Universiteit van Amsterdam
Bachelorscriptie Fiscale Economie
Naam: Peter Kraak
Studentnummer: 11037776
Telefoonnummer: 0637341786
E-mail:
peter.kraak@hotmail.com
Begeleider: Mr. J. van Huijstee
Verklaring eigen werk
Hierbij verklaar ik, Peter Kraak, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan.
Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd.
De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.
Inhoudsopgave
Verklaring eigen werk... 1
1. Inleiding... 5
1.1 Aanleiding onderzoek... 5
1.2 Centrale vraag en subvragen... 6
1.3 Onderzoeksmethode ... 6
Hoofdstuk 2 Tekortkomingen van de verouderde vaste inrichtingsdefinitie en winstallocatieregels .... 8
2.1 Inleiding... 8
2.2 Het vaste inrichting begrip ... 8
2.2.1 Vaste inrichting... 8
2.2.2 Vaste inrichting in nationale wetgeving ... 9
2.2.3 Vaste inrichting in OESO-modelverdrag ... 10
2.3 Winstallocatie aan de vaste inrichting... 12
2.3.1 Winstallocatie... 12
2.3.2 Regelgeving winsttoerekening: Authorized OECD Approach stap 1... 13
2.3.3 Toerekeningsmethoden ... 14
2.3.4 Authorized OECD Approach stap 2 ... 15
2.4 Tekortkomingen vaste inrichtingsdefinitie en winstallocatie vaste inrichting ... 15
2.4.1 Tekortkomingen ... 15
2.4.2 Tekortkomingen vaste inrichtingsdefinitie... 16
2.4.3 Tekortkomingen winstallocatie ... 16
2.5 Tussenconclusie ... 17
Hoofdstuk 3 Wijzigingen van artikel 5 OESO-modelverdrag om belastingontwijking tegen te gaan .. 19
3.1 Inleiding... 19
3.2 BEPS-project en actiepunt 7... 19
3.2.1 BEPS-project... 19
3.2.2 Actiepunt 7 van het BEPS-project ... 20
3.3 Belastingontwijking door belastingplanning ... 21
3.3.1 Belastingontwijking ... 21
3.3.2 Belastingplanning ... 22
3.4 Wijzigingen artikel 5 OESO-modelverdrag... 23
3.4.1 Vaste inrichting na wijzingen artikel 5 OESO-modelverdrag ... 23
3.4.1.2 Commissionairstructuur... 23
3.4.1.3 Ondersteunende of voorbereidende werkzaamheden en anti-fragmentatieregel... 25
3.4.1.4 Opsplitsen van contracten ... 26
3.5 Aanbevelingen ... 28
3.6 Tussenconclusie ... 29
Hoofdstuk 4 De implementatie van de wijzigingen van artikel 5 OESO-modelverdrag in belastingverdragen... 31
4.1 Inleiding... 31
4.2 Belastingverdragen... 31
4.3 Implementatie van de wijzigingen in belastingverdragen ... 33
4.3.1 Multilaterale Instrument... 33
4.3.2 Nederland en het multilateraal instrument ... 35
4.3.3 Alternatieve implementatie... 38
4.4 Termijn ratificatie en implementatie multilateraal instrument ... 38
4.5 Aanbevelingen ... 39 4.6 Tussenconclusie ... 40 Hoofdstuk 5 Conclusie... 42 5.1 Inleiding... 42 5.2 Deelvragen... 42 5.2.1 Deelvraag 1 ... 42 5.2.2 Deelvraag 2 ... 43 5.2.3 Deelvraag 3 ... 44 5.3 Centrale vraag... 45 5.4 Aanbevelingen en vervolgonderzoek... 46 Literatuurlijst ... 47
Afkortingenlijst
AOA
Authorized OECD Approach
BEPS
Base Erosion and Profit Shifting
Btw
Belasting Toegevoegde Waarde/ Omzetbelasting
BvdB
Besluit voorkoming dubbele Belasting
OECD
Organization for Economic Cooperation and Development
OESO
Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling
G-20
Groep van 20
1. Inleiding
1.1 Aanleiding onderzoek
Staatssecretaris van Financiën Snel karakteriseert in zijn brief van 23 februari 2018 aan de Tweede Kamer, Nederland als een handelsland met een open economie. Ons belastingstelsel weerspiegelt die internationale oriëntatie van onze economie met als uitgangspunt dat Nederlandse bedrijven zo min mogelijk belemmerd worden om in het buitenland te opereren.1 Dit noemt men
kapitaalexportneutraliteit. Snel erkent vervolgens dat de keerzijde van dit belastingstelsel is dat het ook ontvankelijk kan zijn voor fiscale constructies die de belastingsheffingsgrondslag uithollen en dat dit schadelijke gevolgen kan hebben voor onder andere de belastingmoraal en het aanzien van Nederland. Dit vraagt volgens Staatssecretaris Snel om passende maatregelen.
Ook de toenemende verwevenheid van nationale economieën en markten van de laatste jaren hebben eraan bijgedragen dat de internationale belastingheffingsproblematiek bij veel landen bovenaan op de politieke agenda staat.2De digitalisering van de economie is een andere ontwikkeling
die belastingheffing bemoeilijkt aangezien de meeste nationale regelgeving gedateerd is en geen rekening houdt met deze nieuwe soort economie. Bepaalde bestaande risico’s zoals uitholling van de heffingsgrondslag, worden door de digitale economie zelfs versterkt.3De gedateerde regels van landen
zijn namelijk vooral gericht op nationaal opererende ondernemingen en zijn onvoldoende op elkaar afgestemd. Daardoor maken deze regels belastingontwijking door internationaal opererende ondernemingen mogelijk.4 Door het opzetten van structuren die erop gericht zijn de verouderde
definities en bepalingen in artikel 5 OESO-modelverdrag te misbruiken kan de kwalificatie als vaste inrichting worden voorkomen. De heffingsgrondslag is op deze manier weggenomen. Wiebes, toenmalige Staatssecretaris van Financiën, betoogde daarom in zijn brief uit 2015 gericht aan de Tweede Kamer dat er nieuwe regels, voortvloeiend uit wereldwijde afspraken, nodig zijn voor burgers en het bedrijfsleven. Deze regels moeten eerlijke concurrentieverhoudingen garanderen en voorkomen dat landen ongecoördineerd unilateraal actie ondernemen. Om te komen tot deze wereldwijde afspraken heeft de Groep van 20 (hierna G-20), bestaande uit 19 landen en de Europese Unie, in 2013 het Base Erosion Profit Shifting (hierna BEPS) actieplan van de Organisatie van Economische Samenwerking en Ontwikkeling (hierna OESO) overgenomen.
Een belangrijk onderdeel van het BEPS-actieplan is actiepunt 7. BEPS-actiepunt 7 is erop gericht de kunstmatige voorkoming van het verkrijgen van de vaste inrichtingsstatus tegen te gaan.5
Een vaste inrichting is gedefinieerd in artikel 5 van het OESO-modelverdrag en in de Nederlandse wet in artikel 15f van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Een vaste inrichting duidt op een band van substantie van een onderneming met het land waarin de vaste inrichting zich bevindt. Met behulp van een vaste inrichting in het buitenland kan ook daar de onderneming worden gedreven en daarom kan deze een aanknopingspunt zijn om belasting te heffen.6Landen kunnen namelijk heffen op basis
van het woonplaatsbeginsel en het bronstaatbeginsel. Voor belastingheffing zijn hier de vestigingsplaats van de belastingbetaler respectievelijk het land waar het inkomen wordt verdiend, van belang.7Aan een vaste inrichting kunnen inkomsten worden toegerekend en de inkomsten van de
vaste inrichting zijn dus belastbaar op basis van het bronlandbeginsel. De winstallocatieregels met 1Snel, M. (2018, 23 februari). Aanbiedingsbrief Tweede Kamer Aanpak belastingontwijking en belastingontduiking.
2OECD. (2015). Action 7: Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status. OECD.
3Wilde, M.F. de (2015). ´Rapport BEP Actiepunt 1: ‘Addressing the Taks Challenges of the Digital Economy´, NTFR 2015/2721. 4Wiebes, E. (2015, 5 oktober). Appreciatie uitkomst BEPS-project en vooruitblik Nederlands fiscaal vestigingsklimaat. 5Vakstudie Nieuws (2015). ´Samenvatting ‘2015 Final Reports’ 15 BEPS-actiepunten´, V-N 2015/56.2.
6Pötgens, F.P.G (2018), Cursus Internationaal Belastingrecht. Deventer: WoltersKluwer.
7Dool van den, R.P. & Heithuis, E.J.W. & Kampschöer, G.W.J.M. & Smit de, R.C. & Vollebregt, H.A. (2017). Compendium
betrekking tot de vaste inrichtingen zijn dus ook belangrijk om in ogenschouw te nemen.
Om de problematiek van de vaste inrichting te concretiseren kan er gedacht worden aan het bedrijf Amazon. Amazon heeft de afgelopen jaren in het Verenigd Koninkrijk nauwelijks winstbelasting moeten betalen ondanks dat het bedrijf in het Verenigd Koninkrijk veel inkomsten vergaarde. Dit was mogelijk doordat de Britse klanten via internet contracten sloten met een Luxemburgse groepsvennootschap van Amazon, die de bestelling leverde vanuit een magazijn in het Verenigd Koninkrijk. Dit magazijn kwalificeerde niet als vaste inrichting en was niet belastbaar op basis van het bronlandbeginsel.8Het is van belang dat de verouderde regelgeving zodoende wordt aangepast dat
het misbruik wordt tegengegaan. Dit moet gebeuren door internationale regelgeving die al deels is geïmplementeerd, of nog geïmplementeerd moet worden. Deze scriptie zal ingaan op de problematiek en evalueren in hoeverre de aanpassing van de regelgeving uitkomsten biedt.
