laag tarief voor vennootschapsbelasting. Nederland heeft voor buitenlandse multinationals fiscaal gezien een aantrekkelijk vestigingsklimaat om buitenlandse dochters aan te sturen en wordt grotendeel gebruikt als doorvoerhaven.
Multinationals kunnen geld via Nederland laten in- en uitstromen, omdat op uitgaande royalty- en rentestromen geen bronbelasting door Nederland wordt geheven.22 Nederland probeert middels belastingverdragen met landen de bronheffing op geldstromen te verminderen. Kenmerkend voor het aantrekkelijke vestigingsklimaat is de aanwezigheid van bijzondere financiële instellingen (hierna: BFI’s) zoals brievenbusfirma’s in Nederland.23 Brievenbusfirma’s zijn bedrijven die in het buitenland
opereren en weinig of geen reële economische activiteiten in Nederland verrichten. Ze opereren in het buitenland maar verplaatsen hun (hoofd)kantoor op papier naar Nederland.24 Denk aan Starbucks, dat
erom bekend staat in Nederland miljoenen euro’s aan belasting te ontwijken. Starbucks verdeelt zijn bedrijf in kleine bv’s. De kleine bv’s worden in verschillen landen ondergebracht, waaronder Nederland. Om de belastingdruk te minimaliseren schuiven de kleine bv’s geld en rekeningen onder elkaar heen en weer. Het roosteren van bonen in Nederland levert veel winst op in de Nederlandse Starbucks Manufacturing BV. De koffiebonen worden ingekocht bij een Zwitserse bv van Starbucks. De geroosterde koffiebonen worden weer doorverkocht aan rest de van de Starbucks-filialen in Europa. Over de winst die behaald wordt door de Nederlandse Starbucks Manufacturing BV moet winstbelasting worden betaald. Het is de Europese Commissie opgevallen dat er jaarlijks geld wordt overgemaakt aan een Engelse brievenbusfirma. Starbucks Manufacturing betaalde royalty’s voor hun eigen roosterrecept van Starbucks koffie. Het bedrag dat voor de royalty’s betaald werd was bijna de winst. Royalty’s worden van de winst afgetrokken, omdat daarover geen belasting moet worden afgedragen.25
Multinationals kunnen door het verstrekken van kapitaal in de vorm van vaste en vlottende activa aan een dochtermaatschappij hun belastinggrondslag uithollen. De operationele
dochtermaatschappijen hebben kapitaal nodig om werkzaamheden te kunnen verrichten. Het kapitaal wordt door een concernmaatschappij ter beschikking gesteld. Voor het gebruik maken van het kapitaal moet de operationele dochtermaatschappij vergoedingen betalen in de vorm van geld, dividend, rente en royalty’s. Over de vergoedingen die de kapitaalverstrekker ontvangt, moet
21 A.C.G.A.C. de Graaf, ‘Excessieve’ gedragingen en internationaal fiscaal beleid, 2013, hoofdstuk 5. 22 M. van der Kroon, ‘Nederland: Fiscaal vestigingsklimaat vs. belastingparadijs’, 2012. Beschikbaar via:
http://www.eur.nl/ese/nieuws/economieopinie/artikelen/detail/article/34591-nederland-fiscaal-vestigingsklimaat-vs-belastingparadijs/
23 Briefing paper Tax Justice Nl, ‘Verdragsparadijs Nederland’, p. 2.
24 C. De Heer, F. Roosma, T. Bakker en J. Lammeren, Initiatiefvoorstel voor de aanpak van (belastingontwijking via) brievenbusfirma’s gevestigd in Amsterdam. Beschikbaar via:
https://amsterdam.groenlinks.nl/sites/groenlinks.nl/files/downloads/newsarticle/Initiatiefvoorstel%20Brievenbusfirmas.pdf, 2016.
25 A. Noorlanden, ‘Zo ontwijkt Starbucks belasting’, 2015. Beschikbaar via: http://nos.nl/artikel/2064115-zo-ontwijkt-starbucks-belasting.html
belasting worden geheven. De kapitaalverstrekker kan de belastinggrondslag uithollen door de vergoedingen door te sluizen naar een concernmaatschappij die in een belastingparadijs is gevestigd (zoals de Double Irish with a Dutch Sandwich structuur).26 De Double Irish with a Dutch Sandwich is een legale fiscale structuur waarbij kapitaalstromen tussen Ierland en Nederland plaatsvinden met als doel om zo min mogelijk winstbelasting te betalen. De Double Irish with A Dutch Sandwich wordt veelal door Amerikaanse bedrijven als Google en Apple gebruikt.27 Daarnaast spelen de
deelnemingsvrijstellingen in Nederland een grote rol voor grondslaguitholling en winstverschuiving. Via de deelnemingsvrijstellingen hoeft een in Nederland gevestigde moedermaatschappij over het resultaat van een (buitenlandse) dochtermaatschappij geen belasting te betalen. Tevens belast Nederland de winst van de verkoop van een deelneming niet.28
Volgens de OESO is de belastingstructuur van een bepaald land niet de oorzaak van
winstverschuiving en grondslaguitholling, maar de manier waarop de regels van verschillende landen op elkaar zijn afgestemd.29
2.3 Gevolgen van grondslaguitholling en winstverschuiving
Grondslaguitholling en winstverschuiving worden gezien als belastingontwijkingsgedrag. Belastingontwijking is niet alleen slecht voor Nederland, maar ook slecht voor de wereld en voor ondernemingen. Belastingontwijking verstoort eerlijke concurrentie en ondermijnt de
belastingmoraal.30 Grondslaguitholling en winstverschuiving door middel van tax planning kan leiden
tot concurrentieverstoringen tussen multinationals en het midden- en kleinbedrijf. Een definitie van
tax planning is ‘het plannen en structureren van de (ondernemings)activiteiten en de juridische vorm
waarin deze plaatsvinden om de belastingdruk te verminderen.31 Aangezien multinationals meer grensoverschrijdende transacties verrichten vergeleken met het midden- en kleinbedrijf (hierna: MKB), kunnen multinationals meer gebruik maken van agressieve tax planning om de belastingdruk te verlagen.32 Het niet betalen van belasting door multinationals leidt tot een hogere belastingdruk voor het MKB en de burgers aangezien zij de budgettaire gevolgen compenseren.33
Grondslaguitholling en winstverschuiving kan het vertrouwen van de burger in de integriteit van het
26A.C.G.A.C. de Graaf, ‘Excessieve’ gedragingen en internationaal fiscaal beleid, 2013, hoofdstuk 5.
