De 30%-regeling onder de loep genomen
Een mooi instrument met ruimte voor verbetering
Master Scriptie
Opleiding: Master Internationaal en Europees belastingrecht
Instelling: Faculteit der Rechtsgeleerdheid – Universiteit van Amsterdam Naam student: Leto Kramer
Begeleider: Mw. S. Bentohami Datum: 26 juli 2019
Abstract
Per 1 januari 2019 is de 30%-regeling aangepast, de looptijd van de regeling is verkort van acht jaar naar vijf jaar. In deze scriptie zal onderzocht worden waarom de regeling is aangepast, maar de regeling zal voornamelijk als geheel onder de loep worden genomen. De hoofdvraag die in de scriptie behandeld wordt, luidt dan ook als volgt:
“Voldoet de huidige 30%-regeling aan de doelstellingen die bij het invoeren van de regeling werden beoogd?”
De 30%-regeling is in essentie een eenvoudige faciliteit die de extra kosten neutraliseert, extra kosten die een buitenlandse werknemer maakt ter zake van zijn tewerkstelling in Nederland. Deze kosten hoeft een Nederlandse werknemer niet te maken.
Maar naast dit principe behelst de regeling nog een drietal doelstellingen, namelijk het aantrekken van werknemers uit het buitenland met een specifieke deskundigheid die in Nederland niet of schaars aanwezig is, het aantrekkelijk en competitief houden van het Nederlandse vestigingsklimaat en het verminderen van de administratieve lasten voor werkgevers en werknemers.
Om in aanmerking te komen voor de regeling moet aan paar voorwaarden voldaan worden. Als hieraan is voldaan, dan kan maximaal 30% van het loon onbelast worden vergoed. Uit het gevoerde onderzoek blijkt dat aan deze doelstellingen wordt voldaan, doormiddel van de toepassing van de huidige regeling. Echter valt er nog winst te behalen in de efficiëntie bij de toepassing van deze regeling. Daarnaast is over het algemeen sprake van een overcompensatie bij de toepassing van de regeling op hoge inkomens, aangezien de extra kosten relatief bezien laag zijn. Om voor deze problemen uitkomst te bieden, wordt een aantal suggesties aangedragen, waardoor de 30%-regeling beter tot haar recht komt.
Een viertal aanpassingen komt aan bod, dat gaat om de volgende mogelijke aanpassingen. Het stellen van een salarismaximum, het vergroten van de 150-kilometergrens, de duur van de regeling verder inperken en de partiële buitenlandse belastingplicht afschaffen.
De huidige 30%-regeling voldoet derhalve weldegelijk aan de beoogde doelstellingen, maar er is nog zeker ruimte voor verbetering. Daarom wordt aanbevolen om een salarismaximum in te voeren en de partiële buitenlandse belastingplicht af te schaffen.
Inhoudsopgave
Hoofdstuk 1: Inleiding ... 5 1.1 Inleiding ... 5 1.2 Onderzoeksvraag ... 6 1.3 Deelvragen en indeling ... 6 1.4 Afbakening ... 7 Hoofdstuk 2: De 30%-regeling ... 7 2.1 Inleiding ... 72.2 De 30%-regeling, een korte historie ... 8
2.3 Doel en strekking ... 9 2.4 Voorwaarden ... 10 2.4.1 Inleiding ... 10 2.4.2 Extraterritoriale werknemer ... 11 2.4.3 Specifieke deskundigheid ... 11 2.4.4 Schaarste ... 12 2.4.5 150- km eis ... 13 2.4.5.1 Sopora-arrest ... 13 2.4.6 Extraterritoriale kosten ... 14
2.5 Werking van de regeling ... 15
2.6 De partiële buitenlandse belastingplicht ... 16
2.7 Buitenlandse systemen ... 17
2.8 Conclusie ... 18
Hoofdstuk 3: Toetsing van de 30%-regeling ... 19
3.1 Inleiding ... 19
3.2 Doeltreffendheid ... 20
3.2.1 Reductie administratieve lasten ... 20
3.2.2 Aantrekken van schaarse werknemers met specifieke deskundigheid ... 21
3.2.3 Nederland als vestigingsland ... 22
3.2.4 Verdringen van Nederlandse werknemers ... 24
3.3 Doelmatigheid ... 24
3.3.1 Kosten ... 24
3.3.2. Effecten ... 25
3.4 Kritiek op de regeling ... 26
3.5 Conclusie ... 28
Hoofdstuk 4: Toetsing huidige wijziging ... 29
4.1 Inleiding ... 29
4.2 Uitleg wijziging en overgangsrecht ... 30
4.3 Motivering van de wijziging ... 31
4.4 Kritiek ... 32
4.5 Conclusie ... 33
5.1 Inleiding ... 34
5.2 Maximum inkomen stellen ... 34
5.3 Vergroten 150-kilometergrens ... 36
5.4 Duur verder inperken ... 38
5.5 Partiële buitenlandse belastingplicht afschaffen ... 38
5.6 Conclusie ... 40
Hoofdstuk 6: Conclusie ... 40
Hoofdstuk 7: Aanbeveling ... 42
Literatuurlijst ... 45
Boeken, artikelen en rapporten: ... 45
Jurisprudentie: ... 46
Parlementaire stukken: ... 46
Ambtsberichten en andere beleidsdocumenten: ... 47
Hoofdstuk 1: Inleiding
1.1 InleidingDe laatste jaren is er wereldwijd veel aandacht ontstaan voor concurrentie tussen landen op fiscaal gebied. Veel landen nemen de nodige stappen om een aantrekkelijk vestigingsklimaat te creëren voor internationale bedrijven.
Zo waren er tot voor kort plannen om de dividendbelasting in Nederland af te schaffen, zodat meer multinationals zich hier zouden vestigen of gevestigd zouden blijven. Deze maatregel is op het laatste moment afgeketst, aangezien er vanuit de publieke opinie veel tegenspraak kwam.
Deze kritische geluiden treden sinds kort steeds vaker op. Steeds vaker worden kritische kanttekeningen geplaatst bij de internationale belastingheffing. Bedrijven als Starbucks, Apple, Google en talloze andere liggen steeds vaker onder vuur. Dit voornamelijk wegens lastige belastingconstructies, die ervoor zorgen dat zij een fiscaal gunstigere positie weten te bemachtigen. Dit schiet bij veel mensen in het verkeerde keelgat.
Om dit tegen te gaan, moeten staten gezamenlijk afspraken maken. Dit is echter makkelijker gezegd dan gedaan. Veel landen etaleren hun belastingsysteem juist door deze zo gunstig mogelijk te doen voorkomen. En ook al is het publiek erop tegen, er bestaan nog altijd veel belastingregelingen die zijn gericht op het verstevigen van de concurrentiepositie ten opzichte van andere landen. Nederland doet hier vrolijk aan mee.
Dit is ook niet onlogisch, het aantrekken van multinationals is namelijk een grote inkomstenbron voor de staatskas. Veel van deze multinationals zijn gevestigd in Nederland, dit is een gevolg van vele factoren, denk hierbij bijvoorbeeld aan het brede verdragennetwerk van Nederland. Maar ook aan specifiekere regelingen die onbekender zijn, zoals de 30%-regeling. De regeling voorziet in een fiscaal gunstig regime voor expats die naar Nederland toekomen. Zo is het aantrekkelijk voor zowel werkgever als werknemer om deze arbeidskrachten naar Nederland te halen. Op deze manier vergaart de Nederlandse arbeidsmarkt veel kennis en kan als gevolg daarvan nog meer floreren. Dit klinkt als gunstig voor iedereen. Maar net als bij tal van andere regelingen, worden er veel kanttekeningen geplaatst bij de 30%-regeling.1
Derhalve heeft de overheid een onderzoek laten uitvoeren naar het functioneren van deze regeling. Er is een Evaluatierapport opgesteld.2 Naar aanleiding van dit onderzoek heeft de regering besloten om de duur van de 30%-regeling te verkorten van acht naar vijf jaar.
1.2 Onderzoeksvraag
De vraag die centraal staat in deze masterscriptie luidt als volgt:
“Voldoet de huidige 30%-regeling aan de doelstellingen die bij het invoeren van de regeling werden beoogd?”
1.3 Deelvragen en indeling
Om tot een antwoord op deze hoofdvraag te komen, zal een aantal deelvragen beantwoord moeten worden. Deze deelvragen luiden als volgt:
“Hoe ziet de huidige 30%-regeling eruit?” “Wat zijn de doelstellingen van de regeling?”
“Is de 30%-regeling in haar huidige vorm passend voor de beoogde doelstellingen ervan?” “Hoe ziet de meest recente aanpassing van de 30%-regeling eruit?”
“Is de meest recente aanpassing wenselijk met het oog op de hoofddoelen van de 30%-regeling?”
“Zijn er alternatieve aanpassingen of regelingen voorhanden die beter invulling geven aan de doelstellingen van de regeling?”
De indeling van deze scriptie zal aan de hand van de beantwoording van de deelvragen worden opgebouwd. Het onderzoek zal in verschillende hoofdstukken worden uitgewerkt, in elk van deze hoofdstukken worden één of meerdere deelvragen behandeld. Waarna de hoofdvraag van de scriptie in de conclusie zal worden beantwoord. Vervolgens zal er aan de hand van het gevoerde onderzoek een aanbeveling gedaan worden.
