HET BESLISSINGSPROCES VAN DE AUDITOR:
DE ACTIE DIE HET OORDEEL OPVOLGT
BACHELORSCRIPTIE ACCOUNTANCY AND CONTROL
JOY VAN OEKEL 10159460
UNIVERSITEIT VAN AMSTERDAM J. J. SCHIPPER RA
1
VERKLARING VAN EIGEN WERK
Hierbij verklaar ik, Joy van Oekel, dat ik deze scriptie zelf heb geschreven en dat ik de volledige verantwoordelijkheid neem voor de inhoud ervan. Ik bevestig dat de tekst origineel is en dat alle gebruikte literatuur is terug te vinden in de bibliografie. De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding van de scriptie, maar niet voor de inhoud.
2
INHOUDSOPGAVE
Verklaring van eigen werk ...1
Inhoudsopgave...2
Figuren ...3
Abstract ...4
1. Introductie ...5
2. Hoe auditors hun oordeel vormen volgens de auditliteratuur: het oordeel ...8
2.1 Inleiding auditing:...8
2.2 De professioneel kritische houding...9
2.3 De professioneel kritische oordeelsvorming en professioneel kritische actie ... 10
2.4 Het model van Nelson ... 11
2.5 Het ethische dilemma ... 12
2.6 Subconclusie oordeel ... 14
3. Hoe auditors besluiten wat de beste actie is: het besluit ... 15
3.1 Het model van Hannah et al. ... 15
3.1.1 Moral ownership ... 17 3.1.2 Moral efficacy ... 17 3.1.3 Moral courage ... 18 3.1.4 Moral identity... 19 3.2 Duty orientation ... 19 3.3 Subconclusie besluit ... 21
4. Hoe auditors toch de verkeerde actie uitvoeren: de actie ... 22
4.1 Het onbewust onethisch handelen ... 22
4.2 Subconclusie actie... 23
3. Discussie en conclusie ... 23
Bibliografie ... 25
3
FIGUREN
Figure 1 Model van Nelson (2009)... 12 Figure 2 Model Hannah, Avolio en May (2011) ... 15
4
ABSTRACT
In de auditsector wordt met zorg gesproken over het probleem van een tekort aan een professioneel kritische houding die gebruikt wordt om tot een professioneel oordeel te komen. De auteur denkt echter dat het vormen van het oordeel niet het probleem is, maar het uitvoeren van een hierop aansluitende actie. Verschillende auteurs hebben deze scheiding van oordeel en actie al erkent, maar er is nog niet voldoende onderzoek naar gedaan. In dit onderzoek wordt de vraag beantwoord hoe auditors kiezen voor deactie die hun professioneel gevormde oordeel opvolgt. Dit wordt gedaan door middel van een literatuuronderzoek, en er wordt gebruikt gemaakt van literatuur afkomstig van de ethische besluitvorming, positieve psychologie en ethisch gedrag om tot een antwoord te komen. De resultaten geven aan dat er meerdere aspecten zijn die de keuze voor de actie van een auditor kunnen beïnvloeden, maar dat er nog niet voldoende bewijs aanwezig is om de onderzoeksvraag te beantwoorden. Het onderzoek is relevant voor zowel de auditors, om hun vak goed te kunnen uitoefenen, en voor de regelgeving, om op de uitkomsten van dit onderzoek in te spelen.
5
1. INTRODUCTIE
In 2014 werd het rapport van de Autoriteit Financiële Markten (AFM) gepubliceerd over de kwaliteit van de controles uitgevoerd door de Big 4 accountantsorganisaties (KPMG, PWC, Deloitte en EY) in Nederland. Het resultaat van het onderzoek was dat achttien van de veertig controles die zijn onderzocht als onvoldoende werden aangemerkt. Het onderzoek was gericht op de materiele onderdelen van de controle, dus er werd niet gekeken of er bij een gecontroleerd bedrijf met een goedkeurend rapport wel of geen fouten werden gevonden. Een onvoldoende werd gegeven indien er onvoldoende of ongeschikte controle-informatie werd verzameld om tot een conclusie te komen over de jaarrekening van de cliënt. Op verzoek van de AFM zijn de Big 4 organisaties op zoek gegaan naar de oorzaken die ten grondslag liggen aan deze tekortkomingen. Een van de significante
oorzaken is dat het bewijs in een controle niet voldoende kritisch wordt geëvalueerd (AFM-rapport, 2014).
Het kritisch evalueren van bewijs is een van de onderdelen van de professioneel kritische houding (HRA, Sectie 200, onderdeel 13). Uit het onderzoek van het AFM blijkt er een tekort te zijn aan deze professioneel kritische instelling. Ook de PCAOB maakt zich de laatste jaren zorgen over een tekort aan de professioneel kritische instelling van externe accountants (Public Company Accounting Oversight Board, 2012). Volgens de AFM is het publieke vertrouwen in de accountant geschaad door meerdere boekhoudschandalen in de laatste vijftien jaar (AFM, 2014), en volgens de PCAOB is een tekort aan de professioneel kritische houding een van de oorzaken van deze
schandalen. In de literaire wereld wordt er recent veel onderzoek gedaan naar het begrip professional skepticism (Hurtt, Brown-Liburd, Earley, & Krishnamoorthy, 2013).
Professional skepticism wordt geacht een van de pijlers van de auditcontrole te zijn, het is net zo belangrijk als de onafhankelijkheid van de accountant (Hurtt, Brown-Liburd, Earley, & Krishnamoorthy, 2013). Er lijkt echter nog geen duidelijkheid te zijn over wat dit begrip
daadwerkelijk inhoudt (Nelson, 2009). In de General Accepted Auditing Standards (GAAS) wordt binnen de standaard ‘due professional care’ genoemd dat de auditor, ten tijde van de controle, een professioneel kritische houding behoort aan te nemen (Public Company Accounting Oversight Board, 2006). Ook wordt deze houding hier gedefinieerd als neutraal tegenover de integriteit van de cliënt. Nelson (2009) stelt daarentegen dat bij het uitoefenen van de professioneel kritische
instelling er sprake is van ‘presumptive doubt’. De auditor is dan eerder wantrouwig dan neutraal tegenover de integriteit van de cliënt.
De professioneel kritische instelling is van belang tijdens een controle omdat dit leidt tot een professioneel gevormd oordeel, of zoals Nelson (2009) het definieert, een professioneel kritisch
6
oordeel. Als het juiste oordeel is gevormd, kan de auditor overgaan tot een hierbij passende actie (Nelson, 2009). De focus van de literatuur over professional skepticism in de auditsector ligt voornamelijk bij de professionele oordeelsvorming. Dit is duidelijk te zien in de literatuurreview van Hurtt et al. (2013), waarin zij uiteenzetten wat er over dit onderwerp al is onderzocht en waar er nog onderzoek nodig is. Over het tot een passende actie overgaan na het vormen van een kritisch oordeel is veel minder onderzoek verricht. Dit trok mijn aandacht, omdat een auditor met een professioneel kritische instelling en een professionele oordeelsvorming niet standaard een goede controle verricht als deze niet tot een toepasselijke actie overgaat. In 2016 onderzochten Ortegren, Downen en Kim (2016) onder andere de relatie tussen een kritisch oordeel en een kritische actie van auditors door middel van empirisch onderzoek. Het onderzoek is nog een working paper, maar de uitkomst van het onderzoek was dat de kans op een kritische actie groter was dan de kans op een kritische actie. Ook stellen Hannah, Avolio en May (2011) dat volgens de Defining Issues Test, een van de meest gebruikte metingen voor “cognitive moral judgement capacity”, maar 20% van de variantie in gedrag (actie) verklaard. Er is dus sprake van een onverklaard deel van wat zich afspeelt tussen het vormen van een oordeel en het handelen hiernaar.