27 C. Duhigg en D. Kocieniewski, ‘How Apple sidesteps billions in taxes’, The NewYork Times van 28 april 2012, Beschikbaar via: http://www.nytimes.com/2012/04/29/business/apples-tax-strategy-aims-at-low-tax-states-and- nations.html?pagewanted=1&_r=0
28 Algemene Rekenkamer, ‘Belastingontwijking: Een verdiepende onderzoek naar belastingontwijking in relatie tot de fiscale regels en het verdragennetwerk’, 2014, p. 28.
29 “Often it is not any particular country’s tax rule that creates the opportunity for BEPS, but rather the way the rules of several countries interact” in: OECD, 'Addressing base erosion and profit shifting, Parijs: OECD Publishing 2013, p. 44. 30 Geraadpleegd via: https://belastingdienst-in-beeld.nl/dossiers/belastingheffing-en-internationale-structuren/factsheet-belastingontwijking/
31 L.M. Gribnau en R. Hamers, ‘Tax planning: spel met regels dat om ethisch houvast vraagt. Deel 1 Regelgedreven interactie’, WFR 2011
32 F.A. Engelen en A.F. Gunn MA, ‘Het BEPS-project: een inleiding’, p. 2, WFR 2013/1413 33 N.G.H. Speet RA, ‘Multinationals en agressieve tax planning, NTFR 2011/1072, p. 1.
belastingstelsel in gevaar brengen, waardoor vrijwillige naleving van belastingwetgeving ondermijnd wordt.34
Er is veel ophef over multinationals die door middel van tax planning hun belastingdruk minimaliseren. N. Speet vindt het niet terecht dat tax planning in een kwaad daglicht staat; zij vindt dat tax planning noodzakelijk is om greep te houden op de fiscale gevolgen van
(ondernemings)handelingen en het voorkomen van dubbele heffingen.35 Volgens dezelfde auteur is er
sprake van agressieve tax planning als het doel van de belastingplichtige is om belastingheffing te vermijden. Het is niet zo dat alle multinationals aan agressieve tax planning doen. C. Vos is van mening dat sommige multinationals vanuit een ethische houding vrijwillig meer belasting betalen dan ze op grond van de wet zouden hoeven. In zijn column (BEPS, de koning en ethiek. Volg BEPS deel
1) schrijft hij: ‘Agressieve belastingplanning is dan wel legaal, dat is juridische juist, maar een ethisch
oordeel is hierin onmisbaar’.36 Persoonlijk kan ik me wel voorstellen dat niet elke multinational mee
doet aan agressieve tax planning, omdat het namelijk de reputatie van het bedrijf zou kunnen schaden. Al is de belastingdruk van een bedrijf via een legale manier verminderd, bedrijven moeten ook bijdragen aan de samenleving waarvan zij deel uitmaken. Het is onterecht dat de burgers en het MKB de dupe worden van ‘gedragingen’ van multinationals aangezien zij volgens Speet de budgettaire gevolgen moeten compenseren.
Een ander gevolg van grondslaguitholling en winstverschuiving is dat overheden aanzienlijke opbrengsten van de vennootschapsbelasting mislopen. Belastingheffing is een instrument om geld in de schatkist te verzamelen, de zogenoemde budgettaire functie.37 De overheid gebruikt
belastinginkomsten om de burger te kunnen voorzien van publieke goederen en diensten. Mensen betalen voor het rechtssysteem. De overheid biedt een kader voor het functioneren van de
samenleving en de economie wordt door belastingen ondersteund.38 Internationale tax planning
waarbij de winst wordt verschoven naar landen met een laag belastingtarief leidt vaak tot dubbele niet-belasting. Deze dubbele niet-belasting leidt tot een situatie waarin het inkomen nergens wordt belast; niet in de woonplaats van de belastingplichtige en ook niet in de bronstaat waar het inkomen is gegenereerd.39
34 OECD, ‘OESO-rapport over voortgang inlichtingenuitwisseling en “base erosion and profit shifting” (BEPS)’, V-N 2013/21.8.
35 N.G.H. Speet RA, ‘Multinationals en agressieve tax planning, NTFR 2011/1072, p. 1.
36 Christiaan Vos, ‘BEPS, de koning en ethiek. Volg BEPS deel 1’. Beschikbaar via: https://www.ftm.nl/artikelen/beps-de-koning-en-de-ethiek-van-belastingen-volg-beps-deel-1, 2015.
37 L.M. Gribnau en R. Hamers, ‘Tax planning: spel met regels dat om ethisch houvast vraagt. Deel 1 Regelgedreven interactie’, WFR 2011
38 Gribnau, ‘Corporate Social Responsibility and Tax Planning: Not by Rules Alone’, 2015, p. 2.
39 OECD, ‘OESO-rapport over voortgang inlichtingenuitwisseling en “base erosion and profit shifting” (BEPS)’, V-N 2013/21.8
2.4 Aanpak van grondslaguitholling en winstverschuiving
Grondslaguitholling en winstverschuiving wordt zowel op nationaal niveau als internationaal niveau door verschillende instanties aangepakt. In paragraaf 2.4.1 wordt de aanpak van de OESO besproken. Daarna wordt de aanpak van de Europese Commissie in paragraaf 2.4.2 besproken. Tevens wordt de aanpak van grondslaguitholling en winstverschuiving op nationaal niveau in paragraaf 2.4.4
besproken.
2.4.1 OESO
Door gebruikmaking van het gebrek aan onderlinge samenhang en verschillen in de nationale rechtssystemen tussen staten, kunnen multinationals de totale belastingdruk beïnvloeden. Om belastingontwijking aan te pakken is het meest voor de hand liggende antwoord een gecoördineerde internationale aanpak. Binnen de OESO, G8 en de G20 wordt gewerkt aan een mondiale oplossing tegen belastingontwijking en belastingfraude met behulp van een actieplan. Het
BEPS-actieplan is door de OESO in 2013 gepubliceerd.40 BEPS staat voor Base Erosion and Profit Shifting.
