Hoofdstuk 4 De implementatie van de wijzigingen van artikel 5 OESO-modelverdrag in
4.4 Termijn ratificatie en implementatie multilateraal instrument
In artikel 34 van het multilateraal verdrag is bepaald dat het multilateraal instrument in werking treedt als het door vijf landen geratificeerd is en er daaropvolgend een periode van drie (kalender)maanden is verstreken.130De belastingverdragen van de landen die het multilateraal instrument geratificeerd
hebben vallen dan vanaf de eerste dag van de nieuwe kalendermaand onder de werking van het instrument. Inmiddels hebben zes landen het multilateraal instrument geratificeerd en zal volgens berichten van de OESO de inwerktreding plaatsvinden op 1 juli 2018.131
De Nederlandse ratificatieprocedure moet worden afgerond alvorens de Nederlandse verdragen onder de werking van het multilateraal instrument komen. Als Nederland de ratificatieprocedure heeft afgerond moeten ook de verdragspartners van Nederland dit doen om de verdragen onder werking van het instrument te brengen. Een andere voorwaarde voor de inwerktreding is dat de keuzes en voorbehouden van de verdragspartners overeenstemmen.132Het is
128OECD. (2016). Explanatory statement tot the multilateral convention to implement tax treaty related measures to prevent base erosion
and profit shifting. OECD.
129Wiebes, E. (2016, 28 oktober). Brief Multilateraal instrument BEPS.
130OECD. (2016). Multilateral convention to implement tax treaty related measures to prevent base erosion and profit shifting. OECD. 131OECD. (2018). Signatories and parties to the multilateral convention to implement tax treaty related measures to prevent base erosion
and profit shifting. OECD.
132Wilde, M.F. de (2018). ‘Wetsvoorstel ter goedkeuring van het multilaterale instrument tegen internationale belastingontwijking’, NTFR
dus nu aan het parlement om het multilateraal instrument te ratificeren.
Voor de vennootschapsbelasting heeft het multilateraal instrument voor het eerst doorwerking zes maanden na de inwerktreding ervan.133 Omdat het multilateraal instrument in
werking treedt op 1 juli 2018 heeft het voor het eerst toepassing voor de vennootschapsbelasting op 1 januari 2019 voor landen die de ratificatieprocedure hebben voltooid. Voor Nederland is dit niet het geval en daarom zal er pas in 2020 sprake zijn van toepassing voor Nederland. Een kanttekening is nog dat het multilateraal instrument niet op dezelfde datum van toepassing is op alle verdragen van Nederland omdat de ratificatieprocedure niet bij elke verdragspartner op dezelfde termijn voltooid is.134Omdat de ratificatieprocedure niet bij elke verdragspartner op dezelfde termijn voltooid is en het
daarnaast lastig is om per land inzicht te krijgen in hoeverre de ratificatieprocedure is gevorderd, doet naar mijn mening de termijn van ratificatie en implementatie ook inbreuk op de rechtszekerheid.
4.5 Aanbevelingen
Er is in dit hoofdstuk onder andere een beeld geschetst van het multilateraal instrument en de alternatieve wijze van implementatie. Daarnaast is een beeld geschetst van op welke termijn de verschillende implementatiewijzen waarschijnlijk zullen plaatsvinden. Bij de behandeling van het multilateraal instrument is gebleken dat de reacties gemengd zijn. Zowel de Wilde als Schmitz zijn van mening dat in de flexibiliteit van het multilateraal instrument kan bijdragen aan de succeskansen ervan maar er ook toe kan leiden dat het beoogde doel voorbij wordt gestreefd (zie subparagraaf 4.3.1). In deze paragraaf wordt ingegaan op de mogelijke zwakke plekken van het multilateraal instrument. Er zal daarnaast gekeken worden of er aanbevelingen zijn bij de implementatie van het multilateraal instrument.
