Masterscriptie
Universiteit van Amsterdam Faculteit der Rechtsgeleerdheid
Knelpunten van de fiscale ruling
Knelpunten van de fiscale ruling in verband met het staatssteunverbod
24 Augustus 2018 Max Hijnen
Mw. mr. C. (Ciska) Wisman
Abstract
In deze scriptie is er descriptief onderzoek verricht naar de begrippen staatssteun en het instrument van de fiscale ruling. Vervolgens is onderzocht hoe de Europese Commissie deze begrippen invult in reeds gewezen zaken. Er is hierbij normatief onderzocht of deze
opvattingen in overeenstemming zijn met de bestaande invulling van staatssteun. De auteur heeft dit gedaan door de opvattingen in de literatuur en de gewezen uitspraken van het Hof van Justitie van de Europese Unie te onderzoeken en deze te vergelijken met de opvattingen van de Europese Commissie. De vier beschikkingen die het meest uitgebreid aan bod komen in deze bijdrage zijn de beschikkingen aangaande: Starbucks, Fiat Finance and Trade, de Belgische Exces Profit Rulings en Apple. Daarbij zal de eigen ontwikkelde visie op staatssteun door de auteur worden gegeven.
De onderzoeksvraag van deze scriptie luidt: “Wat zijn de knelpunten van de fiscale ruling en is het de taak van de Europese Commissie om dit op te lossen met een beroep op het
staatssteuninstrument?”.
De conclusie van het onderzoek komt er kort weergegeven op neer dat de Europese
Commissie van mening is dat fiscale rulings in strijd komen met het staatssteunverbod indien er gebruik is gemaakt van verrekenprijzen of er belastbare winst wordt vastgesteld welke niet in overeenstemming met het Europees zakelijkheidsbeginsel. Hierbij moet geconcludeerd worden dat deze opvatting van de Europese Commissie mijns inziens niet overeenstemt met de in het algemeen geaccepteerde definitie van staatssteun. Het bestaan van het Europees zakelijkheidsbeginsel is naar mijn mening namelijk discutabel. De Europese Commissie destilleert dit zakelijkheidsbeginsel uit art. 107 Verdrag Betreffende de Werking van de Europese Unie en een gewezen uitspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie. Dat het bestaan van het Europees zakelijkheidsbeginsel in mijn ogen discutabel is, komt doordat de argumenten die de Europese Commissie aanvoert niet sterk zijn. Zij heeft de uitspraak van uit zijn verband getrokken. Daarbij ben ik van mening dat de Commissie in de reeds gewezen beschikkingen enigszins willekeurig gebruik van de OESO Transfer Pricing Guidelines. Daarnaast is de auteur van mening dat de Europese Commissie niet de juiste weg is
ingeslagen door de afgegeven ruling te bestrijden met het staatssteuninstrument. Het lijkt er namelijk op dat de Europese Commissie de interne markt tracht te reguleren met een beroep op het staatssteunverbod. Hiermee treedt de Europese Commissie buiten haar bevoegdheden. Deze dispariteiten dienen opgelost te worden door harmonisatie van de belastingstelsels tussen lidstaten.
Inhoudsopgave
Abstract 2
1. Inleiding 4
2. Wat is een ruling? 6
2.0 Inleiding 6
2.1 Vaststellingsovereenkomst 6
2.2 Burgerlijk recht 7
2.3 Ruling of vaststellingsovereenkomst? 8
2.4Rulings nader bekeken 10
2.4.1 Zekerheid 10
2.4.2 Contra legem? 11
2.4.3 Mismatches 12
2.4.4 Advance Tax Ruling 14
2.4.5 Advance Pricing Agreement 15
2.5 Samenvatting 17
3 Wanneer is er sprake van fiscale staatssteun? 18
3.0 Inleiding 18
3.1 Interne markt 18
3.2 Staatssteun en de fiscale ruling 19
3.2.1 Elementen van het verbod op staatssteun 21
3.2.2 Selectiviteit 23
3.3 Samenvatting 25
4 Knelpunten van fiscale rulings uiteengezet 25
4.0 Inleiding 25
4.1 OESO Transfer Pricing Richtlijnen 27
4.2 Transfer pricing 28
4.3 Definitieve beschikkingen van de Europese Commissie 29
4.3.1 Starbucks 29
4.3.2 Fiat Finance and Trade 34
4.3.3 Belgische Excess Profit Rulings 35
4.3.4 Nederlandse informeel kapitaal ruling 37
4.3.5 Apple 38
4.4 Vergelijking gewezen beschikkingen 41
4.5 Europees zakelijkheidsbeginsel in perspectief 42
4.6 Samenvatting 43
5 Bevoegdheden van de Europese Commissie vs. de autonomie van lidstaten 44
5.0 Inleiding 44
5.1 Blauwdruk van een normaal belastingsysteem 44
5.2 Samenvatting 47
6 Conclusie 48
7 Literatuurlijst 49
1. Inleiding
“Brussel zet Nederland weer in een verdacht fiscaal daglicht”. Dit was op 18 december 2017
te lezen in Het Financieele Dagblad. Het mag geen geheim meer zijn dat Nederland niet al te positief naar voren komt omtrent belastingontwijking en fiscale staatssteun. Er wordt zelfs beweerd dat Nederland een heus belastingparadijs is. Zo wordt veelvuldig over Nederland als belastingparadijs geschreven in de media, zijn er verschillende documentaires geweest over belastingontwijking in Nederland en wordt zelfs door sommige politieke partijen gesteld dat Nederland een fiscaal (te) gunstig beleid heeft en hiermee voornamelijk multinationale ondernemingen bevoordeeld. Maar is dit ook zo? En waar komt dit vandaan?
Deels zijn deze beweringen toe te schrijven aan het feit dat de fiscale rulings, die Nederland in het verleden heeft afgegeven, de afgelopen jaren onder vuur zijn komen te liggen van de Europese Commissie (“de Commissie”). Bijvoorbeeld het najaar van 2015. Nederland kreeg te horen dat de belastingruling die zij heeft afgegeven voor de koffieketen Starbucks1, neerkwam op illegale staatsteun. Of het onderzoek naar Ikea2, waarbij er volgens de Commissie, via fiscale constructies, honderden miljoenen onbelast Nederland verlaten. Blijkens de Commissie gebeurt dit al vanaf 2006. Mocht Ikea een ‘oneerlijk voordeel’ genieten ten opzichte van andere bedrijven, is er sprake van illegale staatssteun. Gevolg hiervan is dat Nederland een naheffing dient op te leggen aan Ikea. Maar niet alleen Nederland ligt onder vuur. De ruling tussen technologiegigant Apple en Ierland3 werd
onaanvaardbaar geacht door de Commissie. Bij Apple resulteerde dit in een naheffing van 13 miljard euro. Deze zaak ligt nu bij het Europese Hof (“het Hof”). De ruling tussen webwinkel Amazon en Luxemburg4 wordt momenteel onderzocht door de Commissie. Kortom, wie de afgelopen tijd het nieuws heeft gevolgd kan weleens tot de conclusie dat rulings niets anders dan kwaad brengen doordat een grote multinational op deze manier minder belasting hoeft te betalen. Maar is dit ook zo? In deze scriptie tracht ik de knelpunten van de fiscale ruling te onderzoeken in verband met het verbod op de fiscale staatssteun. Mijn onderzoeksvraag luidt dat ook: “Wat zijn de knelpunten van de fiscale ruling en is het de taak van de Europese Commissie om dit op te lossen met een beroep op het staatssteuninstrument?”.
1 State aid implemented by the Netherlands to Starbucks (PbEU 2017/L 83/38).
2 Europese commissie van 18 december 2017, (nr. IP/17/5343).
3 State aid implemented by Ireland to Apple (PbEU 2017/L 187/1).
Deze onderzoeksvraag zal ik beantwoorden door eerst descriptief onderzoek te verrichten naar de fiscale ruling en het begrip staatssteun. Ook zullen enkele zaken omtrent fiscale rulings en staatssteun descriptief worden beschreven, waarna ik tracht normatief te onderzoeken of de uitkomst in overeenstemming is met het Unierecht en of de Commissie (naar mijn mening) de juiste weg is ingeslagen.
Hierbij zal ik in hoofdstuk 2 nader ingaan op het begrip ruling. Ik zal bespreken wat een ruling is en in hoeverre deze overeenkomst met de vaststellingsovereenkomst. In hoofdstuk 3 komt de fiscale staatssteun aan bod. Met name de criteria wanneer hieraan voldaan is. Hier zal ik de vereisten die artikel 107 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie
(“VwEU”) noemt bespreken. Ik zal met een enkel voorbeeld duidelijk proberen te maken dat de scheidslijn allesbehalve messcherp is. In hoofdstuk 4 zal ik vervolgens dieper ingaan op staatssteunzaken waar de Commissie reeds een oordeel over heeft uitgesproken. Ook komen hier de knelpunten aan het licht.
In hoofdstuk 5 behandeling ik de bevoegdheden van de Commissie in het geval zij van mening zijn dat er sprake is van (fiscale) staatssteun enerzijds en de vraag of dit niet in strijd komt met de autonomie van de lidstaten anderzijds. In hoofdstuk 6 zal ik afsluiten met een conclusie waarbij ik zo goed mogelijk antwoord tracht te geven op de hoofdvraag.
2.
Wat is een ruling?
