Patrick Schuchard
10169318
Bachelorscriptie
dr. mr. N. G. H Speet RA
26 juni 2018
BELASTINGHEFFING IN DE
DIGITALE ECONOMIE
Inhoudsopgave
Verklaring eigen werk 4
1. Inleiding 5
1.1 Aanleiding 5
1.2 Centrale vraag en subvragen 6
1.3. Onderzoeksmethode 7
2. Digitale economie: new release of update? 8
2.1 Inleiding 8
2.2 Algemene problematiek van belastingontwijking 8
2.2.1 Fair share en economische werkelijkheid 10
2.3 Opkomst Europese initiatieven 11
2.3.1 Het BEPS actieplan: blauwdruk voor hervorming 12
2.4 Digitale economie 14
2.4.1 Elementen van de digitale economie 14
2.4.2 Tussenconclusie digitale economie 17
2.5 Belastingontwijking in de digitale economie 17
2.5.1 Afwezigheid van een belastbare aanwezigheid 17
2.5.2 Toerekening van inkomen 18
2.5.3 Voordelige regimes 18
2.6 Deelconclusie 19
3. De strijd tegen digitale belastingontwijking 21
3.1 Inleiding 21
3.2 Werkingssfeer actiepunt 1 21
3.2.1 Belastbare aanwezigheid 21
3.3 Uitzonderingsbepalingen vaste inrichting 23
3.4 Vluchtigheid van immateriële activa 25
3.5 Misbruik van belastingverdragen 27
3.6 Deelconclusie 28
4. Alternatieve maatregelen 31
4.1 Inleiding 31
4.2 Europese Unie 31
4.2.1 Digital Service Tax 32
4.2.2 Waarde creatie 33
4.3 Multilateraal instrument 34
4.3.1 Het MLI 35
4.3.2 Nederland en harmonisering 36
4.4 Harmonisering van winstbelasting 37
4.4.1 CbCr 38
4.4.2 MOSS 38
5. Conclusie: 42
5.1 Inleiding 42
5.1.1 De digitale economie 42
5.1.2 De aanpak van belastingontwijking door actiepunt 1 43
5.1.3 Europese maatregelen 44
5.2 Conclusie 45
5.3 Aanbevelingen en vervolgonderzoek 45
Verklaring eigen werk
Hierbij verklaar ik, Patrick Schuchard, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op mij neem voor de inhoud ervan.
Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd.
De Faculteit Economie en Bedrijfskunde van de Universiteit van Amsterdam is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.
1. Inleiding
1.1 Aanleiding
Happé haalt in zijn artikel in het WFR een verhaal van Plato aan. Hij vertelt het verhaal van Gyges, die in het bezit is van een ring welke hem onzichtbaar maakt (2015, p. 3). Hierdoor kan hij zich verrijken zonder het risico te lopen betrapt te worden. Door zijn onzichtbaarheid ontbreekt het Gyges aan enige ethische overweging. Deze samenhang tussen informatie en moreel gedrag acht Happé relevant om de fiscale wereld van nu te kenschetsen. Hij voegt hier een uitspraak aan toe van het Britse parlementslid Margaret Hodge: “We are not accusing you of being illegal, we are accusing
you of being immoral” (2015, p. 2).
Happé vervolgt zijn verhaal door het speelveld van de fiscaliteit te typeren. Enerzijds streven de multinationals en belastingadviseurs naar nutsmaximalisatie (winstmaximalisatie) en
daartegenover staan de overheid en samenleving welke streven naar eerlijkheid en structuur (2015, pp. 1, 4-5). Voorgenoemd voorbeeld beschrijft de tweestrijd waarin de fiscale wereld zich begeeft. Deze tweestrijd woedt al jaren, maar pas recent in het publieke debat en onder belangstelling van de samenleving. Dit publieke debat is op gang gebracht mede door publicaties als de Lux-leaks en de Panama Papers en manifesteert zich in bijvoorbeeld de hoorzittingen van Amazon in
Groot-Brittannië over winstverschuiving en de recente hoorzitting van Mark Zuckerberg in de Verenigde Staten over privacy en het verdienmodel van Facebook.
Amazon en Facebook zijn voorbeelden van bedrijven welke opereren in wat de Organization for Economic Cooperation and Development (OECD) de digitale economie noemt (OECD, 2015). Deze ondernemingen behalen winsten vanuit landen waar vaak fysiek geen onderneming aanwezig is of waar het zelfs de vraag is waar winsten überhaupt uit voort komen (BBC News, 2012).
Nu ziet de OECD een probleem ontstaan. Waar de wereldeconomie digitaliseert en zich ontwikkelt, zijn de bestaande belastingsystemen gebaseerd op een wereld van een eeuw geleden waarin belasting geheven wordt op basis van fysieke productie en verkoop. Deze discrepantie is ontstaan door de industriële revolutie die de digitalisering teweeg heeft gebracht (OECD, 2015; Colin & Collin, 2013). Colin en Collin merken op over industriële revoluties, deze in het specifiek, dat zij historisch gezien altijd gepaard gaan met belastinghervorming (2013, pp. 5-7).
Met de presentatie van het Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) actieplan zet de OECD de eerste stap naar een hervormd belastingstelsel (OECD, 2013). Het eerste van de vijftien actiepunten uit het plan ziet op de digitale economie en welke problemen voor de belastingheffing dit met zich mee brengt. In het recent uitgekomen interim rapport van de OECD worden de ontwikkelingen rondom het eerste actiepunt besproken (OECD, 2018). De belangrijkste conclusie van dit rapport is dat de voortgang tegenvalt.
Ter ondersteuning van de aanpak van belastingontwijking heeft de Europese Commissie een voorstel gedaan wat in het verlengde van de belastinghervorming ligt (Europese Commissie, 2018). Reeds in 2016 is de Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB) voorgesteld met als doel de
vennootschapsbelasting te harmoniseren. Het ligt in de lijn der verwachting van de OECD dat in alle sectoren digitalisering plaats zal vinden en de digitale economie alleen maar groter zal worden (OECD, 2015). In dat kader lijkt een geharmoniseerde vennootschapsbelasting, waarin een brede wet- en regelgeving omtrent de digitale economie is opgenomen, een oplossing voor de huidige problematiek.
De onduidelijkheid over de wijze waarop belastingontwijking wordt bestreden in de digitale economie door het BEPS actieplan vormt de aanleiding voor dit onderzoek.
1.2 Centrale vraag en subvragen
In de aanleiding blijkt dat er belang is bij onderzoek naar de digitale economie en de
belastingontwijking die daarbinnen plaatsvindt. Met enerzijds een digitale revolutie en anderzijds een grootschalig internationaal actieplan vinden er veel veranderingen plaats in het fiscale landschap. In dit onderzoek staat de invloed van het BEPS actieplan op het fiscale landschap centraal. Het actieplan zelf bevat meerdere punten waarop belastingontwijking bestreden wordt, maar daarnaast zijn er nog andere ontwikkelingen om belastingontwijking tegen te gaan welke niet direct uit het BEPS actieplan voortkomen, waardoor de centrale vraagstellig tweeledig is. Het onderzoek geeft antwoord op de volgende vraag:
Op welke wijze wordt belastingontwijking bestreden door actiepunt 1 van het Base Erosion and Profit Shifting actieplan en welke flankerende maatregelen zijn er in het kader van de digitale economie wenselijk om belastingontwijking tegen te gaan?
Voor een contemporaine belastingheffing welke onwenselijke belastingontwijking niet langer mogelijk maakt, is een analyse van de digitale economie nodig. De OECD rapporteert hier uitgebreid over de ontwikkelingen en schetst de problematiek wat de aanleiding is voor het BEPS actieplan. Allereerst wordt dus de huidige situatie geanalyseerd en de digitale economie gedefinieerd. Vervolgens wordt een beschouwing gegeven van welke instrumenten, uit hoofde van het BEPS actieplan, belastingontwijking tegen moeten gaan. Tot slot zullen de alternatieve instrumenten onderzocht worden en welke rol technologie in de toekomst van de belastingheffing kan gaan spelen. Dit opgedeelde onderzoek levert de volgende subvragen op:
1. Wat is de digitale economie en welke mogelijkheden tot belastingontwijking zijn er binnen die digitale economie?
2. Op welke wijze bestrijdt het BEPS actieplan de belastingontwijking in de digitale economie en welke andere ontwikkelingen zijn er?
3. Welke andere maatregelen, naast het BEPS actieplan, moeten belastingontwijking in de
digitale economie tegengaan?
1.3. Onderzoeksmethode
Voor dit onderzoek wordt een kwalitatief literatuuronderzoek verricht. Door het opdelen van het onderzoek in subvragen worden er tussenconclusies gevormd. Deze conclusies geven antwoord op de subvragen en vormen vervolgens samen een antwoord op de centrale vraagstelling. Het BEPS actieplan staat centraal in dit onderzoek en is vooral in het tweede hoofdstuk, waar antwoord gegeven wordt op de eerste subvraag, van belang. Voor het ontstaan van ontwijkingsmogelijkheden wordt ook de vakliteratuur geraadpleegd.
Vervolgens zal ook in het derde hoofdstuk het BEPS actieplan centraal staan, aangevuld met vakliteratuur. Recent heeft de OECD een interim rapport over de digitale economie uitgebracht. Dit rapport wordt ook als aanvulling ten aanzien van de ontwikkelingen gebruikt.
In het vierde hoofdstuk worden flankerende maatregelen beschouwd welke net als het BEPS actieplan belastingontwijking tegen moeten gaan. Hieronder valt bijvoorbeeld het tweetal
richtlijnvoorstellen van de Europese Commissie welke over belastingheffing in de digitale economie gaat.