Zoals in deze paragraaf en uitvoeriger in paragraaf 4.3 is beschreven, is de flexibiliteit van het multilateraal instrument omstreden. Schmitz stelt dat de flexibiliteit ertoe leidt dat veel landen het multilateraal instrument ondertekenen.135 De Wilde stelt dat er een ‘’lappendeken van bilateraal
geregelde maatregelen’’ kan ontstaan.136Het knelpunt zit naar mijn mening in de afweging tussen
enerzijds zoveel mogelijk landen proberen te betrekken bij het multilateraal instrument en anderzijds de landen die het multilateraal instrument ondertekend hebben zo veel mogelijk van de mli- bepalingen laten overnemen. De flexibiliteit maakt het aantrekkelijk voor landen omdat zij meer autonomie behouden op het gebied van fiscale regelgeving en aldus in het belastingconcurrentiespel.137Het nadeel is mogelijk dat landen ook gebruik maken van die flexibiliteit
om zoveel mogelijk autonomie te behouden en weinig van de bepalingen uit het multilateraal instrument doorvoeren.
Ik denk echter dat de omvang van de hiervoor beschreven problematiek beperkt is. Er zijn 78 landen die het multilateraal instrument hebben ondertekend.138De flexibiliteit met betrekking tot de
minimumstandaarden is beperkt. Daarom zal voor de verdragen van de landen die onder werking van het multilateraal instrument worden gebracht in ieder geval de bepalingen over de minimumstandaarden veelal van toepassing zijn. Als blijkt dat deelnemende landen te weinig verdragen onder de werking van het multilateraal instrument brengen kan er als oplossing een drempel gesteld worden door de OESO van een minimaal aantal verdragen dat onder het multilateraal
133Wilde, M.F. de (2018). ‘Wetsvoorstel ter goedkeuring van het multilaterale instrument tegen internationale belastingontwijking’, NTFR
2018/279.
134Wiebes, E. (2016, 28 oktober). Brief Multilateraal instrument BEPS.
135Schmitz, G.T.D.M (2017). ‘Een doorbraak met het MLI?’, NTFR Beschouwingen 2017/37.
136Wilde, M.F. de (2018). ‘Wetsvoorstel ter goedkeuring van het multilaterale instrument tegen internationale belastingontwijking’, NTFR
2018/279.
137Wilde, M.F. de (2016). ‘OESO publiceert tekst multilateraal instrument inzake BEPS Actiepunt 15’, NTFR 2016/3096.
138OECD. (2018). Signatories and parties to the multilateral convention to implement tax treaty related measures to prevent base erosion
instrument moet worden gebracht om het te mogen ondertekenen. Een nadeel hiervan is mogelijk dat de aantrekkelijkheid van de ondertekening van het multilateraal instrument afneemt. Een aanbeveling aan de OESO-landen bij implementatie van het multilateraal instrument is om bij de invulling van de optionele bepalingen en voorbehouden hun (belasting)concurrentiepositie in ogenschouw houden.139
Een laatste aanbeveling doet Schmitz aan de OESO en daarbij stelt hij dat er passende voorlichting nodig is over de toepassing van het multilateraal instrument om een goede werking te garanderen.140
4.6 Tussenconclusie
In hoofdstuk 4 is er antwoord gegeven op de deelvraag: ‘Op welke verschillende manieren en op welke termijn kunnen de wijzigingen geïmplementeerd worden in belastingverdragen en zijn er nog verbeterpunten of aanbevelingen?’. Om een antwoord te kunnen formuleren is in paragraaf 4.2 eerst over belastingverdragen uitgeweid. Bilaterale belastingverdragen zijn belastingverdragen aangegaan door twee landen. De landen die belastingverdragen met elkaar afsluiten worden ook wel de verdragspartners of verdragsstaten genoemd. Naast bilaterale belastingverdragen bestaan er ook multilaterale belastingverdragen. Deze verdragen zijn afgesloten tussen meerdere landen. Het multilateraal instrument heeft het karakter van een multilateraal belastingverdrag. Het is ten eerste van belang om het verschil tussen belastingverdragen en belastingwetten te onderkennen. Belastingwetten hebben als functie belasting heffen. Belastingverdragen doen echter inbreuk op belastingwetten en verdelen de heffingsaanspraken van twee landen op hetzelfde inkomen of vermogen van dezelfde persoon of entiteit en gaan hierbij boven de nationale wet. Belastingverdragen bevatten toewijzingsregels, regels voor de methode ter voorkoming van dubbele belasting, afbakeningsregels en definities of verwijzingen naar definities in de nationale wetgeving van een verdragsstaat en andere specifieke regelingen.
