Masterscriptie E.E.A. Pieters
De buitenlandse aanmerkelijk belang regeling
in Europees perspectief
Artikel 17-3-b Wet Vpb 1969:
Het recht op belastingontwijking wordt steeds meer
beperkt.
Instelling: Universiteit van Amsterdam
Departement: Rechtsgeleerdheid
Naam: Emilie Pieters
Studentnr: 11364076
Opleiding: Master fiscaal recht
Track: Internationaal en Europees belastingrecht
Begeleider: mw. mr. C. Wisman
Inhoudsopgave
Lijst van gebruikte afkortingen
1. Inleiding
1.1. Algemeen 1 1.2. Reikwijdte 2 1.3. Probleemstelling 2 1.4. Doelstelling 3 1.5. Werkwijze/opzet 32. Misbruik
2.1. Inleiding 4 2.2. Belastingheffing 42.3. Wat is misbruik en waarom? 6
2.4. Belastingmisbruik 8
3. Europese belastingregels
3.1. Inleiding 11
3.2. De Europese ontwikkelingen en doelstellingen 11
3.3. Doel en strekking van de MDR 13
3.4. Richtlijn 2015/121 14
3.5. Implementatie 17
4. 17-3-b vpb geanalyseerd
4.1. Inleiding 19
4.2. De achtergrond van artikel 17-3-b 19
4.3. Analyse van het huidige artikel 17-3-b 21
4.3.1. Hoofddoeltoets 24
4.3.2. Ontgaansvereiste 25
4.3.3. Kunstmatige constructie (of transactie) toets 27
5. Artikel 17-3-b binnen de Europese grenzen
5.1. Inleiding 32
5.2. Artikel 17-3-b en het Europese discriminatieverbod 32 5.3. Artikel 17-3-b en de fundamentele verdragsvrijheden, het toetsingskader
van het HvJ EU 33 5.3.1. Toegang 33 5.3.2. Inhoudelijke behandeling 35 5.3.3. Belemmering 35 5.3.4. Objectieve rechtvaardiging 36 5.3.5. Geschikte maatregel 37 5.3.6. Noodzakelijkheid 38 5.3.7. Prejudiciële beslissing 39
6.
Conclusie
407. Literatuurlijst
438. Appendix
- Gebruikte wets- en verdragsartikelen - Schema artikel 17-3-b
- Tekeningen Ontgaansconstructies artikel 17-3-b - Schema MDR versus artikel 17-3-b
Lijst van gebruikte afkortingen
artikel 17-3-b artikel 17 lid 3 onderdeel b Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 ATAD Anti Tax Avoidance Directive
AWR Algemene wet inzake rijksbelastingen BEPS Base Erosion and Profit Shifting BNB Beslissingen in Belastingzaken
EU Europese Unie
GAAR General Anti Avoidance Rule HvJ EU Europese Hof van Justitie IB Wet inkomstenbelasting 2001 MDR Moeder-Dochterrichtlijn minister de Minister van Financiën
NL Nederland
OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling staattssecretaris de Staatssecretaris van Financiën
Vpb Wet op de Vennootschapsbelasting 1969
1
1. Inleiding
1.1. Algemeen
‘Het kan wel, maar we doen het niet’1. Dat is een zin die mij is bijgebleven en goed past bij heel veel ethische keuzes en zo ook bij belastingontwijking. Het is aan de belastingplichtige om de keuze te maken om een legale constructie op te zetten, die tot een lage of geen belastingdruk leidt of om het niet te doen. Dit is een ethische keuze omdat het gaat om belastingen, een bijdrage aan de samenleving. Men kan bijvoorbeeld een internationale houdsterstructuur opzetten en zorgen voor een hele lage belastingdruk, maar je kunt het ook niet doen en je steentje bijdragen. Aan de andere kant, kan de wetgever ook een keuze maken en de oorzaak van de mogelijkheid tot belastingontwijking aanpakken dus proberen de bekende mazen in de wet te dichten, maar dit gebeurt ook niet altijd. Hierbij speelt ook het fiscale vestigingsklimaat een rol. Landen zouden niet moeten concurreren op fiscaal gebied, maar juist moeten samenwerken om hun belastingsystemen op elkaar te laten aansluiten. Vanuit supranationale organisaties als de EU en de OESO wordt daar aan gewerkt. Zij streven met die samenwerking naar een consistentere aanpak van belastingontwijking in internationale structuren. De Nederlandse wetgever moet die organisaties volgen, omdat de staat zich daartoe heeft gecommitteerd. De nationale wetgeving, gericht op het bestrijden van belastingontwijking, wordt daardoor aangescherpt bij wijzigingen in internationale verdragen en Europese richtlijnen. Een voorbeeld daarvan is het onderwerp van deze scriptie: de wetswijziging van artikel 17 lid 3 onderdeel b Wet op de Vennootschapsbelasting 19692. Deze is aangepast na een wijziging van de Moeder-dochterrichtlijn (“MDR”), maar heeft de wetgever daar een juiste invulling aan gegeven? Hoe zou artikel 17-3-b moeten worden uitgelegd en wat is het streven van de Europese wetgeving, de bakermat van deze wetswijziging? De nationale rechter is naast de wetgever bevoegd tot rechtsvorming en zij heeft in februari 2017 uitspraak gedaan in een zaak betreffende artikel 17-3-b en komt tot een conclusie die niet geheel de lijn van de wetgever volgt3. Dit is discutabel wat betreft de rechtszekerheid, omdat de wet dus verschillend wordt uitgelegd. Er is veel onzekerheid over het antwoord op voorgaande vragen en dit levert in de praktijk talloze discussies op. Een antwoord van een rechter, wetgever of van Europese komaf is zeer welkom, maar in de tussentijd zullen in deze scriptie de verschillende interpretaties naast elkaar worden gelegd en wordt er getracht de wenselijke interpretatie te beschrijven.
1 Post 2017/1617. 2 Kamerstukken II, 2015-2016, 34 306. 3
2
1.2. Reikwijdte
Deze scriptie beschrijft een gedeelte van het fenomeen belastingmisbruik. Om te beginnen wordt er gekeken naar waarom iets misbruik is en waarom mensen de belastingwet misbruiken. Om vervolgens de stap te maken naar het positieve recht en in te gaan op de wijziging van de MDR en de bijbehorende nationale wetswijziging. Met deze scriptie wordt enkel aandacht geschonken aan mogelijke misbruik situaties waarbij een buitenlandse vennootschap een aanmerkelijk belang heeft in een in Nederland gevestigde vennootschap en er onbelaste uitkeringen worden gedaan. Vennootschappen op Europees grondgebied mogen namelijk gebruik maken van de voordelen uit de MDR, het niet belasten van uitkeringen binnen Europa. Het misbruik ziet op het gebruik maken van voordelen uit de MDR door vennootschappen die niet onder de doelgroep vallen van die regelingen. Deze vennootschappen blijven ongewenst onbelast. Dit mogelijke misbruik wordt in Nederland onder andere tegengegaan door een regel uit de Vennootschapsbelasting, artikel 17-3-b. Hierdoor is de reikwijdte van deze scriptie dus de nationale regeling en de bijbehorende jurisprudentie. Echter, Nederland maakt deel uit van de Europese Unie en heeft zich gecommitteerd om de wet- en regelgeving van de Europese Unie te implementeren, zo ook de MDR. De Europese wet- en regelgeving met bijbehorende jurisprudentie vallen dus ook onder de reikwijdte van deze scriptie.
1.3. Probleemstelling
Met de uitspraak in de rechtszaak van begin 2017 heeft de rechtbank Den Haag voor het eerst een uitleg gegeven aan artikel 17-3-b in zijn nieuwe vorm4. Het ging om aandelen van X in Holding BV. Deze aandelen zijn overgedragen aan een dochteronderneming(Eiseres BV) in twee stappen totdat de dochteronderneming alle aandelen in de Holding BV bezat. Eiseres BV is een tussengeschoven vennootschap, welke intussen de feitelijke leiding heeft verplaatst naar Luxemburg, waardoor zij een buitenlandse vennootschap is geworden. Vervolgens vindt er een dividenduitkering plaats die wordt gebruikt om een lening af te lossen bij de Holding zelf. Dit is dus een uitkering aan een buitenlandse vennootschap met een aanmerkelijk belang in de Nederlandse Holding BV.
4
Rb. Den Haag 13 februari 2017, ECLI:NL:RBDHA:2017:1320.
Overige figuren van het gehele verloop van de casus staan in de bijlage.