In het vijfde hoofdstuk wordt een antwoord op de centrale vraagstelling gevormd. De tussenconclusies uit de vorige hoofdstukken worden kort herhaald en de eindconclusie wordt als beschouwend antwoord geformuleerd.
2. Digitale economie: new release of update?
2.1 Inleiding
Onderwerpen als belastingontwijking en zelfs ontduiking passeren meer en meer de revue (Kruithof, 2013, p. 1). Hierdoor ligt het fiscale handelen van multinationale ondernemingen flink onder de loep. Mede door een maatschappij waarin informatie-uitwisseling en digitale verbondenheid centraal staan en tevens eenvoudig te behalen zijn, speelt de discussie over belastingontwijking zich in het publieke domein af (Happé, 2015; OECD. 2015, p. 36). Het eerste concrete gevolg van de
maatschappelijke onvrede is het BEPS actieplan van de OECD in samenwerking met de G20 (samenwerkingsverband tussen negentien landen en de Europese Unie).
Het BEPS actieplan bestaat uit vijftien actiepunten welke elk maatregelen vormen tegen het ontwijken en ontduiken van belasting in internationale situaties (OECD, 2015). Het eerste actiepunt adresseert de fiscale problemen welke voortkomen uit, wat de OECD noemt, de digitale economie. Om te kunnen onderzoeken op welke wijze belastingontwijking wordt bestreden door BEPS actiepunt 1, wordt eerst de digitale economie beschreven. In dit hoofdstuk wordt dan ook de volgende vraag beantwoord:
Wat is de digitale economie en welke mogelijkheden tot belastingontwijking zijn er binnen die digitale economie?
Allereerst wordt aan de hand van vakliteratuur het algemene probleem rondom belastingontwijking beschreven. Vervolgens wordt de definitie van de digitale economie nader toegelicht en de mogelijkheden tot belastingontwijking daarbinnen geanalyseerd. Dit geschiedt voornamelijk aan de hand van het eerste actiepunt van het BEPS actieplan. In hoofdstuk drie wordt de bestrijding van de in dit hoofdstuk beschreven belastingontwijkingsmogelijkheden besproken.
2.2 Algemene problematiek van belastingontwijking
De aanleiding van dit onderzoek kenmerkt de tweestrijd van de fiscaliteit al. In toenemende mate is belastingontwijking een onderwerp van publieke discussie en op politieke agenda’s. Dit tekent de maatschappelijke onvrede over belastingontwijking. Echter, de concrete problematiek speelt zich op economisch en juridisch gebied af. Wanneer er vanuit een economisch perspectief naar
belastingheffing gekeken wordt, kan er een neoliberale visie op na worden gehouden (Happé, 2015, p. 4). Uit dit neoliberale gedachtegoed komt de strikt economische beschouwing van belastingen als kostenpost voort. Verder blijkt uit dit gedachtegoed dat bedrijven maar één doel nastreven, namelijk winstmaximalisatie. Simultaan streven deze bedrijven dus naar kostenminimalisatie. Doordat, bij het trachten dit doel na te streven, uitsluitend economisch rationele overwegingen relevant zijn,
Hierbij worden dus maatschappelijke functies als het creëren van werkgelegenheid, bijdragen aan het nationaal product of maatschappelijke bijdrage in de vorm van belastingafdracht buiten beschouwing gelaten (Happé, 2015, p. 8).
Het opzetten van bedrijfsstructuren teneinde fiscaal voordeel te behalen, wordt door Happé (aggressive) tax planning (2015, p. 5) genoemd. Een voorbeeld van een dergelijke structuur is afkomstig uit de Verenigde Staten en wordt de inversion-structuur genoemd. Hier is sprake van wanneer een moederbedrijf van een concern zoals bijvoorbeeld Burger King haar fiscale vestigingsplaats naar het buitenland verplaatst. Hierdoor worden uiteindelijke baten van het concern bij de buitenlandse moeder belast, welke onderhevig is aan een lagere belastingdruk dan in de VS. Door de omvang van zulke concerns zijn de kosten van herstructurering een relatief kleine prijs voor het aanzienlijke belastingvoordeel (Happé, 2015, p. 7). Belangrijk om hierbij in
ogenschouw te nemen is dat deze verhuizing vaak slechts een kwestie van papierwerk is. Een feitelijke verhuizing van kapitaal (kantoor) en arbeid (werknemers) is niet of minimaal aan de orde. Dit voorbeeld is geheel in lijn met de bovengenoemde neoliberale gedachte van
kostenminimalisatie, maar de maatschappelijke belangen ontgaat dit soort bedrijven, aldus Happé (2015, pp. 6-7). Voor de VS is een dergelijke inversion-structuur een aderlating in de schatkist en het legt de lasten bij inwoners en het midden- en kleinbedrijf (MKB), welke niet de mogelijkheid kennen zich elders te vestigen.
In het verlengde van deze economische benadering ligt een probleem op juridisch gebied. Want hoewel bedrijven zelf de autonomie over hun bedrijfsvoering hebben, houdt deze vrijheid op bij de grenzen van de wet (Kruithof, 2013, p. 1). Daarom wordt het ook meer dan eens de fiscale adviseur verweten zijn kennis en expertise in te zetten om adviezen uit te brengen welke slechts voldoen aan de letter van de wet. Echter, elke wet is opgesteld met het oog op het dienen van een doel, dit noemt men de geest van de wet (Happé, 2015, p. 10). Zoals reeds in de aanleiding is aangehaald, gaat het hier om situaties waarin er niet illegaal, doch immoreel gehandeld wordt. Dit soort situaties waarin de letter van de wet wel wordt nageleefd, maar de geest niet, ligt de crux van belastingontwijking. Enkel het beter kunnen handhaven of controleren van de wet bestrijdt de agressieve tax planning of belastingontwijking niet. Voor de aanpak van tax planning en
belastingontwijking moet daarom volgens Schippers en Verhaeren juist buiten het huidige systeem gezocht worden naar een oplossing (2017, p. 1).
Schippers en Verhaeren verduidelijken de tweedeling tussen de economische en juridische problemen (2017, pp. 1-2). Het huidige belastingsysteem geniet haar heffingsrecht op basis van een substantieve jurisdictie en een handhavingsjurisdictie. In het eerste geval gaat het om welke staat een juridische basis heeft om te heffen.
Het tweede geval ziet op de jurisdictie die de heffing van belasting ook daadwerkelijk kan effectueren (Schippers & Verhaeren, 2017, p. 2). Later dit hoofdstuk wordt de digitale economie besproken en wordt toegelicht hoe het door een veranderende maatschappij moeilijk is te bepalen wie het recht heeft om te heffen of wie daadwerkelijk kan heffen.
2.2.1 Fair share en economische werkelijkheid
In de mondiale economie, waarin economische en fiscale bedrijfsvoering sterk met elkaar
samenhangen en waarin grootschalig maatschappelijke druk wordt uitgeoefend, is het van belang om belastingontwijking en agressieve tax planning tegen te gaan (OECD, 2015, p. 6)
De OECD maakt er daarom een prioriteit van om een eerlijke belastingheffing te realiseren (2015, p. 6). Dit houdt in dat lidstaten die daar recht op hebben, ook moeten kunnen heffen.
De Wilde (2015, pp. 37-38) stelt dat elke persoon of entiteit, die een economische relatie onderhoudt met een belasting-heffende staat, bij moet dragen aan het financieren van de staat waarvan deze persoon of entiteit gebruik maakt. Daarnaast voegt De Wilde toe dat deze
belastingheffing de economische realiteit dient te volgen. Deze twee pijlers, bijdrage leveren en het volgen van de economische realiteit, zijn leidend in de basis voor belastingheffing in algemene zin (2015, p. 38). Om dit te verduidelijken volgt een voorbeeld waarbij de Nederlandse overheid betrokken is.
In 2012 komt er vanuit de Tweede Kamer een brief aan de toenmalig Staatssecretaris van Financiën, Weekers (31 augustus 2012, nr. FIN/2012/00857 U). Hierin worden kritische vragen gesteld over de NS. Naar verluid zou de NS gebruik maken van de zogenoemde double dip. Dit instrument is, net als de inversion-structuur, een vorm van aggressive tax planning. In dit geval ging het om een dochteronderneming van de NS, gevestigd in Dublin, die eigenaar is van een aantal treinstellen. Deze treinen rijden op de Nederlandse spoorwegen ten behoeve van personenvervoer en worden hiervoor door de Nederlandse moederonderneming geleased van de Ierse dochter. Vervolgens mag de Nederlandse onderneming de kosten voor het leasen in aftrek brengen op haar belastbare winst. Daartegenover worden de leaseopbrengsten bij de Ierse dochter niet belast. De Ierse wet kent namelijk geen heffingsgrond voor leaseopbrengsten. Door deze double-dip structuur kent het concern als geheel in Nederland een aftrek en wordt in Ierland niet of beperkt belast. Fiscaal technisch wordt hier een mismatch tussen de beiden belastingsystemen uitgebaat (Happé, 2015, p. 10). Juridisch gezien is dit volkomen legaal, maar het is evident dat dit niet strookt met de economische realiteit.
Daarnaast onderneemt de NS activiteiten en geniet inkomsten vanuit Nederland, waarvoor zij netto niet belast wordt, doordat de aftrekbare leasekosten de grondslag uithollen. Rosenbloom beschrijft een vergelijkbare situatie tussen Japan en Noorwegen (2000, p. 142). Hij zegt hierover: “one plane, two owners, two sets of deductions”.