Bij het onderzoek zal gebruik worden gemaakt van verschillende bronnen. Denk hierbij aan o.a. literaire artikelen, parlementaire behandelingen, jurisprudentie en onderzoeksrapporten. Daarnaast zal er een blik worden geworpen op buitenlandse systemen en zal er aandacht worden besteed aan verbeterpunten.
1.4 Afbakening
Om ervoor te zorgen dat het onderzoek uiteindelijk resulteert in een passend antwoord op de hoofdvraag, zal het onderzoek binnen bepaalde grenzen worden uitgevoerd. Het onderzoek zal niet te breed worden getrokken om zo te waarborgen dat inhoudelijke diepgang kan worden bereikt, en te voorkomen dat het verhaal een algemeen oppervlakkige uiteenzetting wordt. Zo zal de werking van de 30%-regeling worden besproken. Een basaal begrip van de regeling is vereist om een mening te kunnen vormen over het functioneren ervan. Maar de rest van het onderzoek zal geen uitgebreide uitleg van de regeling worden. Bij de behandeling van het functioneren van de regeling zal bijvoorbeeld nauwelijks aandacht worden besteed aan de uitgezonden werknemer.
Wel zal er kort worden stilgestaan bij de met de regeling samenhangende partiële buitenlandse belastingplicht. Dit hangt namelijk erg nauw samen met de regeling en verdient derhalve een korte toelichting.
Daarnaast zal er niet worden ingegaan op de wijze van het doorvoeren van de 30%-regeling in de loonadministratie en eventuele problemen en struikelblokken die daarbij komen kijken. Met het onbehandeld laten van bepaalde interessante en relevante onderwerpen, wordt beoogd het onderzoek specifiek en gericht te kunnen uitvoeren.
Hoofdstuk 2: De 30%-regeling
2.1 InleidingOm de aanpassing van de regeling te kunnen toetsen, is er eerst een helder beeld van de regeling in haar geheel nodig. Waarbij het bovenal van belang is om het doel van de regeling te begrijpen. Daarnaast is natuurlijk ook een goed begrip van de toepassing van de regeling
essentieel. Dus voordat we naar de wijziging van de regeling gaan kijken, gaan we eerst dieper in op de 30%-regeling zelf.
In dit hoofdstuk zal worden toegewerkt naar een antwoord op de deelvragen:
“Hoe ziet de huidige 30%-regeling eruit?” “Wat zijn de doelstellingen van de regeling?”
2.2 De 30%-regeling, een korte historie
De 30%-regeling bestaat al een behoorlijke tijd in de Nederlandse belastingwetgeving. De oorsprong van de regeling is terug te brengen naar de jaren ‘50 van de vorige eeuw. Vlak na de tweede wereldoorlog is de regeling in het leven geroepen, zodat de Nederlandse economie sneller kon opkrabbelen. In eerste instantie gold deze regeling dan ook voor Amerikaanse werknemers die tewerk werden gesteld in Nederland. De regeling bestond toen uit een belastingkorting van 40% op het nettoloon, met een maximum van ƒ 40.000.3
Sindsdien heeft de regeling een groot aantal ontwikkelingen ondergaan. Echter in 1992 is de regeling volledig hervormd.4 Toen ontstond er een systeem waarin er met een vergoedingsregeling werd gewerkt, 35% van het salaris mocht als een onbelaste vergoeding worden behandeld. Zo diende de regeling meer als een soort loonkostensubsidie voor werkgevers.
Ook deze regeling heeft door de loop der jaren een aantal wijzigingen ondervonden. Het duurde echter tot 2001 voordat de regeling die we vandaag de dag kennen daadwerkelijk haar oorsprong vond. Op 1 januari 2001 is de regeling in de wet LB 1964 opgenomen.5 Vanaf dit moment gold de regeling ook voor uitgezonden werknemers, waar zij voorheen enkel voor inkomende werknemer van toepassing was.
De verlaging van het tarief van 35% naar 30% had alles te maken met het invoeren van de wet IB 2001. Door deze wetsinvoering werd de grondslag verbreed en daarbij het belastingtarief verlaagd. Als gevolg hiervan werd het percentage van het loon dat onbelast kon worden vergoed ook verlaagd.
3 Kamerstukken II, vergaderjaar 1985/86, 19 200, hfdst. IXB, nr. 7, blz. 10. 4 Resolutie Staatssecretaris van Financiën, 4 juni 1992, nr. DB92/922.
Na dit moment heeft de regeling geen grote ingrijpende maatregelen ondervonden. Wel is het een en ander in de jurisprudentie uitgemaakt, en is natuurlijk de looptijd verkort van eerst tien naar acht jaar en per 1 januari 2019 van acht naar vijf jaar.
Het invoeren van de regeling had alles te maken met indammen van administratieve lasten, en bovendien het aantrekkelijk maken van Nederland als vestigingsland.6
2.3 Doel en strekking
Zoals hierboven al kort aan bod is gekomen, is de 30%-regeling om een aantal redenen in het leven geroepen. De 30%-regeling die wij vandaag de dag kennen is voor het eerst in de wet vastgelegd per 1 januari 2001. Sindsdien ligt de regeling besloten in de wet LB 1964.
De achtergrond van de 30%-regeling is in essentie een vereenvoudigde vorm van het vergoeden van extraterritoriale kosten. De legitimatie van de regeling ligt derhalve besloten in de wettelijke bepaling die bepaalt dat extraterritoriale kosten onbelast mogen worden vergoed.7 Het is daarom belangrijk om te begrijpen dat het in essentie een onbelaste vergoeding is voor extra kosten die een uit het buitenland aangetrokken werknemer maakt, extra kosten die een binnenlandse werknemer niet hoeft te maken. Doormiddel van de regeling wordt het onderscheid tussen deze twee typen werknemers weggenomen. Daarnaast heeft de 30%-regeling een aantal hoofddoelen die met de toepassing van de 30%-regeling worden nagestreefd. Een helder beeld van deze hoofddoelen is vereist om de regeling op goede wijze te kunnen toetsen. De regeling heeft onder meer het doel om buitenlandse werknemers met een specifieke deskundigheid die niet of schaars aanwezig zijn op de Nederlandse arbeidsmarkt aan te trekken. De regeling maakt dit toegankelijker. Hierbij wordt namelijk verondersteld dat deskundig personeel duurder is, doormiddel van de regeling wordt het beter behapbaar voor bedrijven om zulk personeel aan te trekken. Dit is van groot belang voor de kennis op de Nederlandse arbeidsmarkt.
Hierop aansluitend is een tweede doel van de 30%-regeling het aantrekkelijk houden van het Nederlandse vestigingsklimaat. De 30%-regeling is een van de vele instrumenten om dit te bewerkstelligen. Volgens de staatssecretaris is de regeling van groot belang voor
6 Weerepas, 2007.
Nederland als vestigingsland.8 Door deze regeling is het mogelijk om personeel tegen lagere kosten aan te nemen. Dit is natuurlijk van groot belang voor vestigingskeuze van bedrijven. Daarnaast is het belangrijk om in ogenschouw te houden dat omliggende landen soortgelijke regelingen invoeren om zo hun eigen vestigingsklimaat aantrekkelijk te houden. Hierdoor is de Nederlandse wetgever gehouden om in deze concurrentiestrijd mee te gaan.
Een derde hoofddoel van de regeling is het verminderen van de administratieve lasten voor zowel de werkgever als de werknemer. Het alternatief voor het toepassen van de regeling, is het onbelast vergoeden van de daadwerkelijk gemaakte kosten. Dit levert vaak ellende op bij zowel de werkgever als de werknemer, evenals bij de belastingdienst. Om dit te vereenvoudigen is er gekozen voor een forfaitaire kostenvergoeding doormiddel van de regeling. Daarnaast wordt bij de toets of iemand in aanmerking komt voor de regeling met harde grenzen gewerkt. Dit zal later verder uitgewerkt worden. Maar de reden voor dergelijke harde eisen is om de administratieve lasten te drukken bij de toepassing van de regeling.
Concluderend kan worden gesteld dat de regeling met een drietal hoofddoelen is ingevoerd, deze luiden in het kort als volgt:
1. Het aantrekken van werknemers uit het buitenland met een specifieke deskundigheid die in Nederland niet of schaars aanwezig is;
2. Het aantrekkelijk en competitief houden van het Nederlandse vestigingsklimaat; 3. Het verminderen van de administratieve lasten voor werkgevers en werknemers.
2.4 Voorwaarden
2.4.1 Inleiding
Om in aanmerking te komen voor de toepassing van de 30%-regeling, moet er aan een aantal criteria voldaan worden. Deze criteria liggen besloten in art. 10e UBLB 1965. Het gaat om drie hoofdcriteria waaraan voldaan moet worden, deze luiden als volgt:
• Het moet gaan om een extraterritoriale werknemer;
• Met specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is;
8 Brief Staatssecretaris van Financiën, 20 maart 2013, nr. AFP/2013/62 jo. Handelingen II 2011-2012, nr. 24,
blz. 78. Zie ook Kamerstukken II, 2012-2013, 25 087, nr. 34 en Topteam Hoofdkantoren (2011), blz. 15 en 23-24.
