Faculteit Economie en Bedrijfskunde
Bachelorscriptie Fiscale economie
In hoeverre helpt de implementatie van actiepunt 13 van de
BEPS-actiepunten in de nationale wetgeving, ofwel art. 29b e.v. Wet Vpb,
tegen agressieve tax planning door multinationals?
Auteur: Kimberley van Tilburg Studentnummer: 10558411
Scriptiebegeleider: Mr. Drs. N.G.H. Speet RA Datum: 1 juli 2016
Verklaring eigen werk
Hierbij verklaar ik, Kimberley van Tilburg, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan.
Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd.
De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.
Inhoudsopgave
Afkortingenlijst ... 5
1 Inleiding ... 6
1.1 Aanleiding onderzoek ... 6
1.2 Centrale vraag en subvragen ... 7
1.3 Onderzoeksopzet ... 8
2 Agressieve tax planning ... 9
2.1 Inleiding ... 9
2.2 Tax Planning ... 9
2.2.1 Definitie tax planning ... 9
2.2.2 Agressieve tax planning ... 10
2.2.3 Gevolgen agressieve tax planning ... 11
2.3 Het tegengaan van agressieve tax planning door organisaties ... 12
2.3.1 OESO ... 13
2.3.2 Europese Commissie ... 14
2.3.3 De Raad van de Europese Unie ... 15
2.4 BEPS-actiepunten en anti-BEPS-richtlijn: CbC-Reporting ... 16
2.4.1 BEPS-actiepunt 13: Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting ... 16
2.4.2 Uitwisseling van informatie tussen EU-lidstaten ... 17
2.5 Conclusie ... 19
3 Gevolgen van het implementeren van actiepunt 13 in de Wet Vpb ... 21
3.1 Inleiding ... 21
3.2 Art. 29b e.v. Wet Vpb ... 21
3.2.1 Aanleiding van art. 29b e.v. Wet Vpb ... 21
3.2.2 Aanvullende documentatieverplichtingen verrekenprijzen ... 22
3.3 Voordelen van het implementeren van actiepunt 13 in Wet Vpb ... 24
3.3.1 Risicobeoordeling over de economische activiteiten ... 24
3.3.2 Prikkel om een eerlijk deel aan belasting te betalen ... 24
3.3.3 Transacties binnen multinationale groepen worden bekend ... 25
3.3.4 CbCR-model hetzelfde in meerdere landen ... 26
3.4 Nadelen van het implementeren van actiepunt 13 in Wet Vpb ... 26
3.4.1 Stijgende kosten in verband met het beschermen van informatie... 26
3.4.3 Risico op misinterpretatie neemt toe ... 27
3.4.4 Hoge aanpassingskosten door CbCR voor multinationals ... 28
3.5 Conclusie ... 28
4 Alternatieven om agressieve tax planning tegen te gaan ... 30
4.1 Inleiding ... 30
4.2 Neutralisering van hybride mismatches ... 30
4.2.1 Agressieve tax planning: hybride mismatches ... 30
4.2.2 Gezamenlijke aanpak om hybride mismatches te neutraliseren ... 31
4.3 Het tegengaan van verdragsmisbruik ... 33
4.3.1 Agressieve tax planning: verdragsmisbruik ... 33
4.3.2 Minimumstandaarden om verdragsmisbruik te bestrijden ... 33
4.4 Het tegengaan van kunstmatig gebruik van vaste inrichtingen ... 35
4.4.1 Agressieve tax planning: kunstmatig gebruik van vaste inrichtingen ... 35
4.4.2 Aanpassingen in de definitie van de vaste inrichting ... 36
4.5 Beperking van renteaftrek ... 37
4.5.1 Agressieve tax planning: het sturen van rentelasten en rentebaten ... 37
4.5.2 Beperking van renteaftrek ... 38
4.6 Verrekenprijsregels in lijn brengen met waardecreatie ... 39
4.6.1 Agressieve tax planning: het misbruiken van verrekenprijzen ... 39
4.6.2 Aanpassingen in de Transfer Pricing Guidelines ... 40
4.7 Conclusie ... 41 5 Conclusie ... 42 5.1 Subvragen en conclusies ... 42 5.2 Hoofdconclusie ... 44 5.3 Aanbevelingen ... 45 Literatuurlijst ... 46 Bijlages ... 50
Bijlage 1 Zes key pressure areas ... 51
Bijlage 2 Voorbeeld landenrapport ... 52
Bijlage 3 Voorbeeld re-invoicing ... 53
Bijlage 4 Aanbevelingen per hoofdtype van hybride mismatches ... 54
Afkortingenlijst
Art. Artikel
BEPS Base Erosion and Profit Shifting
CbCR Country-by-Country-Reporting
CCCTB Common Consilidated Corporate Tax Base
CFC Controlled Foreign Company
DD Double Deduction
D/NI Deduction/No Inclusion
EBITDA Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization
EU Europese Unie
IBFD International Bureau of Fiscal Documentation
LOB-bepaling Limitation on Benefits bepaling
NDFR Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht
NJB Nederlands Juristenblad
OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling
PPT Principle Purpose Test
TFO Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht
V-N Vakstudie Nieuws
Wet Vpb Wet op de Vennootschapsbelasting 1969
1 Inleiding
1.1 Aanleiding onderzoek
De afgelopen jaren heeft het fiscale gedrag van multinationals de aandacht van de media en politiek getrokken. Veel multinationals betalen namelijk effectief minder belasting over hun winsten door middel van het gebruik van belastingparadijzen (waaronder ook de onzakelijke verrekenprijzen) en het belastingarbitrage waarbij mismatches tussen verscheidene
belastingsystemen worden benut.1 Deze manier van handelen door multinationals, wat in de volksmond ook wel agressieve tax planning wordt genoemd, heeft als gevolg dat de
Nederlandse overheid in de periode 2005 – 2014 ongeveer €1,5 miljard per jaar is misgelopen. Dit bedrag is ruim 10 procent van de jaarlijks ontvangen opbrengsten uit de vennootschapsbelasting.2
Als reactie op de agressieve tax planning door multinationals, heeft de Nederlandse overheid veranderingen doorgevoerd die agressieve tax planning moeten doen tegengaan. Een van die doorgevoerde veranderingen zijn wetsartikelen 29b e.v. Wet Vpb. Deze wetsartikelen hebben als doel om Country-by-Country Reporting tussen belastingdiensten van verschillende landen te bevorderen. Multinationals met een omzet van minimaal €750 miljoen per
verslagjaar zijn verplicht om een landenrapport op te stellen om deze vervolgens aan de Belastingdienst af te geven waar de moedervennootschap gevestigd is.3 Eveneens moeten multinationals waarvan de omzet minimaal €50 miljoen per verslagjaar bedraagt, een groepsdossier en een lokaal dossier in hun administratie opnemen.4 Deze wetsartikelen zijn gebaseerd op actiepunt 13 van de BEPS-actiepunten van de OESO. De OESO heeft deze actiepunten opgesteld om agressieve tax planning te bestrijden.
Ondanks het feit dat de Nederlandse overheid tegen agressieve tax planning is, wil de Nederlandse overheid desalniettemin haar gunstige fiscale vestigingsklimaat behouden. Als Nederland bijvoorbeeld eenzijdig bepaalde BEPS-actiepunten in haar wetgeving
implementeert, zou dit als gevolg kunnen hebben dat multinationals het minder aantrekkelijk vinden om zich in Nederland te vestigen ten opzichte van andere landen die deze bepaalde BEPS-actiepunten niet in de nationale wetgeving hebben opgenomen. Echter, de
Staatssecretaris van Financiën is bezig met het zoeken naar maatregelen die de eventuele
1 J.L.M. Gribnau en R. Hamers, ‘Tax planning: spel met regels dat om ethisch houvast vraagt. Deel 2 Ethische
visies en beslissingsfactoren’, WFR 2011/190, p. 7
2 SOMO, Grote Bedrijven, Kleine Lasten, Amsterdam: SOMO 2016, p. 5
3 M.F. de Wilde, ‘Politieke overeenstemming ECOFIN over country-by-country reporting en automatische
informatie- uitwisseling’, NTFR 2016/936, p. 1
ongewenste lastenverzwaring compenseren, die is veroorzaakt door het implementeren van bepaalde BEPS-actiepunten in de Nederlandse wetgeving. Hierdoor blijft het Nederlandse fiscale vestigingsklimaat aantrekkelijk voor multinationals.5
Het onderwerp van dit onderzoek zijn art. 29b e.v. Wet Vpb met betrekking tot Country-by-Country Reporting en het effect van deze artikelen op agressieve tax planning. Dit onderzoek is relevant voor het bedrijfsleven en voor de overheden van landen, omdat er met dit onderzoek een antwoord wordt gegeven op de vraag hoe effectief art. 29b e.v. Wet Vpb zijn om agressieve tax planning door multinationals tegen te gaan.
1.2 Centrale vraag en subvragen
Sinds 1 januari 2016 zijn er dus nieuwe wetsartikelen in de Nederlandse wetgeving opgenomen met betrekking tot Country-by-Country Reporting, namelijk art. 29b e.v. Wet Vpb. Deze wetsartikelen zijn voornamelijk ingevoerd om agressieve tax planning door multinationals te bestrijden. Nu rijst de vraag of deze wetsartikelen daadwerkelijk helpen bij het tegengaan van agressieve tax planning door multinationals?