Stevens legt indirect een connectie met de digitalisering van de economie en
bovengenoemde vorm van belastingontwijking (2014, p. 2). Onder invloed van mondialisering en Europese integratie zijn lidstaten dichter naar elkaar toe getrokken en is een maatschappelijk gevoel van saamhorigheid ontstaan (Stevens, 2014, p. 2). In lijn met dit kosmopolitisch wereldbeeld is er een maatschappelijk aanklacht opgeworpen jegens multinationals. Namelijk dat zijn hun eerlijke bijdrage in de vorm van belasting moeten leveren aan de maatschappij. Deze bijdrage wordt in de fiscaliteit veelal omschreven als de fair share. Echter, hoewel het morele aspect van de
belastingheffing vanuit een groter maatschappelijk perspectief wordt benaderd, wordt de wet- en regelgeving nochtans autonoom door lidstaten geregeld. Het probleem van deze tweedeling uit zich bij ondernemingen die internationaal opereren (Stevens, 2014, p. 2). Deze multinationals hebben namelijk ten eerste met meerdere samenlevingen te maken, die elk een eigen visie op fair share hebben. Ten tweede kan de aard van verbondenheid met elk van deze samenlevingen verschillen. Door deze twee elementen wordt het bemoeilijkt te bepalen wanneer er voldaan wordt aan het leveren van een eerlijke bijdrage.
Happé en Stevens zijn het er over eens dat het bepalen van een fair share een uiterst
onduidelijke aangelegenheid is (2014, p.1; 2015, p. 10). Waar zij het ook over eens zijn, is dat er wel degelijk een minimum is bepaald. Zowel Happé en Stevens stellen dat wanneer multinationals moedwillig structuren opzetten welke tegen de economische realiteit in gaan of niet stroken met de geest van de wet, zij geen eerlijke bijdrage aan de maatschappij leveren. Mede door de
maatschappelijke onvrede, komt er vanuit Europa geluid om deze vormen van belastingontwijking tegen te gaan.
2.3 Opkomst Europese initiatieven
Zoals Happé en Stevens reeds hebben opgemerkt, is het voor multinationals problematisch te bepalen wanneer zij aan hun (maatschappelijke) verplichting omtrent belastingafdracht hebben voldaan. De multinationals met een neoliberale visie beperken zich in het naleven van deze
verplichting tot de letter van de wet. Aangevoerd door de maatschappij hebben de G20 en de OECD zich hiertegen uitgesproken en onder het motto van restoring fairness een actieplan opgezet.
Dit actieplan heeft als doel belastingontwijking tegen te gaan en te zorgen dat belastingheffing op basis van economische realiteit geschiedt (OECD, 2013). Dit tracht het BEPS actieplan te realiseren door een combinatie van richtlijnen, suggesties en aanbevelingen te doen.
Voorafgaand aan het BEPS actieplan heeft ook het Tax Justice Network (TJN) in 2012 een set aanbevelingen gedaan (Picciotto, 2012). Picciotto gaat hier in op de autonomie van lidstaten om belastingheffing te regelen (2012, p. 4). Hij stelt dat met een uniforme winstbelasting de
mogelijkheden tot belastingontwijking, zoals de double dip en de inversion-structuur, niet langer zullen bestaan. Voor een dergelijke vorm van belastingheffing is echter wel een consensus tussen alle participerende staten vereist. Dit lijkt uiterst irreëel, zo stelt Kruithof (2017, p. 3). Uit het
verleden blijkt namelijk dat het geen gemakkelijke opgave is om belastingwetten op Europees niveau te harmoniseren. Zo zingt de CCCTB al jaren rond onder de Europese beleidsmakers, maar heeft deze nog geen concrete plek in het Europees recht gevonden. Wellicht dat de noodzaak tot hervorming, die de digitale economie met zich mee brengt, hier verandering in kan brengen.
2.3.1 Het BEPS actieplan: blauwdruk voor hervorming
Wanneer de OECD in 2013 haar uiteindelijke BEPS actieplan presenteert, opent zij dit met zeer positieve berichten (OECD, 2013). Zo merkt de OECD op dat alle markten jaren lang hebben kunnen profiteren van globalisering. Globalisering neemt bijvoorbeeld met zich mee dat kapitaal eenvoudig beweegt, fabricage efficiënter geschiedt en technologische kennis en verbeteringen zich
eenvoudiger verspreiden over de wereld (2013, p. 7).
Ver voor de BEPS discussie, namelijk vanaf 1920, bestaat het besef dat globalisering tegengewerkt kan worden door de verschillen in belastingsystemen. Door wereldwijd en onder meerdere belastingsystemen te opereren, bestaat de kans onderhevig te zijn aan meerdere malen belastingheffing over hetzelfde inkomen. Om deze belemmering tegen te kunnen gaan zijn
belastingverdragen tot stand gekomen. Staten maken onderling afspraken over het toewijzen van recht om te heffen. Om deze belemmeringen op te heffen, spelen niet alleen belastingverdragen een rol, maar ook internationale wetgeving en richtlijnen (OECD, 2013, p. 7). Vervolgens heeft de globalisering een exponentiele groei doorgemaakt. Van deze groei hebben niet alleen staten kunnen profiteren, maar ook de grote multinationals hebben hier baat bij gehad. Zij hebben de strategie van kostenminimalisatie zeer goed kunnen toepassen dankzij arbitrage en tax planning (Colin & Collin, 2013, pp. 1-2).
Juist die maatregelen die als stimulans voor wereldhandel hadden moeten fungeren blijken nu een keerzijde te kennen. Staten zijn namelijk soeverein in het opstellen van eigen wet- en
regelgeving. Echter, wanneer deze onvoldoende in internationaal perspectief worden beschouwd en in effect treden, bestaat de kans dat multinationals hier gebruik van maken.
De OECD zelf geeft het volgende voorbeeld ; veel staten kennen een generieke maatregel welke in binnenlandse situaties stelt dat een betaling welke aftrekbaar is bij de betaler, belast wordt bij de ontvanger (OECD, 2013, pp. 9-10). Andersom geldt dan hetzelfde; is de betaling niet belast bij de ontvanger, zal de betaler hem ook niet kunnen aftrekken. Op internationaal niveau bestaat
eenzelfde, nauwkeurige samenhang (nog) niet (OECD, 2013, p. 10). Door dit tekort aan samenhang, een mismatch, kunnen concerns fiscale voordelen behalen. De OECD maakt een verduidelijkende stap in haar introductie. Een stap waarvan ik, als aanhanger van de eerdergenoemde neoliberale gedachte, het belang zeer groot acht. De OECD benadrukt namelijk dat niet in alle gevallen waarin (onbewust) van belastingheffing wordt afgezien, een verlaagd tarief wordt toegepast of een aftrek wordt toegestaan terwijl deze niet samenhangt met een heffing, er sprake is van onwenselijke belastingontwijking waar het BEPS actieplan een oplossing voor moet bieden. Voorbeelden hiervan zijn situaties waarin een onderneming deels vrijgestelde activiteiten verricht waardoor de effectieve belastingdruk lager komt te liggen dan de nominale druk.
Het speerpunt van het BEPS actieplan, zo stelt de OECD, ligt daar waar er kunstmatige structuren of agressieve tax planning plaatsvindt. Hierbij kan worden gedacht aan het eerder genoemde voorbeeld van de inversion-structuur waarbij er afgeweken wordt van economische realiteit. Deze discrepanties tussen de fiscale weergave en de economische realiteit kan op meerdere manieren als strategie voor belastingontwijking gebruikt worden. Omdat er meerdere manieren zijn, bestaat het BEPS actieplan ook uit vijftien actiepunten welke onwenselijke belastingontwijking elk op een eigen manier bestrijden. Onderstaand diagram geeft dit zeer overzichtelijk weer:
Dit onderzoek concentreert zich op actiepunt 1, de digitale economie. Zoals in het diagram te zien is, heeft dit actiepunt overlap met alle actiepunten van het BEPS actieplan.
2.4 Digitale economie
In de vorige paragrafen is een breed kader van belastingontwijking en een eerste inzicht in het BEPS actieplan geschetst. In dit onderzoek staat een specifiek onderdeel van belastingontwijking centraal. Deze vorm van belastingontwijking komt voort uit wat de OECD de digitale economie noemt en wordt in het eerste actiepunt geadresseerd. Schippers en Verhaeren omschrijven de digitale economie als een verzamelnaam voor verschillende elementen (2017, p. 1). Deze verschillende elementen zijn bijvoorbeeld online winkelen, deeleconomie (Uber en AirBnB) en de dominantie van immateriële activa (persoonsgegevens en data). Ook de OECD zelf geeft geen definitie, maar schetst een kader van elementen welke van belang zijn in de digitale economie.
2.4.1 Elementen van de digitale economie
Het is van belang in te zien waar de huidige wijze van belastingheffing tekortkomt in de nieuwe economie. Zoals eerder beschreven is de huidige wijze van heffing gebaseerd op fysieke productie en verkoop, iets waar de grote multinationals van nu bijna niet aan doen. Hoe die digitale economie er dan nu uit ziet, definieert de OECD aan de hand van een zestal aspecten, welke hierna uit zijn gewerkt (OECD, 2015, pp. 64-65). Omwille van de samenhang zijn de laatste twee aspecten in één paragraaf behandeld.