1.2 Centrale vraag en subvragen
Om op de problematiek die in de inleiding staat beschreven in te gaan en om de genoemde maatregelen die in werking zijn gesteld uiteen te zetten en te beschouwen, luidt de centrale vraag:
‘’Op welke wijze gaan de veranderingen die zijn doorgevoerd bij de actualisering van het OESO-modelverdrag en het OESO-commentaar met betrekking tot de vaste inrichtingsdefinitie bijdragen aan het voorkomen van belastingontwijking door het kunstmatig ontgaan van de vaste-inrichtingsstatus, zoals wordt nagestreefd in BEPS-actiepunt 7?’’
Om tot een antwoord op de centrale vraag te komen zullen in deze scriptie de volgende subvragen beantwoord worden:
-Wat zijn de tekortkomingen van de verouderde vaste inrichtingsdefinitie en winstallocatieregels en hoe leiden deze in de huidige situatie tot belastingontwijking?
-Welke wijzigingen gaan plaatsvinden in artikel 5 OESO-modelverdrag als gevolg van BEPS-actiepunt 7 en hoe wordt er met de wijzigingen beoogd belastingontwijking te voorkomen?
-Op welke verschillende manieren en op welke termijn kunnen de wijzigingen geïmplementeerd worden in belastingverdragen en zijn er nog verbeterpunten of aanbevelingen?
Het doel van deze scriptie is om de bestaande problemen met betrekking tot de vaste inrichting en de mogelijke oplossing uiteen te zetten en te beschouwen. Dit zal gebeuren door eerst duidelijk het probleem te schetsen dat ontstaat in de huidige situatie door de gedateerde regelgeving. Vervolgens worden de wijzigingen uiteengezet die een mogelijke oplossing bieden en de ratio achter die wijzigingen. Ten slotte zal in deze scriptie geanalyseerd worden hoe de wijzigingen kunnen worden geïmplementeerd in de belastingverdragen tussen landen. Als deze stappen achtereenvolgend worden gezet zal het eindproduct kunnen worden opgeleverd; antwoord geven op de vraag of de wijzigingen die al zijn doorgevoerd en gaan worden doorgevoerd in artikel 5 van het OESO-modelverdrag als gevolg van BEPS-actiepunt 7 gaan bijdragen aan het voorkomen van belastingontwijking.
1.3 Onderzoeksmethode
In deze scriptie wordt met behulp van kwalitatief literatuuronderzoek in stappen antwoord gegeven op de hoofdvraag. Om tot antwoord te komen worden eerst de deelvragen behandeld. In hoofdstuk 2 wordt eerst uitgelegd wat een vaste inrichting is, hoe in de huidige situatie winst aan de vaste inrichting wordt gealloceerd en de tekortkomingen van de regelgeving hieromtrent. Er zal onderzoek gedaan 8van Herwaarden, A. J. (2015). Recente internationale ontwikkelingen in de aanpak van belastingontwijking door multinationals.
worden in het eerste literatuurhoofdstuk met behulp van nationale wetgeving zoals de Nederlandse Inkomstenbelasting en Vennootschapsbelasting en de geschiedenis en bijbehorende stukken van die wetgeving. Daarnaast wordt van internationale wetgeving zoals het OESO-modelverdrag gebruik gemaakt. Er wordt ook vakliteratuur gebruikt om de tekortkomingen te onderzoeken. In hoofdstuk 3 wordt op de wijzigingen in artikel 5 OESO-modelverdrag ingegaan en op hoe er met de nieuwe regelgeving wordt beoogd belastingontwijking te voorkomen. Hierbij zijn het BEPS-actieplan, de verschillende OESO-rapporten die zijn gepubliceerd na dit plan, het OESO-commentaar en vakstudies over het voorgenoemde de belangrijkste informatiebronnen. In hoofdstuk 4 worden verschillende manieren uiteengezet waarop de nieuwe regelgeving geïmplementeerd kan worden in belastingverdragen en komen eventuele verbeterpunten of aanbevelingen naar voren. Daarnaast wordt onderzocht welke moeilijkheden bij deze implementatie spelen en wat de invloed daarvan is op de termijn van de implementatie. De beantwoording hiervan is gebaseerd op het Multilaterale Instrument, brieven van staatssecretarissen van financiën aan de kamer en wederom wetenschappelijke artikelen en vakstudies. In hoofdstuk 5 wordt de conclusie getrokken en wordt antwoord op de centrale vraag gegeven.
Hoofdstuk 2 Tekortkomingen van de verouderde vaste
inrichtingsdefinitie en winstallocatieregels
2.1 Inleiding
In hoofdstuk 2 wordt antwoord gegeven op de eerste subvraag: ´Wat zijn de tekortkomingen van de verouderde vaste inrichtingsdefinitie en winstallocatieregels en hoe leiden deze in de huidige situatie tot belastingontwijking? ´. Hiertoe wordt eerst beschreven wat het begrip ´vaste inrichting´ inhoudt in de nationale regelgeving en vervolgens in de internationale context in de vaste inrichtingsdefinitie in het OESO-modelverdrag. Vervolgens wordt er op de winstallocatie aan de vaste inrichting ingegaan, op basis van welke regels dit gebeurt en welke verschillende toerekeningsmethoden hieraan ten grondslag kunnen liggen. Nadat er een duidelijk beeld bestaat van de vaste inrichtingsdefinitie en de winstallocatie worden oorzaken gezocht waarom de regels in bepaalde gevallen in de huidige tijd tekortschieten. Het hoofdstuk is als volgt opgebouwd: in paragraaf 2.2.1 wordt kort uitgelegd wat een vaste inrichting is. Daarna wordt in subparagraaf 2.2.2 de nationale wetgeving met betrekking tot de vaste inrichting behandeld en daaropvolgend in subparagraaf 2.2.3 de regelgeving omtrent het begrip in het OESO-modelverdrag. Paragraaf 2.3.1 beschrijft winstallocatie aan de vaste inrichting als begrip en er wordt daarna in subparagrafen 2.3.2 en 2.3.3 ingegaan op de regelgeving die hieruit is voortgevloeid respectievelijk de verschillende toerekeningsmethoden waarop deze winstallocatie gebaseerd kan zijn. Subparagraaf 2.3.4 gaat over de Authorized OECD Approach stap 2. De tekortkomingen die worden beschreven in paragraaf 2.4.1 worden opgesplitst in de tekortkomingen omtrent de vaste inrichting in subparagraaf 2.4.2 en omtrent de winstallocatie in 2.4.3. Op basis van het voorgaande wordt in paragraaf 2.5 een tussenconclusie getrokken.
2.2 Het vaste inrichting begrip
2.2.1 Vaste inrichting
In deze paragraaf zal worden toegelicht wat het begrip vaste inrichting inhoudt in de nationale wetgeving en internationale context. Eerst zullen kort de relevante heffingsbeginselen en de ratio achter het vaste inrichtingsfenomeen worden besproken.
Er zijn verschillende aangrijpingspunten op basis waarvan belasting kan worden geheven. Deze aangrijpingspunten zijn gebaseerd op heffingsbeginselen die op verschillende plaatsen in belastingwetten naar voren komen. De heffingsbeginselen zijn als volgt: het woon/-of vestigingsplaatsbeginsel, het bronlandbeginsel en het nationaliteitsbeginsel. Het woon-of vestigingsplaatsbeginsel creëert heffingsrecht op basis van de duurzame verblijfplaats van de belastingplichtige. Het bronlandbeginsel grijpt aan bij de plaats waar het inkomen wordt verdiend en het nationaliteitsbeginsel leidt ertoe dat de nationaliteit van een belastingplichtige al doorslag geeft om over zijn inkomen te heffen. Omdat deze beginselen internationaal aanvaard zijn fungeren ze als een belangrijk middel om de belastingsoevereiniteit van landen af te bakenen.9 Maar voordat er
daadwerkelijk tot belastingheffing kan worden overgegaan is er in sommige gevallen meer nodig dan bijvoorbeeld slechts de constatering dat een ondernemer producten verkoopt of activiteiten ontplooit in een belastingjurisdictie. Er moet sprake zijn van een band van enige substantie van de onderneming
9Dool van den, R.P. & Heithuis, E.J.W. & Kampschöer, G.W.J.M. & Smit de, R.C. & Vollebregt, H.A. (2017). Compendium
met de belastingjurisdictie. Bij een vaste inrichting is sprake van een band van enige substantie met het land waar de vaste inrichting zich bevindt.10
2.2.2 Vaste inrichting in nationale wetgeving
Het begrip ‘vaste inrichting’ is in de nationale wetgeving gedefinieerd in artikel 15f van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (hierna Vpb) en in artikel 2 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001. Daarnaast kunnen uit de jurisprudentie verschillende criteria en verdere invullingen van het begrip gedestilleerd worden en zijn er in de Wet op de Inkomstenbelasting 2001 een aantal vaste inrichtingsficties. De definitie van artikel 15f van de wet Vpb 1969 luidt als volgt: ´´onder vaste inrichting wordt verstaan een vaste bedrijfsinrichting met behulp waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend´´. De plaats van uitvoering van een bouwwerk of van constructie- of installatiewerkzaamheden is slechts dan een vaste inrichting als de duur langer is dan twaalf maanden.11De definitie in artikel 2 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 is
hieraan gelijk sinds 2012. Dit is gebeurd om het vaste inrichtingsbegrip in de nationale wetgeving beter aan te laten sluiten op de toenmalige inhoud van artikel 5 OESO-modelverdrag.12In het tweede lid van
artikel 15f Wet op de Vpb zijn er een aantal ficties opgenomen van wanneer er geen sprake is van een vaste inrichting en in het derde en vierde lid bepalingen over de vaste vertegenwoordiger respectievelijk commissionair. Omdat deze ficties en bepalingen zijn overgenomen van het OESO-modelverdrag worden deze uitvoeriger in de volgende subparagraaf behandeld.