3
De rechtsvraag van deze zaak was: ‘Is de dividenduitkering terecht door de inspecteur aangemerkt als belastbaar inkomen uit een aanmerkelijk belang?’ De rechter heeft besloten dat de situatie zoals beschreven niet valt onder artikel 17-3-b, want er wordt geen belasting ontgaan in de situatie. De besluitvorming volgt niet geheel de parlementaire geschiedenis van het artikel, evenals de uitleg die de rechter geeft aan de begrippen van artikel 17-3-b. De vraag is wie de juiste invulling aan het artikel heeft gegeven. Hoe zou artikel 17-3-b moeten worden uitgelegd in het licht van de huidige wet- en regelgeving? Artikel 17-3-b is afkomstig uit het Europees rechtelijke kader, dus de uitleg van de Europese begrippen moeten ook een rol spelen in de uitleg van artikel 17-3-b, maar wordt de uitleg van de Europese begrippen in Nederland wel gevolgd? De probleemstelling van deze scriptie is dat het onduidelijk is welke situaties onder de anti-misbruik bepaling vallen en dus luidt de onderzoeksvraag: Hoe zou het huidige Nederlandse artikel 17-3-b moeten worden uitgelegd in het licht van de Europese wet- en regelgeving?1.4. Doelstelling
Met deze scriptie tracht ik beter inzicht te krijgen in het begrip belastingmisbruik. Daarmee verwacht ik duidelijk voor ogen te krijgen hoe het begrip misbruik wordt uitgelegd in Europees verband en hoe dit wordt ingevuld in Nederland. Ik ben zeer benieuwd of de huidige Nederlandse invulling van de anti-misbruikbepaling uit artikel 17-3-b voldoet aan de eisen die de Europese richtlijn stelt aan een anti-misbruikbepaling. Door de opvattingen in de literatuur, het positieve recht en de jurisprudentie te combineren, wil ik met mijn eigen standpunten het wenselijke recht formuleren.
1.5. Werkwijze/opzet
Om te onderzoeken hoe een nationaal rechtelijke bepaling moet worden uitgelegd, zal het doel waar naar het artikel streeft kenbaar moeten zijn. Het doel van artikel 17-3-b is het bestrijden van misbruik van de voordelen die afkomstig zijn uit de MDR. Het begrip misbruik komt in hoofdstuk 2 aan bod door uit te leggen wat belastingheffing is, wat misbruik is en hoe die twee in relatie staan tot elkaar. In hoofdstuk 3 wordt overgegaan op de Europese dimensie om uiteindelijk de antimisbruikbepaling van de MDR te kunnen bespreken. De Nederlandse uitwerking van de MDR wordt in hoofdstuk 4 besproken, waarbij de regeling van artikel 17-3-b per begrip wordt geanalyseerd. Ook wordt de aankomende verandering voor artikel 17-3-b meegenomen. Vervolgens wordt in het 5e hoofdstuk een andere zienswijze besproken, namelijk die van het Europese Hof van Justitie. Hier wordt de Nederlandse regeling onderworpen aan de doctrine van het Europese Hof van Justitie. In hoofdstuk 6 zal een conclusie van dit onderzoek volgen en wordt geprobeerd het wenselijke recht te beschrijven.
4
2. Misbruik
2.1. Inleiding
In dit hoofdstuk zal worden onderzocht wat anti-misbruikbepalingen, zo ook artikel 17-3-b, bestrijden. Het zit alleen al in de naam dat de bepalingen misbruik bestrijden, maar wat is misbruik en waarom vinden wij dat misbruik? In het Nederlandse belastingrecht bestaat geen strak omlijnde definitie van misbruik, maar in dit hoofdstuk wordt wel een mogelijke omschrijving gegeven5. Om belastingmisbruik volledig te kunnen duiden, zal eerst duidelijk moeten zijn wat hetgeen is dat de gedragingen die wij misbruik noemen bestrijdt. Dus het hoofdstuk begint bij het begin van de antimisbruikbepaling materie, de belastingheffing.
2.2. Belastingheffing
be·las·ting (de; v; meervoud: belastingen)
verplichting voor burgers en bedrijven tot het betalen aan de overheid van een geldelijke bijdrage in de collectieve lasten6
Al sinds dat Nederland onderdeel was van het Romeinse Rijk worden er op Hollandse bodem belastingen betaald7. Er werd toen incidenteel en bijna letterlijk ‘een steentje bijgedragen’ voor bijvoorbeeld het aanleggen van een wegennetwerk of oorlogsvoering. De belastingen hadden toen slechts een budgettaire functie8. Het was het machtsmonopolie van de Romeinse heerser dat zorgde dat mensen belastingen betaalden. Er was een vrijwillige aanvaarding van de machtsuitoefening9. De opkomst van de moderne staat introduceerde het gebruik van wetten, die de burger onder andere verplichtte om belasting te betalen. Wetten creëren een eigen kunstmatige werkelijkheid door het gebruik van abstracte begrippen, waardoor de specifieke juridische inhoud niet altijd overeenkomt met de werkelijkheid10. Er werden dus abstracte afspraken gemaakt over gebeurtenissen in de werkelijkheid waarbij iemand belasting moest betalen. Dit is een belangrijke constatering om later te begrijpen waarom belastingmisbruik binnen de kaders van de wet mogelijk is.
De opbrengst van de belastingen wordt nu niet alleen gebruikt voor aanleg van wegen of oorlogsvoering zoals in de Romeinse tijd, maar vele collectieve voorzieningen worden ermee betaald.
5 De Wilde en Wisman 2016, p. 1. 6
Van Dale.
7 Lesmateriaal prinsjesdag Rijksoverheid. 8
Budgettaire functie: met de opbrengst van de belastingen worden de collectieve uitgaven voor voorzieningen gefinancierd.
9
J.L.M. Gribnau 2013, p. 2.
10
5
Deze collectieve voorzieningen maken onze samenleving mogelijk zoals hij nu is. Belastingen kunnen worden gezien als betalingen aan de staat, maar ten behoeve van de samenleving11. Iedereen die deel uitmaakt van die samenleving dient bij te dragen aan de uitgaven en hoeveel die personen moeten bijdragen, wordt geregeld door de belastingverdeling. Belastingen worden zo verdeeld dat zij voldoen aan de morele opvattingen over de distributieve rechtvaardigheid12. Die rechtvaardigheid komt voort uit beginselen waarvan het profijtbeginsel en het draagkrachtbeginsel het belangrijkste zijn.Het profijtbeginsel houdt in dat een belasting op zijn plaats is naar rato van het profijt dat een persoon van de collectieve voorzieningen geniet13. Het idee is dat iedereen profijt heeft van de fysieke(wegen en onderwijs) en theoretische infrastructuur(het rechtsstelsel) die de staat heeft bekostigd14. De personen moeten belasting betalen als zij gebruik maken van de voorzieningen in de staat. Personen worden geacht gebruik te hebben gemaakt van de voorzieningen als zij inkomen genieten. Ook buitenlandse (rechtspersonen) die gebruik maken van de Nederlandse voorzieningen zullen moeten bijdragen als zij profijt hebben van deze collectieve middelen. Hoeveel profijt personen hebben van de collectieve voorzieningen is niet makkelijk objectief bepaalbaar te maken. Dus moet de hele maatschappij gezamenlijk de fiscale verantwoordelijkheid dragen van de samenleving. Dit kan gerechtvaardigd worden met het draagkrachtbeginsel.
Het draagkrachtbeginsel staat bekend als ‘de sterkste schouders dragen de zwaarste lasten’ en is een manier om de collectieve lasten te verdelen onder de burgers en bedrijven. Het beginsel zegt dat de belastingheffing afhangt van de mogelijkheid tot het betalen van belasting15. Dat is lastig te bepalen, maar het is objectief bepaalbaar gemaakt door draagkracht te relateren aan inkomen. Inkomen wordt berekend met de vermogensvergelijkingstheorie16. Deze heffing naar draagkracht en dus inkomen is algemeen geaccepteerd gezien de rechtsgelijkheid17.
Samen zorgen deze rechtvaardigingsbeginselen voor een moreel juiste verdeling van belastingen onder de samenleving, maar wie behoren tot die samenleving? Dat bepaalt een staat door een van de heffingsbeginselen toe te passen en zo heffingsbevoegdheid te creëren op het inkomen van personen18. Een staat kan kiezen voor belastingheffing bij inwoners (woonlandbeginsel) of heffing bij alle personen die de nationaliteit van de staat bezitten onafhankelijk van hun woonplaats
11
J.L.M. Gribnau 2015, par. 3.
12
J.L.M. Gribnau 2015, par. 3.
13 J.A.G. van der Geld 2016, p 18. 14
J.A.G. van der Geld 2016, p 19.
15 Zie het begrip ‘ability to pay’, Smith 1974. 16
Vermogensvergelijkingstheorie: Voordeelsberekening aan de hand van het begin- en eindvermogen van een bepaalde periode. Zie Hoogeveen, Van Doesum, Dusarduijn e.a 2014 p. 39.
17
Elk persoon heeft gelijke rechten en plichten voor de wet en er wordt alleen een onderscheid gemaakt naar inkomen. Zie Hoogeveen, Van Doesum, Dusarduijn e.a 2014 p. 40.
18
6
(nationaliteitsbeginsel) of heffing op de voordelen die ontstaan in de staat (bronlandbeginsel). Nederland blijkt te kiezen voor het bronlandbeginsel als men de buitenlandse belastingplicht uit artikel 17-3-b wil verklaren. Nederland heft belasting over de voordelen die zijn ontstaan in Nederland. Dit sluit aan bij het profijtbeginsel, want als personen voordeel kunnen ontvangen in Nederland, zullen zij vrijwel zeker ook profijt hebben gehad van de Nederlandse voorzieningen. Over het voordeel dat de buitenlandse personen vanuit Nederland toekomt, dient dus belasting te worden betaald als zich een situatie voordoet zoals in artikel 17-3-b.Belasting is dus een bij wet verplichte betaling aan de staat als bijdrage aan de samenleving die wordt verdeeld op basis van inkomen over de personen die profijt hebben gehad van de samenleving.