2.4.1.1 Mobiliteit
Het duurde drie keer langer om de meerderheid van de Franse huishoudens te voorzien van een vaste telefoon dan van internet (Colin & Collin, 2013, p. 2) en het kostte Facebook slechts acht jaar om een miljard gebruikers te verzamelen. Deze voorbeelden laten zien welke omvang het internet heeft in de huidige samenleving en welke onvoorspelbaarheid. Waar er voorheen nog producten vanuit Europa verscheept moesten worden naar offshore fabrieken in Azië om aldaar gedemonteerd en onderzocht te worden alvorens deze geproduceerd konden worden, wordt er nu met een druk op de knop een digitale tekening verstuurd.
Ondernemingen in de digitale economie kenmerken zich door veel te investeren in
immateriële activa zoals software. Voorbeelden van digitaal gedreven ondernemingen zijn AirBnB en Uber. Bij dergelijke ondernemingen bestaat het vermogen uit software, codes en algoritmes.
Daarentegen wordt ook voor traditionele bedrijven, zoals fabrieken, het belang van immateriële activa groter.
Zo kan een fabrikant een softwaresysteem gebruiken om goederenstromen en de logistiek te controleren en aan te sturen. Met het groeien van een dergelijk bedrijf, wordt de waarde van zo’n systeem ook groter. Dit is op zich nog geen probleem, maar wel wanneer hij dit ongrijpbare activum gaat verplaatsen en voor fiscale doeleinde loshaalt van het fysieke activum (de fabriek) (OECD, 2015, p. 65).
Naast de mobiliteit van immateriële activa is ook de mobiliteit van gebruikers en klanten verhoogt dankzij het toenemende gebruik van internet. Zo is het tegenwoordig niet ondenkbaar dat een aanbieder van digitale diensten zich in Land A bevindt, gebruik maakt van digitale activa
(serverruimte) welke zich in Land B bevinden en de afnemer van de dienst zich bevindt in Land C. Hierdoor is de vraag waar er waarde toegevoegd wordt en waar de winst belast moet worden. Vervolgens rijst er nog een probleem wanneer deze aanbieder zijn diensten aanbiedt via een virtueel netwerk waardoor het niet of nauwelijks te bepalen is waar de aanbieder zich bevindt (OECD, 2015, pp. 65-66).
Vervolgens maakt de verhoogde connectiviteit het voor multinationals zeer gemakkelijk om management functies centraal te organiseren en het bedrijf aan te sturen vanuit een locatie die losstaat van de ondernemingsactiviteiten. Hieraan dragen real-time informatiesystemen bijvoorbeeld bij.
2.4.1.2 Datagebruik en gebruikersactiviteit
Het is niet nieuw om gegevens van klanten of gebruikers te analyseren. Vele marketingstrategieën zijn geënt op het groeperen van (potentiele) klanten en het focussen op doelgroepen. Echter, met de vergrote digitale mogelijkheden is het nog nooit zo gemakkelijk geweest om data op te slaan, te ordenen en te analyseren. Doordat de kosten van zulke analyses zo klein zijn geworden, is de waarde hiervan gestegen. Daarnaast is het ook nog eens nagenoeg kosteloos en moeiteloos geworden om deze data te verhandelen (OECD, 2015, pp. 68-69).
2.4.1.3 Netwerkeffecten
De volgende factor die meespeelt in de digitale economie zijn netwerkeffecten. Dit zijn de effecten van een toenemende toegevoegde waarde per element in het netwerk. De OECD geeft hier zelf het voorbeeld van de fax. Op zich voegt een enkele fax niks toe. Wanneer twee mensen een fax
gebruiken kunnen zij alleen met elkaar communiceren. Wanneer iedereen er een heeft kunnen ze allemaal met elkaar communiceren en wordt de toegevoegde waarde per extra fax alsmaar groter. (OECD, 2015, pp. 70-71).
Een tweede voorbeeld van de OECD in het kader van netwerkeffecten is het integreren van software en hardware waardoor er een netwerk ontstaat van producten en diensten.
Hiervoor wordt het zowel voor gebruikers als voor aanbieders van toegevoegde waarde om zich in dit netwerk te kunnen settelen. In de praktijk is Apple hier een goed voorbeeld van en dezelfde redenering geldt hier als voor de fax: alleen een iPhone hebben levert iemand de toegevoegde waarde op van het kunnen bellen. Zodra deze persoon ook een Apple computer aanschaft, is de extra toegevoegde waarde niet alleen die van het hebben van een computer, maar ook de connectiviteit tussen beide producten. Er ontstaat een grote synergie in een netwerk. Tot slot kan een dergelijke synergie ook door gebruikers gecreëerd worden. Deze vorm van netwerkeffecten ontstaat bijvoorbeeld op sociale media, waar het sociale medium waardevoller wordt naarmate het meer gebruikers kent en het voor gebruikers zelf ook waardevoller wordt naarmate er meer gebruikers op zitten (OECD, 2015, p. 71).
2.4.1.4 Multi-sided business models
Als vierde element noemt de OECD meerzijdige business modellen (OECD, 2015, pp. 71-72). Hiermee worden business modellen bedoeld waarbij meerdere soorten gebruikers bij elkaar gebracht
worden. Het concrete voorbeeld van de OECD is een betalingssysteem waar zowel bedrijven (betalingsontvangers) en consumenten (betalers) gebruik van maken. Enige samenhang met de netwerkeffecten moet hier opgemerkt worden. De bedrijven hebben er namelijk alleen baat bij wanneer veel consumenten dit systeem gebruiken en de consument heeft er alleen baat bij wanneer veel bedrijven het systeem accepteren.
2.4.1.5 Mono- en oligopolie
Digitalisering heeft de laatste jaren het mogelijk gemaakt voor bedrijven om nieuwe markten te openen of als eerste een nieuwe markt te betreden. Doordat deze nieuwe markten vaak digitaal en globaal te betreden waren, genieten deze zogenoemde first actors van lage opstart- en
uitbreidingskosten en dankzij de netwerkeffecten en synergiën kunnen deze bedrijven in korte tijd heel erg groot worden (OECD, 2015, p. 73). Deze snelle ontwikkelingen zijn kenmerkend voor digitalisering, maar vormen een gevaar wanneer een first actor in korte tijd een monopolie behaald en dit kan beschermen met patenten of door bescherming van intellectueel eigendom.
Daarentegen zijn de kosten om toegang te krijgen tot internet en gebruik te maken van hetzelfde globale netwerk nagenoeg nihil. Hierdoor zijn de toegangsbarrières tot internet-markten bijna non-existent. Hierdoor stijgt de drang naar innovatie en zijn zelfs nieuwe bedrijven in staat om in korte tijd marktaandeel van gevestigde bedrijven af te pakken (OECD, 2015, p. 73). Vooral
2.4.2 Tussenconclusie digitale economie
Zoals in de voorgaande paragrafen meermaals naar voren is gekomen, is vooral de schaal waarop activiteit plaatsvindt kenmerkend voor de digitale economie. Allereest is er het toenemende belang in immateriële activa en de verhoogde mobiliteit van (im)materiele activa.
Vervolgens geldt voor zowel het datagebruik, de netwerkeffecten en de meerzijdige business modellen dat een toename in schaal, een groter wordende toename in waarde blijkt te zijn. Hierdoor wordt deze economie wel als een hele instabiele en snel veranderende economie beschouwd.
2.5 Belastingontwijking in de digitale economie
Het kader van belastingontwijking is geschetst en de definitie van de digitale economie is door de OECD duidelijk verwoord. In de beschouwing van het BEPS actieplan opent de OECD met een
specificatie van wanneer belastingontwijking binnen de werkingssfeer van het actieplan valt. Hoewel dit onderzoek haar aanleiding deels in een maatschappelijke discussie vindt, mag de publieke opinie geen criterium vormen. Daarom is het mijns inziens belangrijk in te zien dat niet in alle gevallen waarbij de heffing van belasting wordt ontweken een wezenlijk probleem optreedt. Als invulling van wanneer belastingontwijking wel in de werkingssfeer van het BEPS actieplan valt, sluit de OECD nauw aan bij Happé en Stevens (2014, p.1; 2015, p. 10). Zij spreken gedrieën van kunstmatig
gecreëerde situaties, waarbij de OECD het nader specificeert als situaties waar belastbaar inkomen
kunstmatig gescheiden wordt van de activiteiten die dit inkomen genereren. Deze situaties kunnen voorkomen in verschillende belastingen. Achtereenvolgend worden de diverse strategieën
besproken waarmee belastingen worden ontweken in de digitale economie. Overigens hoeft deze kunstmatige scheiding niet altijd bewust te zijn. Dit kan ook voortkomen door de ontoereikendheid van de wet.
2.5.1 Afwezigheid van een belastbare aanwezigheid
De eerste manier waarop bedrijven directe belastingen ontwijken is door geen belastbare aanwezigheid in een staat te hebben. Waar het voorheen ondenkbaar was ergens producten te verkopen zonder een fysieke winkel te hebben, is het nu mogelijk om klanten grensoverschrijdend te bedienen middels een webwinkel of via een applicatie (OECD, 2015, p. 79). Vooral digitale bedrijven ervaren dit gemak. Zij kunnen lokaal consumenten op grote schaal aanspreken, zonder daar ook fysiek aanwezig te zijn. De OECD noemt dit ‘operational local scale, without local mass’ (OECD, 2018, p. 24).
Dit wordt door het OECD Modelverdrag geregeld. Artikel 5 en 7 zien toe op het aanwezig zijn van een zogenoemde vaste inrichting (VI) (OECD, 2015, p. 79; OECD-MTC, artikel 5 en 7). Winst, gegenereerd door een niet-resident, kan in een land alleen belast worden wanneer dit toe te rekenen is aan een VI. Wanneer een onderneming in Land A dus wel afnemers heeft, maar geen vaste inrichting, kan Land A in beginsel dus niet heffen. Dit op zich hoeft geen probleem te zijn waarop het BEPS actieplan toe ziet.