Mijns inziens ligt het probleem dus niet bij het vormen van een professioneel kritisch oordeel, maar bij het actief acteren op het gevormde oordeel, in tegenstelling tot wat het overgrote deel van zowel de literatuur, als de regelgevers stellen. Het lijkt alsof het kleine aantal
wetenschappers wat nu bezig is met het onderzoeken van deze link wel steeds meer erkend
worden. Begin 2016 heeft de NBA de “dilemma-app” geïntroduceerd. Verschillende professionals in het accountingvakgebied kunnen hierop hun dilemma delen en anderen kunnen hierop reageren door de actie die zij zouden uitvoeren te plaatsen, om zo de professional tijdens het dilemma te helpen. Het belang van het verdelen van het aandachtspunt over oordeelsvorming en actievorming lijkt hiermee ook in Nederland te zijn erkend. Omdat er nog relatief weinig onderzoek gedaan is over de werkelijke actievorming van de externe accountant wil ik graag het volgende onderzoeken. Op welke manier kiest de externe accountant voor de actie die hun professioneel gevormde oordeel opvolgt tijdens een controle van financiële overzichten? Dit zal ik gaan onderzoeken door middel van een literatuuronderzoek.
Hurtt et al. (2013) verwijzen in hun literatuurreview over professional skepticism kort naar de term Moral Courage, beschreven door zowel Sekerka en Bagozzi (2007) als Hannah, Avioli en May (2011). Het model van Hannah, Avioli en May wordt tijdens dit onderzoek gebruikt om het onverklaarde deel tussen oordeel en actie te verduidelijken. Daarnaast wordt het model van Nelson (2009) gebruikt om de basis te leggen in de auditsector. Hij ontwierp een model over professional
7
skepticism en heeft hierin de professionele oordeelsvorming en de passende actie als twee verschillende stappen gebruikt. Door middel van het gebruiken van deze modellen en andere toepasselijke literatuur wil ik proberen het model van Nelson uit te breiden door het proces tussen oordeel en actie beter te verklaren, en ik ga analyseren of de componenten van het model van Hannah, Avioli en May (2011) ook van toepassing zijn in de auditsector.
Het doel van dit onderzoek is het inzicht krijgen in het beslissingsproces van een auditor nadat hij een oordeel heeft gevormd met een professioneel kritische houding. Dit is relevant omdat het overgrote deel van de literatuur aandacht schenkt aan de professionele oordeelsvorming met behulp van deze kritische houding, en hoe deze bewust of onbewust beïnvloedt kan worden,
bijvoorbeeld door vooroordelen. Het is daarom belangrijk het volgende proces ook beter in beeld te brengen zodat de toekomstige en huidige auditors hierop in kunnen spelen om een deel van het probleem van de auditsector wat leidt tot de boekhoudschandalen op te lossen. Het kan daarom ook van belang zijn voor de regelgevers.
Het vervolg van het onderzoek verloopt als volgt. In hoofdstuk 2 begint het
literatuuronderzoek. Hierin wordt beschreven wat er binnen de auditliteratuur al is onderzocht over het besluitproces van een auditor en wordt het model van Nelson (2009) beschreven. Vervolgens wordt in hoofdstuk 3 beschreven wat er buiten het kader van de auditsector gebruikt wordt om de stap tussen oordeel en actie te verklaren. De modellen over Moral Courage zullen hier worden beschreven. Na de literatuurstudie wordt in hoofdstuk 4 beschreven waarom deze
modellen nog niet het complete beslissingsproces voor de actie van de accountant beschrijven, en waarom goede accountants toch vaak foute acties uitvoeren. Als laatste bevat hoofdstuk 5 de discussie en de conclusie van het onderzoek.
8
2. HOE AUDITORS HUN OORDEEL VORMEN VOLGENS DE AUDITLITERATUUR: HET OORDEEL
In paragraaf 2.1 wordt achtergrondinformatie verstrekt over de in de auditsector. In paragraaf 2.2 en 2.3 wordt besproken wat er over de onderwerpen professional skepticism, professionele oordeelsvorming en de daarbij passende actie in de literatuur is omschreven binnen het kader van auditing. Het model van Nelson over professional skepticism wordt in 2.4 beschreven. Omdat er binnen de audit literatuur nog weinig is geschreven over het beslissingsproces van de auditor nadat een oordeel is gevormd, wordt in hoofdstuk 3 literatuur beschreven wat buiten dit kader valt. Hierin wordt ook het model van Hannah, Avolio, & May (2011) beschreven. Om echter de link te leggen naar deze literatuur over ethische dilemma’s wordt in paragraaf 2.5 het ethische dilemma beschreven, en hoe dit kan relateren aan de auditsector.
2.1 INLEIDING AUDITING:
Als het eigendom en het management van grote ondernemingen gescheiden is, is het belangrijk te zorgen dat het management de onderneming leidt naar de wensen van de eigenaren. Als de agency-theorie hierop wordt toegepast zijn de eigenaren de principalen en is het management de agent. Het is belangrijk dat er tussen de principaal en de agent geen belangenconflicten ontstaan. Daarnaast wil de principaal de agent kunnen controleren. Wat betreft de aandeelhouders en het management van een onderneming, is het handig om hiervoor een monitor in te schakelen: de auditor. Het is van belang dat de monitor onafhankelijk is van zowel de agent als de principaal. Dit is lastig te
bewerkstelligen aangezien de auditor wordt betaald door de agent, het management, en dus afhankelijk is van het management (Bazerman, Morgan, & Loewenstein, 1997).
Het is wettelijk verplicht dat beursgenoteerde bedrijven jaarlijks een jaarrekening
publiceren, en dat deze worden gecontroleerd door een auditor. Voor gebruikers van de informatie, bijvoorbeeld de aandeelhouders of de kredietverstrekkers, is het belangrijk dat de informatie in de jaarrekeningen betrouwbaar zijn en een juist beeld van de werkelijkheid geven, omdat zij hierop hun beslissingen baseren. Door de jaarrekening te laten controleren door de onafhankelijke accountant kunnen de gebruikers na een goedkeuring van de accountant meer steunen op de verkregen informatie. Dat is indien de gebruikers erop vertrouwen dat de auditor onafhankelijk is.