2.3. Wat is misbruik en waarom?
juist (bijvoeglijk naamwoord, bijwoord; vergrotende trap: juister, overtreffende trap: meest juist)
zoals het moet zijn; = correct on·juist (bijvoeglijk naamwoord) niet juist19
Een andere definitie van belasting dan die hierboven tot stand is gebracht is ‘de last’20. Dat gaat niet over de fiscale belasting, maar drukt wel uit hoe mensen de fiscale belasting kunnen ervaren. Zoals in voorgaande paragraaf besproken wordt belasting op gronde van het draagkrachtbeginsel berekend over de maatstaf van desbetreffende belasting, bij de Vpb zijn dat de winsten die een bedrijf maakt. Dit is dus geld wat door het bedrijf is verdiend door hun bedrijfsuitoefening. Het moeten afstaan van een deel van deze winst, kan worden ervaren als een last.
Er bestaan talloze manieren om deze belastinglast te verminderen door gebruik te maken van mazen in de wet. De belastinglast kan zelfs worden verminderd tot nul. De personen die deze mogelijkheden benutten worden ook wel ‘free riders’ genoemd21. Zij betalen geen belastingen ten behoeve van de samenleving, dus dragen niet bij aan de collectieve voorzieningen terwijl zij er wel gebruik van maken. Tegenover de belastingen staat geen zichtbare individuele tegenprestatie22, maar zonder het betalen van belastingen is de samenleving niet mogelijk en zullen er ook geen markten zijn en is de mogelijkheid tot het creëren van inkomen onmogelijk23. Als de free rider de belastingvermindering
19 Van Dale. 20
Van Dale.
21 Free rider is een persoon of rechtspersoon die profiteert van de inspanningen(tijd en geld) van anderen, zonder mee te
delen in de inspanningen om te proberen de eigen inspanningen in relatie tot de opbrengsten te minimaliseren.
22
Marres, Mol-Verver en van de Streek 2014, p. 5.
23
7
regelt binnen de kaders van de wet, zijn er geen gevolgen24. Zo kan een free rider nog steeds gebruik maken van de collectieve voorzieningen, want deze zijn niet voor individuen uit te sluiten en de free rider zal geen boete ontvangen of worden vervolgd.Zoals al benoemd zorgt de wet voor een eigen kunstmatige werkelijkheid door het gebruik van juridische begrippen25. Een situatie kan voldoen aan de geschetste werkelijkheid door de invulling van de begrippen te volgen, maar dit hoeft niet gelijk te zijn aan hoe de situatie werkelijk is. Het volgen van de juridische begrippen zorgt ervoor dat een situatie als legaal kan worden bestempeld. Maar legaal handelen is in de ogen van de maatschappij niet vanzelfsprekend ook legitiem handelen26. Legitiem is dat de samenleving gezamenlijk de fiscale verantwoordelijkheid moet dragen voor de samenleving. De free riders doen dit niet en ontkennen daarmee hun afhankelijkheid van de samenleving, terwijl dit onmogelijk is27. Ook zij moeten die verantwoordelijkheid dragen en hun ‘fair share’ betalen28. De vraag is dan ook niet hoeveel belastingplichtigen betalen, maar of dit voor hen een fair share is29. Die fair share is gerechtvaardigd omdat het democratisch is afgesproken, het staat in de wet en het volgt de distributieve rechtvaardigheid(zie 2.2.). De belastingwetten geven de belastingplichtige echter een bepaalde vrijheid. Er kunnen verschillende keuzes gemaakt worden op basis van de belastingregels doordat interpretaties en gebruik van de regels verschillen. De keuze die gemaakt wordt, heeft gevolgen voor de verdeling van de collectieve lasten en kan de distributieve rechtvaardigheid ondermijnen. De keuze van een belastingplichtige heeft dus invloed op de verschuldigde belasting voor andere leden van de samenleving. Dit maakt de belastingen een moreel fenomeen30.
Belastingplichtigen zullen zelf hun morele keuzes moeten maken en daarbij is een juist of onjuist handelen lastig te bepalen zolang het binnen de kaders van de wet geschiedt. Legaal handelen is echter niet per se legitiem handelen. Zo heeft Margereth Hodge zeer treffend gezegd in een hoorzitting over de belastingontwijking van grote multinationals: ‘We are not acusing you of being illegal. We are acusing you of being immoral’31. Door veranderende maatschappelijke opvattingen over wat legitiem is, wordt de wetgever gedwongen om wat legaal is te veranderen. Doordat de wetgever de maatschappelijke opvattingen volgt, is de wetgever eigenlijk altijd net te laat en zijn er dus altijd legale handelingen illegitiem. Dit is eigen aan het systeem van rechtsvorming en moet juist
24
Marres, Mol-Verver en van de Streek 2014, p. 6.
25
J.L.M. Gribnau 2013, p. 9 en 12.
26 J.L.M. Gribnau 2015, par. 1. 27
J.L.M. Gribnau 2015, par. 7.
28 Met fair share wordt een eerlijk aandeel in de collectieve lasten uitgedrukt in belastingen bedoeld. 29
J.L.M. Gribnau 2015, par. 7.
30
J.L.M. Gribnau 2015, par. 6.
31
8
op waarde worden geschat, omdat de wet dus een dynamisch en maatschappelijk afhankelijk document is en blijft.Het verminderen van de belastinglast en het niet betalen van een fair share wordt tegenwoordig steeds meer gezien als illegitiem en onjuist. Het is nu aan de wetgever om de wet aan te passen aan de maatschappelijke opvattingen. Dit gaat nu onder leiding van supranationale organisaties. Zij zetten nu stappen om te zorgen dat legale handelingen illegaal worden en nationale wetgevers zullen en moeten volgen. De wijziging van artikel 17-3-b is ook een gevolg van deze trend en het is een bepaling die dus zorgt dat bepaalde belasting verminderende handelingen illegaal zullen worden. De vrijheid van de belastingplichtige om de wet te interpreteren en te gebruiken wordt een beetje beperkt.
2.4. Belastingmisbruik
mis·bruik (het; o; meervoud: misbruiken) verkeerd gebruik32
Zoals de van Dale aangeeft is misbruik verkeerd gebruik, maar van wat? In dit geval gaat het om verkeerd gebruik van belastingsystemen van verschillende landen om te zorgen dat de belastinglast wordt verminderd33. Uit de vorige paragraaf blijkt dat het verkeerd gebruik een morele keuze is van de belastingplichtige. Maar verkeerd gebruik zelf is ook een moreel fenomeen. Wat de één onjuist vindt, is voor de ander juist. Vele belastingplichtigen zullen verkeerd gebruik van belastingsystemen zien als het niet volgen van de belastingwet, want de belastingwetten zijn de legitieme regels. Verkeerd gebruik van belastingwetten is dus belastingmisbruik.
Er wordt dus aangenomen dat de wet moreel juist is, maar ook de wet kan morele onjuistheden bevatten. In de vorige paragraaf is uitgelegd dat de wetgever de maatschappelijke opvattingen volgt over wat als legitiem wordt ervaren. De wet volgt en loopt daarmee altijd achter op wat de samenleving legitiem vindt. Het kan dus zijn dat een wettelijke bepaling immoreel is, zoals een discriminerende bepaling bijvoorbeeld, waarvan vroeger werd gedacht dat de regel een gerechtvaardigd onderscheid maakte34. De belastingplichtigen zullen echter de wet moeten volgen, ook indien deze immoreel is. De belastingplichtigen zullen moeten wachten totdat de veranderende opvattingen tot de wetgever zijn doorgedrongen. Omgekeerd precies hetzelfde, de belastingplichtigen kunnen hun gang gaan binnen kaders van de wet, totdat de wet wordt aangepast doordat de maatschappelijke opvattingen tot de wetgever zijn doorgedrongen.
32
Van Dale.
33 A. Cordewener 2017, p.61. 34
Een goed voorbeeld is een voordeel dat wel werd gegeven aan binnenlandse belastingplichtigen, maar niet aan buitenlandse belastingplichtigen(ook Europese) en sinds het ontstaan van de EU moeten de voordelen ook aan Europese belastingplichtigen worden gegeven.
9
Zolang de wet niet wordt aangepast, moet men de wet beschouwen als juist en om misbruik te voorkomen moet de belastingplichtige de wet nakomen. Als een belastingplichtige besluit dit niet te doen is het in strijd met de wet, dus illegaal. Het door de belastingplichtige ontwijken van het betalen van belasting, zonder dat de verplichting hiertoe vervallen is met het gevolg dat de wet wordt overtreden en dit kan leiden tot strafvervolging, wordt belastingontduiking of fraude genoemd35. Belastingontduiking is de illegale variant van belastingontwijking. Bij belastingontwijking wordt er niet in strijd gehandeld met de wet zelf, maar wel met het doel en strekking van de wet. Het maakt daarbij zoals hierboven beschreven niet uit of het doel van de regel immoreel is, want de wet is bepalend en zal worden aangepast door de wetgever als hij dat nodig acht. Om het doel van de regel te beschrijven, moet er worden gekeken welke normen van toepassing zijn op de regel. Daarvoor moet duidelijk worden van wie de regeling afkomstig is36. Als de Nederlandse wetgever bevoegd is, dan moeten haar doelstellingen op de regel worden toegepast. Dat zijn andere doelstellingen dan als de regel afkomstig zou zijn van bijvoorbeeld de EU. Het handelen tegen het doel van de regel in is eigenlijk het uitspelen van de letter van de wet tegen de geest van de wet en hiermee miskennen de belastingplichtigen het morele karakter van de regel37. Belastingplichtigen zullen de abstracte juridische werkelijkheid creëren, terwijl dit wellicht niet de werkelijkheid is. De belastingplichtige gaat de feiten zo construeren of zelfs manipuleren dat er recht op een voordeel wordt verkregen38. Met andere woorden, bewust de objectieve omstandigheden laten zien dat, in weerwil van de formele naleving van de voorwaarden die de regeling stelt, het doel van de regeling niet wordt bereikt en de bedoeling aanwezig is om een door die regeling toegekend voordeel te verkrijgen door kunstmatig de voorwaarden te creëren waaronder het recht op dat voordeel ontstaat39. Er wordt dan kunstmatig gehandeld en dat is in strijd met de moraal van de wettelijke bepaling. Het is echter een illusie om te hopen of te vertrouwen op het morele besef van alle individuele belastingplichtigen, zij hebben immers de vrijheid om fiscaal de voordeligste weg te kiezen als zij de belastingwet maar respecteren40. Dit kan door legale belastingontwijking waarbij de belastingplicht uit de weg wordt gegaan doordat er geen wettelijk aanknopingspunt is die heffing kan veroorzaken41.35
P.F.E.M. Merks 2006, par. 1.