Een onderneming kan voor een vaste inrichting binnenlands of buitenlands belastingplichtig zijn. Als een onderneming die gevestigd is in Nederland, in het buitenland een vaste inrichting heeft dan is de onderneming op basis van het vestigingsplaatsbeginsel belastingplichtig in Nederland voor het wereldinkomen. In beginsel dus ook voor het inkomen dat is verdiend met de aanwezigheid in het buitenland in de vorm van een vaste inrichting. Een onderneming die naar de omstandigheden beoordeeld, haar vestigingsplaats heeft in het buitenland en in Nederland een vaste inrichting heeft is buitenlands belastingplichtig voor het inkomen dat toerekenbaar is aan de vaste inrichting op basis van het bronlandbeginsel. Hoe die winsttoerekening plaatsvindt wordt in paragraaf 2.3 besproken. Om te voorkomen dat een object door verschillende landen tegelijk in de heffing wordt betrokken en een ondernemer dubbel of zelfs meerdere keren belasting verschuldigd is over hetzelfde object, is in de Nederlandse Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 een aantal vrijstellingen opgenomen. Een van de belangrijkste is de objectvrijstelling van artikel 15e Wet op de Vpb 1969. Artikel 15e stelt op basis van lid 2 het inkomen vrij dat is toe te rekenen aan de vaste inrichting. Dus zowel positieve als negatieve resultaten die zijn toe te rekenen aan de vaste inrichting zijn vrijgesteld en beïnvloeden de Nederlandse winst niet.13Om de objectvrijstelling toe te mogen passen moet er
sprake zijn van een vaste inrichting, namelijk alleen de buitenlandse winst die toerekenbaar is aan de vaste inrichting is vrijgesteld. Om te beslissen of er sprake is van een vaste inrichting wordt er in verdragssituaties in het betreffende verdrag een vaste inrichtingsdefinitie opgenomen en voor niet-verdragssituaties is artikel 15f Wet op de Vpb in het leven geroepen. De vaste inrichtingsdefinitie van artikel 15f heeft dus alleen betekenis voor artikel 15e Wet op de Vpb en niet voor de andere wetsartikelen waarin over een vaste inrichting gesproken wordt. Indien en voor zover er niet op andere wijze in het voorkomen van dubbele belasting is voorzien vindt het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 toepassing. Er wordt dan aangesloten op de definitie in artikel 2 van het besluit die overigens gelijk is aan de definitie van artikel 15f Wet op de Vpb zoals reeds is genoemd. Artikel 15f
10Dool van den, R.P. & Heithuis, E.J.W. & Kampschöer, G.W.J.M. & Smit de, R.C. & Vollebregt, H.A. (2017). Compendium
Vennootschapsbelasting. Deventer: WoltersKluwer.
11Artikel 15f van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 eerste lid. 12Janssen, G.T.W. (2018). Cursus Belastingrecht. Deventer: WoltersKluwer.
van de Wet op de Vpb en artikel 2 van het Bvdb zijn gebaseerd op de vaste inrichtingsdefinitie in het OESO-modelverdrag en op een paar uitzonderingen na letterlijk vertaald.
De Hoge Raad heeft zich in het verleden meerdere malen uitgelaten over de beantwoording van vaste inrichtingsvraagstukken. Er zijn als gevolg van de jurisprudentie vier cumulatieve vereisten voor de kwalificering als vaste inrichting ontstaan. De eerste eis is dat er sprake moet zijn van een fysieke constructie. Deze eis stelt niet dat er sprake moet zijn van een gebouw dat duurzaam vastzit aan de grond, een verplaatsbaar tentencomplex van een circus kwalificeerde ook als een vaste inrichting.14Er wordt bij deze eis dus blijkbaar belang gehecht aan de fysieke aanwezigheid in een land.
Door de nieuwe digitale economie is het echter voor internetbedrijven zoals Google niet meer noodzakelijk om daadwerkelijk in een land aanwezig te zijn, en kan het beschikken over een server in het land voldoende zijn. Naar mijn mening is deze eis hierdoor minder relevant in de huidige tijd. De tweede eis is dat de constructie specifiek is gemaakt of ingericht voor de werkzaamheden van de onderneming. Dit is onder andere naar voren gekomen in het kunstogenarrest.15 In het
kunstogenarrest is er besloten over een in Duitsland woonachtige specialist die zich bezighield met het aanmeten van kunstogen die in een periode van 30 dagen in Nederland verbleef en daarbij zijn bedrijf uitoefende vanuit gehuurde vertrekken. Deze vertrekken waren niet aan te merken als vaste inrichting.16De derde eis is dat de constructie ter beschikking staat van de belastingplichtige. Hiermee
wordt gedoeld op juridisch of feitelijk ter beschikking staan van de constructie aan de onderneming. De laatste eis is dat de beschikbaarheid duurzaam is. Dit werd ook in het kunstogenarrest geconcludeerd; de periode van 30 dagen was incidenteel van aard en daarom niet voldoende voor de kwalificatie tot vaste inrichting.
Nu er een duidelijk beeld bestaat van het vaste inrichtingsbegrip in de nationale wetgeving zal er in de volgende paragraaf op de internationale definitie worden ingegaan. Van belang is dat in het achterhoofd wordt gehouden dat de nationale wetgeving omtrent de vaste inrichting sterk is beïnvloed door de ontwikkelingen in de internationale regelgeving.
2.2.3 Vaste inrichting in OESO-modelverdrag
Het OESO-modelverdrag is opgesteld om landen een leidraad te bieden bij het opstellen van belastingverdragen. Daartoe zijn er verschillende definities en regelingen in opgenomen. In artikel 5 van het OESO-modelverdrag staat de vaste inrichting beschreven. In deze subparagraaf worden de verschillende leden van artikel 5 OESO-modelverdrag stapsgewijs behandeld.
De vaste inrichting is in lid 1 van artikel 5 OESO-modelverdrag als volgt gedefinieerd: ‘’For the purposes of this Convention, the term ‘permanent establishment’ means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on’’. Deze definitie is voor een groot deel overeenkomstig met de definitie in artikel 15f van de Wet op de Vpb. Volgens het OESO-commentaar bij artikel 5 OESO-modelverdrag wordt er met ‘place of business’ een inrichting bedoeld, niet noodzakelijk een gebouw, die beschikbaar is voor de ondernemer, juridisch of feitelijk. Volgens het OESO-commentaar op artikel 5 moet er daarnaast sprake zijn van een zekere mate van duurzaamheid, de intentie van de belastingplichtige is hierbij leidend.17 Wordt de vaste inrichting
bijvoorbeeld als gevolg van verliesgevendheid van de activiteit die vanuit de vaste inrichting wordt verricht beperkt gebruikt, kan er alsnog sprake zijn van een vaste inrichting als de ondernemer de duurzaamheid beoogmerkt.18
Het woord ‘permanent’ wat in het Nederlands met vast vertaald zou worden heeft een
14HR 13 oktober 1954, nr. 11 908, BNB 1954/336. 15HR 15 juni 1955, nr. 277, BNB 1955/277.
16Burgers, I.J.J. (2009). Wegwijs in het Internationaal en Europees Belastingrecht. z.p.: Sdu. 17OECD. (2010). Commentaries on the articles of the model tax convention. OECD. 18Burgers, I.J.J. (2009). Wegwijs in het Internationaal en Europees Belastingrecht. z.p.: Sdu.
geografische en een tijdsaanduidende betekenis. In beide gevallen moet sprake zijn van duurzaamheid. Het is echter net zoals in het circustentarrest19niet verplicht dat er sprake is van een
constructie die duurzaam aan de grond vastzit. De laatste eis is dat er werkzaamheden vanuit de vaste inrichting verricht worden.
Lid 2 van artikel 5 OESO-modelverdrag is volgens het OESO-commentaar een niet-limitatieve opsomming van voorbeelden die een vaste inrichting vormen. Volgens lid 2 omvat het begrip ‘vaste inrichting’ in het bijzonder: een plaats waar leiding wordt gegeven, een filiaal, een kantoor, een fabriek, een werkplaats en een mijn, een olie-of gasbron, een steengroeve of een andere plaats waar natuurlijke rijkdommen worden gewonnen.20De voorbeelden van lid 2 moeten alsnog steeds voldoen
aan de eisen van lid 1 om als vaste inrichting te kwalificeren. Volgens paragraaf 13 van het OESO-commentaar bij artikel 5 wordt er met ‘een plaats waar leiding wordt gegeven’ niet gedoeld op de plaats van feitelijke leiding van de onderneming. Het gaat om de plaats vanuit waar leiding wordt gegeven aan (een deel van) de onderneming. Het voorgaande in acht nemend kan er dus ook zonder dat er sprake is van een kantoor een plaats van leiding aanwezig zijn.21Het OESO-commentaar op de
resterende onderdelen van artikel 5 lid 2 definieert de onderdelen en geeft bij het laatste onderdeel de landen nog een keuze, maar dit is voor deze scriptie minder relevant.