• En die in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland, woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland.
Wanneer aan deze drie criteria is voldaan, dan komt een werknemer in aanmerking voor de 30%-regeling. Hieronder zal op ieder criterium dieper worden ingegaan.
2.4.2 Extraterritoriale werknemer
De eerste eis waaraan voldaan moet worden om voor de regeling in aanmerking te komen is dat er sprake moet zijn van een extraterritoriale werknemer. Volgens artikel 10e UBLB 1965 wordt onder het begrip extraterritoriale werknemer zowel de ingekomen als de uitgezonden werknemer verstaan.
Een ingekomen werknemer wordt door de wet gedefinieerd als een door de inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer.9
En met een uitgezonden werknemer wordt een werknemer bedoeld die door een inhoudingsplichtige wordt uitgezonden naar het buitenland. Dit geldt echter enkel voor uitgezonden werknemers die naar het buitenland worden gestuurd met het oog op een tewerkstelling als ambtenaar, militair of wetenschapper buiten Nederland.10 Dit kan enkel wanneer aan bepaalde voorwaarden is voldaan. Hierover zal in dit onderzoek niet verder worden uitgeweid. De focus zal louter liggen op de werknemer die vanuit het buitenland Nederland is ingekomen.
2.4.3 Specifieke deskundigheid
Zoals hierboven is opgemerkt, is een van de doelen van de regeling het aantrekken van meer kennis en expertise naar de Nederlandse arbeidsmarkt. Om deze reden is een van de eisen dat er bij de aangetrokken werknemer een bepaalde mate van deskundigheid aanwezig is, die niet of weinig aanwezig is op de Nederlandse arbeidsmarkt.
9 Art. 10e lid 2 UBLB 1995. 10 Art. 10e lid 2 UBLB 1995.
Dit kan lastig zijn om aan te tonen. Om gesteggel omtrent dit punt te voorkomen, en omdat deze regel zijn kracht vindt in de eenvoud ervan, is gekozen voor het hanteren van een fictie met betrekking tot de eis van de specifieke deskundigheid.
Deze ligt nu besloten in art. 10eb UBLB 1965. Hierin is bepaald dat er sprake is van specifieke deskundigheid, indien het loon van de werknemer meer bedraagt dan € 37.743. Dit bedrag is inclusief eventuele vergoeding die betaald zijn bovenop het salaris en na toepassing van de 30% regeling.
Er geldt echter nog een uitzondering op deze eis, namelijk wanneer een werknemer jonger is dan dertig en een mastergraad heeft behaald. Dit moet gaan om een Nederlandse wetenschappelijke master of een buitenlandse vergelijkbare graad. Wanneer hieraan is voldaan, dan geldt een verlaagde looneis. Er is dan sprake van specifieke deskundigheid bij een loon van € 28.690. Ook hier na toepassing van de 30%-regeling en incluis extra vergoedingen.11 Wanneer over deze loongrens heen wordt gegaan, dan kan er gesproken worden van specifieke deskundigheid. Dit is een harde grens. Wanneer de grens niet wordt gehaald, dan is er geen sprake van specifieke deskundigheid. Dan kan de regeling aldus niet (maximaal) worden toegepast.
2.4.4 Schaarste
In het verlengde van de specifieke deskundigheid van een werknemer, moet ook worden gekeken naar de schaarste van een bepaalde werknemer. Bij de toets van deze schaarste wordt gekeken naar het beloningsniveau, de door de werknemer gevolgde opleiding en de voor de functie van de werknemer relevant geachte werkervaring.12 Dit hangt nauw samen met de eis van specifieke deskundigheid. Wanneer sprake is van specifieke deskundigheid, dan wordt eigenlijk de schaarste van de werknemer die over de deskundigheid beschikt ook in de meeste gevallen aangenomen.
In de praktijk wordt slechts in zeer uitzonderlijke gevallen de schaarste getoetst. Bijvoorbeeld in de voetballerij. Dit vindt zijn oorzaak in het feit dat er in bepaalde bedrijfstakken in bijna alle gevallen wordt voldaan aan het salariscriterium. In dat geval kan niet altijd van schaarste worden gesproken, ook al wordt wel aan het salariscriterium voldaan.
11 Art. 10eb lid 2 UBLB 1995. 12 Weerepas e.a., 2013, p. 57.
In deze situatie moet de schaarste van de werknemer apart getoetst worden. In de voetballerij zijn er bepaalde afspraken tussen de KNVB en de Belastingdienst gemaakt, hierbij worden extra eisen gesteld aan de prestaties van de voetballers. Een van de eisen is bijvoorbeeld dat ze voor hun nationale ploeg worden geselecteerd.13
In de jurisprudentie bestaan ook bepaalde voorbeelden waarin de schaarste apart werd getoetst. In deze zaken werden bijvoorbeeld de schaarste bij voetbaltrainers en tandartsen ter discussie gesteld.14
2.4.5 150- km eis
Ten slotte moet nog aan een laatste eis worden voldaan, voordat de regeling kan worden toegepast. De ingekomen werknemer moet tenminste twee derde, 16 maanden, van de 24 maanden voorafgaand aan de tewerkstelling in Nederland minstens 150 kilometer van de Nederlandse grens af hebben gewoond.15 Het gaat om 150 kilometer, hemelsbreed, vanaf de Nederlandse grens. Dit geldt voor het dichtstbijzijnde punt van de Nederlandse grens. Ook dit is een harde eis, wanneer de afstand van de woonplaats minder dan 150 kilometer is, dan wordt de eis niet gehaald.
2.4.5.1 Sopora-arrest
Het Sopora-arrest16 is in het licht van de 30%-regeling een zeer belangrijke en relevante uitspraak. In deze uitspraak heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) zich uitgelaten over de 30%-regeling. De 30%-regeling is tegen het licht gehouden, met het oog op de verkeersvrijheden die gelden binnen de EU.
Lidstaten mogen geen ongerechtvaardigde discriminerende bepalingen in hun nationale wet hebben opgenomen. In deze zaak is benadrukt dat niet alleen discriminatie tussen inwoners en niet-inwoners verboden is, maar eveneens het op ongerechtvaardigde wijze bevoordelen van onderdanen van bepaalde lidstaten ten opzichte van anderen.
In het verlengde hiervan werd voornamelijk de 150-kilometer eis van de 30%-regeling getoetst. Het HvJ kwam tot de conclusie dat deze eis niet leidt tot een ongerechtvaardigde belemmering. Hierbij wordt opgemerkt dat lidstaten algemene regels mogen hanteren, mits ze
13 Weerepas e.a., 2013, p. 59.
14 Molenaar, 2010, Hof Amsterdam, 07 februari 2013, ECLI:NL:GHAMS:2013:BZ1507& HR 15 november
2013, ECLI:NL:HR:2013:1127.
15 Art. 10e lid 2 UBLB 1965
op legitieme doelstellingen zijn gestoeld. Dergelijke regelingen zijn namelijk eenvoudiger te handhaven en controleren.
Vervolgens is bevestigd dat het stellen van grenzen voor de afstand van de woonplaats van de werknemer tot de Nederlandse grens en voor de hoogte van de toegekende vrijstelling aan de hand van het belastbare loon an sich niet leidt tot een belemmering van de verkeersvrijheden. Hierbij is van belang dat de regeling gunstig uitwerkt voor de werknemers die in aanmerking komen. En het is daarnaast van essentieel belang dat de mogelijkheid om de werkelijke extraterritoriale kosten te vergoeden ook bestaat. Dit in beschouwing nemend, kan er niet worden gesproken van een belemmering van het vrije verkeer van werknemers.
Dit kan echter anders luiden wanneer blijkt dat het 150-kilometercriterium leidt tot een systematische overcompensatie van de werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten van werknemers die in aanmerking komen. De beoordeling hiervan heeft het HvJ overgelaten aan de Hoge Raad.
De Hoge Raad heeft naar aanleiding van deze uitspraak beoordeeld of er sprake is van een systematische overcompensatie.17 De Hoge Raad kwam tot de conclusie dat er geen sprake van overcompensatie is, aangezien met het forfait is getracht aan te sluiten bij de daadwerkelijke kosten. Daarbij is door onze hoogste rechterlijke instantie opgemerkt dat er uitvoerig onderzoek is gedaan naar de hoogte waarop het forfait gesteld moest worden.
Wel merkt de Hoge Raad op dat er sprake van overcompensatie kan zijn bij hoge beloningen, door een vast percentage te hanteren. Dit levert volgens de Hoge Raad echter geen overcompensatie op wanneer de regeling in zijn geheel wordt beschouwd.
Het probleem van overcompensatie kan zich ook voordoen bij grensgevallen, aangezien de extraterritoriale kosten daar lager zijn. Hiertegen beschermt het 150-kilometercriterium echter.