36 D. Weber 2005, p. 168. 37
J.L.M. Gribnau 2014, par. 4.2.
38 D. Weber 2005p. 109. 39
P.C. Van der Vegt 2009, par. 2.
40
P.G.H. Alberts annotatie bij HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638.
41
10
De mildere variant van het legale belastingmisbruik is belastingplanning. Waar belastingontwijking echt tot doel heeft om de belastingdruk te verminderen door kunstmatig handelen, is belastingplanning niet het in strijd handelen met doel en strekking van de wet. Sterker nog, belastingvermindering kan zelfs een doel zijn van de wetgever bij sommige bepalingen42. Er bestaan vele wettelijke voordelen voor de belastingplichtige, zoals bijvoorbeeld de innovatiebox en de willekeurige afschrijving43. Belastingplanning is vaak noodzaak voor burger of ondernemer gezien de enorme impact van belastingen op hun leven44. Belastingplanning is op een juiste en slimme manier gebruik maken van de mogelijkheden van de belastingwet die de wetgever de belastingplichtige heeft aangereikt. Let wel, zodra de belastingplanning een doel op zich wordt, is de overstap naar belastingontwijking snel gemaakt.Belastingontduiking, -ontwijking en –planning verschillen in grote mate wat betreft gemaakte keuzes en de te verrichten handelingen, maar uiteindelijk leiden ze allemaal naar tot hetzelfde moreel verwerpelijke resultaat, namelijk het betalen van minder belastingen. Het is echter afwachten wanneer de maatschappelijke opvattingen veranderen over belasting verminderende handelingen en de voorheen geaccepteerde planning overgaat in ontwijking om uiteindelijk tot het illegale ontduiking te worden bestempeld. Het is uiteindelijk de wet die deze grenzen bepaalt.
42
J.L.M. Gribnau 2015, par. 5.
43 In par. 2.2. is al gesproken over de budgettaire functie van belastingen. Dit is een voorbeeld van de instrumentale functie
van belastingen, waarbij de wetgever belastingen gebruikt als besturingselement om naast de budgettaire functie verschillende nevendoeleinden te bereiken. Zie L.G.M. Stevens 2015-2016, p. 5.
44
11
3. Europese belastingregels
3.1. Inleiding
Handelen in strijd met doel en strekking van belastingregels, belastingontwijking, is niet slechts een nationale aangelegenheid. Dit gebeurt juist op grote schaal op internationaal en Europees niveau. Internationaal belastingrecht heeft nog nooit zo hoog op de politieke agenda gestaan45. Er worden veel nieuwe afspraken gemaakt op dit internationale niveau, zoals het BEPS van de OESO en de ATAD van de EU46. Maar ook binnen bestaande internationale regelgeving worden afspraken aangepast, zoals in belastingverdragen en richtlijnen van de EU. Nederland is sinds het begin onderdeel van de samenwerking binnen Europa wat is uitgemond in een bijzondere samenwerkingsverband, genaamd de EU. De EU heeft veel invloed op de nationale wet- en regelgeving van de Europese landen. Het is daarom belangrijk om deze invloeden goed te analyseren om de wijzigingen in de nationale wetgeving te kunnen verklaren en nader te kunnen toelichten, zoals deze scriptie beoogt voor artikel 17-3-b. Na een beknopte uitleg over de EU, volgt de uitleg over een specifiek deel van dit samenwerkingsverband, namelijk de MDR. Een wijziging van de antimisbruikbepaling in deze richtlijn heeft een wijziging in nationale wetgeving tot resultaat gehad. In dit hoofdstuk zal deze Europese wijziging worden besproken om in hoofdstuk 4 de Nederlandse wijziging te kunnen uitleggen en op waarde te kunnen schatten.
3.2. De Europese ontwikkelingen en doelstellingen
Wat wij nu de EU noemen, is ooit gestart als een puur economisch project47. Door de samenwerking werken de lidstaten al jaren aan het welzijn van haar bevolking48. Het begin van de Europese samenwerking is de Europese Economische Gemeenschap. Deze gemeenschap is opgericht bij het verdrag van Rome in 195749. Uit de preambule van het verdrag van Rome wordt de subjectieve doelstelling om het welzijn te bevorderen praktischer gemaakt en gerelateerd aan welvaart door het streven naar een verbetering van de economische en sociale vooruitgang50. Ook welvaart van een samenleving is lastig objectief te bepalen, dus is het gerelateerd aan inkomen van burgers, wat makkelijk te meten is. Uit het verdrag zelf blijkt dat de welvaart kan verbeteren door het realiseren van een gemeenschappelijke markt zonder belemmeringen tussen de lidstaten te hebben. Het
45 OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project 2015, p. 4. 46
OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project 2015 en EU Richtlijn 2016/1164.
47 Europa.eu 48
Europa.eu
49
Verdrag van Rome, 1957.
50
12
verwijderen van de belemmeringen zorgt voor het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal51. Doordat vrij verkeer mogelijk is, kunnen Europese burgers zich zo positioneren waar zij denken het meeste rendement te kunnen behalen. Dit geldt niet alleen voor burgers zelf, maar ook voor hun ondernemingen en kapitaal. Men zou kunnen beweren dat het meeste rendement behalen, ook kan afhangen van het minste belasting betalen. Dit is echter een onjuiste benadering, omdat het rendement afkomstig moet zijn uit het gebruik van de productiemiddelen en het betalen van belastingen een gevolg is van deze positionering van productiemiddelen. Het hogere rendement zal resulteren in hogere inkomens voor de burgers en omdat inkomen de welvaart aangeeft, zal het uiteindelijke doel van welzijn door de Europese samenwerking worden behaald. Pas bij de Europese Akte, waarbij de naam EU is ontstaan, zijn de doelstellingen uit het Verdrag van Rome omgezet in afspraken om de belemmeringen te verwijderen en wordt er gesproken over een interne markt52.In het huidige artikel 26 lid 2 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie is de interne markt omschreven als een ruimte zonder binnengrenzen waarin het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal is gewaarborgd volgens de bepalingen van de Verdragen van de Europese Unie53. Zonder grenzen is eenieder een Europese burger en gelijk, dus het gelijkheidsbeginsel is van essentieel belang binnen de EU54. Elke Europese burger moet kunnen gebruik kunnen maken van de interne markt en zich kunnen vestigen waar hij of zij wil. De Europese burgers vormen als het ware één grote samenleving. Gezien de constatering in het vorige hoofdstuk dat de samenleving gezamenlijk de fiscale verantwoordelijkheid moet dragen voor de collectieve lasten, zou de hele Europese samenleving de collectieve lasten van heel de EU moeten betalen. Er is echter geen Europees belastingsysteem. De directe belastingen worden nog per lidstaat geregeld en betaald door haar nationale burgers, dus daar is de interne markt nog niet verwezenlijkt.
Dit zorgt voor problemen, want vele burgers opereren grensoverschrijdend en maken dus deel uit van verschillende ‘belastingsamenlevingen’. De lidstaten heffen belastingen op grond van verschillende heffingsbeginselen en daardoor ontstaat er soms dubbele belasting over het zelfde belastingobject. De dubbele belasting is een belemmering van de interne markt en moet daardoor worden voorkomen en beperkt. Het mooiste zou één gemeenschappelijk Europees belastingsysteem zijn, waarbij dubbele belasting niet mogelijk is. Nu moeten we het doen met harmonisatiemaatregelen. Het harmoniseren van belastingwetgeving en het verwijderen van fiscale belemmeringen is het verlenen van voordelen aan de belastingplichtigen die grensoverschrijdend handelen, zodat er geen dubbele belasting wordt geheven over hetzelfde object. Het harmoniseren van nationale wet- en regelgeving gebeurt door
51 Verdrag van Rome 1957. Het HvJ EU heeft in 1982 de gemeenschappelijke markt beschreven als de afschaffing van alle
belemmeringen van het intracommunautaire handelsverkeer teneinde de nationale markten te verenigen tot één enkele markt die de omstandigheden van een binnenlandse markt, zoveel mogelijk benadert. HvJ EU 5 mei 1982.
52
A. kaczorowska 2013, p. 478 en Europese Akte 1986.
53
Artikel 1 lid 2 VwEU.