Net zoals er voor de accountingprofessie de nationale (GAAP) en internationale (IFRS) standaarden zijn, zijn deze er ook voor de auditprofessie. De General Accepted Auditing Standards zijn een set standaarden die aangeven hoe een auditor te werk moet gaan. De standaarden zijn verdeeld in drie subgroepen: algemene standaarden, de standaarden voor veldwerk, en de
9
rapportagestandaarden. De algemene standaarden geven aan hoe een accountant moet zijn
opgeleid, en hoe die zich behoort te gedragen. Het gaat hier om de onafhankelijkheid, de training en de “due professional care” oftewel: professionele zorgvuldigheid (Public Company Accounting Oversight Board, 2006).
Volgens deze standaard vereist de professionele zorgvuldigheid van de auditor dat hij een professioneel kritische instelling heeft. Zoals in de inleiding beschreven wordt er over de term professioneel kritische instelling veel gespeculeerd in de literatuur. In de volgende paragraaf zal de professioneel kritische instelling worden gedefinieerd.
2.2 DE PROFESSIONEEL KRITISCHE HOUDING
Zoals in de vorige paragraaf beschreven is de professioneel kritische houding een vereiste voor het uitoefenen van de professionele zorgvuldigheid (SAS 1). In de sectie AU 230.07-09 wordt de term gedefinieerd.
“Professional skepticism is an attitude that includes a questioning mind and a critical assessment of
audit evidence. The auditor uses the knowledge, skill, and ability called for by the profession of public accounting to diligently perform, in good faith and with integrity, the gathering and objective
evaluation of evidence.” (AU 230.07)
In Nederland kennen we eenzelfde soort standaarden, de professioneel kritische houding wordt hier als volgt gedefinieerd door het NBA (Handleiding Regelgeving Accountancy):
“Een houding die een onderzoekende instelling, alert zijn op omstandigheden die kunnen duiden op
eventuele afwijkingen die het gevolg zijn van fouten of fraude, en een kritische beoordeling van controle-informatie, omvat.”
In AU 230-08 wordt gesteld dat deze kritische houding moet worden uitgeoefend gedurende de gehele controle, en in AU 230-09 staat dat de kritische houding inhoudt dat de auditor een neutrale houding heeft naar de eerlijkheid van de beweringen van het management van het te controleren bedrijf (Public Company Accounting Oversight Board, 2006).
In de literatuur wordt er ook gespeculeerd over de betekenis van de professioneel kritische houding. Nelson (2009) gaat meer uit van een wantrouwige houding in plaats van een neutrale houding wat betreft de eerlijkheid van het management. Hij stelt ook dat zelfs binnen de auditstandaarden er onduidelijkheid is over de specifieke vorm van de kritische houding. De hierboven geformuleerde AU-09 gaat uit van een neutrale houding, maar in andere secties wordt toch meer geneigd naar een wantrouwige houding (Nelson, 2009). Ook de auditregulatie lijkt volgens Nelson meer het wantrouwige perspectief aan te nemen, aangezien zij refereren naar het
10
missen van de kritische houding als een auditschandaal heeft plaatsgevonden (Nelson, 2009, p. 3). Quadackers, Groot en Wright (2014) doen onderzoek naar het verschil tussen de wantrouwige en neutrale houding met betrekking tot het toepassen van de professioneel kritische houding. Zij concluderen dat de wantrouwige houding een betere omschrijving is van de professioneel kritische instelling die gevraagd wordt van auditors.
Het is duidelijk dat er nog geen universele betekenis is voor de professioneel kritische houding van auditors, ondanks dat dit een van de fundamentele aspecten is van de auditprofessie, aldus Quadackers, Groot en Wright (2014). Tijdens dit onderzoek ga ik met zowel Nelson (2009) als Quadackers, Groot en Wright mee en adopteer ik het wantrouwige perspectief. Ik zelf denk namelijk dat een auditor die voornamelijk in contact staat met het management, dus de agent in de agency-theorie, al moeite heeft onafhankelijk te blijven van het management en om het belang van de principaal te blijven visualiseren tijdens te controle. De wantrouwigheid naar het management toe zou dit onafhankelijkheidsprobleem meer in evenwicht kunnen brengen.
Het definiëren van de term professioneel kritische houding is niet het doel van dit
onderzoek, het gaat om de gevolgen van deze houding. Wat is het doel van deze kritische houding? Dit moet leiden tot een professioneel (kritische) oordeelsvorming. En dit gevormde oordeel leidt tot de bijpassende professionele actie en dit zal besproken worden in de volgende paragraaf.
2.3 DE PROFESSIONEEL KRITISCHE OORDEELSVORMING EN PROFESSIONEEL KRITISCHE ACTIE
Hiervoor is de professioneel kritische houding besproken die een accountant ten alle tijde van een accountantscontrole moet uitoefenen. Daarnaast is het belangrijk dat de auditor oordelen vormt over de beweringen die over het bedrijf gemaakt worden door het management. Dit begint al bij de eerste kennismaking met een potentiele klant. De auditor past zijn professioneel kritische houding toe om de integriteit en eerlijkheid van het management te kunnen beoordelen, en hierop baseert hij dan, als hij de klant al wil aannemen, in hoeverre hij/zij dit bedrijf risicovol acht wat betreft fouten in de jaarrekeningen. De handleiding regelgeving accountancy definieert de professionele oordeelsvorming als volgt (Handleiding Regelgeving Accountancy):
“Het toepassen van relevante training, kennis en ervaring in de context van beschikbare standaarden
inzake controle, verslaggeving en ethiek, bij het maken van weloverwogen keuzes over de handelwijzen die passend zijn in de omstandigheden van de controleopdracht.”
De auditor gaat dus op basis van zijn oordeelvorming keuzes maken over de handelswijzen van de controle. Zichtbaar is hier dat binnen deze definitie zowel het vormen van een oordeel, ofwel
11
het maken van de keuze, samenvalt met de handelswijze die toegepast zal worden. Nelson (2009) en Hurtt et al. (2013) zien het vormen van een oordeel en het opvolgen van dit oordeel met een actie echter als twee verschillende onderdelen van het beslissingsproces. Dit wordt later besproken als het model van Nelson wordt toegelicht. Ook in de literatuur over ethische dilemma’s wordt dit gezien als een proces met meerdere stappen voordat tot actie wordt overgegaan.
In de literatuur wordt veel onderzocht over het vormen van een professioneel oordeel binnen de auditsector, zowel Nelson (2009) als Hurtt (2013) erkennen dit. Echter wordt er ook erkent dat er over het professioneel kritisch handelen minder wordt onderzocht, zowel literair als empirisch. Toch is deze stap van groot belang om te onderzoeken, omdat niet alleen het oordeel leidt tot een goede accountantscontrole, daarvoor is ook de bijbehorende actie nodig. In de volgende sectie wordt het model van Nelson (2009) beschreven.
2.4 HET MODEL VAN NELSON
Nu de termen professioneel kritische houding, oordeel en actie zijn behandeld kan het model dat Nelson heeft ontworpen behandeld worden.