2.0 Inleiding
In onderstaand hoofdstuk zal meer informatie verschaft worden over het instrument van de ruling. Een ruling biedt de belastingplichtige zekerheid over de toepassing van het recht op bepaalde feiten en uiteindelijk zekerheid over de te betalen belasting. De ruling wordt wel gezien als, en vergelijken met, een vaststellingsovereenkomst. Allereerst wordt er ingegaan op de (fiscale) vaststellingsovereenkomst om deze vervolgens in vergelijking te trekken met de fiscale ruling. Ook wordt er in dit hoofdstuk dieper ingegaan op de verschillende soorten rulings die er zijn, wat de voordelen zijn en wat er dient te gebeuren als er in strijd met de wet is of wordt gehandeld. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een korte samenvatting.
2.1 Vaststellingsovereenkomst
‘’Door middel van vooroverleg bieden wij nationaal en internationaal opererende bedrijven
de mogelijkheid vooraf zekerheid te krijgen over de toepassing van wet- en regelgeving op het gebied van belastingen.’’5 Aldus de website van de Belastingdienst over de mogelijkheid tot het sluiten van een fiscale ruling. Eerlijkheid gebiedt te zeggen dat ik niets negatiefs kan ontdekken aan bovenstaande zinsnede. Houdt hierbij in uw achterhoofd dat de Belastingdienst uitsluitend zou moeten handelen binnen de kaders van de wet- en regelgeving, beleid en jurisprudentie. Toch staan de rulings, in veel gevallen vergelijkbaar met een
vaststellingsovereenkomst, in negatief daglicht. Een ruling is een overeenkomst tussen de belastingplichtige en de Belastingdienst waarbij er wordt vastgelegd hoe het recht wordt toegepast op een bepaald feitencomplex. Hierbij kan de Belastingdienst de door de belastingplichtige aan haar voorgelegde feiten en het gevolg, bij gelijkblijvende feiten, bevestigen. Dit komt de rechtszekerheid ten goede. Maar als een ruling “slechts” vooraf zekerheid biedt, is het dan terecht dat de ruling negatief wordt gezien? En waar komt deze negativiteit vandaan? Om antwoord te geven op deze vragen is het zinvol om eerst wat dieper in te gaan op de vaststellingsovereenkomst en de fiscale ruling.
De mogelijkheid tot het sluiten van een vaststellingsovereenkomst staat in titel 15, artikel 7:900 en verder Burgerlijk Wetboek (“BW”). In lid 1 wordt hier de definitie gegeven van een vaststellingsovereenkomst. Het gaat hierbij om:
a. Partijen die zich jegens elkaar aan een vaststelling verbinden;
5www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/standaard_functies/prive/contact/rechten_en_plichten_ bij_de_belastingdienst/ruling/
b. Ter beëindiging of voorkoming van onzekerheid of een geschil;
Het gaat zowel om bestaande als toekomstige onzekerheden of geschillen. Daarbij is het niet vereist dat de objectieve onzekerheid of gegronde vrees voor een geschil bestaat. Het is voldoende dat partijen feitelijk onzeker zijn of zij een geschil hebben, dan wel vrezen voor een toekomstig geschil. Er is dus sprake van een subjectieve norm.6
c. Omtrent hetgeen rechtens tussen hen geldt;
d. Welke bindend is bij afwijking van de eerdere rechtstoestand;
Dit is van belang aangezien partijen zich ook aan de vaststelling binden indien de van tevoren bestaande rechtstoestand wijzigt.
2.2 Burgerlijk recht
De mogelijkheid tot het sluiten van een vaststellingsovereenkomst is geregeld in het burgerlijk recht. In beginsel gaat het dus om twee private (rechts)personen welke een overeenkomst met elkaar kunnen sluiten. Toch is de mogelijkheid om met een overheidsorgaan, welke met een publiekrechtelijke taak is belast, een
vaststellingsovereenkomst te sluiten in de jurisprudentie algemeen aanvaard.7 Ook op grond van de tweewegenleer mag een publiekrechtelijk orgaan gebruikmaken van privaatrechtelijke middelen indien het bestuursrecht niet over een soortgelijk middel beschikt en het gebruik de publiekrechtelijke voorschriften niet op onaanvaardbare wijze doorkruist.8 In het publiekrecht is er niet een soortgelijk middel als de vaststellingsovereenkomst beschikbaar. Het is wel zo dat indien een vaststellingsovereenkomst met de belastingdienst is gesloten, deze is aan te merken als een publiekrechtelijke overeenkomst. De overeenkomst kan namelijk worden gezien als een voorbereidingshandeling op een aanslag, een fiscale beschikking of als een voorwaardelijke toezegging met betrekking tot een nog te nemen besluit.9 De fiscale vaststellingsovereenkomst zal voornamelijk gebruikt worden indien er tussen de fiscus en belastingplichtige onzekerheid bestaat of een geschil is gerezen.
6 Broekema-Engelen, in: T&C Burgerlijk Wetboek, art. 7:900, aantekening 2 onder b (online bijgewerkt: 29-04-2018)
7 Zie onder andere HR 5 januari 1977, nr. 18 044, BNB 1997/30, HR 3 juni 1981, nr 20 281, BNB 1981/230 (concl. Mok, noot H.J. Hofstra), HR 25 november 1992, nr. 28 717, BNB 1993/163 (noot J.P. Scheltens) en HR 25 oktober 2000, nr. 35 697, BNB 2001/10.
8 Mr. W.D. Bierens de Haan, 'De vaststellingsovereenkomst met de fiscus: binding en rechtsbescherming bij een fiscaal compromis', Open Access Advocate 2014-04.
Het feit dat de fiscus, welke een publiekrechtelijk orgaan is, deelneemt als ware hij een privaatrechtelijke partij brengt met zich mee dat de fiscus zich zowel aan de civielrechtelijke regels van redelijkheid en billijkheid moet houden alsmede de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.10 Hieruit vloeit voort dat het de belastingplichtige vrij staat om zich op een fiscaal gunstigere regel te beroepen, ook indien hij privaatrechtelijk aan de overeenkomst gebonden is. In beginsel is de belastingplichtige ook gebonden aan de overeenkomst. Maar aangezien het een afspraak betreft over een bepaald feitencomplex, kan de belastingplichtige de “feiten wijzigen”, waardoor de overeenkomst niet meer van kracht is. In zoverre kan de belastingplichtige makkelijker afwijken van de overeenkomst dan de Belastingdienst. Het vertrouwensbeginsel brengt namelijk met zich mee dat de fiscus niet van de
overeenkomst mag afwijken. Doordat de fiscus gebonden is aan de algemene beginsel van behoorlijk bestuur kan het voorkomen dat gemaakte afspraken contra legem werken. Dit is geoorloofd, mits de afwijking niet zozeer in strijd is met de wettelijke regeling dat de belanghebbende niet op nakoming ervan mag rekenen.11
2.3 Ruling of vaststellingsovereenkomst?
In de literatuur wordt de ruling door verscheidene auteurs niet als vaststellingsovereenkomst gezien.12 Bij een vaststellingsovereenkomst is namelijk sprake van een meerzijdige obligatoire overeenkomst, terwijl een ruling een eenzijdige standpuntbepaling van de inspecteur is.13 Kenmerk is dat de inspecteur is gebonden aan de gedane toezeggingen, terwijl dit aan de kant van de belastingplichtige niet het geval is.
Een eigenschap van de ruling is namelijk het voorwaardelijke karakter ervan.14 Een voorbeeld hiervan is een onderneming die van plan is zich te vestigen in Nederland. Vaak is vooroverleg wenselijk. De onderneming wenst afspraken te maken over bijvoorbeeld de activering van kosten, de mogelijkheden om kosten ineens ten laste van de winst te brengen of het moment van winstrealisatie. Indien een ruling is gesloten, is de onderneming niet verplicht zich in Nederland te vestigen. Doet de onderneming dit niet, dan blijft de ruling ongebruikt. 10 Zie voor het samengaan van deze plichten: HR 12 augustus 2005, nr. 20 805, BNB 2005/351.
11 HR 11 juli 2008, nr. 43 252, BNB 2008/284.
12 Dat de ruling niet als vaststellingsovereenkomst gezien mag worden, wordt nog eens woordelijk bepaald in het Besluit van 1 december 1997, nr. AFZ 97/2412,V-N 1997/4702 onder paragraaf 5.
13 De term standpuntbepaling kan veel omvatten: compromis, ruling, toezegging of een andere uitlating, waaraan de inspecteur gebonden is. Zie het Besluit van 21 juli 1995, nr. AFZ 94/4519M, gewijzigd bij Besluit van 26 januari 1998, nr AFZ 97/4609M, BNB 1998/80. Een standpuntbepaling mag in de regel overigens geen beleid gaan vormen: het is de toepassing van het recht in een bijzonder geval.
14 Mr. W.D. Bierens de Haan, 'De vaststellingsovereenkomst met de fiscus: binding en rechtsbescherming bij een fiscaal compromis', Open Access Advocate 2014-04.