54
13
middel van richtlijnen. Deze richtlijnen dienen te worden geïmplementeerd in de nationale wet- en regelgeving van alle lidstaten van de EU. Richtlijnen leggen een bepaald doel vast dat alle lidstaten moeten bereiken binnen een uiterste termijn, maar over de uitvoering mogen lidstaten zelf beslissen55.3.3. Doel en strekking van de MDR
De MDR heeft als doel het bevorderen van het grensoverschrijdend ondernemen binnen de Europese Unie56. Dit bereikt de MDR door uitkeringen van dochterondernemingen aan hun moedermaatschappijen vrij te stellen van bronbelasting en dubbele belasting op het niveau van de moedermaatschappij te elimineren57. In feite worden dubbele belastingen voorkomen en dit draagt bij aan de realisatie van de interne markt. Zijn oorsprong vindt de MDR in de richtlijn die is getekend in 1990, welke een vrijstelling regelde voor dividenden binnen de EU voor moeder-dochterrelaties met belangen van meer dan 25%58. In 2011 heeft een herschikking van de richtlijn plaatsgevonden die zorgde voor nieuwe regels voor vrijstellingen van belastingheffing over grensoverschrijdende winstuitkeringen tussen dochtervennoot- schappen en moedervennootschappen binnen de EU59. Hierdoor werd ten tijde van invoering zowel de economische als de juridische dubbele belasting over uitkeringen binnen Europa verleden tijd60.
Belastingplichtigen kunnen gebruik maken van de voordelen van de MDR, niet alleen om dubbele belasting heffing te voorkomen, maar ook om aan totale heffing te ontkomen. Dit is in beginsel niet in strijd met het doel en strekking van de MDR, zij het niet dat door deze mogelijkheid van dubbele niet-heffing de lidstaten moeite hebben met het beschermen van hun nationale belastinggrondslagen tegen grondslaguitholling61. Er kan door vennootschappen met het gebruik van de MDR worden gehandeld in strijd met doel en strekking van nationale bepalingen. Dit heeft toch gevolg dat er minder belasting wordt betaald en wordt opgehaald ten behoeve van de samenleving, de Europese samenleving. Het harde werken aan richtlijnen om een interne markt te creëren, schaadt hierdoor de lidstaten en dus de interne markt zelf. Dit is dus een Europees probleem en moet dan ook op dat niveau worden aangepakt62. Dit misbruik was al bij de originele MDR voorzien en daarvoor was er een antimisbruikbepaling, maar de lidstaten zijn zeer vrij gelaten in de implementatie. De lidstaten hebben de antimisbruikbepaling dan ook zeer verschillend geïmplementeerd en dit zorgde voor een inconsistente aanpak van misbruik63. De MDR en de bijbehorende nationale antimisbruikbepalingen
55 Europa.eu 56 J.N. Bouwman 2016, p.6. 57 Richtlijn 2011/96, preambule (3).
58 Richtlijn 90/435/EEG en C. Brokelind 2015, par. 1. 59
M.E. Lukkien 2016, par. 2.
60 C. Brokelind 2015, par. 2. 61 C(2012) 8806 final, par. 3 en 8. 62 COM(2013) 814 final, p. 5. 63
14
boden nog mogelijkheden tot misbruik en om dat te beperken is er in 2015 een wijziging ingevoerd die de antimisbruikbepaling in de MDR aanscherpte. Dit zou de ongewenste effecten in de ontwijking van nationale belastingsystemen door de MDR moeten tegengaan64.3.4. Richtlijn 2015/121
Met de wijziging in 2015, Richtlijn 2015/121, is een gemeenschappelijke minimumbepaling ter bestrijding van misbruik opgenomen om de antimisbruikbepaling aan te scherpen en een consistentere aanpak binnen de Europese Unie te bewerkstelligen65. Dit noemt men de ‘General Anti Abuse Rule’ ook wel de GAAR genoemd66. Deze GAAR heeft als doel het ontzeggen van voordelen in geval van misbruik van de voordelen uit de MDR.
Het verschil met de eerdere antimisbruikbepaling uit de MDR is dat lidstaten nog wel de vrijheid hebben om hun nationale regelgeving in te vullen, maar zij moeten zich vanaf nu houden aan de eisen van de MDR die zijn opgenomen in het nieuwe artikel 1, in lid 2 en lid 3. De relevante tekst uit de huidige MDR is te vinden in de bijlage.
De GAAR bevat drie toetsen waaraan moet worden voldaan om tot de conclusie te komen dat sprake is van misbruik van de MDR, te weten de hoofddoeltoets, de strijdigheid met doel en toepassing toets en de kunstmatigheid/economische realiteit toets.
- Hoofddoel toets. Dit is een subjectieve toets die bekijkt of de constructie of reeks van constructies is opgezet met als hoofddoel of een van de hoofddoelen een belastingvoordeel te verkrijgen.
1. Een ‘constructie’ wordt geïnterpreteerd zoals de Commissie het eerder in haar aanbeveling voor agressieve belasting-planning deed, namelijk als elke transactie, plan, actie, operatie, overeenkomst, gunst, verstandhouding, belofte, onderneming of gebeurtenis67. Dit is een zeer ruim begrip, dus een constructie is al snel aanwezig. In het Nederlands is een constructie iets wat wordt gebouwd en altijd uit meerdere bestanddelen moet bestaan. Dat is met dit juridische begrip niet het geval en daarom wat omslachtig. Het is wenselijk dit te laten aansluiten bij het Engelse ‘arrangement’ wat regeling betekent en dan sluit het wel aan bij de juiste uitleg die de Commissie heeft gegeven. Daarbij moet worden opgemerkt dat misbruik samenhangt per constructie en niet per belastingplichtige68. Dit betekent dat niet slechts een deel van
64
COM(2013) 814 final, p. 3.
65 Richtlijn 2015/121, preambule (5). 66
M.E. Lukkien 2016, par. 1.
67
D. Weber 2016, p. 111.
68
15
de constructie de GAAR zal moeten doorstaan, maar de hele keten. Dit zorgt voor een volledige analyse of er misbruik in het spel is.2. Een ‘hoofddoel of een van de hoofddoelen’ is een niet te begrijpen begrip en lijkt nog niet te zijn opgehelderd. Het hebben van meerdere hoofddoelen lijkt grammaticaal onmogelijk. Het HvJ EU heeft ‘wholly artificial’ in de Cadbury Schweppes zaak uitgelegd69. Volgens het Hof moet de hele constructie gedoeld hebben op een voordeel behalen en als je ook één zakelijke reden hebt, dan val je buiten misbruik. Maar het HvJ EU heeft ook gezegd dat een gedeelte van de constructie misbruik kan zijn. Dit komt niet overeen. Men kan ook lezen dat er geen misbruik is, indien een belastingontwijkingsmotief een voldoende voorwaarde is voor het handelen van de belastingplichtige, maar dat de zakelijke motieven het ook zouden kunnen rechtvaardigen70. Het begrip laat de juiste uitleg in het midden. Het is aan de belastingplichtige om het te interpreteren en op basis daarvan een keuze te maken. Juist het bieden van de mogelijkheid om het divers te interpreteren bieden mogelijkheden tot misbruik. Als de wet onduidelijk is, moet de grammaticale interpretatie volgen. Dan moet worden geconcludeerd dat er meerdere hoofddoelen mogelijk zijn, dus als belastingvermindering een doel is, dit kan vallen onder misbruik ook al zijn er nog andere doelen voor de constructie.
3. Het belastingvoordeel zal altijd een vermindering van de belastinglast zijn. De situatie ter zake met de constructie waardoor het voordeel wordt verkregen, moet worden vergeleken met een situatie wanneer de MDR niet van toepassing zou zijn. Voordelen die je kan verkrijgen uit de MDR zijn bijvoorbeeld de voordelen uit artikel 4 en 5 van de richtlijn, het elimineren van dubbele belastingen en vrijstelling van bronbelasting71.
- Strijdigheid met doel en toepassing toets. Deze toets dient om de belastingplanning te ontzien en wordt uitgevoerd op basis van de objectieve feiten en omstandigheden. Belastingplanning is hier toegestaan omdat het voordeel juist door de wetgever wordt aangeboden, maar het mag geen doel op zich worden72. Doel en toepassing van de MDR is uiteindelijk het voorkomen van dubbele belastingheffing. Zodra een constructie niet leidt tot het voorkomen van dubbele belastingheffing is het in strijd met doel en toepassing van de MDR73. Het zorgen voor niet-heffing kan niet vallen onder doel van de MDR gezien het profijtbeginsel en Europese burgers
69
HvJ EU 12 september 2009, ECLI:EU:C:2006:544.
70 O.R.C. Marres en I.M. de Groot 2015, par. 4.1. 71 D. Weber 2016, p. 111 en 115. 72 J.L.M. Gribnau 2015, par. 5. 73 D. Weber 2016, p. 113.