Ten eerste stelt Nelson bij de introductie van zijn model dat de professioneel kritische houding een product is van het kritische oordeel, en dat de kritische actie de mate van de kritische houding weergeeft. De stelling dat de professioneel kritische houding een product is van de oordeelsvorming sprak mijn eigen initiële standpunt tegen. Hurtt (2010) stelt in haar onderzoek naar professional skepticism dan ook dat de professioneel kritische houding zowel een individuele stabiele eigenschap kan zijn als een tijdelijke ‘state of mind’. Nelson heeft het, mijns inziens, in zijn onderzoek over de tijdelijke en contextuele status van de kritische houding, omdat hij stelt dat dit een product is van het gevormde oordeel. De tweede assumptie die Nelson doet is dat er zonder kritisch oordeel geen kritische actie ontstaat. Dit is ook door middel van empirisch onderzoek vastgesteld (Ortegren, Downen, & Kim, 2016).
Met behulp van een literatuuronderzoek heeft Nelson zijn model ontwikkeld. Een belangrijk aspect van zijn model is dat hij erin verwerkt dat het vormen van een oordeel en dit opvolgen met een actie twee verschillende processen binnen het model zijn. Hieronder een weergave van het model van Nelson.
12
Figure 1 Model van Nelson (2009)
De ‘evidential input’ is het bewijs, wat de auditor tot dan toe heeft gezien, en deze informatie heeft een grote invloed op het vormen van een oordeel. Daarnaast beinvloeden de kennis
(beinvloedt door ervaring en training), eigenschappen en motieven het oordeel. Zoals hierboven is vermeld is het gevormde kritische oordeel van grootste invloed op de kritische actie. Volgens Nelson (2009) beinvloeden daarnaast de kennis, traits en de motieven ook de kritische actie. De kritische actie zal dan resulteren in het vinden van meer bewijs, of een harde onderhandeling over bepaalde aanpassingen. Dit wordt vervolgens de evidential output genoemd, en zorgt ervoor dat de auditor meer auditervaring heeft opgedaan. Het is dus een circulair model.
2.5 HET ETHISCHE DILEMMA
In het literatuuronderzoek van Hurtt, Brown-Liburd, Earley, & Krishnamoorthy (2013) over de professioneel kritische houding van accountants tijdens hun besluitvormingsproces wordt kort verwezen naar de eventuele stap tussen oordeelsvorming en actie, namelijk moral courage. Omdat het model van Hannah, Avolio en May, dat gebruikt wordt om deze stap te verduidelijken gebaseerd is op ethische dilemma’s, is het belangrijk te weten wat de definitie hiervan is.
13
Een ethisch dilemma is een situatie waarin een individu een keuze maakt uit meerdere handelingen, en bekijkt welke handeling het meest passend of geschikt is. De meest passende of geschikte handeling kan verschillen per persoon, omdat de keuze wordt gemaakt op basis van persoonlijke normen en waarden. Ook het ondervinden van een situatie als een ethisch dilemma kan per persoon verschillen (Arens, Elder, & Beasley, 2014, pp. 125-127).
Accountants zijn professionals. Van professionals wordt het vaak erger gevonden als ze namens het publiek een fout maken dan van niet-professionals. De definitie van de term
professional is volgens Arens, Elder en Beasly een verantwoordelijkheid tot gedrag dat verder gaat dan alleen een persoonlijke nutsfunctie, en het volgens van de regels van de maatschappij. De controlerende accountant zal zich dus moeten gedragen op zo’n manier dat de uitkomst van zijn gedrag leidt tot bruikbare informatie voor de gebruikers hiervan.
Het is erg belangrijk dat gebruikers van informatie de controlerende accountant ook zien als een professional. Zonder het vertrouwen in het professionele gedrag van de accountant heeft de accountantscontrole namelijk geen nut, omdat het oordeel van de accountant niet wordt beoordeelt als betrouwbaar (Arens, Elder, & Beasley, 2014).
Om deze professionaliteit te handhaven zijn er verschillende codes geschreven die ervoor zouden moeten zorgen dat accountants professioneel handelen. Bijvoorbeeld de Amerikaanse
Professional Code of Conduct (AICPA), de internationale Code of Ethics for Professional Accountants
(IESBA), en de Handleiding Regelgeving Accountancy (HRA). In de RKB1 Kwaliteitsbeheersing voor accountantsafdelingen zijn de elementen van de beroepsethiek genoemd: integriteit, objectivitiet, vakbekwaamheid en zorgvuldigheid, geheimhouding en professioneel gedrag. Deze komen sterk overeen met de fundamentele beginselen voor de accountant (VGBA hoofdstuk 2.1):
professionaliteit, integriteit, objectiviteit, vakbekwaamheid en zorgvuldigheid en vertrouwelijkheid. Uit deze codes en beginselen valt op te maken dat de accountantsprofessie te maken heeft met ethische dilemma’s. Een voorbeeld van zo’n ethisch dilemma kan voorkomen als een auditor een cadeau ontvangt van een client. Kan de auditor dit aannemen of niet (Arens, Elder, & Beasley, 2014)? In dit onderzoek wordt onderzocht in hoeverre de externe accountant acties voortbrengt uit zijn oordelen. Het gaat hier niet om speciale omstandigheden, zoals het krijgen van een cadeau van de klant met als gevolg een belangenconflict, maar om het controleren van de beweringen van de client, er een oordeel over vormen en daarnaar handelen. De eerste vraag is of een model gevormd voor het beslissingsproces tijdens een ethisch dillema dus van toepassing kan zijn op een auditor als deze zijn normale bedrijfsfunctie uitoefend. Wat vaak voorkomt tijdens een ethisch dillema is een gevoel wat moral distress wordt genoemd. Dit is het ‘pijnlijke’ gevoel wat ervaren wordt als men
14
weet wat een moreel correcte handeling is, maar deze niet kan uitvoeren vanwege bepaalde
regelgevingen of codes waarnaar gehandeld moet worden (Lachman, 2007). Wat hieruit blijkt is dat er tijdens een ethisch dillema het meestal de “makkelijke” keuze is om de regels te volgen, maar de moreel correcte keuze is om deze te overtreden. In accounting is het juist de moreel correcte keuze om de auditregels te volgen, en de makkelijkere keuze om deze te overtreden. Het lijkt hier dus te gaan om een omgekeerd ethisch dilemma. Toch denkt de auteur dat het model voor het
beslissingsproces tijdens ethische dillema’s van toepassing kan zijn voor auditors, omdat ze door eenzelfde soort interne druk worden gedreven naar de ene keuze, terwijl de moreel correcte keuze, en dus het naleven van de regelgeving, een moeilijkere keuze kan zijn.
Nu het begrip ethisch dillema is behandeld zal in de volgende hoofdstuk het model van Hannah, Avioli en May (2011) over de besluitvorming tijdens een ethisch dillema beschreven worden. Ook worden er eventuele toevoegingen aan het model geintroduceerd.
2.6 SUBCONCLUSIE OORDEEL
In hoofdstuk 2 is de auditliteratuur besproken relevant aan het beslissingsproces van de auditor. Ten eerste werd zichtbaar dat de regelgeving veel waarde hecht aan de professioneel kritische houding om een correct professioneel gevormd oordeel te bevorderen. De HRA ziet de professionele oordeelsvorming als het oordeel en de actie samen, er wordt geen scheiding getrokken tussen deze twee componenten. Ten tweede is zichtbaar geworden dat de focus van auditliteratuur, waar wel een scheiding wordt getrokken tussen oordeel en actie, voornamelijk ligt op het oordeel. Er is nog te weinig onderzoek gedaan naar de actie zelf.