De feiten, waarvoor de ruling zou gelden, doen zich namelijk niet voor. Ook wordt bepleit dat bij een ruling geen rechtsonzekerheid hoeft te bestaan, terwijl dit wel het geval is bij een vaststellingsovereenkomst.15 Een ander verschil tussen de ruling en vaststellingsovereenkomst is dat een ruling een bepaalde looptijd heeft. Indien er bijvoorbeeld niet binnen een bepaald aantal maanden gebruik wordt gemaakt van de ruling dan vervalt deze. Kenmerk van de vaststellingsovereenkomst is dat de partijen zelf de geldigheidsduur bepalen.16
Toch is het onderscheid mijns inziens niet haarscherp. Er is in de loop der tijd een verschuiving geweest met betrekking tot de karakterisering van de rulings. Aanvankelijk werden rulings in (bijna) alle gevallen gezien als een eenzijdige standpuntinname van de inspecteur.17 Thans zie je dat veel rulings in de vorm van een vaststellingsovereenkomst worden gegoten.18 Ook de voormalig Staatssecretaris van Financiën lijkt van gedachten te zijn veranderd. Waar hij rulings eerst nog het predicaat van een eenzijdige toezegging gaf, merkte hij, bij de uitwerking van het (nieuwe) APA-/- ATR- beleid, rulings aan als
vaststellingsovereenkomst.19 Ook in de literatuur is opgemerkt dat een ruling zich soms zal beperken tot een eenzijdige standpuntbepaling van de inspecteur met betrekking tot de voorliggende feiten. Maar in veel gevallen zal het hier niet bij blijven. Het zal namelijk dikwijls (ook) gaan om overleg over de toekomstige feiten en omstandigheden en de
toepassing van het recht op deze feiten en omstandigheden. Gezien de brede omschrijving van het begrip vaststellingsovereenkomst, zal dit er ook onder vallen.
Ongeacht de benaming die partijen hieraan geven.20 Deze visie lijkt te worden bevestigd in de jurisprudentie.21 Zo noemde de Hoge Raad in HR 7 mei 1997, BNB 1997/221 een regeling welke duidelijk het karakter van een ruling had, een vaststellingsovereenkomst. Kanttekening hierbij is dat het hierbij wel ging om een ruling welke was gesloten voor de introductie van het (vernieuwde) APA-/ ATR- beleid.Ik kan mij vinden in de huidige benadering en
15 Mr. W.D. Bierens de Haan, 'De vaststellingsovereenkomst met de fiscus: binding en rechtsbescherming bij een fiscaal compromis', Open Access Advocate 2014-04.
16 Ibid.
17 Vgl. het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 1 december 1997, nr. AFZ97/2412, V-N 1997, p. 4702.
18 J.B. Huizing e.a., Rechtszekerheid in het ondernemings- en vermogensrecht: Enkele concrete dilemma’s van rechtszekerheid versus billijkheid nader bezien, Het sluiten van een advance tax ruling met de Nederlandse belastingdienst: ultieme rechtszekerheid? Deventer; kluwer 2014, p. 39.
19 Zie voor de APA, het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 3 juni 2014, nr. DGB 2014/3098, V-N 2014/32.3, punt 9 en voor de ATR, het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 3 juni 2014, nr. DGB 2014/3099, V-N 2014/32.4, punt 7.
20 L.A. de Blieck, P.J. van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa, R.J. Koopman en S.C.W. Douma, ‘Algemene wet inzake rijksbelastingen’, Kluwer, Deventer, 2013 p. 310.
21 Vgl. P.J. Huisman, ‘De bevoegdhedenovereenkomst – De overeenkomst over het gebruik van een publiekrechtelijke bevoegdheid’ (dissertatie VU), Boom Juridische Uitgevers, Den Haag, 2012, p. 327.
kwalificatie van rulings. Met name doordat er bij het sluiten van de ruling overlegd en onderhandeld wordt over de toepassing van het recht op de feiten en omstandigheden. Ik ben van mening dat de uitkomst hiervan niet als eenzijdige standpuntinname van de inspecteur gezien kan worden.
2.4 Rulings nader bekeken
Een ruling strekt ertoe om vooraf zekerheid te verkrijgen over fiscale posities. Denk hierbij aan een onderneming welke het voornemen heeft te investeren of zich te vestigen in
Nederland. De fiscus kan op grond van feiten en omstandigheden vooraf aangeven welk standpunt ingenomen zal worden bij de beoordeling van bepaalde bedrijfsstructuren.22 Ook kan een voorafgaande standpuntbepaling van de inspecteur worden verkregen over de vaststelling van de gehele winst in internationaal concernverband behaald met in Nederland verrichte activiteiten.23 Er wordt onderscheid gemaakt tussen de ATR (“Advance Tax Ruling”) en de APA (“Advance Pricing Agreement”). In de basis gaat het bij een ATR om zekerheid vooraf over een voorgenomen transactie of samenstel van transacties.24 Een APA geeft zekerheid vooraf over de vaststelling van beloningen bij grensoverschrijdende transacties tussen gelieerde lichamen en voor vaste inrichtingen van lichamen (verrekenprijzen).25
2.4.1 Zekerheid
De zekerheid vooraf is goed voor het vestigingsklimaat van Nederland, aangezien
ondernemingen (waaronder multinationals) eerder geneigd zijn zich te vestigen in een land waar zij vooraf zekerheid hebben verkregen van de belastingautoriteiten. Dat de rulings goed zijn voor het vestigingsklimaat, blijkt uit de ontstaansgeschiedenis van de ruling.
Toch is het mijns inziens moeilijk een waarde te koppelen aan de verkregen zekerheid. Dit kan ook van belang zijn met oog op eventuele staatssteun, waarover in hoofdstuk 3 meer. Omdat een ruling met name ziet op zekerheid vooraf is er geen concreet financieel voordeel. En mocht al sprake zijn van een financieel voordeel, wat bedraagt dit voordeel dan? De zekerheid vooraf leidt niet tot een fiscaal gunstigere behandeling van de belastingplichtige door de belastingdienst dan bij eenzelfde feitencomplex achteraf. Er wordt bij een ruling geen 22 R. Luja, Fiscale rulings en staatssteun, NJB 2015/678, afl. 14, p. 1.
23 Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 26 april 1990, nr. CA90/3, V-N 1990, p. 1399, punt. 9 en de Brief van de Staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer van 17 februari 1995, nr. DB95/761M, V-N 1995, p. 848.
24 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 3 juni 2014, nr. DGB 2014/3098, V-N 2014/32.3.
ander effectief belastingtarief bereikt.26 De zekerheid vooraf ziet namelijk op de uitwerking van de Nederlandse belastingwet op bepaalde feiten.
De financiële voordelen die behaald (kunnen) worden met een ruling, liggen vooral in de dispariteiten tussen verschillende belastingstelsels. Weliswaar doet een ruling niets anders dan zekerheid geven over de fiscale gevolgen van bepaalde internationale situaties, echter kan een belastingplichtige een dispariteit ‘opzoeken’, dat wil zeggen erop structureren, doordat vooraf zekerheid is verkregen van de belastingautoriteiten. Daarbij wordt bij het sluiten van een ruling over verrekenprijzen, gebruik gemaakt van zekere “bandbreedtes” over wat een
zakelijke prijs is. Indien er in meerdere landen op voor de belastingplichtige meest gunstigste manier gebruik gemaakt wordt van deze bandbreedtes, kan ook een voordeel behaald worden doordat een deel van de winst onbelast blijft.
Dat zekerheid vooraf goed is voor het vestigingsklimaat en een voordeel is voor bedrijven, laat zich goed uitleggen door naar de totstandkoming van de ruling te kijken. Het
rulingssysteem zoals wij dat nu kennen vindt zijn oorsprong in de periode na de Tweede Wereldoorlog.27 Het was de tijd van de wederopbouw, terwijl de middelen hiervoor
onvoldoende voorhanden waren. De overheid trachtte de particuliere investeringen te laten toenemen, vooral de investeringen uit het buitenland (met name uit Amerika).
De buitenlandse investeerders hadden behoefte aan duidelijkheid over de fiscale behandeling van de investeringen die zij deden. Door middel van het afgeven van ruling werd er aan deze behoefte voldaan. Sindsdien is de rulingpraktijk alleen maar groter geworden. Ook toen de wederopbouw was voltooid, bleef de rulingpraktijk in stand.28 Daarbij is de rulingpraktijk zoals, Nederland die kent, door veel landen overgenomen.
2.4.2 Contra legem?
Zoals al eerder genoemd zou de ruling altijd binnen de geldende kaders van de wet- en regelgeving en jurisprudentie moeten vallen. Dit is niet anders in internationaal verband. Anderzijds kan een vaststellingsovereenkomst in sommige gevallen contra legem werken, doordat de inspecteur gebonden is aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. 26 Zie ook lijst van vragen en antwoorden over onderzoek rulings met internationaal karakter: Kamerstukken II, 2017/18, 25087, 190, p. 12/13.
27 L.J.A. Pieterse, ‘De fiscale vaststellingsovereenkomst: over simultane rechtstoepassing op het grensgebied van belastingrecht en privaatrecht’, MBB 2012/9.
28 J.B. Huizing e.a., Rechtszekerheid in het ondernemings- en vermogensrecht: Enkele concrete dilemma’s van rechtszekerheid versus billijkheid nader bezien, Het sluiten van een advance tax ruling met de Nederlandse belastingdienst: ultieme rechtszekerheid? Deventer; kluwer 2014, p. 38 en 39.
Uit jurisprudentie van de Hoge Raad is af te leiden dat indien een ruling als
vaststellingsovereenkomst is aan te merken, zowel de fiscus als de belastingplichtige hieraan gebonden is. Ook indien deze contra legem is,29 tenzij de overeenkomst zozeer in strijd is dat op nakoming niet mag worden gerekend.30 Dit betekent dus dat, in een dergelijk geval, de ruling niet binnen de geldende kaders van de wet- en regelgeving en jurisprudentie valt. Indien een ruling contra legem wordt uitgelegd, en dit is in het voordeel van de
belastingplichtige, dan is er makkelijker een financieel voordeel aan te koppelen. Dit is van belang om te toetsen of er sprake is van staatssteun, welke onder andere vereist dat er een financieel voordeel is behaald. De belastingplichtige wordt in dat geval namelijk anders behandeld dan wanneer deze geen ruling had gesloten. Echter zal het voordeel in de praktijk niet groot zijn, aangezien er wel van de ruling afgeweken mag worden indien deze zozeer in strijd is dat op nakoming niet mag worden gerekend.