2.4.6 Extraterritoriale kosten
De extraterritoriale kosten (ETK) worden nader gedefinieerd in art. 31 lid 2 sub e wet LB 1964. Hierin is een definitie gegeven die als volgt luidt: ‘extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst in het kader van de dienstbetrekking.’ Vervolgens is in lid 7 bepaald dat ten hoogste 30% van het loon mag worden beschouwd als vergoeding van de extraterritoriale
kosten. Om hiervoor in aanmerking te komen moet wel zijn voldaan aan de hierboven uiteengezette voorwaarden. Deze liggen besloten in art. 10e UBLB 1964 e.v.
Wanneer de daadwerkelijke kosten echter hoger liggen dan het forfait van 30% of als er niet aan de voorwaarden wordt voldaan, dan kan worden gekozen om de daadwerkelijk gemaakte ETK te vergoeden.18
Het kan lastig zijn aan te tonen welke kosten als ETK in aanmerking genomen moeten worden. De werkgever moet de extra kosten namelijk aannemelijk maken. Wat precies onder aannemelijk maken moeten worden verstaan is niet geheel duidelijk. Volgens Van Schendel zijn extraterritoriale kosten additionele kosten die worden veroorzaakt door de tewerkstelling buiten het land van herkomst. Om deze kosten te bepalen moet de situatie vergeleken worden met een werknemer die in Nederland woonachtig en werkzaam is. Maakt de binnenlandse werknemer de kosten niet dan kunnen ze als extraterritoriale kosten worden aangemerkt.19 Voorbeelden van dergelijke kosten zijn verhuiskosten, reiskosten, dubbele huisvestingskosten en taalcursussen.20
Wanneer de 30%-regeling is toegepast, dan kan er geen beroep meer worden gedaan op de een vergoeding van de daadwerkelijk gemaakte extraterritoriale kosten.21
2.5 Werking van de regeling
Wanneer aan de bovenstaande voorwaarden voldaan is, kan de regeling worden toegepast. Dit betekent dat de werkgever een vergoeding mag geven van de extraterritoriale kosten die een werknemer heeft. Deze vergoeding wordt forfaitair bepaald. Ingeval de daadwerkelijke kosten hoger uitvallen dan deze forfaitaire vergoeding, dan mogen de daadwerkelijk gemaakte kosten vergoed onbelast worden vergoed.
Deze forfaitaire vergoeding bedraagt maximaal 30% van het belastbare loon. Een lagere vergoeding dan 30% kan dus ook worden toegekend. Dit zal zich meestal voordoen in gevallen waarin niet aan het looncriterium van art. 10eb UBLB 1965 wordt voldaan als de volledige 30% onbelast wordt vergoed.
De regeling mag enkel worden toegepast op het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking. Derhalve kan de regeling niet worden toegepast over loon uit vroegere dienstbetrekking, denk
18 O.g.v. art. 31a lid 2 sub e Wet LB 1964
19 Th.J.M. van Schendel, Wat zijn extraterritoriale kosten?, NTFR Beschouwingen 2010, nr. 2/3., p. 15 20 Besluit Staatssecretaris van Financiën, 26 november 2001, nr. CPP2001/2970
hierbij aan pensioenen. Een gevolg hiervan is dat de 30%-regeling geen toeppassing kan vinden op ontslagvergoedingen. Voor loon uit tegenwoordige dienstbetrekking is vereist dat de vergoeding in heel nauw verband staat tot de verrichte arbeid, waarvoor de vergoeding een rechtstreekse vergoeding vormt.22 Het gerechtshof in Den Haag heeft bepaald dat een ontslagvergoeding niet een zodanig verband stond met de verrichte arbeid. De ontslagvergoeding vond haar oorzaak eerder in het hebben verricht van arbeid. Als gevolg hiervan kon de 30%-regeling niet op de ontslagvergoeding worden toegepast.23
2.6 De partiële buitenlandse belastingplicht
Naast de toepassing van de 30%-regeling zelf bestaat de mogelijkheid om te opteren voor de partiële buitenlandse belastingplicht. Deze faciliteit is geregeld in de wet inkomstenbelasting 2001 en ligt besloten in artikel 2.6 van deze wet. Dit is verder uitgewerkt in artikel 11 van het uitvoeringsbesluit wet inkomstenbelasting. Wanneer een werknemer opteert voor de partiële buitenlandse belastingplicht, dan wordt gekozen voor een toepassing van hoofdstuk 4 (box 2) en hoofdstuk 5 (box 3) van de wet inkomstenbelasting zoals is bepaald voor de buitenlandse belastingplichtige in hoofdstuk 7.
Iemand aan wie de 30%-bewijsregel is toegekend, komt in aanmerking voor de partiële buitenlandse belastingplicht. Iemand die wel in aanmerking komt voor de 30%-regeling, maar die haar niet verleend krijgt vanwege een eerder verblijf in Nederland, komt niet in aanmerking voor de partiële buitenlandse belastingplicht. Dit heeft de Hoge Raad beslist.24
Bij toekenning van de 30%-regeling is de partiële buitenlandse belastingplicht automatisch ook van toepassing. Hiervoor is geen apart verzoek nodig.
De partiële buitenlandse belastingplicht is ingevoerd aangezien zich problemen kunnen voordoen in de inkomstenbelastingsfeer. Wanneer namelijk weinig of geen belasting in het buitenland wordt geheven, dan zouden werkgevers voor hogere personeelskosten komen te staan wanneer zij volledige compensatie zouden moeten verlenen voor het verlies van vermogensinkomsten als gevolg van in Nederland geheven belasting. Hierbij is het van belang dat deze werknemers vaak op korte termijn weer terugkeren naar hun land van herkomst. Het systeem in dat land kan ertoe leiden dat deze werknemers over veel vermogen beschikken,
22 HR 21 juni 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA6257.
23 Hof ’s-Gravenhage, 26 juli 2011, ECLI:NL:GHSGR:2011:BR5462. 24 HR 14 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC6532.
bijvoorbeeld in het geval van het ontbreken van pensioenvoorzieningen in dat land. Om deze reden is gekozen voor een systeem waarbij slechts het vermogen dat aan Nederland is toe te rekenen in de heffing wordt betrokken.25 Daarom worden de werknemers voor box 2 en box 3 behandeld ware zij een buitenlands belastingplichtige.
De gevolgen van de partiële buitenlandse belastingplicht kunnen zeer gunstig zijn voor de belastingplichtige. Het grootste en het meest duidelijke gevolg is dat de toepassing van box 2 en box 3 geschieden ware de werknemer een buitenlandse belastingplichtige is. Dit betekent dat enkel voordelen uit aandelenbelangen in in Nederland gevestigde vennootschappen in de heffing als aanmerkelijk-belanghouder worden betrokken. Daarnaast worden slechts in Nederland gelegen onroerende goederen in de rendementsgrondslag in box 3 meegenomen. Daarmee blijven spaarrekeningen, beleggingen en buitenlands gelegen onroerende goederen buiten de vermogensrendementsheffing in de Nederland.
2.7 Buitenlandse systemen
Nederland is niet het enige land dat een regeling in de nationale wet heeft opgenomen, die is gericht op het aantrekken van kennis dragende buitenlandse werknemers. Veel landen hebben een soortgelijke regeling opgenomen in hun belastingsysteem. Het is goed om het Nederlandse systeem te vergelijken met buitenlandse systemen, om zo een goed beeld te krijgen van de algemeen heersende leer. Maar daarnaast om de concurrentiepositie van Nederland te beoordelen ten aanzien van andere landen.
Een heleboel landen beschikken over een vergelijkbare regeling, vooral binnen de EU. Duitsland is een van de weinige voorbeelden die niet dergelijke regeling in het belastingsysteem heeft opgenomen.
Er zal kort worden ingegaan op een aantal buitenlandse systemen. Voornamelijk punten waarop verschillende buitenlandse systemen overeenkomen.
Er zijn verschillende manieren om ingekomen werknemers gunstig te behandelen. Zo kennen we de forfaitaire vergoeding zoals bij ons,26 daarnaast bestaat de mogelijkheid tot kostenaftrek,27 of een vlaktaks met een gunstig tarief ten opzichte van inwoners van een land.28 Een eerste punt dat opvalt is dat in de meeste buitenlandse regimes de regelingen een looptijd hebben van ten hoogste vijf jaar.29
Wat daarnaast opvalt is dat in een aantal landen juist recentelijk een vernieuwde gunstigere regeling is ingevoerd. Zo zijn in Italië en Oostenrijk recentelijk nieuwe fiscaal aantrekkelijke regelingen ingevoerd.
Wanneer een blik over de grens wordt geworpen, dan valt aldus een aantal constateringen te maken. Ten eerste is het belangrijk om te zien dat veel omringende landen gunstige belastingregelingen ten aanzien van expats hanteren.
Een tweede constatering die gemaakt kan worden, is dat de laatste jaren een aantal landen hun nationaal rechtelijke regelingen juist hebben bijgeschaafd. Deze recente aanpassingen zijn gedaan in het voordeel van de ingekomen werknemers. Er bestaat in een aantal landen dus een zekere tendens om gunstigere regelingen op te stellen.
Ten slotte kan worden geconstateerd dat de looptijd in veel gevallen vijf jaar is, dit kan voor de Nederlandse wetgever een goede graadmeter zijn om de 30%-regeling aan te toetsen.