In paragraaf 4.3 is ingegaan op de verschillende wijze van implementatie van de wijzigingen in het OESO-modelverdrag in belastingverdragen. In paragraaf 4.3.1 is het multilaterale instrument beschreven. Het multilateraal instrument moet bewerkstelligen dat de verdragsgerelateerde onderdelen van het BEPS-project op gecoördineerde wijze in zo veel mogelijk bilaterale belastingverdragen ineens geïmplementeerd worden. De verdragsgerelateerde onderdelen waarop gedoeld wordt zijn de maatregelen tegen hybride mismatches, misbruik van verdragen, kunstmatige voorkoming van de aanwezigheid van een vaste inrichting en de maatregelen om de procedures van onderlinge geschilbeslechting te verbeteren. Het multilateraal instrument is per 31 december 2016 opengesteld voor ondertekening. De landen die kiezen voor ondertekening van het multilateraal instrument hebben ruime keuzevrijheid om de doorwerking van de maatregelen in hun belastingverdragen in te richten. Keuzevrijheid en flexibiliteit bij de implementatie van de maatregelen van het multilateraal instrument wordt op meerdere manieren geboden door het aanbieden van voorbehouden, optiebepalingen en de mogelijkheid om verdragen niet onder de werking van het multilateraal instrument te brengen. De flexibiliteit die voortvloeit uit de ruime keuzevrijheid, de verschillende alternatieve opties en de voorbehouden maakt dat het multilaterale instrument controversieel is. Zowel de Wilde als Schmitz stellen dat het flexibele karakter van het multilateraal instrument de succeskansen ervan kan vergroten maar ook kan verkleinen.
Een belangrijk punt is dat het multilateraal instrument gaat gelden naast de bestaande bilaterale verdragen, de huidige tekst van de belastingverdragen zelf zal niet worden herzien. Voor de
139Wilde, M.F. de (2018). ‘Wetsvoorstel ter goedkeuring van het multilaterale instrument tegen internationale belastingontwijking’, NTFR
2018/279.
toepassing van verdragen die onder het multilateraal instrument worden gebracht zal er dus ook naar het multilateraal instrument gekeken moeten worden.
In subparagraaf 4.3.2 is ingegaan op Nederland en het multilateraal instrument. Nederland heeft op 7 juni 2017 het multilateraal instrument ondertekend. Wiebes heeft aangegeven dat Nederland ernaar streeft om zoveel mogelijk het OESO-modelverdrag te volgen en daarbij zo weinig mogelijk voorbehouden te maken. Wiebes merkt in zijn brief van 21 maart 2017 op dat hij zoveel mogelijk verdragen onder het multilateraal instrument wil brengen en de keuze hiervoor niet wil laten afhangen van de keuze van de verdragspartner. Dat zou volgens hem namelijk kunnen leiden tot een afwachtende houding van landen waardoor actie uit zal blijven. In de verdragsonderhandelingen die nog in gang zijn is Wiebes van mening dat het passender is om de wijzigingen bilateraal door te voeren. Wiebes behandelt ook de voorbehouden en keuzes die Nederland binnen het multilateraal instrument voornemens is te maken. Nederland is voornemens een voorbehouden te maken met betrekking tot het opsplitsen van contracten, vanwege de ‘offshore-bepaling’. Op 19 december 2017 is er door de Staatssecretaris van Financiën een wetsvoorstel naar de Tweede Kamer gestuurd ter goedkeuring van het multilateraal instrument. Dit is voor Nederland het begin van de procedure van ratificatie. De Staatssecretaris van Financiën geeft aan dat een groot gedeelte van de andere OESO- landen minder ambitieus is dan Nederland bij ratificeren van de maatregelen van het multilateraal instrument. In paragraaf 4.3.3 wordt ingegaan op alternatieve implementatie. De wijzigingen van de belastingverdragen om de verdragen in lijn te brengen met de nieuwe inhoud van het OESO- modelverdrag zouden dan via bilaterale heronderhandelingen moeten plaatsvinden. Omdat er sprake is van een der mate groot internationaal verdragennetwerk stelt de OESO daarnaast dat de aanpassing van de verdragen via bilaterale onderhandelingen een tijdsconsumerende en bezwarende bezigheid zal zijn die ten koste gaat van de efficiëntie van de multilaterale inspanningen.