Het is echter onwenselijk wanneer een multinationale onderneming haar onderneming in een land dusdanig fragmenteert, dat de verschillende onderdelen geen vaste inrichting meer vormen. Dit fragmenteren is niet uitsluitend een probleem van digitaal opererende bedrijven. Juist door
digitalisering en verhoogde connectiviteit zijn ook traditionele bedrijven makkelijker in staat om hun fysieke aanwezigheid in een land af te laten nemen, terwijl de ondernemingsactiviteiten door blijven gaan.
Omdat het opereren in een land, zonder daar een vaste inrichting of fysieke aanwezigheid te hebben, op steeds grotere schaal mogelijk is en ook gebeurt, is het definiëren van een belastbare
aanwezigheid van essentieel belang.
2.5.2 Toerekening van inkomen
De tweede strategie waarmee multinationals belasting trachten te ontwijken, is die van het toerekenen van inkomen. In deze situaties wordt er uitgegaan van een belastbare aanwezigheid in meerdere staten. De OECD geeft een webwinkel als voorbeeld. Deze webwinkel verkoopt in Land A producten. Vanuit een fysieke winkel worden deze verscheept naar consumenten in Land A. Hierdoor is deze onderneming belastingplichtig in Land A voor het inkomen dat zij hier genereren. Echter, zal het gebruiksrecht (intellectual property) voor deze webwinkel bij een
moedermaatschappij in een laag-belast Land B gestald zijn. Voor het gebruik van de webwinkel moet de winkel in Land A een vergoeding betalen aan Land B. Hierdoor wordt in Land A alle winst gestript en tegen een hoog belastingpercentage af getrokken van de winst, waar in Land B de inkomsten laag-belast worden. Dit voorbeeld illustreert hoe het inkomen toegerekend wordt aan een
onderdeel van het concern, waar niet de feitelijke economische activiteit plaatsvindt (OECD, 2015, pp. 80-81).
2.5.3 Voordelige regimes
Kenmerkend voor de digitale economie is het grote belang van immateriële activa en de hoge mobiliteit hiervan. Die mobiliteit stelt bedrijven in staat deze activa gemakkelijk de verhandelen tussen concernvennootschappen.
Hierdoor kunnen deze activa bijvoorbeeld verschoven worden naar een land waar een gunstig belastingregime heerst. Dit kan weer bestaan uit een laag belastingtarief of zelfs een vrijstelling op bepaalde inkomsten (OECD, 2015, p. 81).
2.6 Deelconclusie
Deze paragraaf geeft antwoord op de eerste subvraag van dit onderzoek. De eerste vraag luidt:
Wat is de digitale economie en welke mogelijkheden tot belastingontwijking zijn er binnen die digitale economie?
Maatschappelijke onvrede staat aan het hoofd van het BEPS actieplan. Echter, niet alleen een veranderend moraal, maar tevens een veranderende economie heeft de deuren geopend voor onwenselijke tax planning. Vervolgens blijkt het fiscale landschap waarbinnen het actieplan moet werken, verdeeld te zijn. Bedrijven streven hun eigen nut na, waar de EU en de OECD het
maatschappelijk belang nastreven, terwijl de afzonderlijke lidstaten vasthouden aan eigen autonomie op het gebied van belastingheffing. Deze verdeeldheid maakt de bestrijding van belastingontwijking een kwestie van perspectief, visie en afweging van feiten.
Overduidelijk blijkt, dat hoewel bedrijven het recht hebben binnen de grenzen van de wet te handelen, dat er een minimum norm voor fair share en fiscaal moreel handelen ophanden is. Naast deze morele beweging blijkt er economisch gezien een revolutie plaats te hebben gevonden.
Globalisering en digitalisering veranderen de manier van ondernemen van eeuwenoude bedrijven en openen deuren voor nieuwe bedrijven en nieuwe markten. Deze digitale economie zoals hij er nu is, kenmerkt zich dus voor zowel oude als nieuwe bedrijven en beperkt zich niet tot de AirBnBs en Ubers van deze wereld. Door grotere mobiliteit van kennis, software en data worden bedrijven en consumenten meer en meer op afstand bedient. Deze vergrote connectiviteit zorgt er mede voor dat synergiën tussen bedrijven, consumenten en bedrijven en consumenten onderling, meer en meer waarde toevoegen. Deze factoren definiëren de digitale economie als een groot samenhangend netwerk waarin transacties frequent en snel kunnen geschieden, iedereen kan toetreden en niemand meer voor lang een concurrentievoordeel heeft.
De fiscale problemen die voortkomen uit deze nieuwe, digitale economie liggen
voornamelijk bij de mobiliteit en het belang van immateriële activa. Waar het BEPS actieplan zich duidelijk richt op situaties waarin de fiscale weergave niet overeenkomt met de economische realiteit, maakt de digitale economie het juist mogelijk deze twee van elkaar te scheiden.
De ontwijkingsstrategieën zijn dan ook voornamelijk gericht op situaties waarin immateriële activa, dankzij hun grote mobiliteit, verplaatst worden naar laag-belaste jurisdicties, naar jurisdicties waar zij gunstiger behandeld worden of gefragmenteerd worden om aan elke vorm van belastingheffing te ontkomen.
3. De strijd tegen digitale belastingontwijking
3.1 Inleiding
Het vorige hoofdstuk beschrijft een brede visie op belastingontwijking, gevolgd door de definitie van de digitale economie en het verband hiertussen. Dit hoofdstuk gaat in op de bestrijding van
belastingontwijking in de digitale economie en beantwoordt de tweede subvraag van dit onderzoek. Deze vraag luidt:
Op welke wijze bestrijdt het BEPS actieplan de belastingontwijking in de digitale economie en welke andere ontwikkelingen zijn er?
Om deze vraag te beantwoorden worden de geschetste problemen uit het tweede hoofdstuk aangehaald. Daarnaast is er in het begin van 2018 een voortgangsrapport van de OECD verschenen over actiepunt 1. Hieruit worden de voornaamste ontwikkelingen besproken.
Zoals uit de deelconclusie van hoofdstuk twee blijkt, zijn de belastingontwijkingsstrategieën niet zo zeer nieuw, maar worden bestaande manieren gefaciliteerd binnen de digitale economie. Hierdoor kan het voorkomen dat maatregelen tegen gewone vormen van belastingontwijking ook adequaat zijn binnen de digitale economie.
3.2 Werkingssfeer actiepunt 1
De schematische weergave van de reikwijdte van actiepunt 1 uit het vorige hoofdstuk is van belang voor de opbouw van deze paragraaf. In de conclusie van het vorige hoofdstuk is bevonden dat de digitale economie niet alleen nieuwe problemen met zich meebrengt, maar ook meer traditionele ontwijkingsstrategieën in de hand werkt.
Mede door de samenhang tussen de diverse aspecten van de digitale economie en de brede zin van het onderwerp, hangen ook de maatregelen tegen belastingontwijking binnen de digitale economie met elkaar samen.
3.2.1 Belastbare aanwezigheid
Petruzzi en Buriak bevestigen de grote samenhang tussen actiepunt 1 en actiepunt 7 van het BEPS actieplan (2018, p. 1). Actiepunt 7 (OECD, 2014, p. 49) richt zich namelijk op het bestrijden van belastingontwijking via het voorkomen van een vaste inrichting. Het voorkomen van een vaste inrichting is door de digitalisering eenvoudiger geworden. Het is vervolgens dus plausibel dat de oplossingen als geboden in actiepunt 7, zowel het hoofd kunnen bieden aan de specifieke problemen zoals die zich voor doen binnen de digitale economie als aan de regulieren ontwijkingsstrategieën (Petruzzi & Buriak, 2018, p. 2).
De OECD spreekt zelf van een nexus-benadering (OECD, 2015, p. 103). Binnen de digitale economie gaat de OECD op zoek naar een band tussen de activiteiten in een land en de mogelijke
belastbaarheid.
3.2.1.1 Heffingsgronden
Voor de eerste ontwijkingsstrategie, namelijk het voorkomen van een belastbare aanwezigheid, is enige achtergrond gewenst. Inkomen kan op drie gronden belast worden. Deze drie manieren zijn het woonplaatsbeginsel, nationaliteitsbeginsel en het bronstaatbeginsel. In het internationale verkeer zullen vooral het woonplaatsbeginsel en het bronstaatbeginsel met elkaar overlappen. Op grond van eerstgenoemde kan de staat waarin de belastingplichtige is gevestigd vaak over het gehele wereldinkomen van de in die staat woonachtige (of gevestigde) belastingplichtige heffen. Het bronstaatbeginsel daarentegen geeft de staat waarin inkomen wordt gegenereerd het recht om over dat inkomen te heffen (Van Raad e.a. , 2017, IBR.1.2.1.A). Dit leidt overduidelijk tot een
(gedeeltelijke) dubbele belastingheffing. Eerder dit onderzoek is reeds opgemerkt dat deze dubbele heffing een belemmering voor internationale handel is en deze belemmering weggenomen wordt door het verdelen van heffingsrecht.
3.2.1.2 Het OECD Tax Model Convention
De verdeling van het heffingsrecht wordt vastgelegd in bilaterale overeenkomsten. Deze overeenkomsten worden belastingverdragen genoemd. Teneinde enige samenhang tussen de verschillende verdragen te waarborgen biedt de OECD een modelverdrag, het zogenoemde OECD Model Tax Convention (hierna OECD-MTC). Dit geeft landen een richtlijn van de inhoud, maar ruimte om hier eigen invulling aan te geven.