2.4.3 Mismatches
Het is mogelijk, door gebruik te maken van juridische kwalificatieverschillen (ook wel: “mismatches” genoemd), belasting te ontwijken.31 Dit worden ook wel dispariteiten genoemd. Dit doet zich bijvoorbeeld voor indien er in het ene land sprake is van aftrekbare kosten (bijvoorbeeld rente) en in het andere land sprake is van niet belaste opbrengsten (bijvoorbeeld dividend).32 Er moet wel onderscheid gemaakt worden tussen belastingontduiking, wat verboden is, en belastingontwijking, wat over het algemeen niet verboden is bij de wet. Er zijn geen wettelijke bepalingen opgenomen die het de belastingplichtige verbieden om het voor hen gunstigste fiscale klimaat te kiezen. Juridisch gezien valt in sommige gevallen niet veel af te dingen op belastingontwijking door (internationaal opererende) concerns. De mogelijkheid tot het ontwijken van belasting bestaat doordat landen het belastingtarief niet alleen hanteren als inkomstenbron, maar ook als instrument in de concurrentiestrijd om het vestigingsklimaat. Internationaal opererende concerns spelen hierop in bij de keuze voor de vestiging van het hoofdhuis en bij de inrichting van hun transacties. Hierbij trachten zij de effectieve belastingdruk zo laag mogelijk te houden. Dit bewerkstelligen zij door de verschuiving van concernonderdelen naar landen met een laag belastingtarief of door grondslaguitholling door middel van het gebruik maken van de kwalificatieverschillen van 29 Zie bijvoorbeeld: HR 26 september 1969, ECLI:NL:HR:1979:AM4918.
30 Barkhuysen e.a., 2014, Bestuursrecht in het Awb- tijdperk, Deventer, Kluwer 2014, H7.5.
31 R. Luja, Fiscale rulings en staatssteun, NJB 2015/678, afl. 14, p.2.
transacties of rechtsvormen in de verschillende landen.33 Vanuit Nationaal, Europees en Internationaal oogpunt is het juridisch gezien aanvaardbaar dat concerns hun belastingdruk proberen te verlagen, mits zij zich houden aan de wet- en regelgeving en jurisprudentie. In Europeesrechtelijk verband is dit bevestigd in het Cadburry Schweppes- arrest34. In dit arrest oordeelt het Hof dat het marktdeelnemers toestaat verschillen tussen belastingsystemen in hun voordeel te benutten. Het gebruik maken van een dispariteit is op zichzelf geen misbruik. Echter zijn er soms vanuit economisch perspectief vraagtekens te plaatsen bij de economische realiteit van de structuren. Ook is het gebruik maken van de kwalificatieverschillen vanuit economisch opzicht bezwaarlijk. 35 De term belastingontwijking wordt vaak gebruikt voor dit soort gevallen, waarbij de structuren wettelijk gezien door de beugel kunnen maar waarin het maar de vraag is of de structuur de economische realiteit weerspiegelt.36
Het is het belangrijk om te vermelden dat de Commissie heeft geconstateerd dat Nederland, bij het sluiten van een ruling, doorgaans werkt met een grondige beoordeling op basis van uitgebreide informatie welke de belastingplichtige dient te verschaffen. De Commissie denkt daarom dat zij niet op systematische onregelmatigheden te stuiten bij de fiscale rulings.37 Het instrument van de fiscale rulings is dus niet apert ‘fout’, ofwel er is niet meteen sprake van belastingontwijking of verboden staatssteun door het enkele feit dat er een ruling is
afgegeven. Het gaat bij de beoordeling van de rulings om afzonderlijke gevallen waarbij iedere casus op zijn eigen feiten en omstandigheden moet worden beoordeeld.
Het is dus evident niet zo dat er belasting wordt ontweken door de rulings.
Belastingontwijking wordt mogelijk gemaakt doordat belastingplichtige gebruikmaken van dispariteiten tussen verschillende belastingstelsels. De mogelijkheid om gebruik te maken van dispariteiten wordt in sommige gevallen gemakkelijker gemaakt door het sluiten van een ruling.
Om hier grip op te krijgen is het belangrijk om onderscheid te maken tussen de verschillende soorten rulings die er zijn. Dit zijn de “Advance Tax Rulings” en de “Advance Pricing
Agreements”.
33 J. Kruithof, ‘Strategieën tegen belastingontwijking door multinationals’, WFR 2013/7026, p. 1418 e.v.
34 HvJ EG, C-196/04, (Cadburry Schweppes)
35 J. Kruithof, ‘Strategieën tegen belastingontwijking door multinationals’, WFR 2013/7026, p. 1418 e.v.
36 Zie bijvoorbeeld OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, p. 10.
2.4.4 Advance Tax Ruling
Een ATR geeft vooraf zekerheid over de fiscale gevolgen van een door de belastingplichtige voorgenomen transactie of samenstel van transacties.38 In principe is elke ruling maatwerk. Wel gaan ze dikwijls over hetzelfde onderwerp. De inspecteur dient, volgens het besluit39, bij de volgende verzoeken een bindend advies voor te leggen:
1. “Verzoeken om zekerheid vooraf over de toepassing van de deelnemingsvrijstelling
voor tussenhoudsters in internationale verhoudingen en voor tophoudsters voor zover geen van de dochtermaatschappijen van de betreffende tophoudster
ondernemingsactiviteiten in Nederland uitoefent”;40
2. “verzoeken om zekerheid vooraf ten aanzien van internationale structuren waarbij
hybride financieringsvormen of hybride rechtsvormen betrokken zijn”;41
3. “verzoeken om zekerheid vooraf over het antwoord op de vraag of er al dan niet
sprake is van een vaste inrichting in Nederland of de BES-eilanden van een
daarbuiten gevestigd lichaam, als bedoeld in art. 13, derde lid, onderdeel a, van de wet VPB”;42
4. “verzoeken om zekerheid vooraf over de toepassing van artikel 17, derde lid,
onderdeel b, van de Wet VPB (aanmerkelijk belangregeling)”;43
5. “verzoeken om zekerheid vooraf over het antwoord op de vraag of er al dan niet
sprake is van een vaste inrichting op de BES-eilanden van Aruba, Curaçao of Sint-Maarten gevestigd lichaam, als bedoeld in artikel 17, derde lid, onderdeel c, van de Wet VPB”;44
6. “verzoeken om zekerheid vooraf over de toerekening van aandelen in een
vennootschap aan een vaste inrichting gelegen in Nederland of de BES-eilanden”;45 7. “verzoeken om zekerheid vooraf over het antwoord op de vraag of sprake is van een
Nederlandse onderneming als bedoeld in artikel 17a van de Wet VPB”;46 en
38 Besluit 13 juni 2014, Besluit Behandeling van verzoeken om zekerheid vooraf in vorm van een Advance Tax Ruling (ATR), DGB 2014/3099. 39 Besluit DGB 2014/3099 40 Ibid. 41 Ibid. 42 Ibid. 43 Ibid. 44 Ibid. 45 Ibid. 46 Ibid.
8. “Verzoeken om zekerheid vooraf over de vraag of sprake is van inhoudingsplicht voor
de dividendbelasting voor coöperaties”.47
Sinds 2012 zijn er in totaal 4.046 rulings met een internationaal karakter afgegeven. In 2017 ging het hierbij om 360 ATR’s en 132 APA’s.48
2.4.5 Advance Pricing Agreement
Een APA geeft goedkeuring vooraf over de vaststelling van een zakelijke beloning, deze moet namelijkzakelijk, ofwel ‘at arms length’ worden bepaald. 49 Ook kan een APA zekerheid geven over de methode van vaststelling van dergelijke beloningen voor grensoverschrijdende transacties tussen gelieerde lichamen of onderdelen van hetzelfde lichaam.50 Dit worden ook wel de verrekenprijzen (of: “Transfer Pricing”) genoemd. Gelieerde partijen dienen, zoals vermeld, zakelijk met elkaar te handelen. Indien zij onderling goederen of diensten leveren eist het fiscale recht dat er sprake is van zakelijke prijzen.51 Om afspraken over
verrekenprijzen vast te leggen wordt dikwijls gebruik gemaakt van een APA. Deze kunnen zowel eenzijdig gemaakt worden, dus met de belastingplichtige en de Belastingdienst. Dit zijn unilaterale rulings. Ook is het mogelijk om een meerzijdige ruling te sluiten, waarbij er meerdere landen betrokken zijn bij de gemaakte afspraken. Dit zijn de multilaterale rulings. Er wordt in de praktijk het meest gebruik gemaakt van de unilaterale APA.52 Ook in deze bijdrage zal de nadruk liggen op deze vorm.
Een en ander kan worden verduidelijkt aan de hand van een zeer vereenvoudigd voorbeeld.53 Bedenk hierbij dat het gaat om de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel. Het is namelijk zo dat landen soeverein zijn en niet allemaal hetzelfde zakelijkheidsbeginsel kennen. Sommige landen kennen überhaupt geen zakelijkheidsbeginsel, of verschillen van mening wat
“zakelijk” is. Hierdoor kunnen er in internationaal verband verschillen ontstaan. Het is evident niet zo dat deze verschillen ontstaan door het sluiten van de ruling. De ruling biedt 47 Ibid.