In paragraaf 4.4 is de termijn van de ratificatie en implementatie van het multilateraal instrument behandeld. In artikel 34 van het multilateraal verdrag is bepaald dat het multilateraal instrument in werking treedt als het door vijf landen geratificeerd is. De verdragen vallen onder de werking van het multilateraal instrument zodra beide verdragspartners de ratificatieprocedure hebben voltooid. De Nederlandse ratificatieprocedure moet worden afgerond alvorens de Nederlandse verdragen onder de werking van het multilateraal instrument komen. Voor de vennootschapsbelasting heeft het multilateraal instrument voor het eerst doorwerking zes maanden na de inwerktreding ervan.
In paragraaf 4.5 zijn de aanbevelingen beschreven. Er is beschreven dat de flexibiliteit van het multilateraal instrument omstreden is. Schmitz stelt dat de flexibiliteit ertoe leidt dat veel landen het multilateraal instrument ondertekenen. De Wilde stelt dat er een ‘’lappendeken van bilateraal geregelde maatregelen’’ kan ontstaan. Een aanbeveling is dat als blijkt dat deelnemende landen te weinig verdragen onder de werking van het multilateraal instrument brengen er een minimumdrempel gesteld wordt door de OESO van een aantal verdragen dat onder het multilateraal instrument moet worden gebracht om het te mogen ondertekenen. Een aanbeveling aan de OESO-landen bij implementatie van het multilateraal instrument is om bij de invulling van de optionele bepalingen en voorbehouden hun (belasting)concurrentiepositie in ogenschouw houden. Een laatste aanbeveling doet Schmitz aan de OESO en daarbij stelt hij dat er passende voorlichting nodig is over de toepassing van het multilateraal instrument om een goede werking te garanderen.
Hoofdstuk 5 Conclusie
5.1 Inleiding
De centrale vraag van dit onderzoek is: ‘’Op welke wijze gaan de veranderingen die zijn doorgevoerd bij de actualisering van het OESO-modelverdrag en het OESO-commentaar met betrekking tot de vaste inrichtingsdefinitie bijdragen aan het voorkomen van belastingontwijking door het kunstmatig ontgaan van de vaste-inrichtingsstatus, zoals wordt nagestreefd in BEPS-actiepunt 7?’’. Er wordt een antwoord op de centrale vraag geformuleerd aan de hand van de drie deelvragen. In paragraaf 5.2 worden eerst de deelvragen behandeld. Vervolgens wordt in paragraaf 5.3 de centrale vraag beantwoord. Daarna worden als afsluiting in paragraaf 5.4 enige aanbevelingen gedaan, en suggesties gegeven voor een eventueel vervolgonderzoek.