Het derde lid van artikel 5 OESO-modelverdrag bepaalt dat de plaats van uitvoering van een bouwwerk of van constructie- of montagewerkzaamheden als een vaste inrichting kwalificeert als de duur langer is dan twaalf maanden. Door contracten te splitsen in deelcontracten met elk een duur van minder dan twaalf maanden kon in het verleden de kwalificatie van vaste inrichting worden voorkomen. Het OESO-commentaar op artikel 5 erkent dit en stelt dat landen die geconfronteerd worden met deze problematiek, een oplossing moeten opnemen in de onderhandelingen over bilaterale belastingverdragen.22 Een oplossing zou zijn dat er naar het project dat leidt tot het
bouwwerk als geheel moet worden gekeken en niet naar de individuele contracten. In lid 4 zijn ficties opgenomen voor wanneer er géén sprake is van een vaste inrichting. De vertaling van artikel 5 lid 4 is als volgt:
‘’Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel wordt een vaste inrichting niet aanwezig geacht indien:
a gebruik wordt gemaakt van inrichtingen, uitsluitend voor de opslag, uitstalling of aflevering van aan de onderneming toebehorende goederen of koopwaar;
b een voorraad van aan de onderneming toebehorende goederen of koopwaar wordt aangehouden, uitsluitend voor de opslag, uitbetaling of aflevering;
c een voorraad van aan de onderneming toebehorende goederen of koopwaar wordt aangehouden, uitsluitend voor bewerking of verwerking door een andere onderneming;
d een vaste bedrijfsinrichting wordt aangehouden, uitsluitend om voor de onderneming goederen of koopwaar aan te kopen of inlichtingen in te winnen;
e een vaste bedrijfsinrichting wordt aangehouden, uitsluitend om voor de onderneming enige andere werkzaamheid uit te oefenen die van voorbereidende aard is of het karakter van hulpwerkzaamheid heeft;
f een vaste bedrijfsinrichting wordt aangehouden, uitsluitend voor een combinatie van de in de letters a) tot en met e) genoemde werkzaamheden, mits het totaal van de werkzaamheden van de vaste bedrijfsinrichting dat uit deze combinatie voortvloeit van voorbereidende aard is of het karakter van hulpwerkzaamheid heeft.’’23
19HR 13 oktober 1954, nr. 11 908, BNB 1954/336.
20Pötgens, F.P.G. (2017). Cursus Belastingrecht. Deventer: WoltersKluwer. 21OECD. (2010). Commentaries on the articles of the model tax convention. OECD. 22OECD. (2010). Commentaries on the articles of the model tax convention. OECD. 23Pötgens, F.P.G. (2017). Cursus Belastingrecht. Deventer: WoltersKluwer.
In het OESO-commentaar op dit onderdeel van artikel 5 OESO-modelverdrag wordt de gedachtegang achter de ficties besproken. De activiteiten die worden besproken zijn hulpactiviteiten of activiteiten die voorbereidend zijn van aard en hoeven daarom niet belast te worden. De ficties zijn ontwikkeld om dubbele belasting te voorkomen.24In lid 5 is er een fictie opgenomen waarbij een vaste
vertegenwoordiger met betrekking tot zijn werkzaamheden in het buitenland voor de onderneming wordt gelijkgesteld met een vaste inrichting. In het OESO-commentaar zijn aanvullende eisen gesteld aan de vaste vertegenwoordiger. Deze persoon moet voor de onderneming werkzaam zijn en over een machtiging beschikken om namens de onderneming overeenkomsten af te sluiten. Dit recht moet tevens in een van de verdragstaten gewoonlijk uit worden geoefend en de activiteiten van de vaste vertegenwoordiger moeten in het verlengde liggen van de ondernemingsactiviteiten. Als de activiteiten van de vaste vertegenwoordiger zich beperken tot voorbereidende of ondersteunende activiteiten is er geen sprake van een vaste vertegenwoordiger. In lid 6 wordt als aanvulling op lid 5 gesteld dat indien een onderneming zakendoet in het buitenland doormiddel van een commissionair, makelaar of een andere onafhankelijke vertegenwoordiger er niet wordt geacht dat de onderneming een vaste inrichting heeft als deze personen in de normale uitoefening van hun beroep handelen.25
In het laatste lid van artikel 5 OESO-modelverdrag wordt gesteld dat het feit dat een onderneming een dochteronderneming heeft, of zelf een dochter is, niet automatisch tot gevolg heeft dat de dochteronderneming een vaste inrichting vormt. In paragraaf 42 van het OESO-commentaar op artikel 526 wordt dit toegelicht. De situatie staat beschreven waarin een dochteronderneming
gebruikmaakt van haar eigen personeel en activiteiten uitvoert die niet in lijn zijn met de activiteiten van de moeder. Er is dan geen sprake van een vaste inrichting.
Nu het begrip vaste inrichting in de nationale wetgeving en in de internationale wetgeving is behandeld kan er een korte vergelijking worden gemaakt. In feite is de vaste inrichting in de nationale wetgeving een bijna letterlijke vertaling van artikel 5 OESO-modelverdrag. De enige verschillen tussen de vaste inrichting in de nationale wetgeving en het OESO-modelverdrag zijn dat lid 2 en 7 van artikel 5 OESO-modelverdrag niet letterlijk zijn overgenomen. Brouwers en Nijkeuter stellen dat hiermee geen inhoudelijk verschil is beoogd maar dat lid 2 en 7 slechts dienen als extra toelichting op het begrip vaste inrichting.27
2.3 Winstallocatie aan de vaste inrichting
2.3.1 Winstallocatie
In de vorige paragrafen is er uitgelegd wanneer op basis van de nationale en internationale regelgeving sprake is van een vaste inrichting. Als er is vastgesteld dat er hiervan sprake is, dan moet er winst gealloceerd worden aan deze vaste inrichting zodat er hierover belasting kan worden geheven. De vaste inrichting is, in tegenstelling tot een dochteronderneming, volgens Nederlandse wetgeving geen juridische entiteit. Het is een aanwezigheid van een onderneming in het buitenland. Omdat de vaste inrichting geen opzichzelfstaande entiteit is worden er voor de transacties tussen de onderneming en de vaste inrichting geen facturen gemaakt en heeft de vaste inrichting geen administratieplicht. De vraag reist dan hoe de winst voor de vaste inrichting moet worden vastgesteld als er geen inzicht is in de winstonderdelen die zijn toe te rekenen aan de vaste inrichting op basis van bijvoorbeeld facturen. Er wordt door het ontbreken van de administratieplicht in beginsel ook geen
24OECD. (2010). Commentaries on the articles of the model tax convention. OECD. 25Artikel 5 lid 6 OESO-modelverdrag.
26OECD. (2010). Commentaries on the articles of the model tax convention. OECD.
balans en winst en-verliesrekening opgesteld voor de vaste inrichting in landen waar de vaste inrichting geen juridische entiteit vormt. Om inzicht in de winst die toe te rekenen is aan de vaste inrichting te krijgen moeten er dus ook bezittingen en/of schulden worden toegerekend aan de vaste inrichting.28
Belangrijk uitgangspunt van het Beps-project is dat belastingheffing plaatsvindt waar waarde wordt gecreëerd.29Artikel 7 van het OESO-modelverdrag regelt allocatie van ondernemingswinsten
aan vaste inrichtingen. Er moet dus eerst op basis van artikel 5 zijn vastgesteld dat er sprake is van een vaste inrichting alvorens winst kan worden toegerekend. Voor de toerekening van winsten, vermogen en vreemd vermogen zijn verschillende methoden ontwikkeld die in de volgende subparagrafen worden behandeld.
2.3.2 Regelgeving winsttoerekening: Authorized OECD Approach stap 1
Artikel 7 lid 1 van het OESO-modelverdrag stelt dat de winsten van de onderneming uit een van de landen uit het belastingverdrag alleen belastbaar zijn in dat land.30In beginsel wordt de winst van de
onderneming dus alleen belast in het land waar de onderneming gevestigd is, tenzij er sprake is van een vaste inrichting in de zin van artikel 5 OESO-modelverdrag. De winsten toerekenbaar aan die vaste inrichting zijn dan te belasten door de staat waarin de vaste inrichting zich bevindt, de bronstaat. Het land waar de onderneming gevestigd is moet dan een vrijstelling verlenen voor deze vaste inrichtingswinsten. Nederland heeft hiervoor in de vorm van artikel 15e als opvolger van de belastingvrijstellingsmethode een objectvrijstelling in het leven geroepen, deze is in subparagraaf 2.2.2 behandeld.