De centrale vraag van deze scriptie luidt dan ook als volgt: in hoeverre helpt de
implementatie van actiepunt 13 van de BEPS-actiepunten in de nationale wetgeving, ofwel art. 29b e.v. Wet Vpb, tegen agressieve tax planning door multinationals? Om de centrale vraag te kunnen beantwoorden, wordt deze eerst onderverdeeld in
subvragen. De subvragen die beantwoord gaan worden luiden:
• Wat houdt agressieve tax planning in en op welke wijze wordt dit door
instanties tegengegaan?
• Wat houden art. 29b e.v. Wet Vpb in en wat zijn de voor- en nadelen van het
implementeren van actiepunt 13 in de Wet Vpb?
• Wat zijn eventuele alternatieven om agressieve tax planning door
multinationals tegen te gaan?
Na het lezen van deze scriptie, krijgt de lezer een zo compleet mogelijk antwoord op de centrale vraag en de bijbehorende subvragen. Hij of zij krijgt een duidelijk beeld over hoe art. 29b e.v. Wet Vpb eruitzien, wat de voor- en nadelen zijn van het implementeren van actiepunt 13 en wat de eventuele alternatieven zijn om agressieve tax planning tegen te gaan. Al met al gaat de lezer na het lezen van deze scriptie het belang van Country-by-Country Reporting die het vandaag de dag heeft, begrijpen.
1.3 Onderzoeksopzet
Voor deze scriptie wordt er een kwalitatief onderzoek gedaan. Er vindt een
literatuuronderzoek plaats met als doel de centrale vraag en de subvragen zo correct mogelijk te beantwoorden. Voor de beantwoording van de drie subvragen, wordt er gebruik gemaakt van databases als NDFR, Wolters Kluwer en IBFD en wordt er gebruik gemaakt van overige wetenschappelijke literatuur die te vinden zijn om antwoord te kunnen geven op de centrale vraag en de subvragen.
Deze scriptie bestaat uit vijf hoofdstukken. Na het eerste hoofdstuk, wat de inleiding omvat, wordt in hoofdstuk 2 subvraag 1 behandeld. In dit hoofdstuk wordt uiteengezet wat agressieve tax planning is en op welke wijze dit door instanties wordt tegengegaan. Om dit uiteen te kunnen zetten, wordt er voornamelijk gebruik gemaakt van artikelen uit vakbladen, maar eveneens van het BEPS-rapport van de OESO en de anti-BEPS-richtlijn van de
Europese Commissie.
Vervolgens wordt er in hoofdstuk 3 subvraag 2 besproken. In dit hoofdstuk worden art. 29b e.v. Wet Vpb toegelicht en de voor- en nadelen van de implementatie van actiepunt 13 in de nationale wetgeving. Dit wordt gedaan aan de hand van artikelen uit vakbladen, de Ministeriële regeling van 30 december 2015, brieven van de Staatssecretaris van Financiën en wetsvoorstellen van de Tweede Kamer.
De laatste subvraag wordt behandeld in hoofdstuk 4. In dit hoofdstuk staan eventuele alternatieven om agressieve tax planning door multinationals tegen te gaan centraal. In dit hoofdstuk wordt gebruik gemaakt van artikelen uit vakbladen, het BEPS-rapport van de OESO en overige relevante wetenschappelijke literatuur.
In het laatste hoofdstuk van deze scriptie, hoofdstuk 5, worden de conclusies van de subvragen nogmaals duidelijk besproken. Daaropvolgend wordt er antwoord gegeven op de centrale vraag van dit onderzoek. Tot slot worden er nog aanbevelingen uiteengezet voor een eventueel vervolgonderzoek.
2 Agressieve tax planning
2.1 Inleiding
In dit hoofdstuk wordt een antwoord gegeven op de eerste subvraag die als volgt luidt: wat
houdt agressieve tax planning in en op welke wijze wordt dit door instanties tegengegaan?
Aan de hand van vier paragrafen wordt hier antwoord op gegeven. In paragraaf 2.2 worden de definities tax planning en agressieve tax planning toegelicht en wat de gevolgen zijn van agressieve tax planning. Vervolgens wordt in paragraaf 2.3 uiteengezet welke organisaties er zijn die agressieve tax planning tegengaan en op welke wijze ze het tegengaan van agressieve tax planning willen bewerkstelligen. In paragraaf 2.4 wordt dieper ingegaan op één aspect om agressieve tax planning tegen te gaan en tot slot bevat paragraaf 2.5 de conclusie en wordt antwoord gegeven op de eerst subvraag.
2.2 Tax Planning
Naar aanleiding van de uitgelekte Panama Papers begin dit jaar, is het begrip tax planning weer in een negatief daglicht komen te staan. De Panama Papers bestaan uit documenten waarin voornamelijk internationale bedrijven worden genoemd die aan tax planning doen of zelfs aan belastingontduiking. Media-aandacht rondom deze Panama Papers hebben de werkende burger geleerd over het begrip agressieve tax planning, waardoor de
belastingmoraal van deze werkende burger die wel haar belastingaandeel betaalt, is aangetast.
2.2.1 Definitie tax planning
Tax planning is een begrip dat door iedereen anders geïnterpreteerd kan worden, omdat het geen algemene definitie omvat. Tax planning wordt omschreven door Gribnau en Hamers als ‘het plannen en structureren van de (ondernemings)activiteiten en de juridische vorm waarin deze plaatsvinden om de belastingdruk te verminderen’.6 Ik sluit me bij deze definitie aan, omdat het samenhangt met mijn eigen definitie van tax planning, namelijk dat multinationals binnen de regelgeving fiscale structuren bedenken om zo min mogelijk belasting te betalen. Dat multinationals aan tax planning doen, zal voor niemand een verrassing zijn. Belastingen vormen namelijk economisch gezien een belangrijke kostenpost voor
6 J.L.M. Gribnau en R. Hamers, ‘Tax Planning: spel met regels dat om ethisch houvast vraagt deel 1
ondernemingen. Door middel van tax planning wordt door multinationals deze kostenpost zo laag mogelijk gehouden.7 Het structureren van constructies om een zo’n laag mogelijk aandeel aan belastingen te betalen, is niet onwettig.8 Multinationals zijn vrij om fiscaal de meest voordelige weg te kiezen, zolang ze maar handelen naar de letter van de wet.
2.2.2 Agressieve tax planning
Tax planning door multinationals wordt door veel landen geaccepteerd. Het plannen van economische activiteiten om de kostenpost van belastingen laag te houden, is conform de wetgeving. Echter, de multinationals maken ook gebruik van structuren waardoor de belasting die zij moeten betalen effectief lager uitvalt dan oorspronkelijk door de wetgever bedoeld was. Hier vindt een omslagpunt plaats, waar er niet langer meer gesproken wordt van tax planning, maar van agressieve tax planning. Het doel van deze multinationals is het vermijden van belasting, waarbij de structuren of posities bedrijfseconomisch geen betekenis hebben, maar waarbij ze wel een aanzienlijk fiscaal voordeel behalen.9 De focus ligt bij deze multinationals op de letter van de wet in plaats van op de geest van de wet.
Het begrip agressieve tax planning dat hiervoor is uitgelegd, kent niet alleen deze omschrijving. Vanwege het feit dat agressieve tax planning geen duidelijke definitie omvat, zijn er verschillende opvattingen over hoe dit begrip moet worden ingevuld. Zo heeft de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (hierna: OESO) ook een eigen definitie van het begrip. De OESO zet zich vandaag de dag vooral in om agressieve tax planning tegen te gaan. De OESO hanteert het begrip Base Erosion and Profit Shifting (hierna: BEPS), waar agressieve tax planning een vorm van is. De OESO definieert BEPS als
‘international tax planning that has the effect of artifically shifting profits to locations where they are subject to a more favourable tax treatment’.10 De focus bij deze omschrijving van het begrip agressieve tax planning ligt bij het feit dat de belastbare winsten ‘kunstmatig’ worden verschoven naar laag belaste landen. Om te bepalen wat als kunstmatig gekwalificeerd wordt, heeft de OESO zes pressure areas (zie Bijlage 1) geformuleerd.11 Echter, ik sluit me aan bij de mening van Douma, dat niet alle zes pressure areas bepalen of er sprake is van een kunstmatige constructie. Vijf van de zes pressure areas hebben namelijk te maken met de keuzes van de wetgever en belastingconflicten tussen verschillende landen.12
Eveneens heeft de Europese Commissie een eigen definitie van het begrip agressieve tax planning, namelijk: “agressieve tax planning bestaat uit het gebruik maken van de
7 R.H. Happé, ‘handhavingsconvenanten: een paradigmawisseling in de belastingheffing’, TFO 2009/5, p. 3 8 F.A. van Engelen, ‘De lotgevallen Starbucks, Amazone en Google’, NTFR 2013/158, p. 1
9 N.G.H. Speet, ‘Multinationals en agressieve tax planning’, NTFR 2011/1072, p. 1 10 OECD, Declaration on Base Erosion and Profit Shifting, Paris: OECD 2013, p. 2 11 OECD, Addressing Base Erosion and Profit Shifting, Paris: OECD 2013, p. 47-48 12 S.C.W. Douma, ‘Questions, questions’, WFR 2013/842, p. 1
formaliteiten van een belastingsysteem of van mismatches tussen twee of meer
belastingsystemen met als doel de belastingdruk te verminderen”.13 De Europese Commissie doelt met het begrip agressieve tax planning vooral op het plannen van structuren die belastbare winsten verschuiven naar gunstige regimes en op het handelen in strijd met de geest van de wet. Deze structuren zijn volgens de wetgeving toegestaan, maar komen in strijd met doel en strekking.14
Agressieve tax planning is naar mijn mening een combinatie van de bovenstaande beschrijvingen. Ik zie agressieve tax planning namelijk als het handelen binnen de regels van de belastingwetgeving, maar het niet houden aan het moraal van deze belastingwetgeving. Er worden kunstmatige structuren bedacht en er wordt handig gebruik gemaakt van verschillen in belastingsystemen van landen, zodat het uiteindelijke doel van het vermijden van belasting wordt bereikt en dus de kostenpost tot het minimum wordt beperkt.