In het Nederlands betekent BEPS grondslaguitholling en winstverschuiving.41 Het BEPS-actieplan
van de OESO bevat vijftien actiepunten op basis van drie pijlers.42 De eerste pijler is coherence: het fiscaal beleid van landen moet op elkaar afgestemd worden om de strijd tegen belastingconcurrentie aan te gaan. De tweede pijler is substance: belasting moet geheven worden daar waar er ‘waarde’ door de onderneming wordt gecreëerd. De derde pijler is transparency: fiscale gegevens uitwisselen. Landen moeten over informatie kunnen beschikken van multinationals over economische activiteiten, allocatie van hun wereldinkomen en het bedrag dat aan belasting per land is afgedragen.43
Actiepunten 8 tot en met 10 zijn in het kader van dit onderzoek van belang, omdat die over transfer
pricing gaan. De OESO wil met het BEPS-actieplan bereiken dat winsten belast worden daar waar de
economische activiteiten worden verricht. Het BEPS-actieplan is in het najaar van 2015 door de G20 bekrachtigd.
2.4.2 De Europese Commissie
De Europese Commissie werkt ook mee aan het tegengaan van belastingontwijking en
belastingontduiking in het EU-verband. Van belang is hierbij een gemeenschappelijke EU-aanpak. In 2015 presenteerde de Europese Commissie een mededeling ‘Een eerlijk en doeltreffend
vennootschapsbelastingstelsel in de Europese Unie: vijf belangrijke actiegebieden’.44 De vijf
actiegebieden zijn:
40 OECD, ‘OESO-rapport ‘Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting’ (BEPS), V-N 2013/35.15
41 F.A. Engelen en A.F. Gunn, ‘Het BEPS-project: een inleiding’, WFR 2013/1413, pp 1-2.
42 Brief van de minister voor Buitenlandse Handel en Ontwikkelingssamenwerking en Staatssecretaris van Financiën, Tweede Kamer der Staten-Generaal, vergaderjaar 2012-2013, 25087, nr.60.
43 F.A. Engelen en A.F. Gunn, ‘Het BEPS-project: een inleiding’, WFR 2013/1413, p 6.
44 Europese Commissie. COM(2015)302 – Eerlijk en doeltreffend vennootschapsbelastingstelsel in de EU: vijf belangrijke actiegebieden, pp 1-15.
1. CCCTB: een holistische oplossing voor winstverschuiving.
2. Waarborgen dat belasting daadwerkelijk wordt geheven waar de winsten worden gemaakt. 3. Aanvullende maatregelen voor een beter belastingklimaat voor het bedrijfsleven.
4. Verdere vooruitgang inzake fiscale transparantie. 5. EU-instrumenten voor coördinatie.
Met name op actiepunt 1 van de Europese Commissie over de CCCTB zal verder worden ingegaan in hoofdstuk 3.45
In 2016 presenteerde de Europese Commissie met een ‘anti-ontgaansrichtlijn' tot de vaststelling van regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken die de werking van de interne markt rechtstreeks schaden.46 Deze ‘anti-ontgaansrichtlijn’ bouwt voorts op het actieplan dat
in 2015 door de Europese Commissie is gepresenteerd voor een eerlijk en doeltreffend
vennootschapsbelastingstelsel in de EU. De richtlijn van de Europese Commissie van 2016 bevat belangrijke maatregelen namelijk47:
• Een aanbeveling met maatregelen om te voorkomen dat lidstaten misbruik maken van belastingverdragen.
• Een anti-BEPS-richtlijn met als doel om belastingontwijking tegen te gaan.
• Een richtlijnvoorstel om automatisch informatie uit te wisselen tussen lidstaten over belastinggerelateerde activiteiten van multinationals.
• Een mededeling voor een externe EU-strategie voor effectieve belastingheffing.
De anti-BEPS-richtlijn is in samenhang met de vijftien actiepunten die de OESO heeft opgesteld tegen belastingontwijking van multinationale ondernemingen. Zowel het voorstel van de Europese Commissie als de OESO hebben als doel om grondslaguitholling en winstverschuiving te bestrijden.48
Het voorstel van de Europese Commissie van 2015 heeft veel kritiek opgeleverd. Volgens critici zou het voorstel van de Europese Commissie slecht zijn voor Nederland als vestigingsland. Dit omdat de Europese Commissie met een voorstel kwam om de deelnemingsvrijstelling te beperken.49 De Europese Commissie wil voorkomen dat landen die lage winst- of vennootschapsbelasting hanteren gebruik kunnen maken van de deelnemingsvrijstelling. Voorts zou het voorstel van de Europese Commissie volgens A. Eijsden de concurrentiekracht van de EU schaden. Eijsden meent dat Europese hoofdkantoren dreigen te worden onderworpen aan strenge belastingregels.50 Daarnaast is
45 Europese Commissie. COM(2015)302 – Eerlijk en doeltreffend vennootschapsbelastingstelsel in de EU: vijf belangrijke actiegebieden, pp. 6-8.
46 Europese Commissie COM(2016/0011) – Richtlijn van de Raad tot vaststelling van regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken die de werking van de interne markt rechtstreeks schaden, p. 3.
47 EY, ‘Plannen (anti-BEPS-richtlijn) van Europese Commissie om belastingontwijking tegen te gaan’, 2016, p. 2. 48 Europese Commissie COM(2016/0011) – Richtlijn van de Raad tot vaststelling van regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken die de werking van de interne markt rechtstreeks schaden, pp. 3-5
49 L. Berentsen, ‘Vestigingsklimaat zwaar geschaad door Brussel’, financieel dagblad, 2016. 50 L. Berentsen, ‘Vestigingsklimaat zwaar geschaad door Brussel’, financieel dagblad, 2016.
H. van den Hurk tegen het anti-BEPS-richtlijn van de Europese Commissie, het zou voor Europa en met namelijk Nederland schadelijk kunnen zijn.51
Het BEPS-rapport van de OESO en het voorstel van de Europese Commissie hebben dezelfde doelstelling, namelijk het tegengaan van grondslaguitholling en winstverschuiving. Maar er is een fundamenteel verschil: het BEPS-rapport van de OESO geldt zowel voor de EU als voor derde landen. Het voorstel van de Europese Commissie beperkt zich tot het gebied van de EU-lidstaten.