Om als bronstaat te kunnen heffen over inkomen gegenereerd door een niet-resident, moet er een belastbare aanwezigheid zijn in de bronstaat. Deze belastbare aanwezigheid wordt aangeduid met de term vaste inrichting. In artikel 5 van het OECD-MTC is vastgelegd wanneer activiteiten als een vaste inrichting gekwalificeerd kunnen worden. Om als zodanig te kwalificeren, moet er sprake zijn van drie elementen, te weten: (1) een bedrijfsinrichting, (2) welke een permanent karakter dient te hebben en (3) deze inrichting moet een rol spelen in de (gedeeltelijke) uitoefening van de
ondernemingsactiviteiten. Wanneer de bedrijfsactiviteiten in de bronstaat (waar het bedrijf dus niet gevestigd is), aan deze elementen voldoen, zal er in beginsel sprake zijn van een vaste inrichting. In feite is hier dus al sprake van de eerder genoemde nexus, maar een waarbij fysieke aanwezigheid een rol speelt (OECD, 2015, p. 103). Vervolgens kunnen winsten behaald in de bronstaat op grond van artikel 7 van het OECD-MTC toegerekend worden aan die vaste inrichting en dus belast worden in de bronstaat.
3.3 Uitzonderingsbepalingen vaste inrichting
Om deze toerekening en daarmee ook de registratieverplichting en belastingheffing te vermijden, trachten bedrijven, al dan niet kunstmatig, deze vaste inrichtingskwalificatie te ontwijken. Het voorkomen van een kwalificatie als vaste inrichting is met de komst van de digitale economie eenvoudiger dan ooit tevoren (Lambooij, 2001, pp. 3-4). Via een uitzonderingsbepaling in artikel 5 van het OECD-MTC is het onder andere mogelijk om een vaste inrichting te vermijden. De
uitzonderingen van artikel 5, lid 4 luiden als volgt:
“Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel wordt een "vaste inrichting"
niet aanwezig geacht indien :
a) gebruik wordt gemaakt van inrichtingen, uitsluitend voor de opslag, uitstalling of levering van aan de onderneming toebehorende goederen of koopwaar;
b) een voorraad van aan de onderneming toebehorende goederen of koopwaar wordt aangehouden, uitsluitend voor opslag, uitstalling of levering;
c) een voorraad van aan de onderneming toebehorende goederen of koopwaar wordt aangehouden, uitsluitend voor de bewerking of verwerking door een andere onderneming;
d) een vaste bedrijfsinrichting wordt aangehouden, uitsluitend om voor de onderneming goederen of koopwaar aan te kopen of inlichtingen in te winnen;
e) een vaste bedrijfsinrichting wordt aangehouden, uitsluitend om voor de onderneming andere werkzaamheden te verrichten, die van voorbereidende aard zijn of het karakter van hulpwerkzaamheden hebben;
f) een vaste bedrijfsinrichting wordt aangehouden, uitsluitend om verscheidene van de in de subparagrafen a) tot e) vermelde werkzaamheden te verrichten, op voorwaarde dat het geheel van de werkzaamheden van de vaste bedrijfsinrichting van voorbereidende aard is of het karakter van hulpwerkzaamheden heeft.”
Bovenstaande uitzonderingen vinden allen hun toepassing op hulp- of voorbereidende
werkzaamheden. Echter, met de opkomst van de digitale economie zijn juist die activiteiten niet langer van aanvullende aard, maar juist hoofdactiviteiten. Een plausibel voorbeeld binnen de digitale economie hiervan is bijvoorbeeld een lokaal magazijn, met als doel fysieke goederen snel bij de afnemer te kunnen krijgen. Voorheen was dit een activiteit met het karakter van hulpwerkzaamheid, waar dit tegenwoordig een essentieel onderdeel van de ondernemingsactiviteit is.
Omdat dergelijke activiteiten binnen de digitale economie waardevoller zijn geworden, doen zowel actiepunt 1 als actiepunt 7 van het BEPS actieplan aanbevelingen om aanpassingen door te voeren ten aanzien van de vaste inrichting. Actiepunt 1 spreekt specifiek over gedematerialiseerde
moeten een eigen toets krijgen voor hun digitale aanwezigheid (2014, pp. 65-66). Een niet-limitatieve opsomming van elementen die een dergelijke toets kunnen bevatten bestaat uit het vaststellen of de kernactiviteit volledig of nagenoeg volledig uit digitale activiteiten bestaat, overeenkomsten worden uitsluitend op afstand via internet of telefoon afgesloten en of alle inkomsten zijn toe te rekenen aan het verrichten van digitale prestaties. Belangrijke toevoeging aan deze digitale vaste inrichting is die waar een volledig gedematerialiseerde digitale onderneming het merendeel van haar activiteiten besteedt aan het vergaren van persoonsgegevens van internet gebruikers in een staat (OECD, 2014, p. 66). Hierin leest men de digitale nexus voor de vaste inrichting. In 2015 overwoog de OECD nog een aanpassing van of toevoeging aan het vaste
inrichting-begrip zodat ook digitale aanwezigheid, in tegenstelling tot fysieke aanwezigheid, tot een belastbare aanwezigheid zou kunnen leiden (OECD, 2014, p. 66). Zij noemen deze nexus ook de
significant digital presence. Inmiddels heeft de Europese Commissie zich concreet over deze
aanpassingen uitgelaten in een conceptrichtlijn (Europese Commissie, 2018b). Deze richtlijn wordt nader uitgewerkt in hoofdstuk vier.
Naast de specifieke bepaling voor de digitale economie bevat actiepunt 7 van het BEPS actieplan een meer generieke maatregel tegen belastingontwijking. Deze is reeds doorgevoerd via het commentaar bij artikel 5 van het OECD-MTC. Hierin is paragraaf 4.1 recent opgenomen welke moet voorkomen dat samenhangende bedrijfsonderdelen gefragmenteerd worden teneinde een vaste inrichting te voorkomen. Deze antimisbruikbepaling stelt dat wanneer activiteiten, welke onder de eerder genoemde uitzonderingen van artikel 5, lid 4 vallen, tezamen bijdragen aan een samenhangend geheel van de onderneming, alsnog een vaste inrichting geacht wordt te bestaan.
Daarnaast beveelt actiepunt 7 aan om de uitzonderingen van artikel 5, lid 4 van het OECD-MTC aan te passen. Zoals eerder vermeld zijn activiteiten die traditioneel als voorbereidend of hulpwerkzaamheden werden beschouwd, tegenwoordig vaker van essentieel belang voor de
onderneming (OECD, 2018, p. 96). Hierdoor sluit het doel van de uitzonderingen niet meer aan bij de hedendaagse economische realiteit.
Naast de bepaling zoals deze nu zijn opgenomen in het OECD-MTC, zijn er aanvullingen op artikel 4 voort gekomen uit actiepunt 15 van het BEPS actieplan: het Multilateraal Instrument (MLI). Dit instrument dient als harmonisering van belastingverdragen en biedt landen de keuze om
bepaalde artikelen wel of niet op te nemen in al hun verdragen (Pötgens & Broekhuijsen, 2017, p. 1). In dit hoofdstuk volstaat het noemen van het MLI als flankerende maatregel. Het volgende
3.4 Vluchtigheid van immateriële activa
Door de digitale economische ontwikkelingen is het voor bedrijven zeer gemakkelijk geworden hun multinationale onderneming op afstand draaiende te houden. De grote snelheid van digitale communicatie, cloud-computing en hoge mate van digitale gegevens in een onderneming zijn kenmerkend voor bedrijven in de digitale economie. Hierdoor is het voor dit soort bedrijven zeer goed mogelijk om een dochteronderneming, gevestigd in een laag belaste jurisdictie inkomen te laten genereren vanuit het verrichten van digitale diensten, verkoop van goederen via websites of als eigenaar van intellectueel eigendom (OECD, 2018, pp. 101-102). Deze dochteronderneming heeft meestal geen personeel in dienst en levert geen substantiële bijdrage aan de bedrijfsactiviteiten.
Echter, de betalingen van afnemers of dochterbedrijven strijken wel neer bij deze laag belaste entiteit. Door gebruik te maken van hybride instrumenten, of simpelweg door de
deelnemingsvrijstelling uit de Nederlandse wet toe te passen, wordt dit inkomen vaak ook niet bij de moederonderneming belast (Van der Lans & Verhoog, 2016, p. 1).
Een dergelijke onderneming waar het inkomen laag belast neerstrijkt wordt een Controlled
Foreign Company genoemd (OECD, 2018, p. 102). De regels omtrent een CFC zijn vastgelegd in de
Anti Tax Avoidance Directive (ATAD) (Europese Commissie, 2016a). Deze richtlijn is voorgesteld door de Europese commissie en op 12 juli 2016 aangenomen. Artikel 7 van deze richtlijn beschrijft de voorwaarden waaraan een onderneming moet voldoen om als CFC te kwalificeren:
1. in het geval van een entiteit: de belastingplichtige houdt zelf, of tezamen met zijn gelieerde ondernemingen, een rechtstreekse of middellijke deelneming van meer dan 50 procent van de stemrechten, bezit rechtstreeks of middellijk meer dan 50 procent van het kapitaal of heeft recht op meer dan 50 procent van de winst van die entiteit; en
2. de daadwerkelijke door de entiteit of vaste inrichting betaalde vennootschapsbelasting op de winsten ervan is lager dan het verschil tussen de vennootschapsbelasting die op de entiteit of de vaste inrichting zou zijn geheven krachtens het toepasselijke
vennootschapsbelastingstelsel in de lidstaat van de belastingplichtige en de daadwerkelijke door de entiteit of vaste inrichting betaalde vennootschapsbelasting op de winsten ervan.