2.2.3 Gevolgen agressieve tax planning
Agressieve tax planning blijft niet zonder gevolgen. Er zijn verschillende gevolgen die de landen ondervinden aan het plannen en structureren van ondernemingsactiviteiten door multinationals.
Het eerste gevolg is dat er een vermindering optreedt in de belastinginkomsten van de overheden van landen. Deze vermindering bedraagt volgens de OESO jaarlijks $100 miljard tot $240 miljard (€88 miljard tot €211 miljard). Om deze bedragen in perspectief te plaatsen, representeren deze bedragen 4% tot 10% van de wereldwijde inkomsten uit de
vennootschapsbelasting. Deze bedragen worden niet alleen veroorzaakt door agressieve tax planning, maar ook mede door de interactie van de binnenlandse fiscale regels van landen, het missen van transparantie en de coördinatie tussen belastingdiensten en schadelijke
belastingpraktijken.15
Ook de Europese Commissie heeft onderzoek gedaan naar de invloed van agressieve tax planning op de belastinginkomsten van de overheden van de EU-lidstaten. Zo komt de Europese Commissie tot de conclusie dat er jaarlijks een verlies wordt geleden aan
belastinginkomsten van €150 miljard, waarvan €50 miljard tot €70 miljard is toe te rekenen aan agressieve tax planning.16 Dat de uitkomsten van de twee organisaties niet aan elkaar gelijk zijn, betekent niet dat de onderzoeken niet representatief zijn. Zoals in de vorige twee
13 S.C.W. Douma, ‘Questions, questions’, WFR 2013/842, p. 1
14 R.A. de Boer en M.F. Nouwen, ‘Europees geschut tegen belastingparadijzen en agressieve fiscale planning.
Het vizier staat nog niet scherp’, WFR 2013/34, p. 1
15 OECD, Explanatory Statement, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Paris: OECD 2015, p. 4 16 R. Dover, B. Ferrett, D. Gravino, E. Jones en S. Merler., ‘Bringing transparency, coordination and convergence
to corporate tax policies in the European Union Part I: Assessment of the magnitude of aggressive corporate tax planning’, Study for the European Parliamentary Research Service, 2015, p. 1
paragrafen naar voren kwam, zijn er meerdere definities van (agressieve) tax planning. De OESO en de Europese Commissie hanteren allebei een andere definitie van dit begrip, waardoor het ook voor de hand ligt dat de uitkomsten van hun onderzoeken niet aan elkaar gelijk zijn. Eveneens heeft de Europese Commissie haar onderzoek alleen gericht op de verloren belastinginkomsten binnen de Europese Unie (hierna: EU).
Het tweede nadelige gevolg dat zich voordoet, is dat de morele karakter en de integriteit van het belastingrecht wordt aangetast. Wanneer multinationals niet hun fiscale bijdrage leveren aan de overheden, heeft dit effect op de bereidheid tot naleving van het betalen van belasting door andere belastingplichtigen. ‘Als zij geen belasting betalen, wie zijn wij om dat dan wel te doen?’. Het vertrouwen in het belastingsysteem wordt op deze manier aangetast.17
Daarnaast vindt er een oneerlijke concurrentie plaats tussen multinationals en nationale ondernemingen. Multinationals maken vaak gebruik van de verschillen tussen binnenlandse en internationale belastingregels. Hierdoor bestaan er voor de multinationals mogelijkheden om de te betalen vennootschapsbelasting te verminderen of zelfs te
elimineren. Op deze manier hebben nationale ondernemingen een concurrentienadeel ten opzichte van multinationals.18
Tot slot zorgt agressieve tax planning ervoor dat de belastingwetgeving sneller verouderd raakt. Wanneer de wetgever tax planning constateert die in strijd is met de geest van de wet, neemt de wetgever tegenmaatregelen om dit te voorkomen. Dit gebeurt vaak door middel van antimisbruikbepalingen.19 Dit kan een ongewenste uitkomst creëren, doordat de wetgeving op deze manier complexer wordt. Multinationals maken gebruik van de nieuwe complexe belastingwetgeving door deze te bestuderen en te kijken naar nieuwe
mogelijkheden om de te betalen belasting te minimaliseren.20 Hierdoor blijft het kat-en-muisspel tussen de wetgever en de multinationals nog wel even aanhouden.
2.3 Het tegengaan van agressieve tax planning door organisaties
Uit de voorgaande paragraaf is duidelijk naar voren gekomen dat agressieve tax planning onwenselijk is voor de overheden van landen, de individuele belastingplichtige, en
bedrijven.21 Vanwege het feit dat agressieve tax planning ongewenst is, zijn er verschillende
17 J.L.M. Gribnau, ‘Fair share en tax planning: een moeilijk maar noodzakelijk debat’, Ongewenste
belastingontwijking? De jacht naar een fair share, 2013, p. 43
18 OECD, Addressing Base Erosion and Profit Shifting, Paris: OECD 2013, p. 5 19 N.G.H. Speet, ‘Multinationals en agressieve tax planning’, NTFR 2011/1072, p. 1
20 S. Briault, ‘How tax complexity can be good for you’, International Tax Review, 2005/16, p. 1 21 OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, Paris: OECD 2013, p. 8
internationale organisaties die zich bezighouden met het vinden van een oplossing tegen agressieve tax planning. Zeer recent zijn er twee organisaties geweest die een actieplan hebben gepresenteerd om dit probleem op te lossen: de OESO en de Europese Commissie.
2.3.1 OESO
De OESO verricht onderzoeken voor overheden en doet daarbij aanbevelingen naar
aanleiding van deze onderzoeken. Zo heeft de OESO ook onderzoek gedaan naar de omvang en gevolgen van agressieve tax planning op aandringen van de leden van de G20. Dit onderzoek heeft uiteindelijk geleid tot een actieplan, waarin aanbevelingen worden gedaan betreffende het tegengaan van agressieve tax planning.
2.3.1.1 Actieplan Base Erosion and Profit Shifting
In 2013 bracht de OESO twee belangrijke rapporten uit, namelijk Adressing Base Erosion
and Profit Shifting en Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting. In het eerste rapport
wordt de omvang en de problemen van BEPS besproken, terwijl in het actieplan vijftien actiepunten centraal staan inzake BEPS. De opkomende digitale economie en het makkelijk verplaatsen van kapitaal heeft ertoe geleid dat steeds meer multinationals mogelijkheden voor tax planning uitbuiten om hun belastinglast sterk te minimaliseren. Dit is mogelijk door gebruik te maken van verschillen in belastingregels en door op een kunstmatige manier winsten te verschuiven naar laag belaste of niet belaste landen wat leidt tot dubbele non-belasting of minder non-belasting.22 De OESO wil met dit actieplan de oorzaak van
grondslaguitholling aanpakken door middel van aanbevelingen om kwalificatieverschillen weg te nemen en grondslagverschuiving door middel van symptoombestrijding.23
De vijftien actiepunten van het actieplan zijn onderverdeeld in drie onderwerpen die de rode draad vormen. Ten eerste het onderwerp coherentie, waarbij in strijd tegen
belastingconcurrentie het fiscale beleid van landen op elkaar moeten worden afgestemd. Ten tweede substantie, waarbij de belastingheffing moet plaatsvinden daar waar door
multinationals activiteiten worden verricht en waarde wordt gecreëerd. Tot slot transparantie, waarbij verplichtingen om rapporten op te stellen moeten worden uitgebreid zodat er
doorgedreven transparantie en gegevensuitwisseling ontstaat en er een verhoogde
internationale samenwerking tussen de belastingautoriteiten komt.24 Drie actiepunten vallen niet onder deze drie onderwerpen maar vallen onder overige aanbevelingen. Dit betreft
22 OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, Paris: OECD 2013, p. 10
23 J Kruithof, ‘Strategieën tegen belastingontwijking door multinationals’. WFR 2013/1418, p. 8
24 J. Van Vaeck, ‘Weet u nog wat BEPS is ? Welke praktische gevolgen kunnen we in de nabije toekomst
actiepunten die gaan over het monitoren van de digitale economie (actiepunt 1), het meten en monitoren van BEPS (actiepunt 11) en het ontwikkelen van een multilateraal instrument (actiepunt 15).