Om over te kunnen gaan op de regelgeving over de winstallocatie is het van belang eerst de verschillende theorieën te behandelen hieromtrent. Lancee heeft in het verleden twee verschillende theorieën onderkend op basis waarvan winst aan de vaste inrichting kan worden toegerekend.31De
eerste theorie luidt causale winstsplitsing en bij deze theorie wordt bepaald welke omstandigheden tot winstvorming hebben geleid. Voorbeelden van deze omstandigheden zijn productiefactoren, infrastructuur, klimaat en woonplaats van potentiële afnemers. De voorgenoemde theorie kan zowel direct als indirect worden uitgevoerd. Bij directe causale winstsplitsing kunnen er verdeelsleutels worden gebruikt die worden opgesteld door te kijken naar verhoudingen van loonkosten, omzet, activa en/ of kapitaal. Indirecte causale winstsplitsing kan worden afgeleid uit een boekhouding van de vaste inrichting zelf.32De tweede winstsplitsingstheorie is ondernemingssplitsing waarbij alle voordelen aan
de vaste inrichting worden toegerekend die de vaste inrichting zou behalen als zij een zelfstandige onderneming was. Voorwaarden zijn dat de fictieve onderneming dezelfde of soortgelijke werkzaamheden zou uitoefenen onder dezelfde omstandigheden en ‘at arm’s length’ transacties zou aangaan met de onderneming waarvan de vaste inrichting is.33De ondernemingssplitsingtheorie kan
op twee verschillende manieren benaderd worden. Te onderscheiden zijn: de functionele benadering die aansluit op de functies die de vaste inrichting vervult en de territoriale benadering, waarbij de vaste inrichting wordt veranderd in een zelfstandig rechtssubject in de bronstaat.
De OESO heeft voor wat zij zelf de ‘’functionally separate entity approach’’ noemt, gekozen. Dit is naar mijn mening de ondernemingssplitsingstheorie met de functionele benadering. Dit baseer ik op het feit dat artikel 7 lid 2 OESO-modelverdrag de behandeling van een vaste inrichting beschrijft alsof het een onderneming is gescheiden van de onderneming die de vaste inrichting heeft. Vervolgens wordt genoemd dat geacht moet worden dat de onderneming (in werkelijkheid dus een vaste
28Kemmeren, E.C.C.M. (2011). ‘Vermogensetikettering bij vaste inrichtingen: toenemende cherrypicking?’, TFO 2011/108. 29OECD. (2010). 2010 Report on the attribution of profits to permanent establishments. OECD.
30Artikel 7 lid 1 OESO-modelverdrag.
31Lancée, L. (1967). Winstsplitsing. Amsterdam: Fed. 32Lancée, L. (1967). Winstsplitsing. Amsterdam: Fed.
inrichting) in dezelfde activiteiten en onder dezelfde omstandigheden opereert en dat de functies, activa die worden gebruikt en risico’s in aanmerking moeten worden genomen. OESO hanteert de Authorized OECD Approach (AOA) die uitgaat van de ondernemingssplitsingtheorie. De AOA gaat uit van de volgende twee stappen: 1. Een functionele en feitelijke analyse die de economische substantiële activiteiten en verantwoordelijkheden van de vaste inrichting identificeert; 2. Toepassing van transfer pricing guidelines die at arm’s length transacties tussen gelieerde vennootschappen, in dit geval tussen vaste inrichting en onderneming, waarborgen.34De analyse van stap 1 zal volgens de
OESO leiden tot toerekening van bezittingen en schulden aan de vaste inrichting, de identificatie van ‘significant people functions’, dealing en de toerekening van kapitaal die is gebaseerd op aan de vaste inrichting gealloceerde bezittingen en risico’s. Met de term ‘dealing’ wordt gedoeld op transacties tussen de onderneming en de vaste inrichting. Significant people functions zijn de functies die doorslaggevend zijn voor het management van de risico’s en het economische eigendom van activa die aan de vaste inrichting worden gealloceerd. Voor de toerekening is de identificatie van de significant people functions dus van groot belang.
Voor de toerekening van vermogensbestanddelen aan de vaste inrichting is volgens Kemmeren een tweetal van toetsen van belang: de activiteitentoets en de vermogenstoets. Deze toetsen houden in dat winst wordt veroorzaakt door werkzaamheden van de vaste inrichting respectievelijk met behulp van het vermogen van de vaste inrichting. Als winsten niet zijn opgekomen met behulp van een van de twee hiervoor genoemde criteria, zijn de gelden niet dienstbaar aan de vaste inrichting en maken de betreffende activa of passiva als gevolg hiervan geen onderdeel uit van het vaste inrichtingsvermogen. Deze toetsen kunnen elk activum en passivum op zichzelf beoordelen en kijken of er sprake is van dienstbaarheid aan de vaste inrichting. Hierna worden de toerekeningsmethoden voor activa en passiva behandeld om daarna stap 2 van de Authorized OECD Approach te behandelen.
2.3.3 Toerekeningsmethoden
Om de vermogensbestanddelen aan de vaste inrichting toe te rekenen heeft de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling in haar rapport over winstallocatie aan vaste inrichtingen uit 2010 verschillende methoden genoemd. Voor de toerekening van eigen vermogen aan de vaste inrichting zijn er vier methoden genoemd en om het vreemd vermogen toe te rekenen een tweetal methoden. De methoden voor het eigen vermogen zijn: capital allocation approach, economic capital allocation approach, thin capitalisation approach en de safe harbour approach.35De capital allocation
approach rekent eigen vermogen van de onderneming aan de vaste inrichting toe naar rato van de toegerekende risicogewogen activa die aan de vaste inrichting zijn toegekend. Nadeel van deze methode is dat wanneer de onderneming kampt met verliezen in het eigen vermogen de vaste inrichting te weinig kapitaal krijgt toegerekend. Daarnaast wordt de winst die wordt toegerekend afgeleid uit de generale onderneming en wordt er niet naar de vaste inrichting gekeken alsof het een gescheiden onderneming is, zoals de functionally seperate entity approach verkondigt. De economic capital allocation gaat nog een stap verder en probeert ook risico’s van andere aard aan de vaste inrichting toe te rekenen. Voorbeelden zijn operationele risico’s en juridische risico’s bij wanprestatie.36De thin capitalisation approach rekent hetzelfde kapitaal toe aan een vaste inrichting
waarover een onafhankelijke vergelijkbare onderneming in dezelfde situatie zou beschikken.37 Er
wordt dus gekeken naar de vermogensverhouding van derden met dezelfde activiteiten. De safe harbour approach is vooral bedoeld voor banken maar geldt niet als ‘authorised OECD approach’. Bij
34Kemmeren, E.C.C.M. (2011). ‘Vermogensetikettering bij vaste inrichtingen: toenemende cherrypicking?’, TFO 2011/108. 35OECD. (2010). 2010 Report on the attribution of profits to permanent establishments. OECD.
36Burgers, I.J.J. (2009). Wegwijs in het Internationaal en Europees Belastingrecht. z.p.: Sdu.
deze benadering mag er bij de toerekening aan de vaste inrichting uitgegaan worden van de minimumkapitaalvereisten die gelden voor banken.
De toerekening van vreemd vermogen en de daaruit voortvloeiende externe interest kan gebeuren via de tracing approach of fungibility approach. De tracing approach leidt de interne verschuivingen van ondernemingsgelden naar een vaste inrichting terug naar de eigenlijke lening van een derde aan de onderneming en gebruikt dat interestpercentage voor de waardering bij de vaste inrichting. De fungibility approach negeert de kapitaalverschuivingen en rekent een deel van de betaalde interest toe aan de vaste inrichting op basis van vooraf bepaalde maatstaven.38
2.3.4 Authorized OECD Approach stap 2
Zoals al eerder is genoemd is stap 2: Toepassing van transfer pricing guidelines die at arm’s length transacties tussen gelieerde vennootschappen, in dit geval tussen vaste inrichting en onderneming, waarborgen. Er worden bij stap 2 baten en lasten toegerekend aan de bedrijfsmiddelen, de functies, de risico’s, de interne transacties en het vermogen van de vaste inrichting die bij stap 1 zijn geïdentificeerd.39Dit gebeurt volgens de richtlijnen doormiddel van een vergelijkingsanalyse van de
dealings van de vaste inrichting en de onderneming en de transacties met onafhankelijke partijen. Uit deze analyse worden ‘at arm’s length’ prijzen vastgesteld. Stap 2 wordt gesplitst in het OESO-rapport van 2010. Het eerste onderdeel is de bepaling van de vergelijkbaarheid van de dealings en transacties met derden door het toepassen van de vergelijkbaarheidsfactoren uit de richtlijnen. Tweede onderdeel bestaat uit het selecteren en toepassen van de meest geschikte methode uit de richtlijnen om tot ‘at arm’s length’ verrekeningsprijzen te komen van dealings tussen de vaste inrichting en de generale onderneming.40
Als reactie op het OESO-rapport over de winstallocatie van 2010 is er in 2011 het besluit van de Nederlandse Staatssecretaris over de winstallocatie uitgebracht. Met dit besluit geeft de Staatssecretaris inzicht in de nieuwe ontwikkelingen en wijdt uit over het Nederlandse perspectief. De Staatssecretaris is het eens met de functionally seperate entity approach en is daarnaast van mening dat de capital allocation approach de voorgenoemde benadering het best tot zijn recht laat komen. Zijn redenering is als volgt: ‘’Mede gelet op het uitgangspunt van het PE-rapport dat de vaste inrichting in principe een gelijke kredietwaardigheid heeft als de onderneming in zijn geheel heb ik een voorkeur voor de capital allocation approach’’.41Voor het toerekenen van rentelasten aan de vaste inrichting
heeft de fungibility approach zijn voorkeur omdat er dan net als bij de capital allocation approach een risicogewogen deel van de rentelasten van de generale onderneming naar rato aan de vaste inrichting wordt toegerekend. Alleen als er niet ‘at arm’s length’ is gehandeld prefereert de toenmalige Staatssecretaris van Financiën de thin capitalisation method.