Nelson (2009) heeft een model ontworpen over professional skepticism, en deze wordt gebruikt omdat hij wel de scheiding heeft gelegd tussen het vormen van een oordeel en het handelen hiernaar. Wat mij opvalt aan het model van Nelson is dat er geprobeerd is uit te leggen wat van invloed kan zijn op het beslissingsproces van de auditor in zowel het oordeelstadium als het actiestadium. Vaak wordt er verwezen naar het feit dat niet alle oordelen leiden tot een actie in zijn onderzoek. Er wordt echter geen uitleg gegeven wat er gebeurt tussen de oordeelsvorming en de actie. Ik denk dat er nog een stap tussen deze twee aspecten van het model in zit. Met behulp van literatuur over ethische dilemma’s en beslissingsprocessen ga ik proberen het model van Nelson uit te breiden met een (of meer) tussenstap(pen) om dit proces beter te verklaren. In de volgende sectie wordt het ethische dilemma beschreven en hoe dit relateerd aan de auditsector, daarna wordt in hoofdstuk 3 de literatuur over ethische dilemma’s onderzocht.
15
3. HOE AUDITORS BESLUITEN WAT DE BESTE ACTIE IS: HET BESLUIT
In de vorige paragraaf is de literatuur afkomstig uit de auditsector besproken die relevant is aan dit onderwerp. Omdat er zich binnen het kader van de auditliteratuur niet voldoende informatie bevindt betreffende het proces van oordeelsvorming tot actievorming zal ik mijn
literatuuronderzoek verbreden. In dit hoofdstuk wordt voornamelijk gebruik gemaakt van het model van Hannah et al. (2011) omdat deze zo in elkaar gezet is dat het nog valt toe te passen in verschillende domeinen, zo ook auditing. Dit geven ze aan in het onderzoek (Hannah, Avolio, & May, 2011).
3.1 HET MODEL VAN HANNAH ET AL.
Het doel van het onderzoek van Hannah, Avolio and May was om het model van James Rest uit te breiden. Kortgezegd had Rest een model gecreëerd wat bestond uit de stappen: moral sensitivity, moral judgement, moral motivation en moral action (Hannah, Avolio, & May, 2011). Rest’s model is toepasselijk voor dit onderzoek omdat de ontbrekende stap waar naar gezocht wordt hierin al wordt erkend, namelijk: motivatie. Wat Hannah, Avolio en May hebben onderzocht is wat er nodig is om deze stappen te kunnen doorlopen, en uiteindelijk de juiste actie uit te voeren. Hieronder wordt een weergave van het model van Hannah, Avolio en May weergegeven.
Figure 2 Model Hannah, Avolio en May (2011)
In de onderste vier figuren is het model van Rest te herkennen. Daarnaast zijn ook de oordeel en actie stappen van Nelson (2009) hier terug te vinden. Deze stappen worden gesplitst in het moral
16
cognition proces, en het moral conation proces. Conation houdt in dat er een wil is om te handelen. Wat Hannah, Avioli en May erkennen is dat er al veel onderzoek is gedaan naar het moral cognition proces, maar afdoende naar het moral conation proces. Dit is vergelijkbaar met de auditliteratuur. Omdat in dit onderzoek wordt onderzocht wat er gebeurd tussen oordeel en actie, gebruiken we alleen het onderdeel moral conation van dit model. De capaciteiten die hiervoor nodig zijn, zijn moral ownership, moral efficacy en moral courage, en ook moral identity. Deze capaciteiten worden in de de secties 3.1.1 tot en met 3.1.4 beschreven.
Deze capaciteiten zijn dus nodig voor het tot (de juiste) actie komen tijdens een moreel dilemma. Deze drie capaciteiten vallen onder de term Moral potency (Hannah & Avolio, 2010). De vraag die Hannah en Avolio proberen te antwoorden is waarom leiders die weten wat het moreel juiste is om te doen, toch falen om te handelen naar deze kennis. Zij pleiten dat het “gat” tussen weten en doen (zie: oordeel en actie) deels uitgelegd kan worden door het concept van moral potency. Moral potency is een psychologische staat waarin er verantwoordelijkheid wordt gevoeld over een situatie en de uitkomsten, dat de actie door de persoon doeltreffend zal zijn (de persoon acht zichzelf capabel genoeg om te kunnen handelen), en dat er genoeg moed is om te handelen. Het is een psychologische staat, en kan dus per situatie veranderen (Hannah & Avioli, 2010).
Naast dit model hebben Hannah et al. (2014) nog een factor onderzocht die van invloed is om tot morele actie te komen, namelijk Duty Orientation ( (Hannah, Jennings, Bluhm, Peng, & Schaubroeck, 2014). In een later onderzoek wordt gesteld dat de combinatie van Duty Orientation en Moral Potency een groot deel van het gat tussen oordeel en actie verklaard (Sweeney, Imboden, & Hannah, 2015)
Aan de hand van de hierboven beschreven literatuur kan veronderstelt worden dat
eventueel tussen Nelson’s (2009) stappen kritisch oordeel en kritische actie de stap motivatie ligt. Het proces van motivatie en actie samen wordt conation genoemd. Dit kan vertaald worden naar verlangen: het verlangen om in actie te komen. Dit verlangen wordt beïnvloed door moral potency (moral courage, moraf efficacy en moral ownership) en duty orientation. De volgende stap is om het component motivatie, en de daarvoor benodigde capaciteiten te toetsen aan de auditsector. Het model van Hannah, Avioli en May is een beslissingsmodel voor mensen. Auditors zijn mensen, dus zal het model ook toepasbaar moeten zijn op het beslissingsproces van auditors. In het onderzoek wordt wel gesteld dat het model misschien nog aangepast moet worden op verschillende domeinen, zoals het auditdomein (Hannah, Avolio, & May, 2011).
17
3.1.1 MORAL OWNERSHIP
Een van de capaciteiten die nodig is om een morele actie uit te kunnen voeren is moral ownership (Hannah, Avolio, & May, 2011). Ownership vertaald naar het Nederlands is eigendom. Volgens Kohlberg en Candee (1984) moesten mensen eerst een oordeel vellen over hun
verantwoordelijkheid voordat ze hun juiste oordelen kunnen vormen en daarnaar kunnen handelen (Hannah & Avolio, 2010, p. 293). In het model van Hannah gaat het om Moral Ownership, wat verantwoordelijkheid over het eigen moraal en de eigen morele acties inhoudt.
In artikel 2 van de verordening gedrag- en beroepsregels accountants (VGBA), hoofdstuk fundamentele beginselen, wordt van de accountant vereist dat deze invulling geeft aan zijn verantwoordelijkheid als accountant om te handelen in het algemeen belang, en dat hij dat doet door zich te houden aan de fundamentele beginselen (professionaliteit, integriteit, objectiviteit, vakbekwaamheid en zorgvuldigheid en vertrouwelijkheid). Er wordt dus in de Nederlandse
beroepsregels gesteld dat de (externe) accountant de verantwoordelijkheid heeft om te handelen in het algemeen belang.