48 Kamerstukken II, 2017/18, 25087, 190, p. 2. Zie ook bijlage 1.
49 Zie bijvoorbeeld artikel 8b Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en artikel 9 OESO-Modelverdrag.
50 Besluit Staatssecretaris van Financiën 11 augustus 2004, betreffende Advance pricing agreement. Procedure bij verzoeken om zekerheid vooraf inzake te hanteren verrekenprijzen, nr. IFZ2004/124M.
51 R. Luja, Fiscale rulings en staatssteun, NJB 2015/678, afl. 14, p.2.
52 Ibid.
53 Welke gebaseerd is op het voorbeeld van prof. dr. mr. R. Luja in: R. Luja, Fiscale rulings en staatssteun, NJB 2015/678, afl. 14, p.2.
zekerheid aan de belastingplichtige, welke het makkelijker maakt om op deze verschillen te sturen. Hieronder het voorbeeld:
Stel dat vennootschap A aan haar 100% dochtervennootschap jaarlijks 5 miljoen stuks levert van een bepaald product tegen een prijs van € 1,00. Indien een zakelijke prijs € 0,80 zou bedragen, kan dit worden vastgelegd in een APA. Er wordt dan voor fiscale doeleinden bij de verkoper een opbrengst van € 4 miljoen in aanmerking genomen en bij de koper een
kostenpost € 4 miljoen.54 Hiermee wordt verder gerekend bij de fiscale winstbepaling. Het knelpunt zit hier bij unilaterale APA’s. Hierbij wordt namelijk een ruling gesloten tussen de belastingplichtige en de fiscus. Stel dat vennootschap A in Nederland is gevestigd en de 100% dochtervennootschap in een willekeurig ander land. Indien in Nederland op basis van de APA een resultaat van € 4 miljoen wordt vastgesteld terwijl er in het andere land (nog steeds) wordt gerekend met (aftrekbare) kosten ter hoogte van € 5 miljoen, omdat zij dit zakelijk achten. Ook kan het voorkomen dat er ook met het derde land een unilaterale ruling is gesloten waarbij tot een verrekenprijs van in totaal € 5 miljoen is gekomen. Indien het gehele bedrag van € 5 miljoen aftrekbaar is in het buitenland en in Nederland wordt belast naar het resultaat van € 4 miljoen, is er dus in feite een winst behaald (welke afhangt van het belastingtarief in beide landen).
In het voorbeeld wordt gesproken over een zakelijke prijs. Het bepalen van een zakelijke prijs is een uiterst ingewikkelde exercitie. Eén van de methoden om dit te doen is bijvoorbeeld de Comparable Uncontrolled Price Methode (“CUP-methode”)55. De Commissie heeft een voorkeur voor deze methode.56 Hierbij wordt de zakelijke prijs bepaald door de transactie te vergelijken met de prijs die niet-verbonden partijen overeengekomen zouden zijn onder vergelijkbare omstandigheden. Vooral wanneer het gaat om goederen of diensten welke niet aan derde worden geleverd, is het moeilijk dit te bepalen.57 Deze moeilijkheid zit hem in het feit dat er geen ‘voorbeeld’ beschikbaar is waar de zakelijkheid op gebaseerd zou kunnen worden. De fiscus zal vooral afhankelijk zijn van de belastingplichtige en zijn onderbouwing van de zakelijke prijs. Daarbij is het bepalen van een zakelijke prijs van goederen of diensten, tussen gelieerde partijen, welke wel aan derden worden geleverd ook geen wet van meden en perzen.
54 5.000.000 stuks vermenigvuldigd met de prijs van € 0.80= € 4.000.000,00.
55 OECD (2017), OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017, OECD Publishing, Paris, https://doi.org/10.1787/tpg-2017-en.
56 Zie hoofdstuk 4.
De meeste OESO lidstaten hebben zich vastgelegd om de OESO transfer pricing richtlijnen58 na te leven. Hierin zijn een aantal methoden omschreven om tot een juiste winstopslag te komen.59 Hierbij kan het voorkomen dat twee landen ieder afzonderlijk tot een andere
winstberekening komen. Denkbaar is dat hierbij een deel van de winst tussen wal en het schip belandt en dus niet in de heffing betrokken wordt. Andersom is het denkbaar dat juist een deel van de winst dubbel belast wordt. In deze gevallen kan een bilaterale afspraak de oplossing bieden, doordat deze de dubbele heffing over dezelfde winst kan voorkomen door een heffingsbevoegd land aan te wijzen. Er moet echter in het achterhoofd gehouden worden dat het voorkomen van dubbele heffing of dubbele niet-heffing niet het primaire doel van een ruling is. Het doel van de ruling is vanuit Nederlands perspectief om tot een juiste
(totaal)winst te komen.60
Maar gezien het feit de APA grensoverschrijdend is, zullen de gevolgen zich niet beperken tot enkel de Nederlandse belastinggrondslag. Hiermee onderscheidt de APA zich van een
goedkeuring die verleend is in nationaal verband.61
2.5 Samenvatting
Een ruling strekt ertoe om vooraf zekerheid te verkrijgen over de fiscale positie van een belastingplichtige. Hierbij wordt onderscheidt gemaakt tussen de ATR en de APA. Bij de ATR gaat het in de basis om zekerheid over een voorgenomen transactie of samenstel van transacties. De APA dient ertoe om zekerheid te verkrijgen over de te hanteren
verrekenprijzen. Deze zekerheid vooraf is goed voor het vestigingsklimaat, maar toch is het moeilijk om een financiële waarde aan deze zekerheid te koppelen. Tenzij de ruling contra legem is, dan is hier wel een financieel voordeel aan te koppelen. Een andere
belastingplichtige had namelijk niet dezelfde behandeling verkregen. Maar vaker zit het voordeel van de rulings in mismatches tussen verschillende belastingstelsels, welke in sommige gevallen makkelijker zijn te benutten door middel van het sluiten van een ruling. Dit is lastig te bestrijden met een beroep op fiscale staatssteun, waar in het volgende hoofdstuk dieper op wordt ingegaan.
58 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations.
59 R. Luja, Fiscale rulings en staatssteun, NJB 2015/678, afl. 14, p.2.
60 Ibid.
3 Wanneer is er sprake van fiscale staatssteun?
3.0 Inleiding
In dit hoofdstuk wordt dieper ingegaan op art. 107 VwEU, ofwel het artikel dat (fiscale) staatssteun verbiedt. Hierbij zal ik eerst summier de interne markt van de Europese Unie behandelen, die wordt vormgegeven door de verdragsvrijheden en vervolgens zal ik de link leggen met de staatssteunbepalingen. Daarna zal ik de elementen van art. 107 VwEU doorlopen. Ik zal afsluiten met een samenvatting.
3.1 Interne markt
De interne markt van de Europese Unie wordt onder andere vormgegeven door de vier verdragsvrijheden. Dit zijn het vrij verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal.62 Doel van deze vrijheden is het realiseren van een vrije interne markt. Dit is een markt zonder binnengrenzen en zonder in- en uitvoerbeperkingen. De gedachte hierachter is dat op deze manier een maximale welvaart kan worden bereikt. Dit is een van de centrale doelstellingen van de Europese Unie.63 De bepalingen van vrij verkeer verbieden het lidstaten voornamelijk om onderdanen van andere lidstaten anders, lees: minder gunstig, te behandelen dan de eigen onderdanen, hen te belemmeren gebruik te maken van de verdragsvrijheden of eigen
onderdanen te belemmeren de lidstaat te verlaten. Hieruit vloeit voort dat een verschil in behandeling tussen binnenlandse en buitenlandse ondernemingen ook verboden is, mits er sprake is van een grensoverschrijdend element. Binnenlandse- en buitenlandse
ondernemingen zouden dus hetzelfde behandelt moeten worden. Om te voorkomen dat aan bepaalde binnenlandse ondernemingen toch een voordeel wordt toegekend door de overheid, al dan niet indirect, is er in het VwEU in het hoofdstuk over mededinging een aantal
maatregelen opgenomen welke trachten dit te voorkomen.64 Hieronder vallen onder andere de staatssteunbepalingen. De bepalingen zijn in fiscaal opzicht in grote belangstelling van de Commissie komen te staan door diverse staatssteun- onderzoeken die de Commissie is gestart met betrekking tot de rulingpraktijk van een aantal lidstaten.
In art. 107 VwEU is het verbod op staatssteun opgenomen. Deze bepaling luidt als volgt: “Behoudens de afwijkingen waarin de Verdragen voorzien zijn steunmaatregelen van staten
of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging
62 Zie titel II en IV VwEU.
63 J.J.A.M. Korving, Europees Belastingrecht, Fiscale Praktijkreeks, Den Haag: SDU uitgevers 2011, H1.
van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar met de interne markt, voor zover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt.”