2.4 Tekortkomingen vaste inrichtingsdefinitie en winstallocatie vaste inrichting
2.4.1 Tekortkomingen
Zoals al duidelijk is geworden in het voorgaande hoofdstuk heeft de huidige wetgeving een aantal tekortkomingen. In de huidige situatie is er een aantal vormen van belastingontwijking nog mogelijk. In deze paragraaf zullen de tekortkomingen nog eens worden aangestipt en zal er kort worden verklaard hoe deze tekortkomingen tot belastingontwijking leiden. Aangezien het volgende hoofdstuk
38OECD. (2010). 2010 Report on the attribution of profits to permanent establishments. OECD.
39Weekers, F.H.H (2011). Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011.
40OECD. (2010). 2010 Report on the attribution of profits to permanent establishments. OECD. 41Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 15 januari 2011, IFZ2010/457 M, Stcrt. 2011, 1375.
ook ingaat op de belastingontwijking die mogelijk is met de huidige wetgeving zal er in deze paragraaf minder uitgebreid op worden ingegaan.
2.4.2 Tekortkomingen vaste inrichtingsdefinitie
De meeste tekortkomingen komen erop neer dat de regels verouderd zijn. Hierna zullen concrete voorbeelden beschreven worden. De eerste tekortkoming die in het OECD final report 2015 wordt genoemd is de verkeerde opstelling van lid 5 van artikel 5 OESO-modelverdrag. Zoals eerder in de scriptie is behandeld, wordt een vaste vertegenwoordiger geacht gelijkgesteld te zijn met een vaste inrichting wanneer deze persoon gevolmachtigd is om uit naam van de onderneming overeenkomsten af te sluiten. Door commissionairstructuren op te zetten waarbij de commissionair uit eigen naam handelt en de producten die hij verkoopt niet bezit kan de vaste inrichtingsstatus voorkomen worden en is alleen zijn beloning belastbaar. Er zijn ook structuren mogelijk waarbij de contracten en vertegenwoordiging zo is opgezet dat de persoon die contracten afsluit kwalificeert als ‘independent agent’ in de zin van lid 6 artikel 5 OESO-modelverdrag en daarom bij fictie als niet-vaste inrichting kwalificeert.42
Toen de ficties van niet-vaste inrichtingen van lid 4 artikel 5 OESO-modelverdrag werden geïntroduceerd waren alle activiteiten die zijn opgesomd voorbereidend of helpend van aard. Daarom was in die gevallen de kwalificatie vaste inrichting niet nodig, aangezien er al in het vestigingsland belast werd. Echter door veranderende omstandigheden dragen activiteiten die vroeger als hulpactiviteiten of voorbereidende activiteiten werden gezien nu bij aan de kernactiviteiten van ondernemingen volgens de OESO. In paragraaf 2.2.4 is lid 4 van artikel 5 opgenomen. Voorgaand onderdeel van het artikel is in deze scriptie opgenomen om het voorbeeld van Amazon uit de inleiding te verduidelijken. De aanwezigheid van Amazon in het Verenigd Koninkrijk werd niet bestempeld als een vaste inrichting omdat er sprake was van opslagplaatsen waaruit werd geleverd. Amazon had zijn fysieke aanwezigheid in het Verenigd Koninkrijk op een manier vormgegeven dat er zogenaamd sprake was van hulp of voorbereidende-activiteiten en daarom viel onder de ficties van lid 4 artikel 5. Er was daarom geen sprake van een belastbare aanwezigheid.43Deze structuur was mede mogelijk doordat
klanten internetcontracten afsloten met een in Luxemburg gevestigde groepsvennootschap.
Door een samenhangende operatie op te splitsen in verschillende kleine activiteiten kon de vaste inrichtingskwalificatie ook voorkomen worden.44 Denk bijvoorbeeld aan de
constructiewerkzaamheden uit lid 3 die pas vanaf 12 maanden als vaste inrichting kwalificeren. De laatste tekortkoming is de fiscale uitdagingen die ontstaan door de opkomst van de digitale economie. Bij een webwinkel is vaak geen sprake van een fysieke aanwezigheid in een land en rijst dus de vraag of de aanwezigheid ook onder fysieke constructie kan worden belast.45Omwille van de afbakening van
deze scriptie wordt er op dit onderdeel niet te uitvoerig ingegaan.
2.4.3 Tekortkomingen winstallocatie
De winstallocatie is in principe niet de oorzaak van de mogelijkheid van het ontgaan van de vaste inrichtingsstatus. Het is noodzakelijk dat de drempel voor de vaste inrichting verlaagd wordt zodat er sprake is van een vaste inrichting en er winst gealloceerd kan worden. De enige tekortkoming naar mijn mening is dat er manieren van winstallocatie zijn die haaks op elkaar staan, maar wel beiden Authorized OECD Approaches zijn. Ik doel hiermee op de functionally seperate entity approach die winst toekent aan een vaste inrichting alsof het een onafhankelijke onderneming is, en de capital
42OECD. (2015). Action 7: Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status. OECD.
43van Herwaarden, A. J. (2015). Recente internationale ontwikkelingen in de aanpak van belastingontwijking door multinationals.
Onderneming en Financiering, 2015(3), 23-35. DOI: 10.5553/OenF/157012472015023003003.
44OECD. (2015). Action 7: Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status. OECD.
allocation approach die winst afleidt pro rata uit de generale onderneming.46 Als landen andere
methoden toepassen kan dit leiden tot verschillende verschuldigdheid van belasting van vaste inrichtingen terwijl ze zich mogelijk in een vergelijkbare situatie begeven. Bij de stappen die worden gezet om tot winstallocatie te komen speelt ook de digitale economie mogelijk een rol. Bij stap 1 wordt een functionele en feitelijke analyse, die de economische substantiële activiteiten en verantwoordelijkheden van de vaste inrichting identificeert, gedaan. De digitale economie kan tot gevolg hebben dat er bijvoorbeeld geen ‘significant people functions’ aanwezig zijn in het land van de vaste inrichting en dit bemoeilijkt de winstallocatie. Het ontbreken van significant people functions kan ook weer de vraag opleveren of er überhaupt sprake is van een vaste inrichting.
2.5 Tussenconclusie
In dit hoofdstuk is onderzoek gedaan om antwoord te kunnen geven op de volgende subvraag: wat zijn de tekortkomingen van de verouderde vaste inrichtingsdefinitie en winstallocatieregels en hoe leiden deze in de huidige situatie tot belastingontwijking? In hoofdstuk 2 is er eerst besproken op basis van welk heffingsbeginselen de vaste inrichting belastbaar is. De vaste inrichting is als onderdeel van de onderneming in het vestigingsland belastbaar op basis van het vestigingsplaatsbeginsel en in het land waar de vaste inrichting fysiek gevestigd is op basis van het bronlandbeginsel. Om de tekortkomingen te kunnen vinden is eerst de definitie van de vaste inrichting besproken.
In de nationale wetgeving is het begrip ‘vaste inrichting’ gedefinieerd in artikel 15f van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (hierna Vpb) en in artikel 2 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001. Daarnaast kunnen er uit de jurisprudentie verschillende criteria en verdere invullingen van het begrip gedestilleerd worden en zijn er in de Wet op de Inkomstenbelasting 2001 een aantal vaste inrichtingsficties. De definities van de vaste inrichting in de nationale wetgeving zijn bijna rechtstreeks overgenomen van artikel 5 OESO-modelverdrag en komen daarom sterk overeen. Vervolgens is artikel 5 OESO-modelverdrag behandeld waarin lid 1 de vaste inrichting omschrijft. In de rest van artikel 5 zijn ficties voor vaste inrichtingen in lid 2 opgenomen, wel moet er aan de eisen van lid 1 worden voldaan. Lid 4 beschrijft ficties van niet-vaste inrichtingen omdat het hulpactiviteiten of voorbereidende activiteiten betreft. Lid 5 gaat over de vaste vertegenwoordiger die wordt geacht een vaste inrichting op te leveren in het land waar hij contracten sluit. Lid 6 doet inbreuk op het voorgaande lid en beschrijft gevallen waarin er geen sprake is van een vaste inrichting door een vaste vertegenwoordiger. Het laatste lid zorgt er ten slotte voor dat een deelneming niet automatisch ook als een vaste inrichting geldt.
Vervolgens is de winstallocatie behandeld door eerst de verschillende winstallocatiemethoden te schetsen en daarna de functionally seperate entity approach, waarvoor de OESO heeft gekozen. OESO hanteert de Authorized OECD Approach (AOA) die uitgaat van de functionally seperate entity approach. De AOA gaat uit van de volgende twee stappen: 1. Een functionele en feitelijke analyse die de economische substantiële activiteiten en verantwoordelijkheden van de vaste inrichting identificeert; 2. Toepassing van transfer pricing guidelines die at arm’s length transacties tussen gelieerde vennootschappen, in dit geval tussen vaste inrichting en onderneming, waarborgen. Aan de hand van de vorige twee stappen wordt er tot winstallocatie gekomen waarbij de vaste inrichting als een onafhankelijke niet gelieerde onderneming behandeld wordt.