Wat hieruit op te maken is dat een externe accountant zich tijdens een controle ervan bewust moet zijn dat hij verantwoordelijk is over wat zijn oordelen en acties voor invloed kunnen hebben op het algemeen belang van het publiek. Als hij of zij deze verantwoordelijkheid niet erkent, zal een auditor minder snel handelen naar een kritisch oordeel over een bewering van het
management. Er wordt ook van de auditor geëist dat hij deze verantwoordelijkheid communiceert naar het te controleren bedrijf, aldus sectie 260 van de HRA.
3.1.2 MORAL EFFICACY
Het tweede component van moral potency is moral efficacy. Naar het Nederlands vertaald betekend dit morele werkzaamheid/doeltreffendheid. Het is namelijk belangrijk dat als een persoon tot een juist oordeel komt en hiernaar wil handelen, dat deze persoon zichzelf ook capabel acht om deze handeling uit te voeren. De persoon moet dus zelfverzekerd genoeg zijn van zijn eigen handelen (Hannah, Avolio, & May, 2011)
Volgens Hannah en Avioli (2010) zijn zowel self-efficacy als means-efficacy van belang bij moral potency. Self-efficacy is het geloof van de persoon in zichzelf, waar means-efficacy het geloof is in de doeltreffendheid van de bruikbare middelen om mee te kunnen handelen, en is dus meer extern. Het is logisch dat ook de efficacy een tijdelijke state of mind is die kan verschillen per persoon per context per taak (Hannah & Avolio, 2010). De ene persoon weet van zichzelf dat hij/zij
18
goed is in de ene taak, maar minder goed presteert in de andere, en zal zich zelfverzekerder voelen bij de eerste taak.
Het model van Sekerka en Bagozzi over moreel moedig handelen in organisaties bevat ook het component moral efficacy. Kortgezegd splitst het model de stap motivatie van Hannah, Avolio en May (2011) in twee delen, het verlangen om goed te handelen, en de beslissing om goed te
handelen. Moral efficacy zorgt in er in dit model voor dat het verlangen om goed te handelen vergroot wordt, omdat een persoon moet verwachten dat hij de taak aankan voordat hij of zij een wil zal creëren om te handelen (Sekerka & Bagozzi, 2007).
Hurtt (2010) heeft onderzocht wat de componenten van professional skepticism zijn, en een van deze componenten was zelfverzekerdheid (Hurtt R. , 2010). De zelfverzekerdheid van de auditor is negatief gerelateerd aan “persuasibility”. Oftewel, als de auditor zich makkelijk laat overtuigen door de beweringen van het management, kan dit komen door een tekort aan
zelfverzekerdheid. De kritische houding vereist een bepaalde hoeveelheid zelfverzekerdheid om tot een kritische actie over te kunnen gaan, bijvoorbeeld meer bewijs te verzamelen om eventuele twijfel te elimineren (Hurtt R. , 2010, p. 155).
3.1.3 MORAL COURAGE
Op het moment dat het oordeel is gevormd, en er sprake is van zowel moral efficacy en moral ownership, is de beslisser optimaal gemotiveerd om te handelen, maar dat is nog steeds niet voldoende om daadwerkelijk tot actie over te gaan. Volgens Hannah, Avolio en May is er nog een laatste capaciteit nodig: moral courage.
In de zorgsector is er vaak sprake van ethische dilemma’s (Lachman, 2007). Lachman beschrijft in zijn artikel de termen moral distress en moral courage binnen de zorgsector. Moral distress is de situatie waarin een persoon weet wat moreel gezien de juiste handeling is maar dat diegene niet die handeling kan uitvoeren vanwege institutionele obstakels. Moral courage is vervolgens de capaciteit van een persoon om de angsten te overwinnen en om op te komen voor zijn/haar eigen kernwaarden. Deze kernwaarden worden dan tegen de obstakels in toch in acties omgezet, aldus Lachman. Net als de andere twee onderdelen van moral potency, is moral courage een tijdelijke state of mind, afhankelijk van de context en de taak (Hannah & Avolio, 2010, p. 295).
Hurtt omschrijft in zijn onderzoek over de componenten van de professioneel kritische houding de moed die nodig is voor een kritische houding. Hij citeert daarvoor Mautz en Sharaf (1961): “The auditor must have the professional courage not only to critically examine and perhaps
19
searching evaluations”. In het onderzoek van Hurtt (2010) gaat het voornamelijk om het vormen van
een professioneel oordeel, en minder over het tot een passende actie komen, maar zo kan er wel een link worden gelegd tussen de componenten van het model van Hannah, Avolio en May (2011) en de auditsector.
3.1.4 MORAL IDENTITY
Moral Identity is geen onderdeel van de moral potency van Hannah en Avolio (2010), maar heeft deels wel invloed op het moral conation proces (Hannah, Avolio, & May, 2011). Het is de enige capaciteit van het model die zowel invloed heeft op het moral maturation proces als het moral conation proces. Hannah, Avolio en May stellen ten eerste dat kennis over morele concepten van belang is om door het moral maturation proces te komen. Daarnaast is het van belang dat een persoon in een dilemma kennis heeft over of hij zichzelf ziet als moreel persoon. Dit is dus ook van belang voor het moral conation proces. Mensen, en dus ook auditors, zullen zichzelf de vraag stellen: “welke handeling is het meeste in lijn met mijn eigen beeld van wie ik ben?”. Het is een soort
zelfregulatiesysteem.
In het model van Sekerka en Bagozzi (2007) bevind zich ook het component zelfregulatie. Op het moment dat de persoon die zich binnen een ethisch dilemma bevindt een verlangen om juist te handelen heeft gevormd, zal de zelfregulatie van deze persoon ervoor zorgen dat hij of zij juist wel of niet zal handelen op deze manier. Zelfregulatie is de component die de stap van verlangen naar beslissing beïnvloedt, en dit kan zowel een negatieve als een positieve werking hebben.
Bazerman en Tenbrunsel benaderen deze self-identity op een andere manier. Volgens hen denken mensen te weten in hoeverre ze ethische personen zijn, en (bijna) elk mens schat zichzelf ethischer in dan gemiddeld. Niet iedereen kan ethischer zijn dan gemiddeld, dus een groot deel schat zichzelf ethischer in dan dat deze persoon daadwerkelijk is (Bazerman & Tenbrunsel, Blind Spots: Why we fail to do what's right and what to do about it, 2011).
De psychologische aspecten van het component self-identity van het model van Hannah en Bagozzi gaan dit onderzoek te buiten. Daarnaast stellen Bazerman en Tenbrunsel ook dat mensen zichzelf eigenlijk niet goed kunnen peilen wat betreft ethische persoonlijkheid.
3.2 DUTY ORIENTATION
Hannah et al (2014) vervolgen hun zoektocht naar een verklaring voor wat er gebeurt tussen oordeel en actie. Dit leidde tot de term Duty Orientation (Hannah, Jennings, Bluhm, Peng, & Schaubroeck, 2014). Kortgezegd is duty orientation als volgt uitgelegd door Hannah et al (2014):
20
“Duty orientation is an individual’s volitional orientation to loyally serve and faithfully support other members of the group, to strive and sacrifice to accomplish the tasks and missions
of the group, and to honor its codes and principles .”