5.2 Deelvragen
5.2.1 Deelvraag 1
De eerste deelvraag die in hoofdstuk 2 is behandeld, is als volgt: ‘Wat zijn de tekortkomingen van de verouderde vaste inrichtingsdefinitie en winstallocatieregels en hoe leiden deze in de huidige situatie tot belastingontwijking?’. Om tot een antwoord van deze deelvraag te komen zijn eerst de vaste- inrichtingsdefinitie en de winstallocatieregels behandeld. Voordat er tot belastingheffing kan worden overgegaan moet sprake zijn van een band van enige substantie met een belastingjurisdictie. Bij een vaste inrichting is sprake van een band van enige substantie met het land waar de vaste inrichting zich bevindt. Het begrip ‘vaste inrichting’ is in de nationale wetgeving gedefinieerd in artikel 15f Vpb en in artikel 2 van het BvdB 2001. Daarnaast kunnen er uit de jurisprudentie verschillende criteria en verdere invullingen van het begrip gedestilleerd worden. De definitie van artikel 15f van de wet Vpb 1969 luidt als volgt: ´´onder vaste inrichting wordt verstaan een vaste bedrijfsinrichting met behulp waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend´´.
In de jurisprudentie zijn cumulatieve vereisten voor de kwalificering als vaste inrichting ontstaan. Er moet sprake zijn van een fysieke constructie die specifiek is ingericht voor de werkzaamheden van de onderneming, en die duurzaam ter beschikking staat aan die onderneming. In het OESO-modelverdrag staat de vaste inrichting in artikel 5 beschreven. De definitie in het eerste lid van artikel 5 van het OESO-modelverdrag komt grotendeels overeen met die in de nationale wetgeving. In de overige onderdelen van artikel 5 OESO-modelverdrag is een aantal ficties opgenomen van gevallen wanneer er sprake is van een vaste inrichting, en van gevallen waarin er géén sprake is van een vaste inrichting. Daarnaast is er in artikel 5 bepaald wanneer er sprake is van een vastevertegenwoordigersvaste-inrichting en wanneer er daarvan geen sprake is, in het geval van een onafhankelijke vertegenwoordiger.
Als er is vastgesteld dat er sprake is van een vaste inrichting, dan moet er winst gealloceerd worden aan deze vaste inrichting zodat er hierover belasting kan worden geheven. Om inzicht te krijgen in de winst die toe te rekenen is aan de vaste inrichting, moeten er bezittingen en/of schulden aan worden toegerekend. De OESO hanteert de Authorized OECD Approach (AOA) die uitgaat van de ondernemingssplitsingtheorie. De AOA gaat uit van de volgende twee stappen: 1. Een functionele en feitelijke analyse die de economische substantiële activiteiten en verantwoordelijkheden van de vaste inrichting identificeert; 2. Toepassing van transfer pricing guidelines die at arm’s length transacties tussen de vaste inrichting en onderneming waarborgen. De analyse van stap 1 leidt volgens de OESO tot toerekening van bezittingen en schulden aan de vaste inrichting, de identificatie van ‘significant people functions’, dealing en de toerekening van kapitaal die is gebaseerd op aan de vaste inrichting gealloceerde bezittingen en risico’s. De toerekening van het eigen vermogen gebeurt voornamelijk op
basis van de capital allocation approach of de thin capitalisation approach. De toerekening van vreemd vermogen vindt veelal plaats via de tracing approach of fungibility approach.
De huidige wetgeving heeft een aantal tekortkomingen. Voordat er wijzigingen in artikel 5 van het OESO-modelverdrag worden doorgevoerd is een aantal vormen van belastingontwijking nog mogelijk. De meeste tekortkomingen komen erop neer dat de regels verouderd zijn en verkeerd zijn opgesteld. Dit leidt tot verschillende ontwijkstrategieën: het opzetten van commissionairstructuren of soortgelijke structuren, het opsplitsen van contracten of werkzaamheden en het misbruik maken van de ficties voor niet-vaste inrichtingen. De winstallocatie is in principe niet de oorzaak van de mogelijkheid van het ontgaan van de vaste inrichtingsstatus. Het is noodzakelijk dat de drempel voor de vaste inrichting verlaagd wordt zodat er sprake is van een vaste inrichting en er winst gealloceerd kan worden.