Om de vermogensbestanddelen aan de vaste inrichting toe te rekenen heeft de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling in haar rapport over winstallocatie aan vaste inrichtingen uit 2010 verschillende methoden genoemd. De twee hoofdmethoden voor het toereken van eigen vermogen zijn de capital allocation approach en de thin capitalisation approach. De capital allocation approach rekent eigen vermogen van de onderneming aan de vaste inrichting toe naar rato
van de toegerekende risicogewogen activa die aan de vaste inrichting zijn toegekend. De thin capitalisation approach rekent hetzelfde kapitaal toe aan een vaste inrichting waarover een onafhankelijke vergelijkbare onderneming in dezelfde situatie zou beschikken.
De toerekening van vreemd vermogen en de daaruit voortvloeiende externe interest kan gebeuren via de tracing approach of fungibility approach. De tracing approach leidt de interne verschuivingen van ondernemingsgelden naar een vaste inrichting terug naar de eigenlijke lening van een derde aan de onderneming en gebruikt dat interestpercentage voor de waardering bij de vaste inrichting. De fungibility approach negeert de kapitaalverschuivingen en rekent een deel van de betaalde interest toe aan de vaste inrichting op basis van vooraf bepaalde maatstaven.
Nu er een duidelijk beeld bestaat van de definities en regelgeving rondom de vaste inrichting, is het in de laatste subparagraaf duidelijk geworden welke tekortkomingen er in de huidige regelgevingen zijn en tot welke ontwijkingsconstructies dit leidt. De tekortkomingen zitten vooral in de vaste inrichtingsdefinitie van artikel 5 OESO-modelverdrag. De winstallocatie komt alleen tekort doordat de vaste inrichtingsdrempel te laag is en er dus geen winst gealloceerd kan worden in veel gevallen.
Hoofdstuk 3 Wijzigingen van artikel 5 OESO-modelverdrag om
belastingontwijking tegen te gaan
3.1 Inleiding
In hoofdstuk 3 wordt antwoord gegeven op de volgende deelvraag: ‘Welke wijzigingen gaan plaatsvinden in artikel 5 OESO-modelverdrag als gevolg van BEPS-actiepunt 7 en hoe wordt er met de wijzigingen beoogd belastingontwijking te voorkomen?’. In paragraaf 2.4 van het vorige hoofdstuk zijn de tekortkomingen beschreven in de wetgeving en is er kort geïntroduceerd tot welke ontwijkconstructies dit kan leiden. Commissionairstructuren en misbruik van de ficties in artikel 5 lid 4 en 6 van het OESO-modelvelverdrag zijn enkele voorbeelden die voortkomen uit onvolledige of achterhaalde wetgeving en leiden tot het voorkomen van de vaste inrichtingskwalificatie. Het voorkomen van de vaste inrichtingskwalificatie is een voorbeeld van een manier waarop bedrijven hun effectieve belastingdruk proberen te verlagen. Voor veel bedrijven is dit een onderdeel van hun belastingbeleid.47 Met behulp van belastingplanning proberen bedrijven de fiscaal meest gunstige
route uit te stippelen. Dit kan leiden tot gekunstelde constructies waarbij heffingsgrondslagen worden uitgehold en winsten kunstmatig worden verschoven. Het BEPS-project van de OESO streeft ernaar de laatstgenoemde praktijken tegen te gaan.
Om een antwoord te formuleren op de deelvraag en daartoe dieper in te gaan op hetgeen hiervoor staat beschreven zal de indeling van dit hoofdstuk als volgt zijn: in paragraaf 3.2 wordt er ingegaan op het BEPS-project van de OESO. Actiepunt 7 wordt het uitvoerigst behandeld. Vervolgens wordt in paragraaf 3.3 belastingontwijking, belastingplanning en het verband ertussen behandeld. In paragraaf 3.4 worden de wijzigingen in artikel 5 van het OESO-modelverdrag uiteengezet en hoe er met de wijzigingen beoogd is belastingontwijking tegen te gaan. Paragraaf 3.4 is gesplitst in subparagraaf 3.4.1 die ingaat op de vaste inrichtingsdefinitie na de wijzigingen en paragraaf 3.4.2 die de doorwerking van de wijzigingen van de vaste inrichtingsdefinitie in de winstallocatie beschrijft. Nadat in paragraaf 3.4 de wijzigingen van de vaste-inrichtingsdefinite in artikel 5 OESO-modelverdrag zijn behandeld, worden in paragraaf 3.5 de knelpunten die ontstaan na de definitiewijziging en aanbevelingen behandeld.
3.2 BEPS-project en actiepunt 7
3.2.1 BEPS-project
De belastingheffing bij multinationale ondernemingen is een thema dat de laatste jaren volop maatschappelijke belangstelling geniet. Mogelijke oorzaken hiervan zijn de wereldwijde financiële en economische crises en de belastingverzwaringen bij inwoners van veel (welvaarts)landen die tot de vraag hebben geleid of multinationals wel hun ‘fair share’ aan belasting betalen.48
Zoals al eerder in deze scriptie is beschreven proberen multinationals de effectieve belastingdruk op hun winsten te minimaliseren met behulp van gekunstelde structuren. Mede door deze gedragingen van multinationals, is internationaal gezien breed (politiek) draagvlak ontstaan om gezamenlijk de grondslaguitholling en kunstmatige winstverschuiving die voortvloeit uit de ontwijkstructuren aan te pakken. De OESO is daarom in opdracht van de G-20 in 2013 met het BEPS-project gestart om de grondslaguitholling en winstverschuivingen te adresseren. Het BEPS-actieplan is een onderdeel van het BEPS-project. De OESO verklaart in het BEPS-actieplan dat er fundamentele
47Gribnau, J.L.M. (2016). ‘Belastingen als olifant’, NTFR 2016/684.
wijzigingen nodig zijn om (dubbele) niet-heffing of lage heffing te voorkomen.49Dubbele niet-heffing
of lage heffing kan ontstaan door het kunstmatig scheiden van belastbaar inkomen en de activiteiten die het inkomen generen. Daarnaast erkent de OESO dat het BEPS-plan niet tot dubbele belastingheffing moet leiden omdat dit negatieve gevolgen heeft voor de internationale handel en investeringen. Het voorgaande moet volgens de OESO worden bereikt door te heffen waar waarde wordt gecreëerd; het oorsprongbeginsel50
Het BEPS-project is op drie steunpunten terug te voeren: coherentie, substantie en transparantie. Coherentie streeft naar een internationale gecoördineerde aanpak van de BEPS-problematiek. De tweede pijler moet de substancevoorwaarden verbeteren bij het toepassen van de huidige internationale fiscale standaarden.51 Het begrip substance heeft betrekking op de
aanwezigheid van een onderneming in een land; is de aanwezigheid en omvang van die aanwezigheid van de onderneming voldoende om te belasten?52Het derde punt is erop gericht de transparantie te
verbeteren om de overheden beter inzicht te verschaffen in bedrijven en de (rechts)zekerheid van de bedrijven zelf te vergroten.
Er zijn in totaal 15 actiepunten ontwikkeld, waarvan actiepunt 7 en actiepunt 15 het meest relevant zijn voor deze scriptie. Actiepunt 7 betreft het voorkomen van de kunstmatige ontwijking van de vaste inrichtingsstatus. Actiepunt 15 wordt behandeld in hoofdstuk 4 en gaat over het implementeren van de verdragsaspecten van het BEPS-project in belastingverdragen op een gecoördineerde manier.53 De 15 actiepunten zijn onder te verdelen in minimumstandaarden,
gemeenschappelijke benaderingen en ‘best practice’-richtsnoeren. De minimumstandaarden zijn het minst vrijblijvend. Hiervan moeten de landen die deelnemen aan het BEPS-project overeenkomstige maatregelen implementeren. De gemeenschappelijke benaderingen zien op thema’s waarover afspraken van gezamenlijke aanpak zijn gemaakt. De richtsnoeren zijn ‘best practice’ bepalingen en geven richting aan optionele maatregelen.54 Een belangrijke kanttekening is dat de OESO geen
regelgevende bevoegdheid heeft zoals bijvoorbeeld de Europese Unie dit wel heeft, en dus geen regels aan de deelnemende landen kan opleggen.55
3.2.2 Actiepunt 7 van het BEPS-project
In 2015 heeft de OESO het definitieve BEPS-rapport over actiepunt 7 gepubliceerd. Letterlijk vertaald luidt actiepunt 7: ‘voorkomen van de kunstmatige ontwijking van de vaste inrichtingsstatus’. Om dit te bereiken moet de vaste-inrichtingsdefinitie in artikel 5 van het OESO-modelverdrag worden aangepast, zodat de drempel om als vaste inrichting te kwalificeren wordt verlaagd. Deze verlaging van de vaste-inrichtingsdrempel is gericht op situaties waarin multinationale ondernemingen de mogelijkheid hebben om (kunstmatig) de aanwezigheid van een vaste inrichting te voorkomen en zo belastbaarheid van het broninkomen te ontgaan.56Actiepunt 7 valt onder de hiervoor genoemde pijler ‘substance’ en
moet dus de substantievoorwaarden verbeteren.
Zoals al eerder in deze scriptie is genoemd duidt een vaste inrichting op een band van substantie met een land en kan er daarom op basis van het bronlandbeginsel geheven worden door
49OECD. (2013). Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting. Opgehaald van OECD Publishing:
http://dx.doi.org/10.1787/9789264202719-en.