In oktober 2015 is er een eindrapport van elk actiepunt gepubliceerd. De conclusies bij de vijftien actiepunten hebben een eigen mate van consensus en binden de betrokken landen niet allemaal in dezelfde mate. Sommige maatregelen hebben een gezamenlijke aanpak nodig zodat de nationale regels op elkaar zijn afgestemd, andere maatregelen kunnen al in de wetgeving worden geïmplementeerd, omdat deze al zijn vastgelegd in een
minimumstandaard waaraan de landen zich hebben gecommitteerd.25
In het kader van deze scriptie wordt er dieper ingegaan op actiepunt 13 van het actieplan. Actiepunt 13 ziet toe op de uitbreiding en harmonisering van de
documentatieverplichtingen over verrekenprijzen. In paragraaf 2.4 wordt dit verder toegelicht.
2.3.2 Europese Commissie
De Europese Commissie is enkele jaren geleden begonnen met het onderzoeken naar de omvang van agressieve tax planning en naar de ontwikkeling van agressieve tax planning. Dit heeft er uiteindelijk toe geleid dat de Europese Commissie begin dit jaar gekomen is met een pakket met antimisbruikbepalingen om agressieve tax planning door multinationals aan te pakken.
2.3.2.1 Anti-BEPS-richtlijn
De Europese Commissie heeft op 28 januari jongstleden een pakket met nieuwe wetsvoorstellen gepresenteerd. Dit pakket heeft als doel agressieve tax planning door
multinationals tegen te gaan om zo grondslaguitholling en winstverschuivingen binnen de EU te elimineren. Dit pakket bevat zowel soft law als hard law maatregelen die er niet alleen voor zorgen dat agressieve tax planning wordt tegengehouden, maar ook dat de transparantie tussen lidstaten wordt vergroot en eerlijke concurrentie tussen ondernemingen in de interne markt wordt gewaarborgd.26 Dit pakket zorgt voor verdergaande harmonisatie van de winstbelastingen binnen de EU, waar de Europese Commissie in 2011 met het CCCTB-voorstel niet in slaagde.
Een van de belangrijkste maatregelen van het pakket is het voorstel voor een anti-richtlijn. Deze richtlijn voorziet met name in de implementatie van bepaalde BEPS-actiepunten van de OESO in de nationale wetgeving, maar ook in richtlijnregels over
25 Brief van de Staatssecretaris van Financiën, Tweede Kamer, vergaderjaar 2015 – 2016, 25 087, nr. 112, p. 3 26 EY, ‘Plannen (anti-BEPS-richtlijn) van Europese Commissie om belastingontwijking tegen te gaan, een eerste
exitheffingen, een switch-overbepaling die de deelnemingsvrijstelling beperkt en een algemene antimisbruikregel.27 Hierdoor gaat de anti-richtlijn verder dan de BEPS-actiepunten van de OESO. Deze richtlijn pakt situaties aan waarbij belastingplichtigen handelen tegen de geest van de wet en waarbij belastingplichtigen profiteren van dispariteiten tussen nationale belastingsystemen om zo hun belastingaanslag te verminderen.28
Voor het onderzoek van deze scriptie wordt er met betrekking tot de anti-BEPS-richtlijn dieper ingegaan op de maatregel betreffende Country-by-Country Reporting en de automatische informatie-uitwisseling. Deze maatregel bevordert het uitwisselen van
informatie over de economische activiteiten van multinationals tussen belastingdiensten van verschillende lidstaten.
2.3.3 De Raad van de Europese Unie
Op 21 juni jongstleden is er door de Raad van de EU overeenstemming bereikt over de voorgestelde anti-BEPS-richtlijn van de Europese Commissie. Deze richtlijn heeft betrekking op alle belastingplichtigen die onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting in een EU-lidstaat, met inbegrip van dochterondernemingen van bedrijven die gevestigd zijn in derde landen. Deze richtlijn is wel gewijzigd ten opzichte van de oorspronkelijke voorgestelde anti-BEPS-richtlijn, vanwege compromissen die gesloten zijn en maatregelen die bijgeschaafd of geschrapt zijn. De richtlijn bevat regels in vijf specifieke gebieden om agressieve tax planning aan te pakken. Ten eerste zijn er regels opgenomen met betrekking tot een
renteaftrekbeperking. Multinationale groepen gebruiken vreemd vermogen om uiteindelijk als gehele groep een laag bedrag aan belasting te betalen. De renteaftrekbeperking zorgt ervoor dat het gebruik van vreemd vermogen minder aantrekkelijk wordt, door het bedrag aan rentelasten, die voor de belastingplichtige aftrekbaar is, te beperken.
Ten tweede bevat de richtlijn regels betreffende exitheffingen. Exitheffingen voorkomen grondslaguitholling in het land van herkomst, wanneer activa die
niet-gerealiseerde onderliggende winsten bevatten worden overgeplaatst naar een ander land en het land van herkomst over deze winsten geen heffingsbevoegdheid meer heeft.
Regelingen tegen agressieve tax planning kunnen zeer uitgebreid zijn en de fiscale wetgeving ontwikkelt zich meestal niet snel genoeg om alle noodzakelijke regelingen in de wetgeving op te nemen. Een algemene antimisbruikbepaling stelt belastingdiensten in staat om multinationals, die voordelen behalen door misbruik te maken van fiscale regelingen, te weigeren.
27 J. Vleggeert, ‘De implementatie van de BEPS-acties door Nederland: Kroonjuwelen versus “aggressive tax
planning indicators”’, WFR 2016/47, p. 2
Het vierde gebied betreft Controlled Foreign Company regels (hierna: CFC-regels). Deze regels pakken grote hoeveelheden winstverschuivingen naar dochterondernemingen in laagbelaste landen aan. CFC-regels kennen het inkomen van een laagbelaste gecontroleerde dochteronderneming weer toe aan haar, meestal meer zwaarbelaste, moedervennootschap. Tenslotte omvat de richtlijn regels met betrekking tot hybride mismatches.
Multinationals behalen voordelen door gebruik te maken van de dispariteiten in de nationale wetgevingen van verschillende landen. Hierdoor kan er een dubbele belastingaftrek
plaatsvinden of een vermindering van de inkomsten in één land zonder de opname ervan in het andere land, waardoor de totale belastingschuld van multinationals wordt verminderd. Door middel van de opgenomen regels moet dit tegen worden gegaan.
De EU-lidstaten hebben tot 31 december 2018 om de richtlijn in hun nationale wetgeving te implementeren, met uitzondering van de regels betreffende de exitheffingen, waar de EU-lidstaten tot 31 december 2019 de tijd voor hebben. Deze richtlijn zorgt ervoor dat de vijf maatregelen op een gecoördineerde manier worden uitgevoerd binnen de EU.29 Het is nog afwachten of de implementatie van de richtlijn in de nationale wetgeving zijn vruchten af gaat werpen. De EU-lidstaten kunnen ieder namelijk teveel een eigen invulling gaan geven aan de maatregelen van de anti-BEPS-richtlijn, met als gevolg een Europese belastingchaos voor bedrijven vanaf 31 december 2018.30
2.4 BEPS-actiepunten en anti-BEPS-richtlijn: CbC-Reporting
In de vorige paragraaf is uiteengezet welke organisaties zich inzetten tegen agressieve tax planning en de bijbehorende actieplannen. Om alle actiepunten en de gehele anti-BEPS-richtlijn te bespreken is te veel van het goede, vandaar dat er in dit hoofdstuk wordt ingegaan op één actiepunt, actiepunt 13, en een maatregel van de anti-BEPS-richtlijn, namelijk
Country-by-Country Reporting (hierna: CbCR).
2.4.1 BEPS-actiepunt 13: Transfer Pricing Documentation and
Country-by-Country Reporting
Multinationals maken veel gebruik van transfer pricing om hun winsten te verschuiven naar laag belaste landen of om helemaal geen belasting te betalen. Dit leidt tot een verstoring van de zakelijke besluitvorming in de interne markt en tot het creëren van oneerlijke
29 Council of the EU. (2016, june 21). Corporate tax avoidance: Council agrees its stance on anti-avoidance rules
[Press release], p. 1-2
belastingconcurrentie. Om deze agressieve tax planning tegen te gaan, stelt de OESO in actiepunt 13 voor om over te gaan op CbCR. CbCR houdt in dat multinationals aan moeten geven in welke landen zij economische activiteiten uitvoeren, welke manieren ze gebruiken om deze activiteiten te realiseren en welke winsten ze hiermee behalen.
In actiepunt 13 zijn er minimumstandaarden vastgelegd met betrekking tot documentatieverplichtingen over verrekenprijzen en CbCR. Deze minimumstandaarden moeten in de nationale wetgeving van de betrokken leden van de OESO worden opgenomen vanaf het fiscale jaar 2016. Deze documentatieverplichtingen over verrekenprijzen gelden voor multinationale groepen, waarvan de geconsolideerde groepsopbrengsten jaarlijks minstens €750 miljoen bedragen. De multinationale groep moet jaarlijks een
Country-by-Country report opstellen, om vervolgens dit document in te dienen aan de belastingdienst.