De gedachte achter het staatssteunverbod is dat ondernemingen welke steun ontvangen, een voordeel hebben ten opzichte van de overige marktdeelnemers. Dit leidt tot oneerlijke concurrentie en verstoort de vrije mededinging binnen de interne markt van de Europese Unie.65 Het is de taak van de Commissie om in de gaten te houden of dit verbod niet wordt overtreden. Een bevoegdheid die de Commissie hierbij heeft is om een formele
onderzoeksprocedure te starten indien zij twijfelt of een lidstaat de grenzen van het verbod heeft overschreden. Indien sprake is van een bestaande steunmaatregel kan de Commissie de desbetreffende lidstaat hierover informeren. De lidstaat kan hier vervolgens op reageren of nationale maatregelen nemen zodat er geen sprake meer is van staatssteun.66 De Commissie sluit haar onderzoek af met een oordeel of er al dan niet sprake is van verboden staatssteun. Indien dit het geval is, dient de lidstaat de verstrekte steun “terug te halen”. 67 Hierbij geldt dat de lidstaat maximaal tien jaar terug moet gaan. Spitsen wij dit toe op fiscaal voordeel door middel van een ruling, zal dit resulteren in het (alsnog) vorderen van belastingen door het opleggen van een navorderingsaanslag, inclusief rente.68 Wanneer een lidstaat dit weigert, wordt de zaak aanhangig gemaakt bij het Hof.69 Ook de desbetreffende onderneming de zaak aanhangig maken bij het Hof.
3.2 Staatssteun en de fiscale ruling
Dat de fiscale rulings en het verbod op staatssteun regelmatig in één adem genoemd worden heeft ermee te maken dat de Commissie onderzoek verricht naar deze afspraken. Zij is namelijk van mening dat hier mogelijk het verbod op staatssteun is overtreden door lidstaten. Wel dient opgemerkt worden dat de Commissie voor wat betreft de Nederlandse
rulingpraktijk al heeft aangegeven dat zij geen probleem ziet in het systeem in algemene zin en dat het haar pijlen op een specifieke ruling heeft gericht.70 Dit is mijns inziens ook de enige 65 Vermeulen e.a. 2016, Grondslagen internationaal belastingrecht, Den Haag; Boom Juridisch 2016, p. 225.
66 Ibid.
67 Zie onder andere Hof van Justitie 8 december 2011, zaak C-275/10, (Residex Capital).
68 Op grond van artikel 16 Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) indien het om Nederlandse (vennootschaps)belasting gaat.
69 Vermeulen e.a. 2016, Grondslagen internationaal belastingrecht, Den Haag; Boom Juridisch 2016, p. 225.
logische conclusie die de Commissie hier kan trekken, gezien het feit de fiscus altijd in overeenstemming dient te handelen met de wet en de mogelijkheid tot het sluiten van een vaststellingsovereenkomst in principe voor iedere belastingplichtige openstaat, waardoor er niet snel aan het criteria van ‘selectiviteit’ is voldaan. Ook is er niet per definitie sprake van ‘voordeel’ voor de belastingplichtige, zie hiervoor nader par. 3.2.2. Zoals eerder betoogd is er bij een contra legem vaststellingsovereenkomst wel sprake van een voordeel en waarschijnlijk ook van selectiviteit. Echter bevat dit mijns inziens zo weinig gevallen, dat er niet op grote schaal onregelmatigheden te verwachten zijn met contra legem overeenkomsten. Indien deze overeenkomst namelijk “zozeer in strijd is met de wet dat op nakoming niet mag worden
gerekend”, mag van deze overeenkomst worden afgeweken. In de praktijk zal het daarom niet
om veel gevallen gaan.
Bij fiscale staatssteun gaat het om een verschil in behandeling van belastingplichtige welke is gelegen binnen de werking van het belastingsysteem van een enkele lidstaat. Het gaat bij staatssteun dus om verschillende behandeling van dezelfde soort activiteiten welke binnen de grenzen van een lidstaat worden uitgeoefend.71
Bij mij is de vraag gerezen of de Commissie wel de juiste weg is ingeslagen door de
verschillende rulingpraktijken te onderzoeken in het licht van het verbod op staatssteun. Het voordeel van de rulings is namelijk vooral gelegen in het onderling verschil tussen de
belastingsystemen van lidstaten, ook wel dispariteiten genoemd. Door dit onderlinge verschil tussen belastingsystemen is het mogelijk om ‘mismatches’ te creëren waar
belastingplichtige(n) van kan/kunnen profiteren. Het voordeel van een ruling, welke de Commissie tracht de bestrijden via het verbod op staatssteun, is dus evident niet gelegen binnen de werking van het belastingsysteem van een enkele lidstaat. Zoals mr. dr. M.F. de Wilde al heeft betoogd, dienen deze dispariteiten opgelost te worden door onderlinge coördinatie of harmonisatie van de belastingsystemen van de lidstaten.72
De Commissie is namelijk belast met verschillende functies en taken binnen de Europese Unie. Zo is in art. 17 lid 1 Verdrag Betreffende de Europese Unie (“VEU”) een globale omschrijving gegeven. Hierin valt te lezen dat de Commissie het algemeen belang van de unie bevordert en hier passende initiatieven toe neemt. Ook is de Commissie belast met
toezichthoudende taken, uitvoerende taken en externe vertegenwoordiging van de Unie.73 71 Vermeulen e.a. 2016, Grondslagen internationaal belastingrecht, Den Haag; Boom Juridisch 2016, p. 226.
72 Ibid, p. 227.
Daarbij houdt de Commissie toezicht op de uitvoering van EU-besluiten door de lidstaten, met name de omzetting van richtlijnen.74 Maar de rulings die lidstaten sluiten met
ondernemingen, zijn niet in strijd met de wet. Het voordeel wat behaald wordt, manifesteert zich door kwalificatieverschillen tussen de verschillende belastingstelsel van lidstaten. Het is mijns inziens niet de geëigende weg om dit te onderzoeken in het licht van verboden
staatssteun. Het voordeel wat zich voordoet is namelijk niet zodanig verstrekt door de lidstaat maar doet zich voor omdat de verschillende belastingstelsels niet in harmonie naast elkaar bestaan. De activiteiten binnen de lidstaat worden namelijk niet verschillend behandeld, waardoor er geen sprake is van staatssteun. Dit zou mijns inziens anders kunnen zijn wanneer een lidstaat expres een dispariteit ‘ontwerpt’. Denk hierbij aan het geval dat er door een lidstaat bewust wordt gestuurd of het gemakkelijker wordt gemaakt gebruik te maken van een dispariteit. Echter is het financiële voordeel dan nog steeds niet uit staatsmiddelen bekostigd, waardoor het de vraag blijft of dit met behulp van het staatssteuninstrument kan worden opgelost. Dat het niet de bedoeling is dat lidstaten dit doen, is in mijn ogen evident.
3.2.1 Elementen van het verbod op staatssteun
Zoals beschreven bevat art. 107 VwEU een verbod op het verstrekken van steunmaatregelen die kunnen leiden tot een zodanige vervalsing van de mededinging dat daardoor de handel tussen lidstaten ongunstig wordt beïnvloed.75 Ook geeft dit artikel enkele uitzonderingen op het verbod van staatssteun.76 Vuistregel is dat er sprake is van steunmaatregelen indien deze betrekking hebben op de overdracht van geld door de overheid aan een onderneming of indien deze maatregel de overheid (in)direct geld kost.77 De maatregel dient dus op geld
waardeerbaar te zijn. Spitsen wij dit toe op rulings, resulteert het voordeel zich in de belastingbesparing welke een onderneming in sommige gevallen heeft door de gemaakte afspraken met de Belastingdienst. Anderzijds is de opvatting van de Commissie dat er
inkomstenderving bij de overheid is doordat zij minder belasting kunnen innen als gevolg van de ruling. Toch is dit mijns inziens niet in alle gevallen zo helder als het lijkt. Er moet sprake zijn van een besparing van belasting welke aan de overheid toerekenbaar is. Maar gezien het feit dat er binnen de kaders van de wet, jurisprudentie en beleid gehandeld dient te worden, is dit voordeel niet altijd toerekenbaar aan de overheid. De besparing vindt vaak zijn oorzaak in 74 Zie Art. 258 VwEU.
75 Eijsbouts e.a. 2015, Europees recht algemeen deel, Groningen; Europa Law Publishing 2015, p. 204.
76 De leden 2 en 3 van artikel 107 VWEU, welke met oog op deze bijdrage niet verder behandeld (dienen te) worden.
de dispariteit tussen verschillende belastingsystemen. Indien hierdoor een voordeel wordt behaald en verder gehandeld is binnen de grenzen van de wet, is deze mijns inziens niet toerekenbaar aan de overheid. Er zal van geval van geval uiterst kritisch gekeken moeten worden op welke manier een onderneming een voordeel behaald en of dit voordeel ook daadwerkelijk aan de overheid is toe te rekenen. Zoals al eerder betoogd, is het de
rechtszekerheid die verkregen wordt door middel van een ruling moeilijk te kwalificeren als voordeel zoals hier bedoeld. Het gaat namelijk niet om een maatregel welke de overheid geld kost, aangezien er geen verschil in behandeling zou moeten zijn bij het sluiten van een ruling en wanneer dit achterwege is gebleven indien achteraf sprake is van dezelfde feiten. Daarbij is het niet altijd evident dat de zekerheid zich vertaald in een cashvoordeel. Het
voordeelsvereiste bij staatssteun ziet namelijk op financiële voordelen en niet op bijvoorbeeld administratieve voordelen.78
Om te spreken van staatssteun moet de maatregel ook de vervalsing van de mededinging en beïnvloeding van het handelsverkeer tot gevolg (kunnen) hebben. Deze toets is in de praktijk minder stringent dan deze lijkt. Het is voldoende dat de markt waarop de onderneming actief is voor concurrentie openstaat. Werkelijke concurrentie wordt niet vereist.79 Door deze uitspraak is dit specifieke vereiste mijns inziens zo breed geformuleerd dat bijna elke situatie waarin er een voordeel wordt toegekend, welke selectief is, hieronder valt. Daarbij toetst het Hof, met betrekking tot de vraag of een steunmaatregel de mogelijkheid heeft om het
handelsverkeer ongunstig te beïnvloeden, niet aan de feiten. Het Hof kijkt hierbij naar de vraag of de steunmaatregel de mogelijkheid heeft om het handelsverkeer ongunstig te
beïnvloeden. Het al dan niet deelnemen van de onderneming aan het Europese handelsverkeer heeft geen impact op de beslissing van het Hof.80 Doordat deze vereisten zo breed zijn
geformuleerd, zal een procedure bijna nooit stuklopen op deze criteria. Samenvattend dient er sprake te zijn van:
- Een financieel voordeel.