2.4.3 BEPS-actiepunt 8 tot en met 10
Actiepunten 8 tot en met 10 van het BEPS-rapport wil de verrekenprijsregels in lijn brengen met waardecreatie. De actiepunten hebben als doel dat belasting wordt geheven daar waar de economische risico’s en activiteiten plaats vinden. Landen gebruiken de OESO Transfer Pricing Guidelines
(hierna: OESO-TPG) om winsten toe te rekenen binnen een multinational bij grensoverschrijdende transacties. Het arm’s length beginsel is het leidende principe van de OESO-richtlijnen voor de vaststelling van interne verrekenprijzen tussen gelieerde ondernemingen. Ze zijn bedoeld om
verrekenprijzenproblematiek op te lossen voor de belastingdiensten en multinationale ondernemingen. Multinationale ondernemingen worden aangestuurd om de aanbevelingen in de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen op te volgen zodat vaststaat dat hun verrekenprijzen aan het arm’s length beginsel voldoet.52 De OESO-TPG wordt door het BEPS-rapport van de OESO op enkele plekken gecorrigeerd53, te weten:
• De allocatie van opbrengsten uit immateriële activa, • De risicoallocatie,
• De beloningen van cashboxes. Cashboxes zijn vennootschappen die nagenoeg geheel met eigen vermogen wordt gefinancierd. Deze vennootschappen kunnen geen risico’s managen en verstrekken alleen maar kapitaal.
• Het voorkomen van grondslaguitholling met name in ontwikkelingslanden.
Deze aanpassingen zijn overeenkomstig het Nederlandse beleid dat in het verrekenprijsbesluit is neergelegd. Volgens het kabinet zorgt het BEPS-rapport voor een stabiele transfer pricing praktijk en zou het bijdragen om kunstmatige winstverschuivingen te bestrijden.54
2.4.4 Aanpak op nationaal niveau
De Nederlandse wet- en regelgeving kent verschillende bepalingen ter voorkoming van grondslaguitholling en winstverschuiving. Op grond van artikel 8b van de Wet op de
51 Anti-belastingontwijkingsrichtlijn Europese Commissie (on)aangenaamd verrassend, 2016, Beschikbaar via: http://taxlive.nl/-/anti-belastingontwijkingsrichtlijn-europese-commissie-on-aangenaam-verrassend
52 Ministerie van Buitenlandse Zaken (2011), ‘De OESO-richtlijnen voor Multinationale Ondernemingen’, p. 36.
53 Staatssecretaris van Financien, ‘Beps-rapport en vooruitblik Nederlands fiscal vestigingsklimaat, V-N 2015,61.12, p.18. 54 Staatssecretaris van Financien, ‘Beps-rapport en vooruitblik Nederlands fiscal vestigingsklimaat’, V-N 2015,61.12, p.18-19
vennootschapsbelasting1969 moeten verbonden lichamen zakelijke verrekenprijzen hanteren in hun onderlinge verhouding. Op grond van artikel 10, lid 1, onderdeel d, van de Wet VPB 1969 vindt er geen renteaftrek plaats voor geldleningen die als eigen vermogen functioneert. Indien een lening fiscaal zakelijk is, wordt de rente wel aftrekbaar. Artikel 13, lid 8 van de Wet VPB 1969 bepaalt dat de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing is op voordelen uit laagbelaste passieve deelneming. Daarnaast staat in art 13l van de Wet VPB 1969 een aftrekbeperking van bovenmatige
deelnemingsrente. Ingeval de deelnemingsrente meer dan €750.000 bedraagt, geldt de aftrekbeperking van artikel 13l Wet Vpb. In artikel 15ad van de Wet VPB 1969 is er een renteaftrek beperking op bovenmatige overnameschuld. Artikel 10b Wet VPB 1969 bepaalt dat geen renteaftrek is bij een renteloze of laagrentende lening van een gelieerde lichaam.55 De renteaftrekbeperkingen, het arm’s
length beginsel, beperkingen aan de deelnemingsvrijstelling, buitenlandse belastingplicht voor
aanmerkelijk belanghouders en substance-vereisten zijn voorbeelden om grondslaguitholling en winstverschuiving te voorkomen. Nederland wil een gelijk speelveld tussen nationale en grensoverschrijdende ondernemingen.56
Het BEPS-rapport presenteert standaarden en oplossingen om belastingontwijking tegen te gaan. Het Nederlandse kabinet wil internationale belastingontwijking aanpakken. Tevens vindt het kabinet dat zekerheid gegeven moet worden omtrent eerlijke concurrentie en het behoud van banen in Nederland. Het Nederlandse belastingsysteem heeft altijd rekening gehouden met multinationale ondernemingen. Daarnaast heeft het Nederlandse belastingsysteem ervoor gezorgd dat nationale ondernemingen als multinationals gelijk worden behandeld. Mede hierdoor sluiten de standaarden van het BEPS-rapport goed aan bij de grondslag van het Nederlandse belastingsysteem.57 Nationale regels
moeten worden aangepast zodat buitenlandse belastingsystemen en de Nederlandse belastingsystemen beter op elkaar worden afgestemd. Om belastingontwijking door multinationals aan te pakken moet de implementatie van BEPS door de lidstaten op gelijke wijze plaatsvinden. Indien elke lidstaat BEPS op eigen wijze en eenzijdig invoert kunnen nationale beleidsmaatregelen tegenstrijdig met elkaar zijn. Multinationals ontwerpen nieuwe technieken om belasting te ontwijken hetgeen lidstaten proberen te voorkomen.58 Om de interne markt goed te laten werken is het belangrijk dat de lidstaten de BEPS-maatregelen van de OESO in hun nationale systemen omzetten op een samenhangende en
gecoördineerde wijze.59
Het succes van de BEPS-actiepunten is volgens de Nederlandse Staatssecretaris van Financiën afhankelijk van de invoering van de betrokken landen. De kwaliteit en het toezicht op de
55 Antwoordbrief Minister van Financien, Brief aan Taxe Commissie, APF/2015/459, pp. 1-3.
56 https://belastingdienst-in-beeld.nl/dossiers/belastingheffing-en-internationale-structuren/factsheet-belastingontwijking/ 57 Staatssecretaris van Financien, ‘Beps-rapport en vooruitblik Nederlands fiscaal vestigingsklimaat’, V-N 2015,61.12, p.4. 58 Europese Commissie. COM(2016)0011, ‘Richtlijn van de Raad tot vaststelling van regels ter bestrijding van
belastingontwijkingspraktijken die de werking van de interne markt rechtstreeks schaden’, p. 4-5.