2.8 Conclusie
In dit hoofdstuk is een antwoord op de volgende deelvraag geformuleerd:
“Hoe ziet de huidige 30%-regeling eruit?”
Een kort overzicht van de beantwoording zal hier gegeven worden. Voor de volledige uitwerking wordt verwezen de rest van dit hoofdstuk.
Om in aanmerking te komen voor de 30%-regeling moet aan de volgende eisen zijn voldaan: • Het moet gaan om een extraterritoriale werknemer;
• Met specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is;
26 Maar ook bijvoorbeeld in Italië of Oostenrijk 27 Het VK hanteert een kostenaftrek
28 Denemarken, Dialogics
• En die in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland, woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland.
Wanneer hieraan is voldaan, kan maximaal 30% van het loon als onbelaste vergoeding worden verstrekt.
Daarnaast kan een antwoord worden gegeven op de tweede deelvraag die in dit hoofdstuk is behandeld: “Wat zijn de doelstellingen van de regeling?”
De 30%-regeling is in essentie een eenvoudige faciliteit die de extra kosten neutraliseert, extra kosten die een buitenlandse werknemer maakt ter zake van zijn tewerkstelling in Nederland. Daarbovenop behelst de regeling een drietal doelstellingen. Deze doelstellingen zijn in het kort de volgende drie:
• Het aantrekken van werknemers uit het buitenland met een specifieke deskundigheid die in Nederland niet of schaars aanwezig is;
• Het aantrekkelijk en competitief houden van het Nederlandse vestigingsklimaat; • Het verminderen van de administratieve lasten voor werkgevers en werknemers.
Hoofdstuk 3: Toetsing van de 30%-regeling
3.1 InleidingEr bestaat enige kritiek op de vorm van de 30%-regeling die hierboven is besproken. Naar aanleiding van deze punten van kritiek is er een uitvoering onderzoek gedaan naar de werking van de regeling. Uit dit onderzoek is een aantal dingen naar voren gekomen, aan de hand daarvan zijn verschillende suggesties gedaan om de regeling aan te passen. Deze suggesties zullen later aan bod komen.
Eerst zal de werking van de 30%-regeling getoetst worden, daarbij zal worden getest of de regeling voldoet aan het doel en de strekking van de regeling. Dit zal voornamelijk aan de hand van het Evaluatierapport geschieden. Hierbij wordt ingezoomd op zowel de positieve als de negatieve punten van de regeling. Vervolgens kan worden bepaald of de regeling aanpassing behoeft.
In dit hoofdstuk zal getracht worden een antwoord te formuleren op de deelvraag:
“Is de 30%-regeling in haar huidige vorm passend voor de beoogde doelstellingen ervan?”
3.2 Doeltreffendheid
Om te toetsen of de regeling nog altijd voldoet aan de bij invoering gestelde doelen zullen we ten eerste kijken naar de doeltreffendheid van de thans geldende regeling. Hiervoor wordt er een duik genomen in het Evaluatierapport dat is opgesteld door Dialogics.
Onder de term doeltreffendheid wordt verstaan: de mate waarin de beleidsdoelstelling dankzij de inzet van de onderzochte beleidsinstrumenten wordt gerealiseerd.30
In het rapport wordt aangegeven dat een tweetal directe effecten kan ontstaan.
Het eerste effect dat genoemd wordt, is dat de toepassing van de 30%-regeling kan leiden tot een hogere vergoeding dan de werkelijke ETK. In zo’n geval is er sprake van overcompensatie. Het tweede effect waarop wordt gedoeld in het rapport is dat de toepassing van de regeling daartegenover wel leidt tot een eenvoudigere en voorspelbaardere uitkomst. Dit is gelegen in het feit dat er geen werkelijke gemaakte ETK hoeven te worden bepaald, uitbetaald en gecontroleerd. Bovendien biedt het de gebruiker zekerheid, de werknemer en werkgever weten dan namelijk wat ze te wachten staat.
3.2.1 Reductie administratieve lasten
Een van de hoofddoelen van de bewijsregel is de administratieve lasten te reduceren. Om uit te vinden of dit doel wordt verwezenlijkt is in het Evaluatierapport getest of de regeling leidt tot lagere administratieve kosten.
Bij de reductie van administratieve lasten moet aan een aantal kostenposten worden gedacht. Deze zouden moeten worden beperkt door de toepassing van de regeling. Wanneer de 30%-regeling namelijk niet toegepast kan worden, zullen de daadwerkelijk gemaakte extraterritoriale kosten moeten worden vergoed. Dit leidt tot veel werk voor HR-afdelingen, maar ook voor de belastingdienst zelf. Deze lasten worden weggenomen door de toepassing van de 30%-regeling. Dit wordt door alle partijen als prettig ervaren.
Daarnaast zouden bij afschaffing van de 30%-regeling kosten worden gemaakt ten behoeve van juridische bijstand. Hieronder vallen ook kosten verband houdend met discussies
tussen werkgevers en de belastingdienst, die uiteindelijk niet voor de rechter komen. Deze geschillen draaien vaak om de vraag of bepaalde kosten wel extraterritoriaal zijn.
Ook bij de werknemer worden kosten gemaakt. Deze kosten komen voort uit het verzamelen en opvragen van stukken. Hier zijn deze werknemers veel tijd aan kwijt.
Tegenover alle kosten die worden gemaakt bij afschaffing van de 30%-regeling, worden met de huidige toepassing van de regeling natuurlijk ook kosten gemaakt. De beschikking voor de bewijsregel moet namelijk worden aangevraagd. Dit kunnen bedrijven zelf doen, of ze kunnen daar een fiscaal expert voor inhuren.
Wanneer al deze factoren worden doorgerekend, blijkt dat een reductie van de administratieve lasten wordt bereikt ter hoogte van een bedrag tussen de 15-65 miljoen euro per jaar.31
Al met al kan geconcludeerd worden dat het doel om de administratieve lasten te drukken verwezenlijkt wordt doormiddel van de toepassing van de 30%-regeling. Deze reductie is voornamelijk toe te wijzen op fiscaal-administratieve besparingen. De besparingen op juridisch en HR-gebied zijn beperkt.
3.2.2 Aantrekken van schaarse werknemers met specifieke deskundigheid
De 30%-regeling is ook getoetst op de doeltreffendheid ten aanzien van het tweede doel, te weten het aantrekken van schaarse werknemer met specifieke deskundigheid. Hierbij moet een tweetal vragen worden beantwoord.
Ten eerste is de vraag of de gebruikers van de regeling beschikken over specifieke deskundigheid die in Nederland schaars aanwezig is. En ten tweede moet de vraag worden gesteld of deze werknemers in overwegende mate worden aangetrokken door het bestaan van de 30%-regeling.32
Uit het uitgevoerde onderzoek in het Evaluatierapport is aan het licht gekomen dat de meeste gebruikers van de regeling werkzaam zijn in kraptesectoren. Denk hierbij aan de ICT en techniek, maar ook aan academische onderzoekers. Dit wijst erop dat de gebruikers van de 30%-regeling veelal schaars aanwezig zijn en weldegelijk beschikken over specifieke deskundigheid.
31 Dialogics, 2017, p. 68-71. 32 Dialogics, 2017, p. 72.
Een tweede indicatie daarvoor is dat werknemers bij de meeste beroepen een hoger salaris uitbetalen aan de ingekomen werknemers die beschikken over de 30%-regeling. Hieruit blijkt dat ze hogere salariseisen hebben, dit geeft wederom aan dat deze werknemer schaarser aanwezig zijn, waardoor ze een hoger salaris kunnen afdwingen.
Vervolgens is de vraag in hoeverre de 30%-regeling bijdraagt aan het aantrekken van deze schaarse werknemers. Uit onderzoek blijkt dat dit per inkomensschaal sterk varieert. Daarnaast is de manier van toepassing van de regeling ook van belang.
Een werkgever kan er namelijk voor kiezen om de regeling als een kostenreductie te gebruiken. Waardoor het voor de werkgever goedkoper is een werknemer aan te trekken, hierbij komt het voordeel eigenlijk geheel ten goede aan de werkgever. Er kan echter ook worden gekozen voor een variant waarbij de werknemer zelf ook voornamelijk mee profiteert. Dan wordt het nettosalaris van de werknemer hoger. Hier komt het voordeel toe aan de werknemer. Bij deze laatste variant is het voordehandliggender dat het bijdraagt aan het aantrekken van schaarse werknemers.
Daarnaast verschilt het sterk per inkomenscategorie of de regeling bijdraagt aan het aantrekken van schaarse werknemer. Zo is te zien dat voornamelijk bij inkomens van € 100.000 tot € 500.000 de 30%-regeling bijdraagt aan het aantrekken van schaarse werknemers. Bij deze groep is de 30%-regeling vaak van groter belang, zij hebben namelijk een ruime keuze op de internationale arbeidsmarkt. Vanwege hun schaarste zijn ze erg gewild. Daarom zal de 30%-regeling, die leidt tot een hoger salaris, hier vaak van groter belang zijn. Dit geeft aan dat het in deze groep de aantrekking van schaarse werknemers bevordert.