16
ergens in de samenleving hun fair share moeten betalen. De verkregen niet-heffing is juist het misbruik wat de GAAR bestrijdt.- Kunstmatigheid/economische realiteit toets. Dit is de subjectieve toets, die door objectieve feiten en omstandigheden moet worden aangetoond74. In de literatuur is het niet geheel duidelijk wat kunstmatigheid en economische realiteit moeten behelzen, maar de verwachting is dat deze begrippen worden ingevuld door de lidstaten met ‘substance-vereisten’75. Substance zijn feitelijke omstandigheden die de reële economische aanwezigheid van een rechtspersoon kunnen bevestigen76. Deze aanwezigheid kan in zeer veel verschillende omstandigheden worden bevestigd en er kunnen dus zeer veel verschillende vereisten worden opgelegd door nationale wetgevers. Gezien de doelstelling om een consistentere aanpak te bewerkstelligen is uiteraard de hoop dat lidstaten overeenkomstige vereisten zullen hanteren, dit is helaas idealistisch. Daarnaast merken Marres en de Groot terecht op dat in het eerdere voorstel uit 2013 de term ‘artificial’ werd gebruikt net als door het Hof van Justitie. In de huidige richtlijn wordt gesproken over ‘not genuine’77. Artificial en not genuine worden beide vertaald met kunstmatig, maar waar not genuine ook inspeelt op de intentie van de belastingplichtige, het is de bedoeling dat het kunstmatig is, blijft artificial uit te leggen op basis van de objectieve feiten78. Not genuine past dus inderdaad beter in de Richtlijn, want het bevestigd dat het zorgen voor kunstmatigheid de keuze van de belastingplichtige is en het dus de keuze is om de belastingheffing te ontwijken.
In de MDR zijn dus een aantal eisen die verder door de lidstaten en de belastingplichtigen moet worden geïnterpreteerd. Helaas met zeer weinig handvatten en voorbeelden vanuit de EU79. Er was geen toelichting bij het ingediende voorstel waaruit normaal veel kan worden afgeleid, dus moet men de preambule gebruiken om de bedoeling en dus uitwerking te interpreteren80. Toch is de uitleg van de begrippen in artikel 1 MDR uitgebreider dan in een eerdere versie van de MDR en zal er minder verwarring ontstaan, maar nog steeds moet het HvJ EU een invulling geven samen met een nadere invulling van de nationale wetgevers binnen de Europese Unie.
74
Richtlijn 2015/121 artikel 1 lid 2 en preambule (7).
75
O.R.C. Marres en I.M. de Groot 2015, par. 4.3.
76 Besluit van 3 juni 2014, DGB 2014/3101 77
O.R.C. Marres en I.M. de Groot, par. 4.3.
78 Artificial wordt omschreven als een kopie van iets of iets wat niet natuurlijk is. Genuine daarentegen is betrouwbaar en
eerlijk, daarbij lijkt de bedoeling van een persoon een rol te spelen.
79
M.E. Lukkien 2016, par. 2.1.
80
17
3.5. Implementatie
Implementatie van de voorwaarden gesteld in de richtlijn is dus verplicht voor alle lidstaten, maar de richtlijn laat de lidstaten vrij in de wijze van implementatie. Dit lijkt duidelijke theorie, maar in de praktijk lijkt dit bij de MDR toch ingewikkeld te zijn. Want in de MDR worden al verschillende voorwaarden gesteld aan de implementatie. In artikel 1 worden de voorwaarden van implementatie van lid 2(de minimumstandaard) al verwarrend. Lid 4 zaait namelijk ongelofelijke verwarring.
Lid 4 ‘Deze richtlijn vormt geen beletsel voor de toepassing van nationale of verdragsrechtelijke bepalingen ter bestrijding van belastingontduiking, belastingfraude en misbruik.’
Uit lid 4 blijkt dat de GAAR een minimum regel is en dat lidstaten geheel vrij zijn om hun antimisbruikbepalingen scherper te formuleren. De minimumstandaard stelt een lage grens en heeft niet de bedoeling om strengere regels in bilaterale verdragen of nationale wetgeving verhinderen81. Het is lastig te duiden dat aan de ene kant lidstaten de algemene minimumstandaard moeten volgen en aan de andere kant zij geheel vrij zijn om antimisbruikmaatregelen in te voeren in bepaalde gebieden op basis van lid 4, zelfs indien deze minder strikt zijn dan de minimumstandaard82. Lid 2 en lid 4 zijn moeilijk naast elkaar te leggen en maken de implementatie van de GAAR lastiger. Daarnaast lijkt een striktere antimisbruikbepaling in strijd met de fundamentele vrijheden van de EU, hierover meer in hoofdstuk 5.
Artikel 288 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie vereist dat lidstaten het door een wetsaanpassing moeten implementeren en niet door ongeschreven recht of beginselen83. Echter heeft het presidentschap in het voorstel voor de wijzigingen iets anders beweerd. Als een lidstaat al een antimisbruikbepaling heeft die voldoet aan de eisen van ‘voorgestelde’ Richtlijn 2015/121 dan is geen verdere actie vereist84. Gezien het doel van een consistentere aanpak van misbruik is het wenselijk om alle lidstaten dezelfde GAAR te laten opnemen in hun geschreven wetgeving, maar dit hebben vele lidstaten, waaronder Nederland, dan ook niet gedaan en dat is een logische en minder omslachtige keuze.
De Nederlandse wetgever heeft de wijzigingen in de MDR een plek gegeven in de wet namelijk in artikel 17-3-b en niet in de dividendbelasting. Dit lag wellicht meer voor de hand, omdat de vrijstelling van bronbelasting ook in de dividendbelasting wordt toegekend. De implementatie in de dividendbelasting zou echter een overlap creëren met de al bestaande regeling in artikel 17-3-b. Daarnaast heeft de wetgever bewust gekozen voor de Vpb en zijn mondiale toepassingsbereik, waar
81R.J.S. Tavares en B.N. Bogenschneider 2015, p. 486. 82 D. Weber 2016, p. 102. 83 D.Weber 2016, p. 288. 84
18
de vrijstelling uit de dividendbelasting alleen geldt voor EU en Europese Economische Ruimte situaties85. Een bijkomende reden kan nog worden gevonden in het feit dat er met de Vpb bepaling ook wordt afgerekend over de vervreemdingsvoordelen en niet alleen de uitgekeerde dividenden zoals het geval is in de dividendbelasting86.Naast de wijziging in artikel 17-3-b kan het ongeschreven recht Fraus Legis de wijzigingen opvangen volgens de wetgever87. Fraus Legis is een door de jurisprudentie ontwikkelde GAAR88. Fraus Legis begrenst juridisch de vrijheid in het implementeren van de wet en op die grens bevinden zich de belastingontwijkers en dat maakt Fraus Legis tot een effectief middel tegen belastingmisbruik. Fraus Legis is door de rechter geïntroduceerd in 1926 en de kern is sindsdien niet veranderd89. Als een belastingplichtige één of samenstel van rechtshandelingen verricht met als enige reden de belastingvermindering(motiefvereiste) en doel en strekking van de wet zou worden miskend als er geen belasting zou worden geheven(normvereiste), dan mogen de feiten zo worden geïnterpreteerd zodat er wel belastingheffing plaats vindt(substitutie)90. Wat opvalt is dat Fraus Legis alleen kan worden ingezet als belastingvermindering het enige doel is van de rechtshandeling(en). Dat is bij de GAAR niet het geval. Of de belastingvermindering gebeurt met een kunstmatige constructie doet verder niet ter zake, maar die kunstmatigheid kan wel een argument zijn voor het motiefvereiste91. Een nadeel van de toepassing van Fraus Legis is dat het alleen geldt voor nationale wetgeving, want juist het gebruik van internationale belastingsystemen maakt belastingontwijking mogelijk. Omdat artikel 17-3-b een nationale bepaling is, maar wel ziet op internationale structuren (wereldwijd en niet slechts EU, zie H4), kan Fraus Legis hierop worden toegepast. Een ander nadeel is het gevaar voor rechtsonzekerheid. Fraus Legis gaat in tegen de letter van de wet en belastingplichtigen moeten op de wet kunnen vertrouwen. Daarom is Fraus Legis een ultimum remedium92. Dit probleem wordt gerechtvaardigd door het rechtsgelijkheidsbeginsel, wat ook bij de EU hoog in het vaandel staat vanwege het interne markt doel. Belastingplichtigen in een gelijke situatie, die slechts verschilt voor de juridische kunstmatige werkelijkheid, moeten gelijk worden behandeld en dus belast als de wet dat voorschrijft. Fraus Legis bestrijdt dus de belastingplichtige die probeert aan de morele werkelijkheid te ontkomen, de belastingontwijker. Dit maakt dat de GAAR uit de MDR en Fraus Legis hetzelfde doel hebben en een geschikte implementatie. Maar de implementatie is niet in de wet en lijkt te verschillen bij de hoofddoeltoets, daarom is het twijfelachtig of de implementatie voldoet aan de eisen van de Richtlijn. Uitspraken vanuit de EU moeten dit in de toekomst uitwijzen.
85
Kamerstukken II, 2016-2016, 34 306, nr. 3, Memorie van toelichting, p. 4.
86
Kamerstukken II, 2016-2016, 34 306, nr. 3, Memorie van toelichting, p. 4.
87
Kamerstukken II, 2015-2016, 34 306, nr. 3, Memorie van toelichting, p. 4.
88 M. de Wilde en C. Wisman 2016, p. 2. 89 C. Bruijsten 2015, p. 810. 90 C. Bruijsten 2015, p. 810. 91 M. de Wilde en C. Wisman 2016, p. 12 en 13. 92
Ultimum remedium betekent het laatste redmiddel. Als de wet geen mogelijkheden meer biedt, kan de situatie nog bestreden worden met Fraus Legis.