Duty orientation is een combinatie van verschillende termen uit oudere literatuur zoals organizational identification, affective commitment en experienced job responsibility. Na deze verschillende theorieën te hebben gecombineerd bestaat duty orientation uit drie dimensies duty to members, duty to mission en duty to code.
Als een persoon een verplichting voelt om zich loyaal en eerlijk op te stellen naar medeleden van een groep voldoet hij aan het duty to members component van duty orientation (Hannah, Jennings, Bluhm, Peng, & Schaubroeck, 2014). In de auditsector is dit op meerdere manieren van toepassing. Een externe accountant kan zich verplicht voelen tot de groep die bestaat uit de externe accountant en het management van zijn cliënt. Dit zal waarschijnlijk een negatief effect hebben op de auditkwaliteit (Bazerman, Why good auditors etc). Als een externe accountant zich daarentegen verplicht voelt om de leden van de accountantsorganisatie, of de accountingprofessie loyaal te behandelen en eerlijk te steunen is dit een ander verhaal. In artikel 4 van de VGBA wordt ook genoemd dat de auditor ook buiten zijn werktijd geacht wordt niet de auditprofessie in een kwaad daglicht te brengen, en dit is een voorbeeld van duty to members.
Duty to mission houdt in dat een persoon binnen een groep ernaar streeft om de missie van de groep zo goed mogelijk uit te voeren, en hiervoor zichzelf zal opofferen indien nodig. De missie van de externe accountant is om de gebruikers van informatie zo goed mogelijk te beschermen tegen valse informatie. Als de externe accountant zich verplicht voelt te streven deze missie zo goed als mogelijk uit te voeren zal dit een positief effect hebben op het tot een actie komen van de externe accountant na het vormen van een kritisch oordeel (Hannah, Jennings, Bluhm, Peng, & Schaubroeck, 2014).
Als een persoon zich verplicht voelt zich aan de codes en regels van een groep te houden wordt dit duty to code genoemd (Hannah, Jennings, Bluhm, Peng, & Schaubroeck, 2014). Zoals vooraf besproken zijn er wereldwijd codes waar accountants zich aan moeten houden. Omdat het in de auditsector juist ingewikkeld is om de regels continue na te leven, zoals besproken in de
paragraaf over ethische dillema’s, is dit naar mening van de auditor een belangrijk aspect wat betreft het besluitvormingsproces van de externe accountant. Daarnaast kan dit aspect van duty orientation ook kleiner bekeken worden. Elke organisatie heeft volgens Wittek, van der Zee en Muhlau (2008)een bepaalde oriëntatie op zich. Deze oriëntaties kunnen gegroepeerd worden in een
21
commerciële oriëntatie en een professionele oriëntatie. Bij de commerciële oriëntatie is het van belang dat elke controle winst oplevert, en bij de professionele oriëntatie is het van belang dat elke controle de reputatie van het kantoor behoudt. Bij deze verschillende oriëntaties van
accountantsorganisaties zullen er ook andere interne codes zijn. Deze zijn waarschijnlijk niet opgeschreven, zoals bij de regelgeving van de accountantsprofessie, maar wel bekend binnen de gehele organisatie. Als de externe accountant binnen een organisatie meer verplichting voelt naar de interne code van de organisatie dan naar de accountantscodes, ligt het eraan wat voor een soort oriëntatie het accountantskantoor aanhoudt of dit wel of niet een positief effect heeft op het handelen naar een kritisch oordeel.
Alhoewel dit niet in het artikel van Hannah et al (2014) wordt besproken, is de auteur van mening dat de verschillende componenten van duty orientation een zowel positief als negatief effect kunnen hebben op de duty orientation van de externe accountant. Als de accountant namelijk een groot verplichtingsgevoel heeft naar de leden van het accountantskantoor, zal hij het misschien moeilijker vinden om een klant kritisch te beoordelen omdat het verliezen van de klant het kantoor schaadt. Ook de soort codes waarnaar verplichting wordt gevoeld is van belang. Voelt een
accountant zich verplicht aan de codes van de accountingprofessie, en heeft hij een duty orientation naar alle accountants, of voelt hij zich meer verplicht naar het accountantskantoor waar hij zelf werkt, en de interne code die daar heerst. Er is nog geen empirisch onderzoek gedaan naar duty orientation, ondanks dat dit wel erg van belang is.
3.3 SUBCONCLUSIE BESLUIT
In hoofdstuk 3 is literatuur over ethische dilemma’s en positieve psychologie gebruikt om te bepalen wat er gebeurt tussen het oordeel en de actie van de auditor. Er is na het vormen van een oordeel voldoende motivatie nodig om te handelen, en de capaciteiten moral courage, moral efficacy, moral courage en moral identity hebben hier invloed op (Hannah, Avolio, & May, Moral maturation and moral conation: a capacity approach to explaining moral thought and action, 2011). Daarnaast heeft duty orientation ook nog invloed op het besluit van actie (Hannah, Jennings, Bluhm, Peng, & Schaubroeck, 2014).
Het lijkt erop dat er een antwoord is gevormd op de vraag hoe auditors kiezen voor hun actie die hun gevormde oordeel opvolgt. Er wordt er dus vanuit gegaan dat dit een bewust keuze is voor een handeling. Er is echter volgens Bazerman en Tenbrunsel (2011) nog een ander probleem. De meeste mensen kiezen inderdaad bewust voor een actie, maar op het moment dat ze de actie gaan
22
uitvoeren komt het vaak voor dat er alsnog een andere actie wordt uitgevoerd (Bazerman & Tenbrunsel, 2011). Dit probleem wordt in het volgende hoofdstuk besproken.
4. HOE AUDITORS TOCH DE VERKEERDE ACTIE UITVOEREN: DE ACTIE
4.1 HET ONBEWUST ONETHISCH HANDELEN
In de vorige hoofdstukken is er met behulp van het model een mogelijk antwoord gevormd op de vraag hoe auditors kiezen voor hun actie die hun gevormde oordeel opvolgt, en welke stap er tussen oordeel en actie zit. Na uit de literatuur te hebben opgemaakt dat er veel gesproken wordt over een onverklaard gat tussen dit proces (oordeel en actie), lijkt het erop dat de stap motivatie, of de combinatie van moral potency en duty orientation, dit gat opvult. Het simpelste antwoord is echter vrijwel nooit meteen het goede.
Bazerman en Tenbrunsel hebben een boek geschreven, Blind Spots, waarin ze proberen uit te leggen waarom goede mensen toch fout gedrag aannemen (Bazerman & Tenbrunsel, Blind Spots: Why we fail to do what's right and what to do about it, 2011). Toevalligerwijs wordt hierin ook het model van Rest beschreven, en wordt er gesteld dat dit model nog een hoop onverklaard laat. Volgens Bazerman en Tenbrunsel zijn mensen er namelijk vaak onbewust van dat ze fout handelen (Bazerman & Tenbrunsel, 2011, pp. 29-30).