59 Europese Commissie. COM(2016)0011, ‘Richtlijn van de Raad tot vaststelling van regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken die de werking van de interne markt rechtstreeks schaden’, p. 4-5.
uitvoering van de wetgeving is belangrijk.60 Het Nederlandse kabinet vindt dat eenzijdige maatregelen in Nederland als nadeel hebben dat zij de mogelijkheden tot belastingontwijking via constructies in andere landen niet voorkomen, maar wel kunnen leiden tot verslechtering van de concurrentiepositie van Nederlandse bedrijven. 61
2.5 Subconclusie
De deelvraag die in dit hoofdstuk centraal staat is: wat houdt grondslaguitholling en
winstverschuiving in? Uit de voorgaande tekst kan worden afgeleid dat grondslaguitholling en
winstverschuiving het toepassen van fiscale constructies is, waardoor de nationale belastinggrondslag waar multinationale ondernemingen gevestigd zijn uitgehold wordt. Multinationals verschuiven de belastinggrondslagen naar concernonderdelen die in landen gevestigd zijn waar de
vennootschapsbelastingtarief laag is.
Vroeger was het werken volgens het beginsel van bronbelasting eenvoudig, omdat
bedrijfsmodellen van multinationals gedecentraliseerd waren. Onderlinge transacties tussen gelieerde ondernemingen dienen volgens het beginsel van arm’s length tegen zakelijke prijzen te worden vastgesteld. Door globalisering van de wereldeconomie zijn er meer multinationals ontstaan die grensoverschrijdende transacties verrichten. Het arm’s length beginsel functioneerde goed in een tijd van beperkte grensoverschrijdende transacties en is door globalisering zwakker geworden. Het internationaal belastingrecht is bij de economische ontwikkeling van de wereldeconomie
achtergebleven. De vennootschapsbelastingstelsels die gehanteerd worden zijn niet recent bedacht. Het gevolg van verschillen in grondslagen en tarieven tussen landen is dat bij grensoverschrijdende transacties foute verhoudingen ontstaan, waardoor er geen of nagenoeg geen of zelfs dubbele belasting kan worden geheven. Multinationals proberen hun winsten te verschuiven en
belastinggrondslag uit te hollen door belastinglekken van de internationale fiscale systemen op te zoeken aan de hand van tax planning. Het gevolg van grondslaguitholling en winstverschuiving is dat het minder geld in de schatkist brengt, leidt tot concurrentieverstoringen tussen multinationals en het midden- en kleinbedrijf en de belastingmoraal ondermijnt. Grondslaguitholling en winstverschuiving worden zowel op internationaal als nationaal niveau aangepakt. Het BEPS-actieplan van de OESO bevat vijftien actiepunten die een mondiale oplossing voor belastingontwijking en belastingfraude door internationale ondernemingen tegengaan. De Europese Commissie is ook met een voorstel gekomen om belastingontwijking en belastingontduiking binnen de EU tegen te gaan; dit komt in het volgende hoofdstuk uitgebreider aan bod. Daarnaast zijn verschillende bepalingen in de Nederlandse wet- en regelgeving opgenomen om grondslaguitholling en winstverschuiving te voorkomen.
60 Staatssecretaris van Financien, ‘Beps-rapport en vooruitblik Nederlands fiscal vestigingsklimaat, V-N 2015,61.12, p.4. 61 Brief van de minister voor Buitenlandse Handel en Ontwikkelingssamenwerking en Staatssecretaris van Financiën, Tweede Kamer der Staten-Generaal, vergaderjaar 2012-2013, 25087, nr.60.
3. Europese Commissie: voorstellen voor een CCCTB
3.1 InleidingDit hoofdstuk zal ingaan op het CCCTB-voorstel van de Europese Commissie. De deelvraag die beantwoord zal worden is: Wat houdt de CCCTB in en wat wil de Europese Commissie daarmee
bereiken? In paragraaf 3.2 wordt ingegaan op de CCCTB-voorstellen van 2011 en 2015. Hierin wordt
beschreven wat de CCCTB inhoudt. Daarnaast wordt in dezelfde paragraaf beschreven welke
veranderingen het nieuwe CCCTB-voorstel heeft ten opzichte van het oude CCCTB-voorstel. Verder wordt in paragraaf 3.3 ingegaan op de wijze waarop de CCCTB grondslaguitholling en
winstverschuiving aanpakt. In paragraaf 3.4 wordt uitgelegd hoe het voorstel de problematiek van
transfer pricing aanpakt. Voorts worden in paragraaf 3.5 de voor- en nadelen van de CCCTB
besproken. Tot slot wordt dit hoofdstuk afgesloten met een subconclusie die een antwoord op de deelvraag geeft. Voor de duidelijkheid, de CCCTB is nog in de fase van een voorstel. Het is nog niet ingevoerd door de Europese Commissie.
3.2 Wat is de CCCTB
Sinds 2004 is de Europese Commissie bezig om een Europese vennootschapsbelasting te implementeren.62 Zowel nationale ondernemingen als multinationals worden aan de hand van
nationale fiscale belastingwetregels van de lidstaten belast voor de vennootschapsbelasting.63 Het hanteren van maximaal 28 verschillende vennootschapsbelastingstelsels binnen de EU heeft zowel voor- als nadelen voor multinationals. Multinationals maken ‘gebruik’ van de verschillende soorten vennootschapsbelasting die Europese lidstaten hanteren. Door gebruik te maken van fiscale
constructies is het voor multinationals mogelijk geworden om hun belastinggrondslag uit te hollen en met winsten te gaan schuiven. Een nadeel van de verschillende vennootschapsbelastingen is dat multinationals te maken hebben met hoge nalevingskosten. Nalevingskosten zijn kosten die bedrijven moeten maken om aan de wet- en regelgeving te voldoen. Daarnaast zijn de belastingstelsels niet transparant, het is niet bekend hoeveel bedrijven aan belastingen betalen in de landen waarin ze actief zijn. Bovendien hebben multinationals als gevolg van het arm’s length beginsel te maken met zware administratieve lasten.64 Dit maakt het minder aantrekkelijk voor bedrijven om in de EU te gaan
investeren. Als gevolg van globalisering van de wereldeconomie zijn de
vennootschapsbelastingstelsels van Europese lidstaten onder druk komen te staan.65 De Europese
lidstaten gebruiken de vennootschapsbelasting als instrument om bedrijven aan te trekken. Multinationals willen hun belastingdruk minimaliseren; een laag vennootschapsbelastingtarief is
62 S.A.W.J. Strik & J.L. van de Streek, ‘Hoofdlijnen van de vennootschapsbelasting van de toekomst: de CCCTB?’, 2009. 63 H. Celebi, ‘The CCCTB as a Proposed Solution to the Corporate Income Taxation Dilemma within the EU’, 2013, p. 289. 64 H. Celebi, ‘The CCCTB as a Proposed Solution to the Corporate Income Taxation Dilemma within the EU’, 2013, p. 289. 65 S.A.W.J. Strik & J.L. van de Streek, ‘Hoofdlijnen van de vennootschapsbelasting van de toekomst: de CCCTB?’, 2009.