Het bovenstaande geeft derhalve aan dat de 30%-regeling tot op zekere hoogte bijdraagt aan de aantrekking van schaarse werknemers met specifieke deskundigheid. De schaarste is weldegelijk aanwezig, echter de bijdrage van de 30%-regeling aan de aantrekking van de werknemers is redelijk beperkt.33
3.2.3 Nederland als vestigingsland
Het laatste hoofddoel dat behandeld wordt is het aantrekkelijk houden van de Nederlandse arbeidsmarkt voor internationale bedrijven. Er is onderzocht of de 30%-regeling bijdraagt aan het vestigingsklimaat van Nederland.
Daarbij is ten eerste van belang om op te merken welke factoren van belang zijn bij de keuze van vestiging. Relevante factoren hierbij zijn onder andere de infrastructuur, toegang tot arbeid en talent, locatie en ligging en nog tal van andere factoren. Maar de fiscaliteit is vaak een van de doorslaggevende factoren bij de vestiging van internationale bedrijven. De mogelijkheden voor landen om zich te onderscheiden op het gebied van belastingen worden steeds beperkter. Dit als gevolg van steeds verdergaande harmonisatie op het gebied van belastingheffing. Denk hierbij aan de ATAD en het verband houdende BEPS-project van de OESO. Door dergelijke initiatieven wordt belastingconcurrentie steeds vaker in de kiem gesmoord.
Hierom is de 30%-regeling een belangrijke factor waarmee Nederland zich onderscheid van andere landen. Hierop aansluitend is het van belang om op te merken dat omringende landen velerlei soortgelijke regelingen in hun belastingsysteem hebben opgenomen. Waardoor de Nederlandse wetgever zich gedwongen voelt om een dergelijke regeling in de wet op te nemen. Een instrument als de 30%-regeling is derhalve een mooie manier om Nederland aantrekkelijk te maken voor internationale bedrijven. Uit onderzoek blijkt ook dat de regeling voornamelijk een doorslaggevende factor kan zijn bij bedrijven die zich begeven op de internationale markt in bepaalde sectoren. Voornamelijk arbeid intensieve sectoren en sectoren waar werknemers schaars zijn, zoals de ICT-branche.
Wel dient opgemerkt te worden dat de 30%-regeling vaak niet van doorslaggevend belang is voor de vestigingskeuze. Maar het zal vaak toch een zetje in de goede richting geven. Het kan ervoor zorgen dat ‘het dubbeltje de goede kant op kan vallen.’
Daarnaast zal afschaffing van de regeling een negatief signaal af kunnen geven richting de internationale arbeidsmarkt. Daarmee zal namelijk de indruk worden gewekt dat Nederland minder open staat voor internationale bedrijvigheid en voor verwerving van meer kennis op de binnenlandse arbeidsmarkt. Hierdoor zal Nederland een streepje achter komen ten opzichte van omringende landen, die wel inzetten op de internationale arbeidsmarkt. 34
3.2.4 Verdringen van Nederlandse werknemers
Een effect van de regeling dat ook aandacht verdient, is het verdringen van binnenlandse werknemer op de arbeidsmarkt. Dit kan een potentieel schadelijk effect zijn. Het kan voor werkgevers gunstiger zijn om werknemers met bepaalde deskundigheid vanuit het buitenland aan te trekken, om het loutere feit dat het door fiscale faciliteiten goedkoper is om buitenlandse werknemers aan te trekken. Wanneer dit het geval is, kan gesteld worden dat het doel van de regeling wellicht voorbij wordt gestreefd. Om deze reden is ook aandacht besteed aan dit neveneffect.
Het is hierbij belangrijk om in te zien dat verdringing slechts ontstaat, wanneer het forfait hoger is dan de daadwerkelijk gemaakte kosten. Dan pas is het fiscaal voordeliger om in Nederland te werken ten opzichte van een Nederlandse werknemer.
Dit voordeel zal zich voornamelijk voordoen bij werknemers afkomstig uit landen met een sterke koopkracht, hier komen namelijk de beter betaalde werknemers vaak vandaan. Hier speelt het gevaar van verdringing echter niet snel op, aangezien dit type werkgever niet veel in Nederland aanwezig is.
Voor werknemers uit landen met een lagere koopkracht is de 30%-regeling een duidelijke extra prikkel om naar Nederland te komen. Zij zien hun salaris namelijk al snel vertienvoudigd worden. In deze situatie zal echter over het algemeen ook geen verdringing ontstaan. Dit type werknemer werkt hier tegen een relatief laag salaris, waardoor de forfaitaire vergoeding vaak niet boven de daadwerkelijke gemaakte kosten uitstijgt.
Een situatie die dreigt Nederlandse werknemer van de binnenlandse arbeidsmarkt te verdringen, is in het geval van grensarbeiders. Zij kunnen namelijk sterk worden bevoordeeld door de toepassing van de 30%-regeling. Bij hen liggen de gemaakte ETK namelijk vaak veel lager dan de forfaitaire vergoeding. Dit potentiele gevaar wordt echter voorkomen door de toepassing van 150-kilometereis.
3.3 Doelmatigheid
3.3.1 Kosten
Naast het onderzoek naar de doeltreffendheid van de 30%-regeling, is ook de doelmatigheid van de regeling onderzocht. Met doelmatigheid wordt bedoeld: de relatie tussen de effecten van het beleid en de kosten van het beleid. Simpel gezegd is iets doelmatig wanneer de opbrengsten de kosten overstijgen. Er zal kort bij dit punt worden stilgestaan.
De kosten worden opgesplitst in drie componenten. Deze componenten zijn: budgettair belang, administratieve lasten en uitvoeringskosten. Per component zal een korte weergave worden gegeven van de kosten.
Bij de berekening van het budgettaire belang dient rekening de worden gehouden met, zogeheten ‘gedragseffecten.’ Hierbij wordt een onderscheid gemaakt in twee gedragseffecten, namelijk: de eerste-ordegedragseffecten, waarbij het gaat om het directe effect van een belastingmaatregel op de desbetreffende grondslag, en daarnaast tweede-ordegedragseffecten, welke betrekking hebben op macro-economische doorwerkingen.35 Onder tweede-ordegedragseffecten worden macro-economische effecten verstaan. Bijvoorbeeld het gebruik van publieke voorzieningen. Dit is zodanig lastig om in berekeningen mee te nemen dat het niet is doorgerekend.
Uit het gevoerde onderzoek blijkt dat het budgettaire belang een bedrag van € 15 tot € 305 miljoen bedraagt.
De toepassing van de 30%-regeling leidt ook tot een reductie van de administratieve lasten. Dit bedraagt € 15 tot € 65 miljoen.
De uitvoeringskosten aan de kant van de overheid bedragen ongeveer € 1 miljoen.
3.3.2. Effecten
Tegenover de kosten van de 30%-regeling bestaan er ook positieve effecten die geld in het laatje brengen. Hieronder zijn de volgende componenten begrepen:
• Reductie van administratieve lasten van €25 miljoen tot €70 miljoen.
• Het aantrekken van 1.765 tot 5.575 buitenlandse werknemers, die naar inschatting doorgaans een specifieke deskundigheid hebben die schaars of niet aanwezig is op de Nederlandse arbeidsmarkt;
• Een positief effect op het aantrekkelijk en competitief houden van het Nederlands vestigingsklimaat;
• Productiviteitswinst van Nederlandse bedrijven en spillovers op het gebied van kennis, innovatie en (internationale) netwerken;
• Meer opbrengsten uit de belasting over de toegevoegde waarde en accijnzen door ingekomen werknemers: circa €7 miljoen tot €22 miljoen;
• Meer opbrengsten uit de vennootschapsbelasting doordat werkgevers ingekomen werknemers niet hoeven te compenseren met een hoger bruto-inkomen en hierdoor een hogere winst hebben. Dit bedraagt ongeveer €25 miljoen tot €50 miljoen.36
Dit alles in ogenschouw nemend, kan worden geconcludeerd dat de 30%-regeling een doelmatig instrument is. Er bestaat in de bovenstaande berekening wel de nodige onzekerheid. Dus het is lastig te bepalen in hoeverre de baten de kosten overstijgen.
3.4 Kritiek op de regeling
Naast het feit dat de 30%-regeling een groot aantal voordelen met zich meedraagt, zoals hierboven beschreven, bestaan ook de nodige kritische kanttekeningen bij de regeling.
Een van de grootste punten van kritiek is een punt van maatschappelijke aard. Een zekere gevoelskwestie. Het geeft een scheef gevoel dat er een fiscale faciliteit bestaat die ervoor zorgt dat buitenlandse werknemers in veel gevallen een gunstigere behandeling krijgen dan binnenlandse werknemers. Dit zou bij veel mensen tegen de borst kunnen stuiten.