5.2.2 Deelvraag 2
De tweede deelvraag is: ‘Welke wijzigingen gaan plaatsvinden in artikel 5 OESO-modelverdrag als gevolg van BEPS-actiepunt 7 en hoe wordt er met de wijzigingen beoogd belastingontwijking te voorkomen?’. Met het Final Report van de OESO uit 2015 zijn de definitieve wijzigingen bekend gemaakt die doorgevoerd worden in de vaste inrichtingsdefinitie in artikel 5 van het OESO- modelverdrag en in het bijbehorende OESO-commentaar. Het wijzigen van artikel 5 van het OESO- modelverdrag is een gevolg van actiepunt 7 van het BEPS-project. Het BEPS-project is door de OESO gestart om de grondslaguitholling en winstverschuivingen door ondernemingen, te adresseren. Grondslaguitholling en het kunstmatig verschuiven van winst zijn vormen van (agressieve) belastingplanning waarmee belastingontwijking wordt beoogd.
De commissionairstructuur wordt aangepakt door de drempel voor de kwalificatie als vaste vertegenwoordiger te verlagen. Daartegenover wordt de drempel voor de kwalificatie als onafhankelijke agent juist verhoogd. Een gelieerde vertegenwoordiger die contracten afsluit voor een onderneming levert na de wijzigingen een vaste inrichting op. De ficties voor de niet-vaste inrichting worden anders geformuleerd waardoor de activiteiten die in het verleden ondersteunend of voorbereidend van aard waren nu leiden tot een vaste inrichting. Daarnaast waarborgt de nieuwe anti- fragmentatieregel dat de niet-vaste inrichtingsficties van lid 4 niet gelden wanneer er door een gelieerd lichaam aanvullende werkzaamheden worden verricht in hetzelfde land. Het voorkomen van een vaste inrichting door het opsplitsen van de contracten leidt na aanpassing van het OESO-commentaar tot een vaste inrichting.
In het Final Report over BEPS-actiepunt 7 van de OESO uit 2015 is gesteld dat er geen substantiële aanpassingen nodig zijn in de bestaande regelgeving van artikel 7 OESO-modelverdrag omtrent de winstallocatie aan de vaste inrichting. Er is volgens de OESO echter wel extra uitleg nodig over wat de uitwerking van de winstallocatieregels van artikel 7 zou zijn op de nieuwe te constateren vaste inrichtingen. Om deze extra uitleg te bieden heeft de OESO in 2016 en 2017 ‘discussion drafts’ gepubliceerd over winstallocatie aan vaste inrichtingen. Na de wijzigingen in artikel 5 van het OESO- modelverdrag ontstaan er nieuwe vastevertegenwoordigersvaste-inrichtingen. De vraag ontstaat hoe winst gealloceerd moet worden aan deze nieuw ontstane vaste inrichtingen. Met het voorgaande vraagstuk wordt een oude discussie aangewakkerd over winstallocatie aan vaste inrichtingen die ontstaan door een vaste vertegenwoordiger. In het Cargadoors-arrest kwam voor het eerst de vraag op of er in het geval van winstallocatie aan de vaste vertegenwoordiger er wel (voldoende) belastbare grondslag zou zijn. De te belastbare winst zal marginaal zijn op basis van de ‘’functionally seperate entity approach’’. Er zijn namelijk weinig substantiële activiteiten, risico’s en verantwoordelijkheden die de vaste vertegenwoordigeer heeft waar winst aan kan worden toegerekend. Als de vergoeding van de vaste vertegenwoordiger nog op de winst in aftrek komt, resteert weinig om te belasten. Het
OESO-rapport uit 2018 erkent dit en stelt dat er na aftrek van de ‘arm’s length vergoeding’ de