Onderstaand figuur bevat een schematische weergave van een CFC structuur:
Deze twee toetsen kunnen beschouwd worden als een bezittingentoets en een reële heffingstoets. Wanneer een buitenlandse entiteit aan beide toetsen voldoet en daarnaast zelf geen wezenlijk economische activiteit uitoefent, worden bepaalde inkomensbronnen van deze CFC toegekend aan de moedermaatschappij (Europese Commissie, 2016a, artikel 7, lid 2). De inkomensbronnen zijn opgesomd in artikel 7, lid 2, onder:
1. rente of andere inkomsten die worden gegenereerd door financiële activa;
2. royalty's of andere inkomsten die worden gegenereerd door intellectuele eigendom; 3. dividenden en inkomsten uit de vervreemding van aandelen;
4. inkomsten uit financiële leasing;
5. inkomsten uit verzekerings-, bank- en andere financiële activiteiten;
6. inkomsten uit factureringsvennootschappen die hun verkoop- en diensteninkomsten halen uit goederen en diensten, gekocht van en verkocht aan gelieerde ondernemingen, en weinig of geen economische waarde toevoegen.
Door deze CFC maatregel wordt er dus gezorgd dat mobiele activa niet ondergebracht worden in laag belaste entiteiten waar geen wezenlijke activiteit plaatsvindt. De toevoeging van wezenlijke activiteit is weliswaar subjectief, maar maakt mijns inziens de mogelijkheid kunstmatig gecreëerde situaties te onderscheiden van normale bedrijfsvoering
De regels omtrent CFCs, zoals opgenomen in de ATAD richtlijn, komen vanuit een Europees perspectief en richten zich dan ook op deelnemingen in Europese entiteiten waar geen reële heffing plaatsvindt (Europese Commissie, 2016a). Dit kan bijvoorbeeld doordat er gebruik gemaakt wordt van structuren waarbij voordeel uit belastingverdragen of hybride instrumenten gehaald wordt. De
OECD wil met het oog op bestrijding van belastingontwijking deze regels aanscherpen door ze niet alleen in EU situaties te laten gelden, maar wereldwijd (OECD, 2018, p. 125).
3.5 Misbruik van belastingverdragen
Misbruik van belastingverdragen is wederom niet een op zichzelf staand onderdeel van belastingontwijking, noch van belastingontwijking in de digitale economie. Echter, zoals in
voorgaande paragraaf beschreven is, kunnen belastingverdragen gebruikt worden ter voorkoming van een vaste inrichting.
Specifiek in de digitale economie zijn bedrijven minder afhankelijk van personeel en
materiele activa om hun onderneming te drijven (OECD, 2018, pp. 115-116). Samenhangend met de mobiliteit van immateriële activa, waar bedrijven in de digitale economie veel meer waarde aan hechten, wordt er actief op zoek gegaan naar verdragen welke uitgaande bepaalde geldstromen niet belasten met bronbelasting (OECD, 2018, p. 116). Hieronder een voorbeeld van een structuur waarin de rol van belastingverdragen belangrijk is:
Figuur 3
In bovenstaand figuur zorgen de royalties, betaald van de Operating Co naar de Conduit Co ervoor dat de grondslag in State B uitgehold wordt en de uitgaande betaling, op grond van een gunstig verdrag tussen State X en State B niet belast worden met bronbelasting (OECD, 2018, p. 116).
Voor dergelijke ontwijkingsstructuren biedt actiepunt 6 twee oplossingen (OECD, 2018, p. 116). De eerste oplossing ziet op het opnemen van een antimisbruikbepaling in belastingverdragen.
Deze bepaling moet volgens de OECD dusdanig gevormd worden dat voordelen uit hoofde van het belastingverdrag niet genoten mogen worden wanneer een structuur in strijd met doel en strekking van het verdrag is opgezet. Hierbij is het doel van een belastingverdrag het voorkomen van dubbele belastingheffing of dubbele niet-heffing. De tweede oplossing hangt volgens de OECD samen met de voorgestelde wijzigingen omtrent de vaste inrichting. Namelijk, wanneer een entiteit als de Conduit Co (zie figuur 3) uitsluitend wordt tussengeplaatst teneinde belastingontwijking via een verdrag te realiseren, deze op grond van de aangescherpte vaste inrichting definitie wellicht al als belastbare entiteit kwalificeert (2018, p.116). Echter, dan bestaat er nog steeds de situatie waarin er zowel bij de Conduit Co en de Operating Co een dusdanige grondslag uitholling plaatsvindt dat er geen belastbaar bedrag meer overblijft. Tegen deze uitholling werkt dan de eerstgenoemde antimisbruikbepaling.
Toepassing van een dergelijke antimisbruikbepaling blijft een heikel punt, aangezien hier vanuit een Europese instantie wet- en regelgeving wordt opgelegd aan soevereine staten. Om deze implementatie toch doorgang te kunnen laten vinden, is de antimisbruikbepaling opgenomen in het MLI. Zoals eerder vermeld, wordt het MLI in hoofdstuk vier verder uitgewerkt.
3.6 Deelconclusie
Geheel in lijn met de deelconclusie uit hoofdstuk twee en de schematische weergave van de OECD (zie figuur 1), is actiepunt 1 van het BEPS actieplan niet een op zichzelf staande oplossing voor belastingontwijking. Diverse verschillende ontwijkingsstrategieën worden vergemakkelijkt door de opkomst van digitalisering en de digitale economie. Dit hoofdstuk onderzoekt op welke punten binnen de digitale economie belastingontwijking bestreden wordt. Deze paragraaf beantwoordt daarmee ook de tweede onderzoeksvraag:
Op welke wijze bestrijdt het BEPS actieplan de belastingontwijking in de digitale economie en welke andere ontwikkelingen zijn er?
De voornaamste zorg van de OECD en daarmee belangrijk aandachtspunt van actiepunt 1, is de vaste inrichting. Waar bedrijven voorheen personeel, fabrieken, kantoren en andere fysieke vormen van aanwezigheid nodig hadden voor de uitoefening van hun activiteiten, is dat
tegenwoordig anders. Via digitale communicatie is het mogelijk om vanuit een centraal punt een wereldwijde onderneming aan te sturen en controleren. Daarmee gaat gepaard dat de waardevolle activa tegenwoordig veelal immaterieel zijn en zich makkelijk laten verplaatsen. Door deze
ontwikkelingen is de aanwezigheid en materialiteit van de relatie tussen onderneming en bronstaat afgenomen. Dit kan resulteren in de afwezigheid van een belastbare entiteit. Actiepunt 1 van het
BEPS actieplan treedt hiertegen op door voorstellen te doen aangaande de definitie van de vaste inrichting.
De eerste suggestie van de OECD is het instellen van een aparte toets voor digitale vaste inrichtingen. Bij een dergelijke toets wordt een aantal factoren beoordeeld op basis waarvan er vastgesteld kan worden of er sprake is van een digitale vaste inrichting. Deze factoren zijn bijvoorbeeld de omvang van de digitale activiteiten zowel fysiek als monetair, de wijze waarop contact met de onderneming gezocht kan worden en de wijze waarop contracten worden vastgelegd, alsmede het verzamelen van persoonsgegevens.
De tweede aanbeveling van de OECD ziet toe op het aanpassen van de uitzonderingen van artikel 5, lid 4 van het OECD-MTC. De uitzonderingen betreffen voorbereidende werkzaamheden of die met een hulpvaardig karakter. In het laatste interim rapport van de OECD zijn zij zelf kritisch over de invloed van deze maatregel. De OECD verwacht, op basis van de posities welke landen nu hebben ingenomen, dat slechts 22% van alle belastingverdragen de uitzonderingen van artikel 5 lid 4 zullen veranderen (OECD, 2018, p. 97).
De grote mate van afhankelijkheid en daarmee de grote waarde van immateriële activa en de hoge mate van mobiliteit hiervan, maken het mogelijk via laag belaste jurisdicties en voordelige belastingklimaten grondslagen uit te hollen en heffing te ontwijken. Dit wordt bewerkstelligd door (immateriële) activa onder te brengen in entiteiten die zelf geen of amper wezenlijke activiteiten verrichten, anders dan het houden van deze activa. Hiertegen treedt de ATAD reeds op met de CFC maatregel, welke laag belaste inkomsten van een CFC toerekent aan de (normaal) belaste
moederentiteit (Europese Commissie, 2016a). De wijze waarop het BEPS actieplan deze
ontwijkingsstrategie tegengaat is door voorstellen te doen omtrent implementatie. Hierbij richt actiepunt 3 zich vooral op onderlinge transactie binnen concerns (namelijk de overbrenging van de activa) en daarmee moeten CFC maatregelen zowel op verdrags- als op nationaal niveau worden geïmplementeerd. Daarnaast beveelt het BEPS actieplan aan om de CFC regels te verscherpen en uit te breiden naar wereldwijde situaties.
Tot slot zijn in internationaal verband belastingverdragen van groot belang. In nagenoeg alle grensoverschrijdende situaties spelen verdragen een rol. Daarmee ook in ontwijkingssituaties. Om te voorkomen dat deze verdragen specifiek hiervoor misbruikt worden, doet het OECD aanbevelingen. De eerste aanbeveling is het opnemen van een antimisbruikbepaling in de verdragen. Deze zal als een vangnetbepaling moeten dienen voor situaties waarin belastingverdragen dubbele niet-heffing mogelijk maken.