cruciaal voor de locatiekeuze voor multinationals.66 De belastingconcurrentie tussen lidstaten om bedrijven aan te trekken kan leiden tot een race to the bottom, waarbij het belastingtarief snel daalt tot nihil. In 2011 is de Europese Commissie met een voorstel gekomen voor een Common Consolidated
Corporate Tax Base (CCCTB) dat uitgaat van een gemeenschappelijke geconsolideerde
heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting binnen de Europese Unie.67
3.2.1 CCCTB 2011
De Europese Commissie heeft in 2011 een voorstel gedaan met oplossingen voor de
vennootschapsbelasting in de EU. Indien dat voorstel in de EU zou worden ingevoerd, zou de CCCTB niet op alle bedrijven van toepassing zijn. Op grond van artikel 6 van die richtlijn zouden alleen ondernemingen die voldoen aan de criteria van artikel 2 van de CCCTB-richtlijn voor het stelsel kunnen opteren. Het eerste criterium van artikel 2 is dat de vennootschap een vorm heeft die in bijlage 1 van de richtlijn is opgenomen.68 Het tweede criterium is dat de vennootschap onderworpen dienen te zijn aan de vennootschapsbelastingen die vermeld zijn in bijlage 2 van de richtlijn. De optie om voor de CCCTB te opteren zou gelden voor een periode van minstens vijf jaar. Na vijf jaar zou de optie steeds met drie jaar kunnen worden verlengd indien dat gewenst zou zijn.69 Het CCCTB-voorstel betekent niet dat alle EU-lidstaten hetzelfde vennootschapsbelastingtarief zouden gebruiken. De Europese Commissie wilde binnen de EU belastingconcurrentie aanmoedigen. De verschillende belastingtarieven zouden ervoor moeten gaan zorgen dat er op de interne markt belastingconcurrentie zou komen.70 De Europese Commissie wilde met de CCCTB belemmeringen die de groei op de interne markt storen elimineren. De interactie tussen de nationale belastingstelsels leiden tot
overbelasting en dubbele belasting. De CCCTB zou een einde moeten aan de hoge nalevingskosten en zware administratieve lasten. Daarnaast zou de CCCTB rechtsonzekerheid bij de ondernemingen wegnemen. Het doel van dit voorstel was om problemen met de vennootschapsbelasting van multinationals, die het gevolg waren van het ontbreken van een geharmoniseerde
vennootschapsbelasting binnen de EU, op te lossen. Belastingregels moesten vereenvoudigd worden.
3.2.1.1 All in/all out-benadering
Bij toepassing van de CCCTB zou een all-in/all out-benadering gaan gelden. Indien voor het CCCTB-stelsel gekozen zou worden, dan zou dat stelsel van toepassing zijn op alle groepen die bij die onderneming behoren en in de EU gevestigd zijn. Een vennootschap die deel uitmaakt van een
66 J. Kruithof, ‘Strategieën tegen belastingontwijking door multinationals’, WFR 2013/1418, paragraaf 2.
67 Europese Commissie. COM(2011)121, ‘Richtlijn van de Raad betreffende een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting (CCCTB)’.
68 Zie bijlage 1 van: Europese Commissie. COM(2011)121, ‘Richtlijn van de Raad betreffende een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting (CCCTB)’, p. 73.
69 Artikel 105 van de CCCTB-richtlijn
70 European Commission, COM(2011)121/4, ‘Proposal for a Council Directive on a Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB)’, p. 4.
groep zou niet individueel voor het CCCTB-stelsel kunnen opteren.71 Wanneer een
moedermaatschappij (in)direct meer dan 50% zeggenschap heeft in de dochtermaatschappij en meer dan 75% aandeelkapitaal of winst van de dochtermaatschappij heeft, dan zou er sprake zijn van een groep op grond van artikel 54 en 55 CCCTB-richtlijn.72
3.2.1.2 Consolidatieconcept
Indien het CCCTB-stelsel van 2011 daadwerkelijk zou worden ingevoerd, dan zouden de bedrijven kunnen kiezen om van het CCCTB-stelsel gebruik te maken. Bedrijven met groepsverbanden die voor het CCCTB-stelsel zouden kiezen, zouden te maken krijgen met het consolidatieconcept. Op grond van artikel 57 van de CCCTB-richtlijn dienden belastinggrondslagen van groepsverbanden te worden geconsolideerd. Binnen elk groepsverband zou er één ‘hoofdbelastingplichtige’ zijn. De
hoofdbelastingplichtige regelt en zou verantwoordelijk zijn voor alle administratieve formele
juridische zaken binnen de groep. Met het consolidatieconcept van de CCCTB zouden multinationals één geconsolideerde belastingaangifte bij de Belastingdienst kunnen indienen in het land waar de moedermaatschappij gevestigd is. Dit wordt aangeduid als de one-stop-shop approach.73 De
hoofdbelastingplichtige zou maar één stop moeten maken, namelijk bij de hoofdbelastingautoriteit (Belastingdienst) in het land waar de moedermaatschappij gevestigd is. Het consolidatieconcept zou de administratieve lasten van multinationals moeten verminderen. Multinationals zouden dan niet meer te maken hebben met 28 verschillende belastingsystemen binnen de EU. Het
consolidatieconcept zou dan een van de grootste voordelen van het CCCTB-voorstel zijn. De Europese Commissie dacht dat door het consolidatieconcept de administratieve lasten zouden dalen en dat de administratieve werking voor de belastingplichtige eenvoudiger zou worden. A. Van Eijsden twijfelde of de one-stop-shop approach de zaken zou vereenvoudigen. Hij is het ermee eens dat het consolidatieconcept voordelig zou kunnen zijn voor multinationals, aangezien de belastingplichtige de aangifte van de geconsolideerde groepswinst slechts bij één Belastingdienst zou moeten indienen. Van Eijsden vond wel dat de ontwerprichtlijn van de CCCTB geen rekening hield met onder andere fiscale boetes. Boetes zouden aan de lidstaten zelf overgelaten worden, mede hierdoor zouden dochtermaatschappijen nog steeds te maken kunnen krijgen met de Belastingdienst van het land waarin ze gevestigd zouden zijn. Daarnaast vond Van Eijsden niet duidelijk hoe de administratieve en procedurele systemen zouden werken. Om een voorbeeld te noemen verwijst Van Eijsden naar artikel 104 lid 1 van het CCCTB-richtlijn die over de kennisgeving gaat om te opteren voor het CCCTB-stelsel.74 In dat artikel staat: ‘Deze kennisgeving geschiedt ten minste drie maanden
71 Europese Commissie. COM(2011)121, ‘Richtlijn van de Raad betreffende een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting (CCCTB), p. 9.