- Het voordeel moet afkomstig zijn van de staat of bestaan uit staatsmiddelen en deze moeten toerekenbaar zijn aan die staat.
- Het voordeel moet (dreigen) de mededinging binnen de EU te vervalsen. - Het handelsverkeer tussen lidstaten moet ongunstig worden beïnvloed. 78 R. Luja, Fiscale rulings en staatssteun, NJB 2015/678, afl. 14, p.4.
79 HvJ 30 april 1998, T-214/95, (Vlaams Gewest/Commissie), ECLI:EU:T:1998:77.
80 HvJ 15 juni 2006, C-939/04, (Air Liquide Industries Belgium v. Ville de Seraing en Province de Liège), ECLI:EU:C:2006:403.
In de fiscale sfeer zijn deze voorwaarden vrij snel vervult.81 Dit komt vooral door het feit dat de belastingvoordelen van de staat (Belastingdienst) afkomstig zullen zijn. Er dient hier echter nog wel gelet te worden op de vraag of een voordeel aan een lidstaat toerekenbaar is. Een voordeel dat ontstaan is door dispariteiten valt in de regel buiten het regime van staatssteun.82 Daarbij is er nog geen sprake van verboden staatssteun indien er aan bovenstaande vier vereisten is voldaan. Er dient namelijk ook sprake te zijn van selectiviteit, welke in het geval van fiscale staatssteun het moeilijkst te toetsen is. In paragraaf 3.2.2 wordt de eis van
selectiviteit uitgebreider besproken.
3.2.2 Selectiviteit
Uit art. 107 VwEU blijkt dat het moet gaan om begunstiging van bepaalde ondernemingen of
bepaalde producties. Dit houdt in dat, wil er sprake zijn van verboden staatssteun, er sprake
moet zijn van selectiviteit. De maatregel dient een voordeel te verlenen aan een specifieke onderneming of een specifieke bedrijfstak.83 Het is aanlokkelijk om te beargumenteren dat er bij een ruling snel sprake is van selectiviteit omdat deze in een zeer specifiek geval, dan wel een beperkt aantal (specifieke) gevallen is afgegeven. Echter is dit niet altijd het geval. Bij een ruling is voordeel niet altijd evident en gezien het feit voordeel en selectiviteit84 in elkaars verlengde liggen is er dus lang niet altijd sprake van selectiviteit.85 Indien een ruling het normale regime volgt, is er geen sprake van een voordeel, noch van selectiviteit.86 Dit komt doordat eenieder hetzelfde voordeel kan claimen in dezelfde situatie. Een ruling is selectief indien deze afwijkt van het normale regime, ten gunste van de belastingplichtige.87 Indien er sprake is van een ruling welke afwijkt van het normale regime, is het heel lastig aan te tonen dat eenieder deze ruling had kunnen verkrijgen en er dus geen sprake is van selectiviteit. Dit argument is vaak een verloren zaak vanwege de bewijslast.88 In deze gevallen is er dus wel aan het vereiste van selectiviteit voldaan. Om de vraag te beantwoorden of er sprake is van selectiviteit moeten er drie stappen doorlopen worden. Allereerst dient men het fiscaal referentiestelsel of het ‘normale’ belastingstelsel vast te leggen en te onderzoeken. 81 R. Luja, Fiscale rulings en staatssteun, NJB 2015/678, afl. 14, p.3.
82 Ibid.
83 Eijsbouts e.a. 2015, Europees recht algemeen deel, Groningen; Europa Law Publishing 2015, p. 207.
84 HvJ EU 4 juni 2015, ECLI:EU:C:2015:362 (Commissie/MOL), r.o. 60.
85 R. Luja, Fiscale rulings en staatssteun, NJB 2015/678, afl. 14, p.3.
86 Ibid.
87 Ibid.
Deze referentieregeling vormt het meetpunt waaraan de selectiviteit van een maatregel aan wordt getoetst.89 De referentieregeling bestaat uit een geheel van regels welke op grond van objectieve criteria van toepassing zijn voor alle ondernemingen die vallen binnen het
toepassingsgebied zoals voor de doelstelling van deze regeling is omschreven.90 Een voorbeeld van een referentieregeling is het vennootschapsbelastingstelsel.91 Aan die hand hiervan moet vervolgens gekeken worden of het voordeel wat is toegekend, selectief is. Dit houdt in dat marktdeelnemers die zich in feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden toch verschillend worden behandeld. Ofwel, is er een afwijking van de referentieregeling? Dus wordt er onderscheid gemaakt tussen ondernemingen en bevoordeeld dit onderscheid bepaalde ondernemingen ten opzichte van andere ondernemingen welke zich in juridisch en feitelijk vergelijkbare situatie bevinden. Hierbij moeten de intrinsieke doelstellingen van de regeling in het achterhoofd gehouden worden.92 Indien de maatregel bepaalde
belastingplichtige begunstigt die zich in vergelijkbare juridische of feitelijke situatie bevinden, wordt de maatregel aangemerkt als a priori selectief.93 Als laatste moet gekeken worden naar een eventuele rechtvaardiging door de lidstaat met oog op de aard en de opzet van het belastingstelsel en deze rechtvaardiging dient ook proportioneel te zijn.94 Indien er een rechtvaardiging is, en deze is proportioneel, wordt de maatregel niet als a priori selectief aangemerkt.95 Een maatregel is niet selectief indien ‘een maatregel rechtstreeks uit de basis-
of hoofdbeginselen van de referentieregeling voortvloeit of resulteert uit inherente mechanismen die noodzakelijk zijn voor het functioneren en de doeltreffendheid van de regeling.’96
89 Mededeling van de Commissie betreffende ‘staatssteun in de zin van artikel 107, lid 7, VWEU (2016). 2016/c 262/01, punt 132.
90 Ibid
91 HvJEU 8 september 2011, zaak C78/08-C-80/09, (Paint Graphos)
92 Mededeling van de Commissie betreffende ‘staatssteun in de zin van artikel 107, lid 7, VWEU (2016). 2016/c 262/01, punt 135.
93 Ibid, punt 137.
94 Besluit van de Europese Commissie van 21 januari 2016, C(2016)167final, betreffende steunmaatregel SA.25338 (inzake vrijstelling vennootschapsbelasting voor overheidslichamen), punt 69 en zie ook: D. de Wolf, Tax rulings in het vizier van de Europese Commissie, TFB 2017/02, p. 27.
95 Mededeling van de Commissie betreffende ‘staatssteun in de zin van artikel 107, lid 7, VWEU (2016). 2016/c 262/01, punt 138.
3.3 Samenvatting
Wil er sprake zijn van staatssteun moet er een financieel voordeel zijn, welke toerekenbaar is aan de staat, die de mededinging dreigt te vervalsen en er moet sprake zijn van selectiviteit. De selectiviteit wordt beoordeeld aan de hand van een drietrapsraket. Ten eerste dient de referentieregeling bepaald te worden, vervolgens moet beoordeeld worden of er een afwijking van deze referentieregeling is en, indien dit het geval is, of deze gerechtvaardigd kan worden. Hierbij heb ik geconstateerd dat het voordeel niet altijd evident toerekenbaar is aan de staat. Ook is het niet helemaal duidelijk hoe de selectiviteit beoordeelt dient te worden. Waarover in het volgende hoofdstuk meer.
4 Knelpunten van fiscale rulings uiteengezet
4.0 Inleiding
In dit hoofdstuk komen de knelpunten van de fiscale ruling, bezien vanuit de Commissie, aan bod. Eerst wordt kort ingegaan op de verrekenprijzen, wat het voornaamste knelpunt vormt. Ook worden de OESO Transfer Pricing Richtlijnen besproken. Vervolgens worden de
knelpunten besproken aan de hand van vier definitieve beschikkingen die de Commissie heeft afgegeven. Dit zijn chronologisch: Starbucks97, Fiat Finance and Trade98, de Belgische Exces Profit Rulings99, waarbij ik een korte uitstap maak naar de Nederlandse rulings omtrent de informeel kapitaal doctrine en tot slot Apple100. Voor deze vier specifieke zaken is gekozen omdat de Commissie hier met een schijnbaar nieuw beginsel komt aanzetten, het Europees zakelijkheidsbeginsel. Ik zal afsluiten met een korte samenvatting.