Dit vormt ook een punt van kritiek op het gevoerde onderzoek. Er is namelijk enkel onderzoek gedaan met correspondenten die gebruikmaken van de regeling. Deze mensen hebben geen compleet objectieve blik. Derhalve bestaat het gevaar dat een eenzijdig beeld is gevormd in het onderzoek. Het zou het onderzoek extra kracht hebben gegeven wanneer het breder was getrokken, zodat ook de maatschappelijke acceptatie in meerdere mate was onderzocht.37
In het verlengde hiervan zijn er geluiden dat het bestaan van dergelijke regelingen in zijn geheel niet wenselijk is. Vooral het ontbreken van een maximumbepaling in de regeling is hiervoor een drijvende kracht. Volgens Stevens zou Nederland moeten stoppen met op ‘gecamoufleerde wijze bedrijven te lokken,’ door buitenlandse managers een aftrekpost van 30% te verlenen voor een lange looptijd.38
36 Dialogics, 2017, p. 106. 37 Stevens, 2017, §2. 38 Stevens, 2017, §6.
Hierbij sluit ik mij tot op zekere hoogte aan. Vanuit maatschappelijk oogpunt moet mijns inziens zeker meer worden gekeken naar de acceptatie van de regeling. Er moet voornamelijk meer gekeken worden naar een vorm waarbij meer wordt aangesloten bij de daadwerkelijk gemaakte kosten, zodat overcompensatie bij de hoge inkomens wordt voorkomen.
Daartegenover moet men bedachtzaam zijn op het feit dat de doelen van de regeling enkel worden bereikt, wanneer een bepaalde prikkel bestaat. Deze prikkel kan zitten in een overcompensatie voor de werknemer. Echter deze overcompensatie komt zeker niet altijd ten goede van de werknemer. Voor een werknemer is pas sprake van overcompensatie, wanneer hij hetzelfde brutoloon ontvangt van zijn werkgever en daarbovenop een vergoeding krijgt die hoger is dan de kosten die hij moet maken in verband met zijn uitzending naar Nederland.39 In de praktijk komt het echter vaak voor dat de 30%-regeling als een kostenvergoeding voor de werkgever fungeert. In die situatie komt het voordeel ten gunste van de werkgever. Dan blijft dus het nettosalaris gelijk, maar wordt het voor de werkgever goedkoper om dit te bekostigen. Aangezien 30% van het loon onbelast vergoed kan worden.
In dat geval ontbreekt de prikkel voor een werknemer met een schaarse deskundigheid om naar Nederland toe te komen. Dit effect is in het Evaluatierapport marginaal onderzocht. Het doel van de 30%-regeling wordt op dus slechts bereikt wanneer sprake is van een overcompensatie. Het is daarbij een politieke keuze hoe hoog deze overcompensatie moet zijn.40
Dit is een lastig dilemma, maar mijns inziens zou gekozen moeten worden voor een systeem waarbij er niet op structurele basis overcompensatie wordt verleend aan werknemers met hoge inkomens. Dit zal derhalve ten koste gaan van de prikkel voor werknemers om naar Nederland te komen. Aansluiten bij de werkelijk gemaakte kosten zal volgens mij meer in lijn liggen met het Europese recht. In de Sopora-zaak41 is namelijk uitgemaakt dat een overcompensatie niet wenselijk is. Uit het onderzoek blijkt dat sprake is van een systematische overcompensatie bij hoge inkomens. In het kader van het EU-recht is het daarom mijns inziens beter om deze overcompensatie tegen te gaan.
Verder is in het onderzoek de partiële buitenlandse belastingplicht nauwelijks behandeld. Terwijl dit juist aandacht verdient. Deze partiële belastingplicht is een belangrijke faciliteit voor
39 Mertens, 2017, p. 4-5. 40 Mertens, 2017, p.5.
werknemers om hierheen te komen. Dit zal later nog verder worden uitgewerkt, maar de partiële buitenlandse belastingplicht is een faciliteit die wederom voor een overcompensatie zorgt bij de hoge inkomens. Aangezien het vermogen van deze werknemers niet wordt belast in Nederland en vaak ook onbelast blijft in het buitenland. Juist werknemers met hoge inkomens hebben vaak meer vermogen, waardoor deze belastingvrijdom voornamelijk ten gunste zal komen van deze categorie werknemers. Naar mijn mening is het daarom een gemis dat de gevolgen van de partiële buitenlandse belastingplicht niet verder zijn onderzocht.
Wat natuurlijk ook in gedachte moet worden gehouden is dat de oorsprong van de regeling is, dat het een kostenvergoeding is voor extraterritoriale kosten. Daar lijkt in het gehele onderzoek in zekere zin aan voorbij te zijn gegaan. De legitieme basis van de 30%-regeling is de onbelaste vergoeding van territoriale kosten. Daarbij dient opgemerkt te worden dat de regeling van de werkelijke ET-kosten alleen in de wet is opgenomen om de 30%-regeling te kunnen legitimeren.42 Dit geeft eens te meer aan dat het voornamelijk een fiscale faciliteit is om het Nederlandse vestigingsklimaat te verstevigen. Wat dit punt betreft ben ik van mening dat het onderzoek te veel waarde hecht aan de drie doelstellingen van de regeling. Maar ook de wetgever richt zich mijns inziens te veel gericht op het aantrekkelijk houden van het Nederlandse vestigingsklimaat. Terwijl daarmee aan de legitieme basis van de regeling voorbij wordt gestreefd, namelijk het zijn van een onkostenvergoeding.
Verder is de vraag of de regeling voor verdringing van Nederlandse werknemers zorgt, aangezien de 30%-regeling als een vergoeding van de netto salarislasten voor de werkgever kan fungeren. In sommige gevallen trekt de werkgever dit voordeel in zijn geheel naar zich toe. Dan bestaat het risico dat verdringing ontstaat.43 In het Evaluatierapport wordt de conclusie getrokken dat hier niet of nauwelijks sprake van is.44 Dat is geruststellend nieuws, echter dit gevaar blijft op de loer liggen. Hier dient derhalve rekening mee te worden gehouden. Het zal echter geen reden zijn voor afschaffing van de regeling.
3.5 Conclusie
Het bovenstaande in beschouwing nemend, kan antwoord op de deelvraag worden gegeven.
42 Mertens, 2017, p. 3. 43 Heithuis, 2017, p.7. 44 Dialogics, 2017, p. 91-93.
De deelvraag luidde: “Is de 30%-regeling in haar huidige vorm passend voor de beoogde
doelstellingen ervan?”
Het is lastig om een eenduidig antwoord te formuleren op deze vraag. Echter, het lijkt erop dat de huidige 30%-regeling weldegelijk bijdraagt aan de gestelde doelen van de regeling. Zoals hierboven uitgewerkt, blijkt uit onderzoek dat de regeling doeltreffend is ten aanzien van alle doelstellingen. Het wordt bedrijven aantrekkelijker gemaakt om zich in Nederland te vestigen, het is vaak niet van doorslaggevende reden, maar geeft zeker een extra zetje in de goede richting. Ook zorgt het ervoor dat meer schaarse specifieke deskundigheid wordt aangetrokken. En door de eenvoud van de toepassing van de regeling, worden ook de administratieve lasten beperkt gehouden.
Desalniettemin bestaan er zeker punten van kritiek op de regeling. Er is te makkelijk voorbijgegaan aan de mate van maatschappelijke acceptatie. Daarnaast blijkt dat enkel aan de doelstellingen kan worden voldaan wanneer een overcompensatie wordt gegeven. Dit is juist niet de bedoeling volgens het Sopora-arrest.
In het kader van antimisbruik initiatieven, vanuit de EU en de OESO, is het sterk de vraag of dergelijke regelingen nog wel passen in de huidige maatschappij. Het is namelijk sterk gericht op het concurreren met andere landen. Dergelijke regelingen bevorderen de interne markt van de Europese unie niet. Tegen deze vorm van concurrentie zou meer actie naar mijn mening wenselijk zijn.
Hoofdstuk 4: Toetsing huidige wijziging
4.1 InleidingDe 30%-regeling heeft altijd onder vuur gelegen. Het is een regeling die vaak onder hevige kritiek komt te staan. Daarom heeft de regering laten onderzoeken of de regeling toe was aan aanpassingen. De regering heeft als gevolg hiervan in 2018 besloten om de 30%-regeling aan te passen. Dit is gebeurd aan de hand van de aanbevelingen die zijn gedaan in het Evaluatierapport van Dialogics. Daarin is een aantal verschillende aanpassingen aanbevolen. De wetgever heeft één van deze aanbevelingen opgevolgd en doorgezet. De looptijd is namelijk ingeperkt van acht jaar naar vijf jaar.
Hoe dit er verder uit is komen te zien zal verder in dit hoofdstuk worden besproken. In dit hoofdstuk zal een antwoord op de volgende deelvragen worden geformuleerd:
“Hoe ziet de meest recente aanpassing van de 30%-regeling eruit?”
“Is de meest recente aanpassing wenselijk met het oog op de hoofddoelen van de 30%-regeling?”