19
4. Artikel 17-3-b geanalyseerd
4.1. Inleiding
In 2016 heeft de implementatie van Richtlijn 2015/121 plaatsgevonden en in februari 2017 heeft de Rechtbank Den Haag de eerste uitspraak gedaan in een zaak over artikel 17-3-b. Hiermee is er een nieuwe bron voor de uitleg van artikel 17-3-b. De uitspraak heeft de uitleg van het artikel helaas niet makkelijker gemaakt door zijn afwijkende keuzes wat betreft verschillende begrippen. In dit hoofdstuk wordt onderzocht hoe een buitenlandse vennootschap bepaalt of hij belastingplichtig wordt door artikel 17-3-b. De mogelijke belastingplichtige zal dit moeten onderzoeken door de beschikbare informatie toe te passen van de Nederlandse wetgever, rechter, praktijk en de Europese uitleg van desbetreffende regel die in het vorige hoofdstuk is behandeld. Er volgt door het samennemen van al deze interpretaties een beeld van hoe een buitenlandse vennootschap het artikel moet toepassen. Eerst volgt een overzicht van de achtergrond van artikel 17-3-b, want om artikel 17-3-b goed te kunnen analyseren is de achtergrond van het artikel belangrijk om mee te nemen in de overwegingen
4.2. De achtergrond van artikel 17-3-b
De huidige Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 gebruikt nog steeds het raamwerk van het Besluit op de winstbelasting 1940 wat voor het eerst winsten ging belasten93. De Vpb heeft veel gemeen met de Duitse Korperschaftteuer vanwege de invloeden van de Duitse bezetter op het Besluit in de oorlogsjaren94. De Duitsers hebben het besluit uit 1940 aangepast en de buitenlandse belastingplicht geïntroduceerd. Sindsdien bestaat de buitenlandse belastingplicht voor rechtspersonen met een belang in een Nederlandse vennootschap. Maar waar ontstaat die buitenlandse belastingplicht? Het buitenlands belastingsubject wordt aanwezig geacht indien een lichaam, zoals limitatief opgesomd in de wet95, welke niet in Nederland is gevestigd een Nederlands inkomen geniet. De vestigingsplaats wordt in Nederland bepaald aan de hand van artikel 4 AWR. Het wordt beoordeeld naar de feiten en omstandigheden, wat neer komt op de plaats waar de feitelijke leiding is gevestigd96. Het Nederlandse inkomen is het belastingobject en dat wordt gedefinieerd in hoofdstuk 3 van de Vpb. Artikel 17 Vpb bepaalt het Nederlands inkomen en lid 3 onderdeel b, het onderwerp van deze scriptie, is daar onderdeel van. In artikel 17a, 18 en 19 Vpb wordt het belasting object verder gedefinieerd en de winstbepaling voorgeschreven.
93 Besluit Vennootschapsbelasting 1940 Editie Schuurman&Jordens. 94
F.J. Elsweier en S.A. Stevens 2016, p. 2.
95
Artikel 3 lid 1 sub a – d Wet Vpb, er staat vennootschappen, dus vele rechtspersonen zijn mogelijke belastingsubjecten
96
20
De winstbepaling van artikel 17 Vpb is gebaseerd op het bronlandbeginsel, een heffingsbeginsel dat, zoals al besproken, belasting heft over het voordeel dat is verkregen in de staat zelf. Het toepassen van verschillende heffingsbeginselen kan zorgen voor dubbele belastingheffing. Om die reden zijn er door staten verdragen gesloten om deze dubbele belasting te voorkomen en heffingsbevoegdheid te verdelen. Artikel 94 van de Grondwet stelt verdragen boven de nationale wetgeving. Dit betekent dat als een verdrag bepaalt dat een lichaam volgens Nederlandse wetgeving belastingplichtig is, maar een verdrag stelt van niet, dan gaat het verdrag voor en zal een buitenlands lichaam niet belastingplichtig zijn ook al voldoet het aan alle eisen van de wet. Dit geldt vanzelfsprekend ook voor artikel 17-3-b. Artikel 94 Grondwet zorgt er ook voor dat Europese regelgeving altijd boven de Nederlandse wet gesteld wordt, omdat het Verdrag betreffende de werking van Europa en het EU verdrag door Nederland zijn getekend. De MDR is echter geen verdrag en kan daarom niet boven de Nederlandse wet worden gesteld, maar moest daarom worden geïmplementeerd.Het pakket Belastingplan 2018 is in werking getreden vanaf 1 januari 2018. In het Belastingplan 2018 is een wijziging van artikel 17-3-b opgenomen om de bepaling in lijn te brengen met Europese regelgeving om zo een uniformer beleid te creëren97. Er wordt nu in artikel 17-3-b bij een tussenhoudster met schakelfunctie vereist dat het lichaam over ‘relevante’ substance beschikt wat twee extra substance-vereisten met zich mee brengt98. Het ontgaan van dividendbelasting wordt daarnaast overgebracht naar de dividendbelasting, wat een logische keuze is, want eigenlijk draait de antimisbruikbepaling om mogelijkheden tot het vrijstellen van uitgekeerde dividenden te beperken. Hierdoor verdween lid 5 en is er een nieuw lid voor in de plaats gekomen met de mogelijkheid tot het stellen van regels over de kunstmatigheidsvereiste bij ministeriële regeling99. Hopelijk wordt het vijfde lid gebruikt en wordt er meer duidelijkheid verschaft over het kunstmatigheidsvereiste. Deze nationale wijzigingen zorgen voor de buitenlandse belastingplicht doctrine niet voor grote veranderingen, behalve dat de situaties waarbij dividendbelasting wordt ontgaan niet meer door artikel 17-3-b worden gedekt. Er zijn geen inhoudelijke wijzigingen beoogd ten aanzien van de huidige terminologie, dus de begrippen die deze scriptie behandeld zijn nog steeds relevant. Deze begrippen komen in de volgende paragraaf aan bod.
97
Kamerstukken II, 2017-2018, 34 788, nr. 3, Memorie van toelichting, p. 5.
98
Kamerstukken II, 2017-2018, 34 788, nr. 3, Memorie van toelichting, p. 8.
99
21
4.3. Analyse van het huidige artikel 17-3-b
Waar dient de wijziging van artikel 17-3-b eigenlijk voor? Dat is belangrijk om vast te stellen voordat de begrippen worden geanalyseerd. Artikel 17-3-b bestrijdt grondslaguitholling zodat wordt voorkomen dat er Nederlandse IB of dividendbelasting kan worden ontgaan100. De bepaling bestrijdt de grondslaguitholling door het gebruik van buitenlandse vennootschappen door bij deze vennootschapen belasting te heffen. Een dergelijke heffing kan alleen worden geeffectueerd via de Vpb. Dit is de reden dat deze antimisbruikbepaling in de Vpb staat en niet in de IB. De antimisbruikbepaling uit de MDR heeft zoals genoemd tot doel om nationale grondslaguitholling door het gebruik van de MDR tegen te gaan. Waar de MDR slechts de vennootschappen uit de keten in aanmerking neemt, ziet doel van artikel 17-3-b op de gehele keten. De antimisbruikbepaling van de MDR past dan ook goed als onderdeel binnen het geheel van artikel 17-3-b101.
Door 17-3-b is er een belastingplicht in misbruiksituaties en wordt er alsnog belasting geheven over de uitkeringen die worden gedaan uit de Nederlandse vennootschap aan haar buitenlandse aandeelhouder. De regeling probeert dus tegen te gaan dat belastingplichtigen die zich onterecht op de voordelen uit de MDR beroepen daar waar volgens het doel van de MDR de belastingplichtigen geen recht hebben op de voordelen uit de MDR. De uitkeringen worden dan in tegenstelling tot niet-misbruiksituaties wel belast. In de parlementaire geschiedenis zijn specifieke ontgaansconstructies genoemd102. Het gaat dan om bundelingsstructuren waarbij kleine belangen worden samengevoegd zodat een belang ontstaat van meer dan 5%, waardoor zij vallen onder een vrijstelling en de Nederlandse dividendbelasting niet hoeft te worden ingehouden. Daarnaast noemt de Staatssecretaris beleggingsstructuren die zorgen voor het ontgaan van buitenlandse dividendbelasting, omdat zonder de tussengeschoven Nederlandse vennootschap geen aanspraak gemaakt kan worden op de voordelen uit de MDR of een bilateraal verdrag. Nederland wordt dan als doorstroomland gebruikt. Als laatste worden eigenaren van ondernemingen in het buitenland genoemd, die Nederland gebruiken om hun
100
Kamerstukken II, 2015-2016, 34 306, nr. 4, Artikelsgewijze toelichting, p. 9.
101
Kamerstukken II, 2014-2015, 25 087, nr. 80, Brief van de staatssecretaris, bijlage.
102
Kamerstukken II, 2015-2016, 34 306, nr. 6, Nota naar aanleiding van het verslag, p. 7. Zie ook bijlage met tekeningen.
1. 2.
1. Toepassingsbereik MDR 2. Toepassingsbereik 17-3-b
22
buitenlandse inkomstenbelasting te ontgaan. Door het tussenschuiven van een Nederlandse vennootschap kan aanspraak gemaakt worden op de MDR en hoeft geen dividendbelasting en inkomstenbelasting te worden betaald bij uitkeringen van de buitenlandse onderneming aan de ondernemer.Hieronder worden alle begrippen van onderstaand geciteerd artikel 17-3-b geanalyseerd en vergeleken met de begrippen en beginselen uit voorgaande hoofdstukken.