72 C. Bruijsten, in: Artikel 22 Wet VPB 1969 Tarief, NDFR, (online laats bijgewerkt op 5 januari 2016).
73 A. van Eijsden, ‘The One-Stop-Shop Approach: A Discussion of the Administrative and Procedural Aspects of the CCCTB Draft Directive’, 2011, p. 217.
74 A. van Eijsden, ‘The One-Stop-Shop Approach: A Discussion of the Administrative and Procedural Aspects of the CCCTB Draft Directive’, 2011 , p. 218.
voor de aanvang van het belastingjaar waarin de belastingplichtige of de groep de regeling wil beginnen toe te passen’. Van Eijsden wees erop dat de woorden ‘ten minste drie maanden’ impliceerde dat de belastingplichtige ook de mogelijkheid had om op een later tijdstip voor de CCCTB te opteren. Hij gaf een voorbeeld dat een belastingplichtige op 1 december 2016 voor de CCCTB ging opteren, maar wenste dat het CCCTB-stelsel pas 7 maanden later (1 juli 2017) in werking zou treden. Hij vond het niet logisch dat het CCCTB stelsel op 1 maart 2017 van toepassing zou zijn als de belastingplichtige niet specifiek had aangegeven op welke datum de CCCTB van toepassing zou zijn. Het was dan ook de vraag of de administratieve werking voor de
belastingplichtige inderdaad vereenvoudigd werd.75 Van Eijsden vond dat het CCCTB-stelsel vanuit
het perspectief van de Belastingdienst geen vereenvoudiging zou opleveren. Lidstaten zouden nu met twee verschillende soorten belastingstelsels te maken krijgen, zowel het nationale als het CCCTB-belastingstelsel. Voor de Fiscus zou het hanteren van twee belastingstelsels eerder meer werklast creëren, dan leiden tot vereenvoudiging.
3.2.1.3 Verdeelsleutel
Nadat de belastinggrondslagen van de groepsvennootschappen geconsolideerd zijn, zou deze aan de hand van een verdeelsleutel tussen de lidstaten waar de groepen zijn gevestigd, verdeeld worden.76 De
verdeelsleutel omvat drie factoren voor de toerekening van de geconsolideerde winst. Deze drie factoren zijn omzet, arbeid en activa en hebben alle drie een gelijke gewicht van (1/3) deel. De factor arbeid is verdeeld in twee categorieën met elke een gewicht van (1/6) deel en betreffen de loonkosten en het aantal werknemers. De formule van de verdeelsleutel staat in artikel 86 van de CCCTB-richtlijn beschreven en is als volgt:
Groepsmaatschappij A = !! !"#$%!"#$%!"#$%! + !! !! !""#$"%&'#!""#$"%&'#!"#$%! + !! !"#$"% !"#$%"&"#'!"#$"% !"#$%"&"#'!"#$%! + !! !"#$%&!"#$%&!!"#$! ∗ 𝐺𝑒𝑐𝑜𝑛. 𝑏𝑒𝑙. 𝑔𝑟𝑜𝑛𝑑𝑠𝑙𝑎𝑔 77
Op het toerekenbare deel van de belastinggrondslag zouden de lidstaten hun nationale tarief kunnen toepassen. Het vennootschapsbelastingtarief zou niet geharmoniseerd worden.78 Bij de factor omzet wordt uitgegaan van het bestemmingslandbeginsel. Het eindbestemmingsland van goederen zou een deel van de omzet toegerekend krijgen.79 De factor activa gebruikt de fiscale boekwaarde. Aangezien immateriële activa moeilijk zijn waar te nemen, worden deze niet in de verdeelsleutel betrokken. In
75 A. van Eijsden, ‘The One-Stop-Shop Approach: A Discussion of the Administrative and Procedural Aspects of the CCCTB Draft Directive’, 2011, p. 230.
76 Europese Commissie. COM(2011)121, ‘Richtlijn van de Raad betreffende een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting (CCCTB), p. 9.
77 Artikel 86 CCCTB-richtlijn.
78 Europese Commissie. COM(2011)121, ‘Richtlijn van de Raad betreffende een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting (CCCTB), pp. 4-5.
artikel 91 van de CCCTB-richtlijn is vastgesteld dat werknemers meegerekend zouden worden in de arbeidsfactor van de groepsmaatschappij die loon aan deze werknemers zouden betalen. Het begrip ‘werknemer’ zou worden bepaald door het nationale wetgeving van het EU-land waar het
dienstverband zou worden uitgeoefend.80 Daarnaast staat in datzelfde artikel dat onder loonkosten
wordt verstaan de werknemersbeloningen inclusief pensioen- en sociale verzekeringsbijdragen die door de werkgever betaald zou moeten worden. Alleen positieve resultaten van groepen zouden worden meegenomen voor de verdeling van de geconsolideerde heffingsgrondslag. Op grond van artikel 57 van de CCCTB-richtlijn wordt een negatieve geconsolideerde heffingsgrondslag verrekend met de volgende positieve geconsolideerde heffingsgrondslag.
Het uitgangpunt van de verdeelsleutel is dat winsten worden belast waar zij worden verdiend. Op de eerlijkheid van de verdeelsleutel is veel kritiek. De verdeelsleutel zou de belastinggrondslag van groepsmaatschappijen op een eenvoudige en eerlijke manier moeten verdelen. Volgens Erasmus-Koen81 zijn er drie fundamentele problemen die gepaard gaan met de verdeelsleutel die niet
eenvoudig te repareren zijn. Ten eerste zou de verdeelsleutel arbitrair kunnen zijn, aangezien de verdeelsleutel niet vastlegt waar de opbrengsten precies vandaan komen. Kavelaars stelde dat
voornamelijk de factor omzet arbitrair is binnen de verdeelsleutel.82 Dit heeft te maken met het feit dat bij de factor omzet uitgegaan wordt van het bestemmingslandbeginsel. Het gevolg van het
bestemmingslandbeginsel is dat de doorstroming van goederen en diensten gevolgd moeten worden totdat de eindbestemming bereikt wordt, wat niet eenvoudig is om vast te leggen. Het tweede
probleem dat Erasmus-Koen stelde ten opzicht van de verdeelsleutel is dat er vanuit wordt gegaan dat alle factoren van de verdeelsleutel even belangrijk zijn en hetzelfde rendement verdienen. Ten derde is er geen theoretische redenering waarom winsten een fractie van de aangewezen factor zijn. Volgens D. van Stappen en collega’s83 is de verdeelsleutel van de CCCTB niet geschikt voor alle bedrijven.