Naast het opstellen van dit rapport, moeten multinationale groepen waarvan de
geconsolideerde groepsopbrengsten jaarlijks ten minste €50 miljoen bedragen, een master file en een local file opstellen en deze in hun administratie opnemen.
Het eerste document, een Country-by-Country report, is een landenrapport waarin onder meer schematisch inzicht wordt gegeven over de wereldwijde behaalde winsten en activiteiten en in welke landen de winstbelasting betaald wordt (zie bijlage 2).
Het tweede document betreft de master file. Dit is een groepsdossier dat inzicht biedt in de internationale ondernemingsactiviteiten van de multinationals en een overzicht geeft van het verrekenprijsbeleid voor de gehele concern. Vervolgens wordt er in het derde document, de local file, een gedetailleerd overzicht gegeven van de gehanteerde verrekenprijzen op landenniveau. Verder geeft het lokale dossier informatie over de aangegane groepstransacties en de verrekenprijsanalyse over deze groepstransacties.
Deze documentatieverplichtingen helpen belastingdiensten om te zien welke multinationals een risico vormen op het gebied van verrekenprijzen. Wanneer er risico’s betreffende verrekenprijzen door de belastingdienst geconstateerd wordt, kan er nadere informatie worden opgevraagd en zo nodig een nader onderzoek worden ingesteld.3132
2.4.2 Uitwisseling van informatie tussen EU-lidstaten
Een belangrijk voorstel dat door de Europese Commissie is gedaan, is het aanpassen van de EU-administratieve samenwerkingsrichtlijn, ofwel Richtlijn 2011/16/EU. Deze richtlijn voorziet in de uitwisseling van informatie tussen belastingdiensten van EU-lidstaten.33
31 M.F. de Wilde, ‘Rapport BEPS Actiepunt 13: ‘Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country
Reporting’’, NTFR 2015/2731, p. 1
32 OECD, Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, Action 13, Paris: OECD 2015, p.9 33 EY, ‘Plannen (anti-BEPS-richtlijn) van Europese Commissie om belastingontwijking tegen te gaan, een eerste
Vanwege het feit dat multinationals in staat zijn om door middel van tekortkomingen in de nationale en internationale wetgeving winsten te verschuiven naar laag belaste landen, is er meer vraag naar transparantie. In de EU-administratieve samenwerkingsrichtlijn worden transparantievereisten voor multinationals opgesomd, waarbij multinationals jaarlijks bepaalde informatie moeten verstrekken in de vorm van een landenrapport. Deze informatie bevat onder andere het bedrag van de inkomsten, de winst voor winstbelasting, het aantal personeelsleden en het gestort kapitaal. Hierdoor beschikken de EU-lidstaten over informatie die het makkelijker maakt om te kijken of er een risico bestaat dat agressieve tax planning door multinationals plaatsvindt. Is dit het geval, dan kan de wetgever met wijzigingen in de belastingwetgeving deze schadelijke fiscale praktijken bestrijden.
Deze aanpassing in de richtlijn betreft in feite de implementatie van actiepunt 13 in de nationale wetgeving die in paragraaf 2.4.1 uitvoerig is besproken. Vanwege het feit dat belastingdiensten de ontvangen landenrapporten moeten verstrekken aan belastingdiensten van EU-lidstaten waar de multinationale groepen economische activiteiten verrichten, wordt de administratieve samenwerking tussen belastingdiensten tot standgehouden en worden tevens de administratieve lasten voor multinationals tot het minimum beperkt.34 De landenrapporten zijn vertrouwelijk en niet openbaar voor het publiek, maar daar komt wellicht verandering in. De Europese Commissie heeft namelijk op 12 april jongstleden een voorstel gedaan om de landenrapporten openbaar te maken voor het publiek.35 Deze publieke CbCR behoort echter niet bij de aanpassingen van de richtlijn die op 28 maart van dit jaar zijn gepresenteerd en wordt hier dus verder buiten beschouwing gelaten.
Het doel van deze aanpassing is om een zekere mate van overeenstemming tot stand te brengen bij de uitvoering van actiepunt 13 binnen de EU. Eveneens is het doel om eerlijke concurrentie tussen de nationale ondernemingen en multinationals te bevorderen met als ultieme doel de belastinggrondslag van de EU-lidstaten te beschermen.36
2.4.2.1 Politieke overeenstemming richtlijnvoorstel
Op 8 maart van dit jaar is er een politieke overeenstemming bereikt door de ministers van Economische Zaken en de ministers van Financiën van de EU-lidstaten (Ecofin) over de aanpassing van de EU-administratieve Samenwerkingsrichtlijn zoals in de vorige subparagraaf beschreven is. Met deze politieke overeenstemming wordt een stap gezet richting hard law-implementatie binnen de EU van de CbCR standaard.37 Op verzoek van een
34 Europese Commissie, Brussel, 28.1.2016 COM(2016) 25 final, p. 2
35 J. Kirwin, ‘EU to Drag Corporate Tax Havens into Open Amid Panama Furor’, 2015 36 Europese Commissie, Brussel, 28.1.2016 COM(2016) 25 final, p. 4
37 M.F. de Wilde, ‘Politieke overeenstemming ECOFIN over country-by-country reporting en automatische
aantal EU-lidstaten is de inwerkingtreding van de verplichting om een landenrapportage op te stellen door multinationale groepen met minimale geconsolideerde groepsopbrengsten van jaarlijks €750 miljoen, uitgesteld tot 2017. Op deze manier lopen de EU-lidstaten synchroon met andere landen buiten de EU, waaronder de Verenigde Staten, die per 2017 de CbCR zullen toepassen.38
Nederland daarentegen heeft CbCR wel reeds in haar nationale wetgeving
opgenomen met ingang van 1 januari 2016. Dit komt tot uitdrukking in art. 29b e.v. Wet Vpb, waar in het volgende hoofdstuk dieper op in wordt gegaan.
2.5 Conclusie
Agressieve tax planning blijft een begrip die de gemoederen tot op de dag van vandaag bezighouden. Waar tax planning naar mijn mening acceptabel is, omdat de multinationals zich hier aan de wet- en regelgeving houden en het voor multinationals ook nodig is om winsten te genereren, zich staande te houden tussen andere multinationals en ter voorkoming van dubbele belasting, daar doet agressieve tax planning een schepje bovenop. Agressieve tax planning gaat naar mijn mening te ver, omdat er kunstmatige structuren worden bedacht waarbij het enige doel het vermijden van belasting is. De belasting valt effectief lager uit dan oorspronkelijk door de wetgever bedoeld was; de focus ligt op de letter van de wet in plaats van op de geest van de wet. Dit is onwenselijk voor de werkende burger en de bedrijven die wel hun belastingaandeel betalen.
Agressieve tax planning heeft een aantal negatieve gevolgen; belastinginkomsten van de overheden van landen worden verminderd, er vindt een oneerlijke concurrentie plaats tussen multinationals en nationale ondernemingen, belastingwetgeving wordt complexer doordat de wetgever steeds meer maatregelen tegen agressieve tax planning in de wetgeving implementeren en het vertrouwen in de belastingwetgeving wordt aangetast doordat
multinationals niet hun fiscale bijdrage leveren.
Met behulp van actieplannen willen bepaalde organisaties agressieve tax planning aanpakken. Zo heeft de OESO een actieplan met vijftien actiepunten opgesteld. Deze actiepunten hebben als doel om grondslaguitholling en grondslagverschuiving door multinationals aan te pakken. In actiepunt 13 zijn minimumstandaarden vastgelegd voor documentatieverplichtingen over verrekenprijzen waaraan bepaalde multinationale groepen met geconsolideerde groepsopbrengsten van minstens €750 miljoen per jaar aan moeten voldoen. Deze verplichtingen betreffen drie documenten genaamd master file, local file en
country-by-country report. De master file en local file geven inzicht in de door de groep
gehanteerde verrekenprijzen en de country-by-country report geeft inzicht in waar de
multinational wereldwijd haar winst behaalt en in welke landen winstbelasting betaald wordt. Eveneens heeft de Europese Commissie een pakket met nieuwe wetsvoorstellen opgesteld om agressieve tax planning tegen te gaan. Hiervan is de anti-BEPS-richtlijn een belangrijke maatregel, die voornamelijk voorziet in de implementatie van bepaalde BEPS-actiepunten in de nationale wetgeving, maar ook in richtlijnregels zoals exitheffingen, een switch-over bepaling en een algemene antimisbruikregel. Een van de maatregelen binnen de anti-BEPS-richtlijn is de aanpassing van de EU-administratieve samenwerkingsrichtlijn. Deze aanpassing betreft in feite de implementatie van actiepunt 13 in de nationale wetgeving. Over dit voorstel is overeenstemming bereikt door de Ecofin, waardoor dit voorstel nu
daadwerkelijk in de richtlijn wordt toegevoegd.
De Raad van de EU heeft de voorgestelde anti-BEPS-richtlijn van de Europese Commissie aangenomen, nadat er compromissen zijn gesloten en maatregelen bijgeschaafd en geschrapt zijn. De richtlijn bevat regels met betrekking tot de renteaftrekbeperking,
exitheffingen, een algemene antimisbruikbepaling, Controlled Foreign Company’s en hybride mismatches. Deze richtlijn moet in de nationale wetgeving van de EU-lidstaten
geïmplementeerd worden, waardoor weer een stap is gezet om agressieve tax planning te bestrijden.