50OECD. (2013). Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting. Opgehaald van OECD Publishing:
http://dx.doi.org/10.1787/9789264202719-en.
51Wilde, M.F. de (2016). ‘Het OESO BEPS-project in vogelvlucht’, Maandblad Belasting Beschouwingen (2016/11). 52Hoffman, A.M. (2006). ‘Substance: de vaststelling van de vestigingsplaats van lichamen’, NTFR 2006/168. 53Wilde, M.F. de (2016). ‘OESO publiceert tekst multilateraal instrument inzake BEPS actiepunt 15’, NTFR 2016/3096. 54OECD. (2015). Explanatory Statement OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. OECD.
55Kavelaars, P. (2014). ‘Afbouw van belastingontwijking’, TFO 2014/131.3.
56Wilde, M.F. de (2015). ‘Rapport BEPS Actiepunt 7: Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status’, NTFR
het bronland. Daarnaast heft het land waar de onderneming duurzaam gevestigd is op basis van het vestigingsplaatsbeginsel. Om de heffingsbevoegdheden te verdelen sluiten landen belastingverdragen. Deze verdragen worden veelal opgesteld op basis van het OESO-modelverdrag en de aanpassing van de vaste inrichtingsdefinitie kan dus verregaande gevolgen hebben indien de wijzigingen in de belastingverdragen worden geïmplementeerd.
3.3 Belastingontwijking door belastingplanning
3.3.1 Belastingontwijking
Omdat het BEPS-project in gang is gezet mede door politieke druk van landen als gevolg van de discussies vanuit de verschillende standpunten die in deze paragraaf worden behandeld, acht ik van belang voor dit onderzoek om deze verschillende standpunten te beschrijven.
De term ‘belastingontwijking’ is al herhaaldelijk gebruikt in dit onderzoek en daarom misstaat het niet om er een korte uitleg over te geven. Belastingontwijking vindt plaats door binnen de bestaande regelgeving voor de fiscaal meest gunstige route te kiezen en de organisatiestructuur van de onderneming en haar activiteiten daar op in te richten. Het uitstippelen van deze route staat bekend als ‘tax planning’ of belastingplanning. Het voorgaande zal in de volgende subparagraaf aan bod komen. De fiscaal gunstigste route kan bestaan uit constructies of structuren die gebruik maken van de fiscale wetgeving van verschillende landen. Multinationals die (mede daarom) gevestigd zijn in verschillende landen maken veelal gebruik van ontwijkconstructies en verlagen zo hun belastingdruk. Om de vraag te beantwoorden hoe het mogelijk is dat er in bepaalde landen fiscale wetgeving is waarmee winst of andere inkomensbestanddelen marginaal worden belast, moet er gedacht worden aan vestigingsklimaat. Landen gebruiken belastingen niet slechts als inkomstenbron maar ook in de concurrentiestrijd voor een zo gunstig mogelijk vestigingsklimaat om bedrijven aan te trekken.57
Multinationals spelen hier op in door gebruik te maken van de verschillen in de wetgeving tussen de landen.
Er zijn verschillende visies op belastingontwijking: de juridische visie, de economische visie en de ethische visie. Vanuit de juridische visie kan belastingontwijking moeilijk veroordeeld worden aangezien de multinationals binnen de wettelijke regels en de bijbehorende jurisprudentie hun belastingdruk proberen te verlagen. Zolang er geen sprake is van bijvoorbeeld het achterhouden van relevante informatie door de onderneming dat ten koste gaat van de transparantie is er niet sprake van een bezwaarlijke situatie uit juridisch oogpunt.58 In Nederlandse context is hier een kanttekening
bij te plaatsen, want als een belastingplichtige in strijd handelt met de doel en strekking van de wet, dan kan het leerstuk van de fraus legis nog uitkomst bieden.59 Veel landen kennen echter in hun
wetgeving niet iets soortgelijks. Zijn er wel illegale activiteiten door de onderneming verricht dan wordt dit niet aangeduid met belastingontwijking, maar met belastingontduiking.
Vanuit een economische invalshoek is belasting een kostenpost en is het minimaliseren van deze kosten een belangrijke drijfveer om het belastingbeleid in te richten. Kostenminimalisatie als uitgangspunt leidt ook tot het verplaatsen van arbeid naar lagelonenlanden.60Deze lagelonenlanden
hebben vaak ook een gunstig fiscaal klimaat.
Omdat belastingheffing en belastingontwijking moreel zwaarbeladen kwesties zijn is de discussie over belastingontwijking vanuit een moreel standpunt het meest aanwezig. Gribnau beschouwt belastingen zelfs als een moreel fenomeen en stelt dat een onderneming die gebruikmaakt
57Kruithof, J. (2013). ‘Strategieën tegen belastingontwijking door multinationals’, WFR 2013/1418. 58Kruithof, J. (2013). ‘Strategieën tegen belastingontwijking door multinationals’, WFR 2013/1418. 59Marres, O.C.R. (2008). ‘Fraus legis blijft een krachtig wapen tegen winstdrainage’, WFR 2008/1431.
60Rutges, D.J.P.M. & Sporken, C.J.E.A (2004). ‘Het overhevelen van productie, R&D en dienstverleningsactiviteiten van Nederland door
van voorzieningen en de functionerende markt die door de overheid wordt gewaarborgd, haar ‘fair share’ moet bijdragen.61
Naar mijn mening is belastingontwijking moreel aanvaardbaar mits er aan bepaalde voorwaarden wordt voldaan. Belastingontwijking is legaal omdat er binnen de grenzen der wet wordt gehandeld. Dit betekent niet dat belastingontwijking ook moreel aanvaardbaar is. Als aan de doel en strekking van de wet wordt voorbijgegaan, alleen om de belastingdruk te minimaliseren (agressieve tax-planning) is er naar mijn mening sprake van moreel wangedrag. Dit gedrag gaat ten koste van andere belastingplichtigen die wel hun ‘fair share’ betalen om gebruik te kunnen maken van de voorzieningen in een land. De gedachte achter dit morele wangedrag is naar mijn mening enigszins te volgen. Als alle concurrenten van een bedrijf aan agressieve belastingplanning doen en op die manier hun kosten minimaliseren, ontstaat er een nadeel wanneer je hier als bedrijf niet aan conformeert. Dit argument is echter naar mijn mening niet toereikend, aangezien een bedrijf ook haar imago kan verbeteren door kenbaar te maken dat er genoeg belasting wordt afgedragen.
Landen die gebruik maken van belastingwetgeving om een gunstig fiscaal vestigingsklimaat te realiseren gaan naar mijn mening ook niet vrijuit. Ik vind dat aan een oplossing tegen agressieve belastingontwijking moet worden gewerkt, door enerzijds betere regelgeving en anderzijds een minder agressieve houding van bedrijven tegenover belastingen. De aanpak op internationaal niveau om betere regelgeving te bereiken is naar mijn mening het meest effectief. Het BEPS-project van de OESO zal naar mijn mening dan ook bijdragen aan betere regelgeving.
3.3.2 Belastingplanning
In de vorige subparagraaf werd beschreven dat landen belastingen gebruiken om het vestigingsklimaat (fiscaal) aantrekkelijk te maken. Internationaal opererende ondernemingen nemen het fiscale klimaat mee in hun overwegingen om ergens te vestigen en het vormgeven van transacties tussen verschillende onderdelen van het concern.62 In de vorige subparagraaf is belastingplanning
gedefinieerd als: ‘het zoeken naar de fiscaal gunstigste route en de organisatiestructuur van de onderneming en haar activiteiten daar op inrichten’. Belastingplanning vindt plaats door gebruik te maken van wetgeving in andere landen of verschillen in wetgeving tussen landen. Als belastingplanning tot gevolg heeft dat er voorbij wordt gegaan aan de doel en strekking van de wet waarbij een structuur bedrijfseconomisch geen betekenis heeft en alleen fiscaal voordeel wordt beoogd, is er sprake van ‘agressieve tax planning’.63
Er worden nu enkele concrete voorbeelden gegeven van belastingplanning. Multinationale ondernemingen verlagen de druk van de vennootschapsbelasting door de belastinggrondslag te verschuiven naar bedrijfsonderdelen in laagbelaste jurisdicties. Daarnaast kan de grondslag worden uitgehold door in te spelen op kwalificatieverschillen tussen landen van transacties, entiteiten of vermogen. De heffing van bronbelastingen kan verlaagd of vermeden worden door betalingen aan concernonderdelen die zich niet in hetzelfde land bevinden, om te leiden via landen met een regelgeving die niet heft of verminderd heft over deze inkomensbestanddelen. Dit verschijnsel wordt doorstroomproblematiek genoemd.64 De actiepunten van het BEPS-project zien op verschillende
onderdelen van de hiervoor genoemde vormen van (agressieve) belastingplanning.
De belastingontwijking die mogelijk is door de vaste inrichtingsstatus te ontgaan komt ook voort uit belastingplanning. De aanwezigheid van een onderneming in het buitenland wordt vormgegeven op een manier waarop er geen sprake is van een vaste inrichting. Dit is mogelijk door
61Gribnau, J.L.M. (2016). ‘Belastingen als olifant’, NTFR 2016/684.
62Kruithof, J. (2013). ‘Strategieën tegen belastingontwijking door multinationals’, WFR 2013/1418. 63Speet, N.G.H. (2011). ‘Multinationals en agressieve tax planning’, NTFR 2011/1072.