De voornaamste knelpunten doen zich voor indien bij een ruling gebruik wordt gemaakt van vaste winstmarges bij transfer pricing berekeningen in bepaalde bedrijfstakken.101
Uitgangspunt van het Hof is dat niet gewerkt kan worden met vaste winstmarges voor bepaalde transacties, maar dat een afzonderlijke berekening gemaakt moet worden in ieder individueel geval.102 Ook dient periodiek beoordeelt te worden of de gepresenteerde feiten nog wel met de werkelijkheid overeenkomen. Daarom is in beginsel een beperkte geldigheidsduur
97 State aid implemented by the Netherlands to Starbucks (PbEU 2017/ L 83/38).
98 State aid which Luxembourg granted to Fiat (PbEU 2016/L 351/1).
99 Excess profit exemption State aid scheme implemented by Belgium (PbEU 2016/L 260/61).
100 State aid implemented by Ireland to Apple (PbEU 2017/L 187/1).
101 R. Luja, Fiscale rulings en staatssteun, NJB 2015/678, afl. 14, par. 4.1.
102 Zie HvJ EG gevoegde zaken C-182/03 en C-217/03 van 22 juni 2006, (Belgieën Forum 187 vs. Commissie), ECLI:EU:C:2006:416, r.o. 92 t/m 100.
aan een ruling gekoppeld.103 De Commissie gaat ervan uit dat de belastingplichtige winstmaximalisatie nastreeft. Tussen ongelieerde partijen heeft de Commissie hier waarschijnlijk gelijk in, maar tussen gelieerde partijen is dit niet altijd evident.104 Daarbij streven ongelieerde partijen mijns inziens niet in ieder geval winstmaximalisatie na. Denk bijvoorbeeld aan een ondernemer die een langetermijnrelatie tracht op te bouwen met bepaalde klanten of afnemers. Voor hen is het niet altijd het doel om een zo hoog mogelijke winst te behalen. Partijen kunnen dus onderling zakelijke bedoelingen hebben maar in de ogen van de Commissie niet zakelijk handelen. Doordat er bijvoorbeeld geen marktconforme prijzen worden gehanteerd. Dit betekent niet automatisch dat partijen geen zakelijke
overwegingen aan hun transacties ten grondslag hebben liggen. Daarbij kan een transactie tussen gelieerde partijen dus niet altijd vergelijken met een transactie tussen ongelieerde partijen. Het kan zijn dat het op een oog onzakelijke transactie tussen gelieerde partijen, ook door ongelieerde partijen overeengekomen zou zijn. Dit bevestigt het Hof in zoverre in de zaak Hornbach Baumarkt.105 Hierbij ging het om een Duitse moedervennootschap welke zich zonder vergoeding garant stelde voor een lening van twee in Nederland gevestigde
(klein)dochtervennootschappen. Er werd gesteld dat het onzakelijk was om geen vergoeding te vragen, omdat dit tussen ongelieerde derden wel zou gebeuren. Het Hof stelt dat:
“Wanneer de ontwikkeling van de activiteiten van een dochteronderneming afhangt van de
inbreng van extra kapitaal, omdat zij niet over voldoende eigen geld beschikt, kan het onder tussen derden ongebruikelijke voorwaarden ter beschikking stellen van geld door de
moedervennootschap worden gerechtvaardigd om commerciële redenen.”106 Vervolgens stelt het Hof dat er in casu mogelijk sprake is van commerciële redenen die zien op de
aandeelhoudersband en de transactie rechtvaardigen, ondanks dat deze afwijken van tussen derden gebruikelijke voorwaarden. De voortzetting van de onderneming hing namelijk af van de kapitaalinbreng. De garantiestelling- zelfs al zouden onafhankelijke ondernemingen deze niet overeenkomen- kan worden verklaard door het eigen zakelijke belang van Hornbach-Baumarkt AG.107
Bij de analyse of er sprake is van zakelijk handelen beroept de Commissie zich in de zaak van Apple en Starbucks108 op de ‘voorzichtige en onafhankelijke marktdeelnemer’.
103 R. Luja, Fiscale rulings en staatssteun, NJB 2015/678, afl. 14, par. 4.1.
104 Ibid.
105 HvJ EU 31 mei 2018, C-382/16, Hornbach-Baumarkt, ECLI:EU:2018:366.
106 Ibid, r.o. 54
107 Ibid, r.o. 56.
108 State aid implemented by the Netherlands to Starbucks (PbEU 2017/ L 83/38) en State aid implemented by Ireland to Apple (PbEU 2017/L 187/1).
Hierbij veronderstelt de Commissie dus dat ‘zakelijk handelen’ het equivalent is van ‘voorzichtig handelen’.109
4.1 OESO Transfer Pricing Richtlijnen
De Commissie acht de OESO transfer pricing richtlijnen maatgevend voor het nationale verrekenprijzenbeleid. Ook Nederland acht deze richtlijnen maatgevend. De Staatssecretaris van Financiën heeft dit al jaren geleden benadrukt. R. Luja is hier van mening dat het om een principieel standpunt gaat.110 Hij vraagt zich hierbij af in hoeverre de aanbevelingen van een intergouvernementele organisatie bindend zijn voor staten en is van mening dat deze
richtlijnen niet bindend zijn. Ik onderschrijf deze opvatting van Luja, echter ben ik wel van mening dat de richtlijnen toch van groot belang zijn. Zowel de Commissie als de
Belastingdienst achten deze richtlijnen namelijk maatgevend.
Daarbij conformeren veel andere (ontwikkelde) landen zich aan de OESO richtlijnen, al dan niet een bewerkte versie hiervan. Maar toch staat het ieder land vrij in hoeverre zij die richtlijnen in hun nationale recht overnemen. De Europese lidstaten kunnen niet gedwongen worden zich eraan te houden.111 Wel dienen de richtlijnen internationaal als blauwdruk.112 De richtlijnen zijn van groot belang omdat ze invulling geven aan het ‘arms length-beginsel’ van art. 9 OESO-modelverdrag en art. 8b Wet VPB 1969. Hoewel lidstaten dus formeel niet gebonden zijn aan de richtlijnen, gaat het mij iets te ver om te stellen dat ze zich hier dan helemaal niet aan hoeven te houden. Nederland heeft de richtlijnen namelijk ook (deels) overgenomen in het verrekenprijzenbesluit.
Een ander punt komt naar voren in de Apple zaak.113 Hier werd een ruling, gesloten tussen Apple en Ierland, uit 1991 getoetst aan gewijzigde richtlijnen uit 2010/2014. Ik ben het met Luja eens dat het onzuiver is om rulings te toetsen aan gewijzigde richtlijnen die naar nationaal recht niet maatgevend zijn. 114 Het is mijns inziens vrij gemakkelijk om, met de kennis van nu, een ruling uit het verleden als ‘fout’ te bestempelen. De ruling had mijns inziens ex tunc getoetst moeten worden. Ik vind het namelijk oneerlijk dat een afspraak die in 1991 is gemaakt, vele jaren later als staatssteun wordt gezien en dit mede komt door het feit 109 R. Luja, Fiscale rulings en staatssteun, NJB 2015/678, afl. 14, par. 4.1.
110 Ibid, par. 4.4.
111 Ibid.
112 Ibid.
113 State aid implemented by Ireland to Apple (PbEU 2017/L 187/1).
dat de opvattingen en de richtlijnen zijn gewijzigd. Dit was op het moment van het sluiten van de ruling niet voorzien. Hierbij speelt het mijns inziens ook mee dat Ierland tot voor kort de richtlijnen nog niet tot uitganspunt nam en dat ten tijde van het sluiten van de ruling de transfer pricing nog in de kinderschoenen stond.115 Anderzijds heeft de ruling blijkbaar zestien jaar ongewijzigd stand kunnen houden, in een snel ontwikkelende sector. Tussentijds is dus niet (serieus) gecontroleerd of de ruling nog voldeed aan de realiteit en de nieuwste inzichten omtrent de verrekenprijzen. Dit is mijns inziens dan wel weer kwalijk, aangezien partijen er niet vanuit kunnen gaan dat de ruling die in het verleden gesloten is nog voldoet aan de huidige inzichten. En partijen kunnen hier al helemaal niet vanuit gaan in een snel
ontwikkelende (technologische) sector. Ik ben dus van mening dat beide partijen blaam treft. De Commissie omdat zij achteraf toetst of de gesloten ruling nog wel in overeenstemming is met de gewijzigde richtlijnen. De Ierse Belastingdienst en Apple treffen blaam omdat er tussentijds nooit een degelijk onderzoek is geweest of de ruling nog wel in stand kon blijven met oog op de veranderende omstandigheden.
4.2 Transfer pricing
Zoals al eerder kort aangestipt, is transfer pricing geen eenvoudige exercitie. Er zijn complexe berekeningen nodig om tot een duidelijk en bruikbare marktprijs te komen.116 Bij de Amazon en Apple-zaak stuit het de Commissie tegen de borst dat er een (schijnbaar) gebrek is aan enige berekening die is overlegd ten tijde van de rulingaanvraag. In de Fiat- zaak117 is de Commissie van mening dat er fouten in de berekening zelf zitten en dat er fouten zijn gemaakt in het kiezen van de meest geschikte methode om tot een juiste verrekenprijs te komen. Bij de Starbucks- zaak118 ligt het probleem in een mogelijke gebrekkige onderbouwing met
betrekking tot de verdeling van bedrijfsmatige risico’s tussen partijen. Daarbij was er bij Starbucks sprake van zeer twijfelachtige royaltybetalingen die niet gerelateerd leken aan omzet, winst of productie. De Commissie vroeg zich hierbij af of dergelijke betalingen de economische waarde van het onderliggende intellectuele eigendom wel weerspiegelde. De conclusie hieruit is dat zowel de fiscus als de belastingplichtige ervoor moeten zorgen dat de uitkomst met betrekking tot een juiste prijs of juridische kwalificatie in voldoende mate kan worden ondersteund door wetgeving en jurisprudentie. Daarbij mag de fiscus de
115 R. Luja, Fiscale rulings en staatssteun, NJB 2015/678, afl. 14, par. 4.4
116 Ibid, par. 4.2.
117 State aid which Luxembourg granted to Fiat (PbEU 2016/L 351/1).