3 Gevolgen van het implementeren van actiepunt 13
in de Wet Vpb
3.1 Inleiding
In dit hoofdstuk wordt een antwoord gegeven op de tweede subvraag die als volgt luidt: Wat
houden art. 29b e.v. Wet Vpb in en wat zijn de voor- en nadelen van het implementeren van actiepunt 13 in de Wet Vpb? Door middel van vier paragrafen wordt een antwoord gegeven
op deze vraag. Om te beginnen wordt in paragraaf 3.2 beschreven wat art. 29b e.v. Wet Vpb inhouden. Vervolgens wordt in paragraaf 3.3 de voordelen uiteengezet van het implementeren van actiepunt 13 in de Nederlandse wetgeving en daaropvolgend wordt in paragraaf 3.4 de nadelen toegelicht als gevolg van het implementeren van CbCR in de Nederlandse wetgeving. Tot slot omvat paragraaf 3.5 de conclusie waarin een antwoord wordt gegeven op de tweede subvraag.
3.2 Art. 29b e.v. Wet Vpb
De vijftien BEPS-actiepunten en de anti-BEPS-richtlijn bieden een oplossing aan om agressieve tax planning aan te pakken. Nederland is een groot voorstander van de vijftien BEPS-actiepunten. Sommige actiepunten kunnen unilateraal in de Nederlandse wetgeving worden geïmplementeerd, terwijl andere actiepunten een multilaterale aanpak nodig hebben om zo de gunstige vestigingsklimaat die Nederland heeft ten opzichte van andere landen te behouden. Een van de actiepunten die reeds unilateraal in de Nederlandse wetgeving is geïmplementeerd, is actiepunt 13, welke tot uitdrukking komt in art. 29b e.v. Wet Vpb.
3.2.1 Aanleiding van art. 29b e.v. Wet Vpb
Multinationals hebben het altijd al aantrekkelijk gevonden om zich in Nederland te vestigen. Niet alleen omdat Nederland een hoogopgeleide beroepsbevolking en een goede
infrastructuur heeft, maar ook vanwege het fiscale systeem dat Nederland hanteert, welke gebaseerd is op het centrale principe van een gelijk speelveld tussen nationale ondernemingen en multinationals. Dit gelijke speelveld wordt mede mogelijk gemaakt door de
deelnemingsvrijstelling en de afwezigheid van bronheffing op interest en royalty’s, waardoor nationale ondernemingen eerlijk kunnen concurreren met multinationals.39 Dit gunstige
vestigingsklimaat wordt aangetast door de mogelijkheden die multinationals hebben gevonden om hun belastinggrondslag uit te hollen of winsten te verschuiven, mede door verschillen in belastingstelsels van verscheidene landen en het handig gebruik maken van belastingverdragen. Om deze agressieve tax planning tegen te gaan, ziet Nederland transparantie en automatische uitwisseling van gegevens tussen belastingdiensten als hét belangrijkste wapen.40 Vanwege het feit dat Nederland transparantie en automatische uitwisseling van gegevens tussen belastingdiensten als oplossing ziet voor agressieve tax planning, heeft Nederland actiepunt 13 van het BEPS-actieplan in haar wetgeving geïmplementeerd in tegenstelling tot andere EU-lidstaten en leden van de G20. Hierdoor loopt Nederland voor op andere lidstaten en hoopt zo agressieve structuren te onthullen.
3.2.2 Aanvullende documentatieverplichtingen verrekenprijzen
In de brief van 2 juni 2015 heeft de Staatssecretaris van Financiën medegedeeld dat actiepunt 13 met ingang van 1 januari 2016 in de Wet Vpb wordt geïmplementeerd. Dit actiepunt is nauw aangesloten met hoofdstuk 5 van Guidance on Transfer Pricing Documentation and
Country-by-Country Reporting en omvat één van de maatregelen van het wetsvoorstel
Overige fiscale maatregelen 2016. In deze maatregel komt naar voren dat er een nieuw hoofdstuk, genaamd ‘Aanvullende documentatieverplichtingen verrekenprijzen’, in de Wet Vpb wordt tussengevoegd, bestaande uit artikelen 29b tot en met 29h. Deze wetsartikelen voorzien voornamelijk in het opstellen van een landenrapport, een groepsdossier en een lokaal dossier.41
Wanneer een multinationale groep een jaarlijkse geconsolideerde groepsopbrengst van ten minste €750 miljoen bewerkstelligt, is deze multinationale groep verplicht om een landenrapport te verstrekken aan de Nederlandse inspecteur. Het landenrapport betreft het verslagjaar waarover de multinationale groep haar jaarrekening heeft opgemaakt. Dit
landenrapport wordt na het verstrekken aan de inspecteur automatisch uitgewisseld met staten waar Nederland een overeenkomst mee heeft gesloten waarin een dergelijke uitwisseling is afgesproken.42 De wereldwijde winstverdeling van de multinationale groep en de betaalde winstbelastingen in landen waarin de multinationale groep actief is, zijn de belangrijkste informatie die het landenrapport bevat.43 Naast deze informatie, omvat het landenrapport ook andere informatie over de multinationale groep, zoals het gestort kapitaal en het aantal personeelsleden (zie Bijlage 2). Dit landenrapport wordt door de inspecteur gebruikt om
40 Brief van de Staatssecretaris van Financiën, Tweede Kamer, vergaderjaar 2014 – 2015, 25 087, nr. 102, p. 2-3 41 Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 2015 – 2016, 34305, nr. 3, p. 33
42 Art. 29c Wet Vpb
substantiële verrekenprijsrisico’s te ontdekken en om andere risico’s te beoordelen die voor Nederland verband houden met de uitholling van de belastinggrondslag en met de
winstverschuivingen. Hieronder begrepen het risico van het niet naleven van de van
toepassing zijnde verrekenprijsregels door de vennootschappen van de multinationale groep.44 Naast het verplicht verstrekken van een landenrapport aan de inspecteur, zijn
multinationale groepen die jaarlijks minstens €50 miljoen aan geconsolideerde
groepsopbrengsten hebben behaald eveneens verplicht om een groepsdossier en een lokaal dossier in hun administratie op te nemen inzake het jaar waarop de aangifte betrekking heeft. Het groepsdossier geeft aan wat de aard is van de economische activiteiten van de onderneming van de multinationale groep, wat haar verrekenprijsgedragslijn is en wat haar wereldwijde allocatie van inkomen en economische activiteiten is, om zo te kunnen
beoordelen of er sprake is van een substantieel verrekenprijsrisico.45 Het groepsdossier bevat onder andere informatie over de organisatiestructuur, de beschrijving van de
bedrijfsactiviteiten, de immateriële zaken, de financiële activiteiten binnen de multinationale groep en de financiële en fiscale positie van de multinationale groep. Deze informatie is nader uitgewerkt in de Guidance on Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country
Reporting.4647
Het lokale dossier bevat informatie die belangrijk is voor de verrekenprijsanalyse van transacties tussen een belastingplichtige en een gelieerd lichaam in een andere staat, die helpt te onderbouwen dat voldaan wordt aan art. 8b Wet Vpb en die de zakelijke winstallocatie aan vaste inrichtingen onderbouwt.48 Het lokale dossier bevat financiële informatie en betreft informatie over de lokale entiteit en de gelieerde transacties. Deze informatie is nader uitgewerkt in bijlage 2 van het OESO-rapport.49 Evenals het landenrapport, zijn
multinationale groepen verplicht om deze twee dossiers te verstrekken aan de inspecteur. Wanneer niet voldaan wordt aan deze verplichting of aan de verplichting tot het verstrekken van het landenrapport en ze op grond van de artikelen 29b tot en met 29g Wet Vpb hier wel toe verplicht zijn, wordt er ingevolge art. 29h Wet Vpb een bestuurlijke boete opgelegd van maximaal €20.500,-.50
44 Art. 29f Wet Vpb
45 Art. 29g Wet Vpb
46 Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 2015 – 2016, 34305, nr. 3, p. 37
47 OECD, Guidance on Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, Paris: OECD 2014,
p. 27
48 Art. 29g Wet Vpb
49 OECD, Guidance on Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, Paris: OECD 2014,
p. 31
3.3 Voordelen van het implementeren van actiepunt 13 in Wet Vpb
Een verandering in de Nederlandse wetgeving blijft niet uit zonder gevolgen. De
implementatie van actiepunt 13 in de Wet Vpb heeft zowel voordelen als nadelen. Zo is als voordeel te noemen dat agressieve tax planning makkelijker te ontdekken is en als nadeel dat multinationale groepen, die voldoen aan art. 29b e.v. Wet Vpb, nu meer administratieve lasten hebben, omdat ze verplicht zijn een landenrapport, een groepsdossier en een lokaal dossier op te stellen. In deze paragraaf worden voordelen opgesomd als gevolg van de implementatie van actiepunt 13 in de Nederlandse wetgeving.