4.2 Uitleg wijziging en overgangsrecht
De 30%-regeling is gewijzigd per 1 januari 2019. Zoals hierboven al kort is vermeld, is de looptijd van de regeling verkort van acht jaar naar vijf jaar.45
De verkorting van looptijd geldt ook voor de partiële buitenlandse belastingplicht die is geregeld in art. 2.6 van de wet IB 2001. Dit is een logische aanpassing, aangezien de partiële buitenlandse belastingplicht heel nauw samenhangt met de 30%-regeling. Een werknemer kan namelijk enkel een beroep doen op de partiële buitenlandse belastingplicht, wanneer deze in aanmerking komt voor de toepassing van de 30%-regeling.46
Daarnaast is een belangrijk punt dat na het verstrijken van de looptijd van de regeling, geen beroep meer kan worden gedaan op een vergoeding van de daadwerkelijk gemaakte ETK. Zo kunnen de effecten van de verkorting van de looptijd niet teniet worden gedaan, door de toepassing van de werkelijke ETK-regeling. Daarom geldt voor de mogelijkheid om de werkelijk ETK onbelast te vergoeden ook een maximale periode van vijf jaar.47
Dit is geen ingewikkelde aanpassing, maar het is wel een ingrijpende aanpassing. Dit heeft namelijk gevolgen voor de gebruikers van de regeling. Zij kunnen drie jaar minder lang genieten van de belastingvrije vergoeding van 30% van hun loon. Om deze gevolgen van de aanpassing in goede banen te leiden, is besloten om overgangsrecht in te voeren. In dit overgangsrecht is het volgende bepaald:
• Als de huidige einddatum valt in 2019 of 2020: voor deze werknemers zorgt het overgangsrecht ervoor dat zij niet uit de 30%-regeling vallen per 1 januari 2019, maar dat zij die huidige einddatum kunnen aanhouden;
• Als de huidige einddatum valt in 2021, 2022 of 2023: voor deze werknemers eindigt de looptijd door het overgangsrecht op 31 december 2020;
45 Artikel 10ec UBLB 1965.
46 Kamerstukken II, vergaderjaar 2017-2018, 34 785, nr. 83, p. 7. 47 Kamerstukken II, vergaderjaar 2017-2018, 34 785, nr. 83, p. 7-8.
• Als de huidige einddatum valt in of na 2024: voor deze werknemers wordt de looptijd verkort met drie jaar.48
4.3 Motivering van de wijziging
Er is aldus gekozen voor een verkorting van de looptijd. De onderbouwing die wordt gegeven voor de aanpassing de Tweede Kamer geeft, is gestoeld op een aantal argumenten.
Ten eerste wordt aangevoerd dat de doelmatigheid sterk vergroot wordt als gevolg van de verkorting van de looptijd, terwijl de doeltreffendheid slechts in zeer beperkte mate zal afnemen. Deze aanpassing zal tot de minste schade aan het Nederlandse vestigingsklimaat leiden.49 Uit onderzoek blijkt dat slechts 20% van de gebruikers van de 30%-regeling de regeling langer dan vijf jaar gebruiken. Daarnaast blijkt dat de ingekomen werknemers die langer dan vijf gebruikmaken van de regeling, niet langer tijdelijk worden uitgezonden, maar langdurig of permanent in Nederland blijven wonen. Bij hen kan er dan vaak niet meer van extraterritoriale kosten worden gesproken.50
Daarnaast is er een blik over de grens geworpen.51 In buitenlandse systemen wordt vaak een looptijd van vijf jaar gehanteerd. Om niet uit de pas te lopen ten opzichte van concurrerende landen, is er gekozen voor een looptijd die vergelijkbaar is met looptijden gehanteerd in het buitenland.
Er is bewust niet gekozen voor het vergroten van 150-kilometergrens en een salarismaximum. Als reden hiervoor wordt aangevoerd dat het aanpassen en vervolgens de tenuitvoerlegging hiervan, hoge administratieve lasten met zich meedraagt. Daarnaast zouden deze twee ingrepen volgens de regering desastreuze gevolgen kunnen hebben voor de aantrekking van specifieke deskundigheid die in Nederland schaars aanwezig is, voornamelijk het instellen van een salarismaximum. Aangezien de (over)compensatie juist een prikkel is voor werknemers om naar Nederland te komen.52 Het feit dat deskundige werknemers minder snel naar Nederland zouden komen en duurder worden voor werkgevers leidt ertoe dat Nederland als vestigingsland ook minder aantrekkelijk zal worden.
Ik ben van mening dat de regering zich in deze te veel laat leiden door economische overwegingen. Wanneer wordt gekeken naar de legitieme basis van de regeling, dan zal
48 Kamerstuk II, vergaderjaar 2018-2019, 35026, nr. 22, §3. 49 NOB, 2017, §10.
50 Kamerstukken II, vergaderjaar 2017-2018, 34 785, nr. 83, p. 4. 51 Kamerstukken II, vergaderjaar 2017-2018, 34 785, nr. 83, p. 5. 52 Kamerstukken II, vergaderjaar 2017-2018, 34 785, nr. 83, p. 5-6.
geconcludeerd moeten worden dat het geven van een dergelijke overcompensatie juist voorkomen zou moeten worden. Daarom denk ik dat de wetgever de alternatieve opties nogmaals zou moeten overdenken.
4.4 Kritiek
Naast de positieve effecten die ten grondslag aan de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling, zijn er ook punten van kritiek.
Een eerste punt van kritiek is dat het verkorten van de looptijd indruist tegen een van de doelstellingen van de regeling. Namelijk het aantrekken van specifiek deskundige werknemers die schaars aanwezig zijn op de Nederlandse arbeidsmarkt. Hoe verder de regeling wordt ingekort, hoe onwaarschijnlijker het is dat deze specifiek deskundige werknemers in Nederland gevestigd blijven. Ze zullen sneller vertrekken na het verstrijken van hun 30%-regeling. Bij een dergelijk snel vertrek zullen bedrijven weer sneller nieuwe werknemers moeten aannemen. Wat gepaard gaat met hogere kosten. Waardoor ook het vestigingsklimaat van Nederland minder aantrekkelijk wordt.53 Daarnaast onderscheid Nederland als vestigingsland zich niet meer van andere landen, als gevolg van de verkorting.
Hiertegenover staat echter dat met de verkorting beter wordt aangesloten bij het werkelijk hebben van kosten. Aangezien na een verblijf van vijf jaar of langer, een werknemer hier vaak op permanentere basis verblijft. Daarmee gaat gemoeid dat vaak geen extra kosten meer worden gemaakt t.b.v. de tewerkstelling in Nederland. Daarom zal dit punt van kritiek mijns inziens niet opgaan.
Daarnaast zorgt de verkorting van de looptijd ervoor dat werknemers, die hier gevestigd zijn en de regeling voor acht jaar toegekend hebben gekregen, hun vertrouwen in de Nederlandse overheid verliezen. Zij zien de aan hen toegekende tegemoetkoming met maar liefst drie van de acht jaar verdampen. Dit gaat ten koste van de rechtszekerheid en daarmee van het vertrouwen in de overheid.54 Echter, met het later ingevoerde overgangsrecht is getracht een deel van deze onzekerheid weggenomen.55 Dit blijft een lastige kwestie, echter met het huidige
53 Het RB, 2017, p. 9.
54 Het RB, “Pakket belastingplan 2019 bevat volgens het RB opmerkelijke keuzes”, Register Belasting
Adviseurs, 4 oktober 2018, https://www.rb.nl/wetscommentaren/bericht/18/pakket-belastingplan-2019-bevat-volgens-het-rb-opmerkelijke-keuzes.
overgangsrecht zorgt de overheid naar mijn mening dat afbreuk aan de rechtszekerheid wordt voorkomen.
4.5 Conclusie
Het bovenstaande in aanmerking genomen, kan een antwoord op de in dit hoofdstuk behandelde deelvragen worden geformuleerd:
“Hoe ziet de meest recente aanpassing van de 30%-regeling eruit?”
“Is de meest recente aanpassing wenselijk met het oog op de hoofddoelen van de 30%-regeling?”
De aanpassing behelst een verkorting van de looptijd van de regeling van acht naar vijf jaar. Al met al kan worden gesteld dat de wijziging van de regeling bijdraagt aan de doelmatigheid, en maar in beperkte mate afdoet aan de doeltreffendheid. Op deze manier blijft de regeling bijdragen aan de aantrekking van specifieke deskundigheid die schaars op de Nederlandse arbeidsmarkt aanwezig is. Aangezien de meeste gebruikers van de regeling hier niet langer dan vijf jaar blijven en wanneer ze wel langer blijven, dan is dat vaak voor op permanentere basis. Om deze reden zorgt de verkorting ervoor dat beter wordt aangesloten bij het daadwerkelijk hebben van extra kosten.
Daarmee zal de wijziging ook niet afdoen aan het Nederlandse vestigingsklimaat. Nu blijkt dat voor toepassing van 80% van de gevallen vijf jaar de gehele periode van uitzending dekt.
Ook zal de wijziging de administratieve lasten niet verder opschroeven. De regeling wordt op dezelfde wijze aangevraagd, alleen wordt de regeling voor een kortere duur afgegeven. Dit zal derhalve geen hogere lasten opleveren. Dit zou bij andere wijzigingen eerder het geval zijn.
Wel levert het vanuit het oogpunt van rechtszekerheid en vanuit maatschappelijk oogpunt de nodige kritiek op. Het doet af aan de rechtszekerheid.
Bovendien blijft het risico bestaan dat de aantrekking en het behoud van specifieke deskundigheid verminderd wordt. Dit lijkt echter geen heel groot risico.
Daarnaast zouden verderstrekkende aanpassingen de regeling naar mijn menig nog beter haar doelstellingen doen bereiken.