Naast deze maatregelen is in dit hoofdstuk het MLI als bestrijdingsmaatregel genoemd. Dit
instrument komt voort uit actiepunt 15 van het BEPS actieplan. Deze maatregel is dus niet specifiek op de digitale economie geënt, daarom wordt deze maatregel nader uitgewerkt in het volgende hoofdstuk.
4. Alternatieve maatregelen
4.1 Inleiding
De inleiding van dit onderzoek heeft een duidelijke maatschappelijke beweging laten zien. Een beweging die van overheden en instanties als de EC en de OECD eist dat er actie ondernomen wordt tegen belastingontwijking. Dat deze actie ondernomen wordt, mag inmiddels duidelijk zijn. Met het BEPS actieplan heeft de OECD ruchtbaarheid gegeven aan de intentie belastinghervorming groots aan te pakken.
Hoewel de OECD een belangrijke rol speelt in het fiscalal beleidsmatige landschap, zijn er nog andere actoren. Eerder in dit onderzoek zijn de EC en het TJN al aangehaald. Dit hoofdstuk gaat dieper in op andere, bestaande en voorgestelde maatregelen tegen belastingontwijking in de digitale economie. Om hiermee een antwoord te kunnen geven op de centrale vraag, wordt in dit hoofdstuk de volgende vraag beantwoord:
Welke andere maatregelen, naast het BEPS actieplan, moeten belastingontwijking in de digitale economie tegengaan?
4.2 Europese Unie
De OECD bracht met haar BEPS actieplan in 2015 een pakket van aanbevelingen en suggesties omtrent belastingontwijking in de digitale economie. Hiermee vervult zij haar taak. Echter, om deze aanbevelingen om te zetten in wet- en regelgeving zijn andere instanties nodig. De voorstellen van de OECD zijn geen bindende wetgeving en worden daarom soft-law genoemd (Gribnau, 2008). Hier treedt onder andere de Europese Commissie naar voren. Zij kunnen middels richtlijnen regelgeving voorleggen aan lidstaten. Het is vervolgens aan landen zelf om te besluit hoe deze richtlijnen geïmplementeerd worden in de nationale wetgeving. Deze vorm van regelgeving dient lidstaten een kader te geven, waarbinnen zij hun eigen richting kunnen kiezen. Hierdoor geven richtlijnen handvat waardoor regelgeving tussen lidstaten harmoniseert (Gribnau, 2008, p. 21).
Voorafgaand aan de conceptrichtlijn heeft de Europese Commissie (2018a) een tweeledig voorstel gedaan. Ten eerste stelt de EU voor om de gehele vennootschapsbelasting te herzien, om een belastingheffing plaats te laten vinden daar waar een aanzienlijke interactie is tussen bedrijven en gebruikers, al dan niet via digitale kanalen. Deze wens tot hervorming ligt ten grondslag aan het initiële BEPS actieplan alsmede het eerder genoemde rapport van het TJN (Picciotto, 2012).
Ten tweede is een tijdelijke oplossing gewenst, welke lidstaten in staat moet stellen belastingheffing te effectueren. De EC geeft aan dat deze tijdelijke maatregel moet voorkomen dat lidstaten eigen, eenzijdige maatregelen gaan invoeren, welke dan als een lappendeken over elkaar heen vallen (Europese Commissie, 2018a).
4.2.1 Digital Service Tax
De tijdelijke oplossing, als geboden in het voorstel van de Europese Commissie, bevat een belasting op omzet uit digitale activiteiten, de zogenoemde digital service tax (DST) (Europese Commissie, 2018a). Inkomen uit bepaalde activiteiten vormen samen de digitale omzet. Dergelijke inkomsten zijn:
- Inkomsten uit de verkoop van online advertentieruimte,
- Inkomsten uit intermediaire activiteiten waardoor kopers en verkopers met elkaar in contact kunnen komen,
- Inkomsten uit de verkoop van data die zijn gegenereerd uit informatie die door gebruikers is verstrekt.
Aanvullende eisen bij elk van de bovenstaande activiteiten zijn een wereldwijde jaaromzet van ten minste 750 miljoen euro en een EU jaaromzet van ten minste 50 miljoen euro. Mede doordat hier alleen de grootste digitale bedrijven belast worden noemen Schippers en Verhaeren deze belasting de Google tax (2017, p. 4). Met de tijdelijke oplossing geeft de EC mijns inziens gehoor aan de wens van lidstaten om een heffingsgrond te verkrijgen en belastinginkomsten te genereren. Schön (2018) voegt hieraan toe dat de almaar groter wordende digitale economie een almaar groter wordende grondslag voor belastingheffing biedt. Vervolgens bestaat er tevens het risico dat het een
permanente oplossing gaat worden, wanneer de beoogde permanente oplossing op zich laat wachten.
Hoewel deze tijdelijke oplossing een adequate oplossing lijkt voor de problemen die de digitale economie met zich mee brengt op het gebied van belastingheffing, blijven er complicaties. De eerste complicatie speelt omtrent het type belasting. Binnen Europa wordt er reeds een belasting over omzet (btw of VAT) geheven. Vervolgens drukt er per land een belasting over de winst. Er wordt met de DST een extra omzet-achtige belasting toegevoegd welke tussen beide categorieën in valt (Schön, 2018). Als de DST niet als omzetbelasting wordt beschouwd, is de wetgever niet
gebonden aan de richtlijnen vanuit de EU. Daartegenover kan, wanneer de DST geen inkomsten- en of winstbelasting blijkt te zijn , de wetgever de rechten en plichten zoals vastgelegd is in
belastingverdragen links laten liggen (Schön, 2018). Doordat de DST tussen wal en schip kan vallen, ontstaan er tevens risico’s op dubbele heffing of dubbele non-heffing. Vooral dit laatste ligt
grotendeels ten grondslag aan de discussie rondom belastingontwijking. Een mogelijke oplossing wordt door de EC zelf al aangedragen en betreft een vorm van verrekening wanneer er reeds DST is betaald en vervolgens winstbelasting verschuldigd is over hetzelfde inkomen (2018).
De permanente oplossing ligt in lijn met de oplossing zoals aangedragen in hoofdstuk drie en daarmee sluit het tevens aan bij de bevindingen van het interim rapport van de OECD uit 2018 omtrent belastingheffing in de digitale economie.
De council directive laying down rules relating to the corporate taxation of a significant digital
presence (Europese Commissie, 2018b) wil de eisen voor een digitale aanwezigheid op gelijke wijzen
vastleggen zoals die nu voor de vaste inrichting vastgelegd zijn in artikel 5 van het OECD-MTC. Hierbij richt de EC zich op het harmoniseren van regelgeving omtrent de digitale aanwezigheid. Dit wordt door de EC ook wel een taxable nexus of significant digital presence genoemd (Europese Commissie, 2018b, pp. 2-3).
4.2.2 Waarde creatie
Traditioneel worden bedrijven belast daar waar zij fysiek aanwezig zijn (Europese Commissie, 2018b, p. 1). In de digitale economie ontbreekt dat fysieke karakter vaak en wordt aangesloten bij de waarde creatie. Echter, het probleem binnen de digitale economie blijkt het bepalen van die waarde. Zo stelt de Europese Commissie zelf al dat huidige regelgeving niet voldoet, maar er met een digitale vaste inrichting mogelijk duidelijkheid komt. Olbert en Spengel erkennen dat een digitale vaste inrichting uitkomst biedt voor het kwalificeren als een belastbare aanwezigheid van een
gedigitaliseerd bedrijf (2017, p. 3). Echter, zo stellen zij, het blijft onduidelijk wanneer er waarde gecreëerd wordt, bijvoorbeeld wanneer een bedrijf data verzamelt (2017, p. 3). De vraag volgt dan of de data al waarde toevoegt wanneer (en dus ook waar) deze verzameld wordt, wanneer de data verwerkt en geanalyseerd wordt of wanneer deze te gelde gemaakt wordt. Samenhangend, ontstaat er dan ook een probleem op het gebied van transfer pricing. Olbert en Spengel refereren naar actiepunten 8-10 van het BEPS actieplan getiteld aligning transfer pricing outcomes with value
creation. Bij het mobiliseren van immateriële activa tussen groepsentiteiten dient een zakelijke
overdrachtsprijs betaald te worden (OECD, 2014, p. 51). Waar Olbert en Spengel vervolgens een probleem erkennen, is dat zowel de verschillende groepsentiteiten als de verschillende betrokken belastingautoriteiten een andere visie kunnen aanhouden omtrent het waarderen van deze activa. Discrepanties kunnen zowel ontstaan wat betreft de omvang van de waarde, als het tijdstip waarop de waarde gecreëerd wordt (2017, p. 10).
De EC heeft voor de aansluiting bij de digitale vaste inrichting , zoals de OECD voor stelt, een aantal eisen opgesteld. Zo moet een bedrijf jaarlijks per lidstaat meer dan zeven miljoen euro omzetten en meer dan 100.000 gebruikers hebben. Daarnaast moet het bedrijf meer dan 3000 contracten hebben afgesloten met gebruikers van online diensten (Europese Commissie, 2018a). Met deze digitale vaste inrichting wordt het mogelijk gemaakt voor lidstaten om ook nieuwe digitale business modellen, waarbij geen fysieke of commerciële aanwezigheid is, te betrekken in de
belastingheffing. Petruzzi en Buriak onderkennen wel een mogelijkheid voor tax planning (2018, p. 3). Multinationals kunnen hun activiteiten fragmenteren waardoor zij niet voldoen aan de eisen.