Artikel 17
3. Het Nederlandse inkomen is het gezamenlijke bedrag van:
b. het belastbare inkomen uit een aanmerkelijk belang in de zin van hoofdstuk 4 van de Wet
Inkomstenbelasting 2001 in een in Nederland gevestigde vennootschap, niet zijnde een vrijgestelde beleggingsinstelling, indien de belastingplichtige het aanmerkelijk belang houdt met als hoofddoel of een van de hoofddoelen om de heffing van inkomstenbelasting bij een ander te ontgaan en er sprake is van een kunstmatige constructie of reeks van constructies of samenstel van transacties waarbij:
1ᵒ een constructie of transactie uit verscheidene stappen of onderdelen kan bestaan;
2ᵒ een constructie of transactie of reeks van constructies of samenstel van transacties als kunstmatig
wordt beschouwd voor zover zij, onderscheidenlijk het, niet is opgezet op grond van geldige zakelijke redenen die de economische realiteit weerspiegelen;
1. Aanmerkelijk belang
In 2001 heeft de Vpb het begrip aanmerkelijk belang overgenomen uit de Wet Inkomstenbelasting 2001103. In lid 4 is expliciet genoemd dat afdeling 4.2 IB van toepassing is, terwijl dit overbodig is gezien de van toepassingsverklaring in de eerste zin van artikel 17-3-b104. Een subject heeft een aanmerkelijk belang als zij tenminste 5% in het geplaatste aandelenkapitaal van het lichaam in bezit heeft105. Dit 5% criterium is gekozen om het verschil tussen beleggen en ondernemen overeen te laten komen met de Vpb, waar de deelnemingsvrijstelling ook het 5% criterium hanteert106. Deze gelijkstelling voorkomt belastingplanning tussen de IB en de Vpb. Onder het 5% belang vallen aandelen, maar ook de winstbewijzen, lidmaatschapsrechten en bewijzen van deelgerechtigdheid. Voordelen uit vorderingen op het lichaam waar een aanmerkelijk belang in is, vallen onder de belastbare winst uit een Nederlandse onderneming op grond van artikel 17a onderdeel c van de Vpb. Een subject in de Vpb kan geen natuurlijk persoon zijn, dus artikelen 4.10 en 4.11 IB die refereren aan bloed-of aanverwanten kunnen niet opgaan voor de buitenlandse aanmerkelijk belangregeling107.
103
Wet op de Vennootschapsbelasting 1969, versie 2001, Editie: Schuurman&Jordens.
104 J.N. Bouwman en M.J. Boer 2017, par. 11.3.4. 105
F.J. Elsweier en C. Bruijsten 2017, par. 11.3.5.
106
Kamerstukken II, 1995-1996, 24 761, nr. 3, Memorie van toelichting, p. 13.
107
23
2. In Nederland gevestigde vennootschapDe uitkerende vennootschap moet zijn fiscale vestigingsplaats in Nederland hebben en de ontvangende vennootschap, de mogelijke belastingplichtige mag overal op de wereld zijn gevestigd als het maar niet in Nederland is. Dit is een gevolg van de wereldwijde toepassing van de Vpb en het gevolg is dat niet slechts misbruiksituaties binnen de EU worden betreden wat een mooi bijgevolg is. Artikel 2 lid 4 Vpb bepaalt ook dat een vennootschap die is opgericht naar Nederlands recht altijd geacht wordt in Nederland te zijn gevestigd en daarmee past Nederland het nationaliteitsbeginsel toe voor de heffing van belasting wat een vervelende keuze is wat betreft artikel 17-3-b welke uitgaat van het bronbeginsel. Een beschouwing van de fictieve vestigingsplaats gaat deze scriptie te buiten, maar voor artikel 17-3-b heeft het geen ingrijpende gevolgen. Aangezien artikel 17-3-b het heeft over een vennootschap, moet het gaan om een lichaam met een in aandelen verdeeld kapitaal. Echter artikel 4.5 en 4.5a IB mogen niet vergeten worden waardoor een participatie in een open fonds voor gemene rekening of een lidmaatschapsrecht in een coöperatie gelijk worden getrokken met vennootschappen en dus ook onder artikel 17-3-b vallen108. Dat is een verstandige keuze van de wetgever, want anders was er een makkelijke uitweg om artikel 17-3-b te ontlopen. Er is hier expliciet benoemd dat het niet moet gaan om een vrijgestelde beleggingsinstelling. Dit is een lichaam dat onder voorwaarden is vrijgesteld van de heffing van Vpb en ook niet inhoudingsplichtig is voor het heffen van dividendbelasting109. Deze vrijstelling is puur opgenomen door de fiscale concurrentie tussen staten en om Nederland een goed fiscaal vestigingsklimaat te geven. Deze benoeming in artikel 17-3-b is nodig, omdat een belang van meer dan 5% in een vrijgestelde beleggingsinstelling dan niet vrijgesteld zou zijn, want die situatie zou dan onder artikel 17-3-b vallen110. Met het opnemen van dit lichaam in artikel 17-3-b is de vrijgestelde beleggingsinstelling ook volledig vrijgesteld voor mogelijke buitenlandse belastingplichtige en zo is het fiscale vestigingsklimaat gewaarborgd. Fiscale concurrentie is op dit moment noodzakelijk voor staten en daarom is de keuze van de wetgever begrijpelijk.
3. Een ander
De verwijzing naar ‘een ander’ in artikel 17-3-b wordt degene bedoeld die het uiteindelijke aanmerkelijk belang in de vennootschap houdt. Dit zijn, in dit geval doordat het de Vpb is, buitenlandse lichamen die direct/indirect aandeelhouder zijn in de in Nederland gevestigde vennootschap. Deze aandeelhouders zouden eigenlijk in Nederland belasting verschuldigd zijn voor de IB of door de Dividend Belasting111. Het gaat dus niet per se om de vennootschap die het aanmerkelijk belang in de Nederlandse vennootschap direct houdt, dat is juist volgens de GAAR uit
108
K.A. Berkhof, NDFR par. 5.3 en Kamerstukken II, 2003/04, 29 0343, nr. B.
109 Artikel 6a Vpb en besluit van 10 maart 2008, nr. CPP2008/291M. 110 NOB commentaar van 1 juni 2006.
111
24
de MDR, omdat er moet worden gekeken naar de hele constructie, maar hieronder zal duidelijk worden dat Nederland vaak kijkt naar de vennootschap met het aanmerkelijk belang. De verschillende vennootschappen die worden betrokken in de analyse maken de uitleg van het artikel rommeliger en dat kan makkelijk worden opgelost door een uitspraak van de wetgever of aanpassing in de wettekst.Na het vaststellen of de buitenlandse rechtspersoon binnen het artikel valt, de subjectieve belastingplicht, volgt de vraag of er ook daadwerkelijk belasting verschuldigd is, de objectieve belastingplicht. Er wordt alleen belasting geheven als er sprake is van een misbruiksituatie. Nu volgt de uitleg van de antimisbruik elementen uit artikel 17-3-b.
4.3.1. Hoofddoeltoets
Op grond van de subjectieve test moet worden bekeken of het ontgaan van belasting het hoofddoel of één van de hoofddoelen is van de constructie, net als bij de MDR. Dit geldt voor alle gevallen, ook die gevallen waar voorheen de test niet hoefde te worden uitgevoerd als het aanmerkelijk belang tot het ondernemingsvermogen kon worden gerekend112. Deze verandering is in overeenstemming met de MDR doorgevoerd in de antimisbruikbepaling113. Voor de wetswijziging in 2016 stond er niet hoofddoel, maar voornaamste doel. De Staatssecretaris heeft laten weten dat de gewijzigde terminologie geen wijziging heeft beoogd voor de bestaande praktijk114. Er werd beoordeeld of bij het buitenlandse lichaam het accent lag op het ontgaan van Nederlandse belasting115 door te kijken of aan het buitenlandse lichaam een reële functie kon worden toegekend en wat de motieven waren om het aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap te houden116. Hieruit blijkt dat er meerdere motieven kunnen zijn in één situatie en dat er moet worden ingeschat welk motief doorslaggevend is geweest. Bijdoelen zijn geen vrijwaring117. Dit is een onmiskenbaar verschil met de toepassing van Fraus Legis. Grammaticaal lijkt de toepassing van Fraus Legis beter, want het is onmogelijk om meerdere hoofddoelen te hebben en de uitleg van de Nederlandse wetgever is hiermee moeilijk te verenigen. De motieven van de directe of indirecte aandeelhouder(s) spelen een rol, maar de buitenlandse vennootschap in kwestie wordt geacht te weten wat het motief is en of zij een reële betekenis heeft118. Het zwaartepunt ligt dus niet bij de gehele constructie zoals bij de MDR, maar bij de directe aandeelhouder van de Nederlandse vennootschap.
112
Zie oude wettekst van artikel 17-3-b in de bijlage.
113 Kamerstukken II, 2015-2016, 34 306, nr. 3, memorie van toelichting, p. 9. 114
Kamerstukken II, 2015-2016, 34 306, nr. 3, memorie van toelichting, p. 9.
115 Kamerstukken II, 2011-2012, 33 003, nr. 10, Nota naar aanleiding van het verslag, p. 94. 116
Mr. M.E. Lukkien 2016, par. 2.3.2.
117
J.N. Bouwman en M.J. Boer 2017, par. 11.3.2.
118