3.3.1 Risicobeoordeling over de economische activiteiten
Een voordeel dat ontstaat na de implementatie van actiepunt 13 in de Wet Vpb, is dat belastingdiensten beter risicoanalyses kunnen uitvoeren om zo te kunnen beoordelen of vennootschappen van multinationale groepen het juiste bedrag aan belasting betalen in het rechtsgebied waar zij economische activiteiten verrichten. CbCR zorgt ervoor dat de
Nederlandse belastingdienst beschikt over nieuwe informatie van multinationale groepen die voldoen aan art. 29b e.v. Wet Vpb. Het landenrapport, maar eveneens het groepsdossier en het lokale dossier, zorgen ervoor dat de Belastingdienst efficiënter en beter risico’s kan ontdekken betreffende het vermijden van belasting in een bepaalde rechtsgebied waar
vennootschappen van een multinationale groep hun economische activiteiten verrichten.51 De Belastingdienst krijgt door middel van de eerdergenoemde documenten een compleet en accuraat beeld over de structuur van de multinationale groep en over de economische activiteiten die de vennootschappen van een multinationale groep verrichten, waardoor de cultuur van geheimhouding door multinationals eindigt.52 Als er risico’s worden ontdekt, kan de Belastingdienst verder onderzoek verrichten en de benodigde informatie bij de
multinationale groep opvragen. Vanwege het feit dat de Belastingdienst nu de economische activiteiten van de gehele multinationale groep weet, betekent dat agressieve tax planning sneller achterhaald en aangepakt kan worden.
3.3.2 Prikkel om een eerlijk deel aan belasting te betalen
Multinationale groepen die verplicht zijn om de documenten van CbCR op te stellen, worden aangemoedigd om belastingen te betalen ter hoogte van een bedrag dat hun werkelijke economische activiteiten en hun besteding van de infrastructuur in een bepaald land
51 T. Pogge, & K. Mehta, Global Tax Fairness, Oxford 2016, p. 105
52 R. Murphy, ‘Country-by-Country Reporting, Accounting for globalisation locally’, Tax Justice Network, 2012,
weerspiegelen. Dit vloeit voort uit het feit dat de Belastingdienst anders kan zien dat er geen eerlijk deel aan belasting betaald wordt in de landen waar de vennootschappen van de
multinationale groep economische activiteiten verrichten. Echter, er moet bij dit voordeel wel een aantekening worden geplaatst. Multinationals betalen meestal minder belasting dan eigenlijk door de wetgever bedoeld is, omdat multinationals gebruik maken van dispariteiten in de nationale en internationale fiscale wet- en regelgeving.53 Op zichzelf is dit niet illegaal, waardoor de Belastingdienst de multinationals niet kan opleggen om een eerlijk deel aan belastingen te betalen. Uit de praktijk moet gaan blijken of door CbCR multinationals een eerlijk deel aan belasting gaan betalen of dat ze hun strategieën om minder belasting te betalen zullen voortzetten.
3.3.3 Transacties binnen multinationale groepen worden bekend
Door middel van CbCR wordt de Belastingdienst beter voorzien in de verkopen en aankopen binnen de multinationale groep en de verrekenprijsrisico’s die hieruit kunnen voortvloeien. Het landenrapport, groepsdossier en lokaal dossier geven de omvang en de richting weer van de verkoopstromen van multinationals en de volledige omvang van de verkoop binnen de multinationale groep. Deze informatie helpt het gebruik van belastingparadijzen of geheimhoudingsrechtsgebieden voor transacties binnen de multinationale groep beter te begrijpen en te ontdekken. Wanneer de verkopen van een multinational uit een rechtsgebied grotendeels zijn afgestemd op de aankopen binnen de multinationale groep, bestaat er een vermoeden dat het rechtsgebied waar de multinational gevestigd is, gebruikt wordt voor
re-invoicing doeleinden (zie bijlage 3) met verrekenprijsmanipulatie tot gevolg.54 Als deze verrekenprijsmanipulatie door de Belastingdienst wordt ontdekt, kan de Belastingdienst een vervolgonderzoek instellen en meer informatie opvragen van de betrokken vennootschappen van de multinationale groep. Dit onderzoek kan bijdragen aan het voorkomen van
(kunstmatige) winstverschuivingen via transfer pricing. Tevens kan CbCR eraan bijdragen dat multinationals hun verrekenprijsposities in de verschillende rechtsgebieden consistent presenteren.55
53 M.T. Evers, I. Meier en C. Spengel, ‘Transparency in Financial Reporting: Is Country-by-Country Reporting
Suitable To Combat International Profit Shifting?’, Bulletin for International Taxation, 2014 (Volume 68), No. 6/7, p. 9
54 R. Murphy, ‘Country-by-Country Reporting, Accounting for globalisation locally’, Tax Justice Network, 2012,
p. 25-26
55 De redactie, ‘OESO publiceert ‘Country-by-Country Reporting Implementation Package’ in het kader van het
3.3.4 CbCR-model hetzelfde in meerdere landen
Multinationale groepen die voldoen aan art. 29b e.v. Wet Vpb, zijn verplicht om een landenrapport, groepsdossier en lokaal dossier op te stellen om deze vervolgens in te dienen bij de Belastingdienst. Vanwege het feit dat art. 29b e.v. Wet Vpb op actiepunt 13 gebaseerd is, hanteert Nederland de modellen voor CbCR die de OESO heeft opgesteld en opgenomen in Guidance on Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting. Naast Nederland hebben meerdere leden van de G20 zich gecommitteerd aan deze modellen voor CbCR en implementeren deze eveneens in hun nationale wetgeving.56 Dit heeft als gevolg dat de informatie die in de documenten wordt opgenomen, in meerdere landen hetzelfde is, waardoor multinationale groepen niet bij ieder land andere informatie in de documenten hoeft weer te geven. De belastingdiensten zijn zo ook verzekerd dat ze dezelfde documenten met dezelfde informatie ontvangen van de multinationale groep.57 Echter, er wordt ook verwacht dat sommige leden van de G20 gaan afwijken van de CbCR-modellen en extra informatie in hun CbCR-modellen vereisen. Hierdoor moeten multinationale groepen nu wél per land beoordelen welke informatie ze moeten opnemen in de documenten, wat als nadelig wordt ervaren door multinationale groepen.58 Multinationale groepen moeten dus afwachten wat en óf deze betreffende leden een aanpassing in de CbCR-modellen in hun nationale wetgeving gaan implementeren.
3.4 Nadelen van het implementeren van actiepunt 13 in Wet Vpb
In de vorige paragraaf zijn er een aantal voordelen uiteengezet als gevolg van het
implementeren van CbCR in de Nederlandse wetgeving. Naast deze voordelen heeft CbCR eveneens kritiek gekregen van overheden en multinationals. In deze paragraaf worden de nadelen besproken als gevolg van het implementeren van CbCR in de Wet Vpb.
3.4.1 Stijgende kosten in verband met het beschermen van informatie
Multinationale groepen die de verplichting hebben om een landenrapport, een groepsdossier en een lokaal dossier op te stellen, dienen deze bij de Belastingdienst in te leveren.
Multinationale groepen zijn niet verplicht om deze documenten openbaar te maken en doen dit meestal ook niet, omdat het gevoelige informatie over de multinationale groep bevat. De gegevens van het landenrapport, groepsdossier en lokaal dossier worden opgeslagen in een
56 M.F. de Wilde, ‘Rapport BEPS Actiepunt 13: ‘Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country
Reporting’’, NTFR 2015/2731, p. 1
57 T. Pogge, & K. Mehta, Global Tax Fairness, Oxford 2016, p. 107
gecentraliseerde database, waardoor de kwetsbaarheid van bedrijfsgegevens wordt vergroot. Een inbreuk in het systeem zou ertoe kunnen leiden dat alle informatie wordt blootgelegd. 59 Multinationale groepen maken zich dan ook zorgen dat er een lek bij de Belastingdienst kan plaatsvinden, waardoor deze gevoelige informatie openbaar wordt gemaakt. Zo kan het openbaar maken van deze documenten ertoe leiden dat een multinationale groep
reputatieschade oploopt, vanwege het feit dat deze multinationale groep niet een evenredig deel aan belasting heeft betaald, terwijl de werkende burger dit wel doet. Het is dus van groot belang om deze gevoelige informatie te beschermen en daarom dient Nederland wettelijke bescherming op te stellen en te handhaven om deze lek te voorkomen, aldus de OESO.60 Voor de realisatie van deze bescherming, is er veel en goede beveiliging nodig, wat de benodigde kosten met zich meebrengt. Deze kosten kunnen oplopen tot grote bedragen, wat ertoe kan leiden dat de belastingplichtige meer belasting moet gaan bijdragen zodat Nederland deze kosten kan dekken.