Als voorbeeld noemen zij de e-commerce; dit zijn bedrijven die handel verrichten via
computernetwerken. De e-commerce bedrijven hebben als gevolg dat bepaalde industrieën meer winst behalen door het verrichten van activiteiten die minder materiële activa bevatten. De verdeelsleutel van de CCCTB sluit immateriële activa buiten; het is dan nog de vraag of winstallocatie op basis van materiële activa de realiteit zou weerspiegelen van de hedendaagse moderne bedrijven. De
verdeelsleutel van de CCCTB zou een belangrijke rol spelen voor de inkomsten van de
vennootschapsbelasting van de lidstaten.84 Met name voor Nederland zou de verdeelsleutel van de
CCCTB tot een grondslagvermindering kunnen leiden.85 Nederland is een kennisland en er worden hier veel diensten verricht. Het achterwege laten van de immateriële activa in de verdeelsleutel zou
80 M. Erasmus-Koen, ‘Common Consolidated Corporate Tax Base: A “Fair Share” of Tax Base?’, International Transfer Pricing Journal, 2011 (Volume 18), No. 4, paragraaf 5.1
81 M. Erasmus-Koen, ‘Common Consolidated Corporate Tax Base: A “Fair Share” of Tax Base?’, International Transfer Pricing Journal, 2011 (Volume 18), No. 4, paragraaf 5.
82 P. Kavelaars, ‘Verdeling heffingsgrondslag’, WFR 2011/1415, paragraaf 5.
83 D. Van Stappen, L. Helderman, E. Sporken en R. Okten, ‘The KPMG Guide to CCCTB’, part 3, paragraaf 3. 84 P. Kavelaars, ‘Verdeling heffingsgrondslag’, WFR 2011/1415.
negatief kunnen zijn voor de Nederlandse heffingsgrondslag. Zo blijkt uit een Impact Assessement van de Europese Commissie dat de Nederlandse Bruto Binnenlands Product (hierna: BBP) tussen de 1.65% tot 1.69% zou kunnen dalen.86 Er zou een mogelijkheid kunnen bestaan dat bedrijven uit Nederland zouden vertrekken. Hierdoor zouden de investeringen, de werkgelegenheid en de Nederlandse economische groei gaan dalen.87
3.2.2 C(C)CTB 2015
Het CCCTB-voorstel voor een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting in de EU in 2011 is nooit in de wet geïmplementeerd. Desondanks werd er door de lidstaten vaak over het CCCTB-voorstel van 2011 gesproken. Het CCCTB-voorstel van 2011 hangt samen met diverse actiepunten van het OESO BEPS-project. Veel van de internationale
aspecten van het CCCTB-voorstel van 2011 zijn net zoals de BEPS-richtlijn gericht op het bestrijden van grondslaguitholling en winstverschuiving.88 De laatste tijd is bij het publiek veel woede ontstaan toen in de media onthuld werd dat grote multinationals als Starbucks, Google en Apple via transfer
pricing miljoenen of zelfs miljarden euro’s aan belasting wisten te ontwijken door winsten te
verschuiven naar landen met een laag vennootschapsbelastingtarief als Luxemburg, Nederland of Ierland.89 Mede hierdoor is in 2015 besloten om het CCCTB-voorstel opnieuw aan te wakkeren.
In 2015 is de Europese Commissie met een voorstel gekomen voor een eerlijk en doeltreffend vennootschapsbelastingstelsel in de EU waarin de CCCTB weer aan bod is gekomen.90 Volgens de
Europese Commissie zou de CCCTB een holistische oplossing bieden voor winstverschuiving. Het hernieuwde CCCTB-voorstel zal in de herfst van 2016 door de Europese Commissie gepresenteerd worden. Deze zal op diverse punten verschillen van het CCCTB-voorstel van 2011. De Europese Commissie wil dat de CCCTB verplicht wordt ingevoerd met name voor multinationals.91 Het
CCCTB-voorstel van 2011 was optioneel, waardoor ondernemingen de keuze hadden om niet voor de CCCTB te kiezen als ze hun belastinggrondslag wilden minimaliseren. Daarnaast wil de Europese Commissie een stap-voor-stap benadering, waarmee de consolidatie (en dus de verdeelsleutel) in de eerste stap achterwege blijft. Eerst wil de Europese Commissie een akkoord bereiken over de
gemeenschappelijke grondslag in de EU. Pas wanneer de gemeenschappelijke grondslag is ingevoerd wil de Europese Commissie het consolidatieaspect van de CCCTB behandelen.92 Mede hierdoor is er
86 Brief van de Staatssecretaris van Buitenlandse Zaken, Tweede Kamer, vergaderjaar 2010-2011, 32 728, nr. 02, pp. 3-5. 87 P. Kavelaars, ‘Verdeling heffingsgrondslag’, WFR 2011/1415.
88 European Commission. COM(2016)23, ‘Communication from the Commission to the European Parlement and the Counsil-Anti Tax Avoidance Package: Next Steps towards delivering effective taxation and greater tax transparency in the EU’, pp. 7-8.
89 Het Financieële Dagblad, ‘Brussel overweegt Europese minimumbelasting voor bedrijven’, 2015.
90 Europese Commissie. COM(2015)302, ‘Eerlijk en doeltreffend vennootschapsbelastingstelsel in de EU: vijf belangrijke actiegebieden’.
91 Europese Commissie. COM(2015)302 , ‘Eerlijk en doeltreffend vennootschapsbelastingstelsel in de EU: vijf belangrijke actiegebieden’, p. 9.
92 Europese Commissie. COM(2015)302 , ‘Eerlijk en doeltreffend vennootschapsbelastingstelsel in de EU: vijf belangrijke actiegebieden’, p. 9.