3.4.2 De rapporten nemen veel tijd in beslag voor multinationale groepen
Bij het opstellen van een landenrapport, moet er bepaalde informatie worden verstrekt over alle vennootschappen van de multinationale groep (zie bijlage 2). Voor het opstellen van het landenrapport is de bron van informatie soms moeilijk te beoordelen. Gegevens op bepaalde gebieden, zoals personeelsbestanden, zijn meestal te vinden op afdelingsniveau waardoor het moeilijker is om dit af te breken op entiteitsniveau, wat vereist is bij het opstellen van het landenrapport. Vooral voor immateriële vaste activa, waarbij het toegestaan is om het gebruik daarvan te verspreiden over meerdere entiteiten, is het moeilijk om dit op entiteitsniveau te beoordelen. Het opstellen van het landenrapport wordt over het algemeen moeilijker ervaren door multinationals ervaren dan in eerste instantie gedacht werd en eveneens vergt het aardig wat tijd van de multinationals, iets wat ze niet hadden verwacht gezien het
landenrapportmodel van bijlage 2.61
3.4.3 Risico op misinterpretatie neemt toe
De Belastingdienst ontvangt dankzij het landenrapport, groepsdossier en lokaal dossier uitgebreide informatie over multinationale groepen die ze voorheen niet ontving. Op deze manier kan de Belastingdienst sneller onthullen of multinationale groepen een eerlijk deel aan belasting afdragen in het rechtsgebied waar ze economische activiteiten verrichten. Echter, dit
59 J. Fichtner en A. Michel, ‘Comment on the Implementation of Country-by Country Reporting by the Internal
Revenue Service,’ 2016
60 J.C. Ferrucho, ‘New Guidance on Country-by-Country Reporting for Multinational Enterprises’, 2015 61 GrantThornton, ‘Standing up to scrutiny: BEPS country-by-country reporting’, 2015, p. 3
brengt wel een risico met zich mee. De Belastingdienst kan namelijk het personeelsbestand vergelijken met de betaalde Nederlandse vennootschapsbelasting en tot de conclusie komen dat Nederland haar rechtmatige aandeel van de totale wereldwijde vennootschapsbelasting misloopt. Voor sommige economische activiteiten is dit ook het geval en komt het in de rapporten tot uitdrukking. Echter, er zijn ook economische activiteiten waarbij te verklaren is waarom het personeelsbestand afwijkt van de betaalde vennootschapsbelasting. Zo kunnen een dozijn ontwerpers of ICT-programmeurs in Nederland meer waarde creëren, dan honderden mensen die het eindproduct verzamelen en inpakken in België.62 Dit heeft als gevolg dat er wel een eerlijk deel aan belasting in Nederland is afgedragen, maar dat de Belastingdienst tot een andere conclusie komt, wanneer het alleen de ontvangen vennootschapsbelasting deelt door het personeelsbestand.
3.4.4 Hoge aanpassingskosten door CbCR voor multinationals
Door het invoeren van CbCR in de Wet Vpb moeten multinationals, die voldoen aan art. 29b e.v. Wet Vpb, meer documenten opstellen. Deze documenten vereisen gedetailleerde
informatie over de vennootschappen van een multinationale groep. Zoals eerdergenoemd, zijn niet alle gegevens om de documenten voor CbCR op te stellen direct aanwezig, omdat het moeilijk is om sommige economische activiteiten af te breken op entiteitsniveau. Dit zorgt ervoor dat multinationals verplicht zijn om kostbare opsporings- en verzamelsystemen in te voeren evenals een aanzienlijk aantal personeelsleden aannemen om deze systemen uit te voeren en te bedienen, om zo het landenrapport, groepsdossier en lokaal dossier op te kunnen stellen. Het invoeren van deze systemen en de bijbehorende personeelskosten zorgen ervoor dat multinationals geconfronteerd worden met hoge aanpassingskosten, waardoor CbCR voor multinationals duurder wordt.6364
3.5 Conclusie
Nederland is gunstig voor multinationals om zich te vestigen. Echter, multinationals vinden vandaag de dag steeds meer verschillen in belastingstelsels van verscheidene landen en maken ze gebruik van belastingverdragen, om hun belastinggrondslag uit te hollen of winsten te verschuiven. Als antwoord hierop, heeft Nederland op 1 januari jongstleden actiepunt 13 van de BEPS-actiepunten in de wetgeving geïmplementeerd, mede omdat Nederland
62 GrantThornton, ‘Standing up to scrutiny: BEPS country-by-country reporting’, 2015, p. 4
63 OECD, Discussion Draft on Transfer Pricing Documentation and CbC Reporting, Paris: OECD 2014, p. 3 64 T. Pogge en K. Mehta, Global Tax Fairness, Oxford 2016, p. 109
transparantie en automatische uitwisseling van gegevens tussen belastingdiensten als hét belangrijkste wapen ziet tegen agressieve tax planning.
CbCR is in de Wet Vpb geïmplementeerd als de artikelen 29b tot en met 29h. Het landenrapport, opgesteld door een multinationale groep waarvan de geconsolideerde groepsopbrengsten jaarlijks ten minste €750 miljoen bedragen, wordt door de inspecteur gebruikt om substantiële verrekenprijsrisico’s te ontdekken en om andere risico’s te
beoordelen die voor Nederland verband houden met de uitholling van de belastinggrondslag en met de winstverschuivingen. Het groepsdossier en het lokale dossier, opgesteld door multinationale groepen waarvan de geconsolideerde groepsopbrengsten jaarlijks €50 miljoen bedragen, dienen ter onderbouwing van de door de groep gehanteerde verrekenprijzen. De implementatie van CbCR in de Nederlandse wetgeving heeft zowel voor- als nadelen. Zo zijn als voordelen te noemen dat door middel van risicoanalyses de economische activiteiten van multinationale groepen beter beoordeeld kunnen worden, dat multinationale groepen aangemoedigd worden om een eerlijk deel aan belasting te betalen, dat transacties binnen multinationale groepen bekend worden bij de Belastingdienst en dat diverse landen de CbCR-modellen van de OESO implementeren, waardoor dezelfde informatie in verschillende landen wordt verstrekt.
De nadelen die ontstaan naar aanleiding van CbCR zijn de stijgende kosten bij de Belastingdienst om de ontvangen documenten te beschermen, de toenemende administratieve lasten die multinationale groepen gaan ondervinden, de risico op misinterpretatie die
toeneemt en de hoge aanpassingskosten voor multinationals om aan de eisen van CbCR te voldoen.
Naar aanleiding van de voor- en nadelen ben ik ervan overtuigd dat Nederland er goed aan heeft gedaan om CbCR in de Wet Vpb te implementeren. De afgelopen tijd worden belastingplichtigen er steeds op geattendeerd dat er nog veel multinationals zijn die niet eerlijk hun bijdrage aan belasting leveren, waardoor de belastingplichtige meer belasting moet bijdragen om de Nederlandse schatkist bij te vullen. In het vorige hoofdstuk is namelijk naar voren gekomen dat door agressieve tax planning de overheden veel inkomsten mislopen. Door CbCR kan agressieve tax planning via transfer pricing worden ontdekt en kan de Belastingdienst ervoor zorgen dat multinationals een eerlijke bijdrage gaan leveren. Alhoewel de administratieve lasten voor multinationals toenemen en de kosten stijgen, ben ik toch van mening dat deze kosten niet zwaarder wegen dan de inkomsten die gegenereerd kunnen worden met CbCR.
4 Alternatieven om agressieve tax planning tegen te
gaan
4.1 Inleiding
In dit hoofdstuk wordt een antwoord gegeven op de derde subvraag die als volgt luidt: Wat
zijn eventuele alternatieven om agressieve tax planning door multinationals tegen te gaan?
Naast CbCR zijn er ook nog andere mogelijkheden om agressieve tax planning door multinationals tegen te gaan. Door middel van vijf paragrafen worden deze alternatieven geformuleerd. Om te beginnen wordt er in paragraaf 4.2 een oplossing voor agressieve tax planning beschreven met betrekking tot hybride mismatches. Vervolgens wordt in paragraaf 4.3 een oplossing omschreven betreffende verdragsmisbruik. Ten derde wordt in paragraaf 4.4 een oplossing voor agressieve tax planning uiteengezet inzake het kunstmatig gebruik van vaste inrichtingen en daaropvolgend wordt in paragraaf 4.5 een oplossing gegeven omtrent het sturen van rentelasten naar landen met een hoog belastingtarief. Tot slot bevat paragraaf 4.6 de conclusie waarin een antwoord wordt gegeven op de derde subvraag.
4.2 Neutralisering van hybride mismatches
Multinationals maken vaak gebruik van verschillen in belastingsystemen van verscheidene landen. Zo is het gebruik maken van hybride leningen en hybride transacties om de belastinggrondslag uit te hollen een van de meest voorkomende vormen van agressieve tax planning.
4.2.1 Agressieve tax planning: hybride mismatches
Bij hybride mismatchstructuren maken multinationals gebruik van kwalificatieverschillen tussen nationale vennootschapsbelastingstelsels, om hun belastinggrondslag uit te hollen. Hybride mismatches kunnen worden onderscheiden in zes verschillende hoofdtypen en aan de hand daarvan wordt per hoofdtype aanbevelingen gedaan (zie bijlage 4).65 Ter illustratie van een hybride mismatchstructuur, wordt in figuur 1 een mismatch met betrekking tot hybride financieringsinstrumenten weergegeven.
A Co. verstrekt een lening aan een gelieerde onderneming genaamd B Co.. Deze geldverstrekking wordt op grond van de nationale wetgeving van land B als lening, ofwel vreemd vermogen, behandeld, waardoor land B een aftrek verleent voor de rentebetalingen,