Tijdens een ethisch dilemma gaat een mens door drie stadia: het voorbereiden op de actie, afwegen van welke handeling de juiste handeling is, de uiteindelijke handeling, en het achteraf reflecteren op die handeling. Daarnaast heeft een mens twee verschillende denksystemen: systeem 1 en systeem 2, waarin systeem 1 het meer intuïtieve systeem is, zoals het op zoek gaan naar eten als er honger wordt ervaren, en systeem 2 het doordachte systeem, waarin goed wordt afgewogen en nagedacht over de consequenties van eventuele handelingen (Bazerman & Tenbrunsel, 2011, p. 35). Als een persoon druk bezig is, met bijvoorbeeld een auditcontrole, zal hij eerder het
denksysteem 1 gebruiken dan het systeem 2 voor besluiten. Ook heeft de mens een should-self en een want-self (Bazerman & Tenbrunsel, 2011, pp. 66-68). De link wordt in Blind Spots zelf niet regelrecht gemaakt, maar ik denk dat de should-self gerelateerd kan worden aan het systeem 2 en de want-self aan het systeem 1 (Bazerman & Tenbrunsel, Blind Spots: Why we fail to do what's right and what to do about it, 2011).
Wat Bazerman en Tenbrunsel proberen te laten zien is dat tijdens de voorbereiding op een besluit in een ethisch dilemma mensen goed nadenken, en de voordelen, nadelen en consequenties in acht nemen. Ze maken nu een besluit voor wat de juiste handeling zou zijn, in het systeem 2, en de
23
should-self is “aan het woord”. Op het moment van actie, komt onverwacht (omdat mensen niet weten hoe ze werken) de want-self naar boven, die een meer egocentrische, en daarom vaak
onethische handeling als gevolg heeft. En omdat de mens zichzelf graag ziet als een ethisch persoon, en daar ook daadwerkelijk in gelooft zal hij tijdens het reflecteren van de handeling niet inzien dat hij onethisch heeft gehandeld (Bazerman & Tenbrunsel, 2011, chapter 4).
Dit is in het kort wat Bazerman en Tenbrunsel beschrijven in het boek Blind Spots. Het vooraf gesproken model van Hannah en Bagozzi (2011) kan hierdoor maar een klein deel verklaren hoe de mens zijn keuze maakt om voor een moreel juiste handeling te kiezen. Namelijk de mensen die hun should- en want-self beide kennen. Het is volgens Bazerman en Tenbrunsel alleen mogelijk om goede ethische besluiten te maken als een persoon afweet van beide kanten, en tijdens zowel de voorbereiding, de handeling, en de reflectie continue in acht neemt dat hij een should- en een want-self heeft en dat de want-want-self het zal overnemen op het moment dat de actie uitgevoerd gaat worden (Bazerman & Tenbrunsel, 2011, chapter 8). Het is dus van belang om mensen hierop bewust te maken, ze te trainen hoe ze met de want-self om kunnen gaan, en om de reflectie accuraat te laten zijn, en niet een met blind spots.
4.2 SUBCONCLUSIE ACTIE
In hoofdstuk 4 is het probleem beschreven dat mensen, en dus auditors, zichzelf vaak ethischer inschatten dat ze eigenlijk zijn. Dit komt omdat ze bewust voor een ethische handeling kiezen, vervolgens een egocentrischere actie uitvoeren, en daarna de actie tijdens de reflectie alsnog als een ethische zien.
Wat blijkt uit de hoofdstukken 2, 3 en 4 is dat het oordeel inderdaad vaak correct is, dat een auditor zichzelf kan motiveren om daarnaar te handelen, maar dat de daadwerkelijke actie alsnog de onethische kan zijn. De auditors zien dit niet in als een onethische actie omdat ze de actie vervolgens tijdens de zelfreflectie niet zien als onethisch (Bazerman & Tenbrunsel, 2011).
3. DISCUSSIE EN CONCLUSIE
Door middel van de literatuur over ethische dilemma’s, positieve psychologie en ethisch gedrag is het gelukt om iets meer duidelijkheid te scheppen over wat er gebeurt tussen het vormen van het oordeel en het handelen na het oordeel. Na het model van Rest is er pas sinds 2007 geprobeerd om het ethische of onethische gedrag van mensen, en dus ook auditors, te verklaren (Sekerka & Bagozzi, 2007, Hannah & Avolio, 2010, Hannah, Avolio, & May, 2011, Hannah, Jennings, Bluhm, Peng, & Schaubroeck, 2014). De tussenstap zou volgens Hannah, Avolio en May (2011) motivatie zijn. Dit is,
24
in andere woorden, ook beschreven in het model van Sekerka en Bagozzi (2007). Naast de moral potency wordt door Hannah en Avolio (2014) ook nog duty orientation genoemd als verklaring voor het proces tussen oordeel en actie. Bazerman en Tenbrunsel zijn echter van mening dat deze
modellen alleen een klein deel van dit proces verklaren, en dat een deel van het onethische gedrag onbewust wordt uitgevoerd.
Het antwoord op de vraag hoe auditors kiezen voor een actie die hun oordeel opvolgt is door dit onderzoek indicatief beantwoord. Het zou kunnen dat deze componenten hierin meespelen, maar er is nog lang niet genoeg onderzoek gedaan om hier een duidelijk
antwoord op te kunnen geven.
Het is belangrijk voor de auditorsector, en eigenlijk voor alle soorten organisaties, dat het probleem van ethisch handelen zoals omschreven in het boek Blind Spots (2011) wordt erkend, en dat zo door middel van bewustwording het gat tussen oordeel en actie kan worden verkleind.
In dit onderzoek is er sprake van een aantal limiterende factoren. De eerste hiervan is dat een literatuuronderzoek over een onderwerp waar nog niet veel onderzoek naar is gedaan niet tot een goed onderzoek kan leiden. Het kan alleen leiden tot een bewustwording dat er absoluut nog meer onderzoek naar gedaan moet worden, omdat in alle gebruikte literatuur de relevantie van het onderwerp aangehaald wordt. Ten tweede is er literatuur gebruikt over ethische dilemma’s, en ethisch gedrag. Het kan zijn dat dit niet compleet van toepassing is op de (normale
bedrijfsuitoefening van de) auditsector. In het onderzoek werd er gesproken van een soort
omgekeerd ethisch dilemma omdat de gevoelens die een persoon heeft tijdens een ethisch dilemma wel terug te vinden zijn in een auditor, maar dat het toch niet hetzelfde werkt. De laatste
limiterende factor is het feit dat naast de kleine hoeveelheid literatuur er ook nog nauwelijks empirisch bewijs is voor de modellen van Hannah, Avolio en May (2011), Sekerka en Bagozzi (2007), en Hannah en Avolio (2014).
Ik ga ervan uit dat ik in dit onderzoek heb bewezen dat ten eerste dit onderwerp erg relevant is voor de auditsector en ten tweede dat het extreem belangrijk is dat hier
vervolgonderzoek naar wordt gedaan. Een optie voor vervolgonderzoek zou zijn om alle besproken componenten te testen op auditors terwijl ze hun werk, of een simulatie van hun werk uitvoeren. Dit zou bijvoorbeeld kunnen door middel van een neurowetenschappelijk onderzoek, om te bekijken welke soort hersenactiviteiten worden aangehaald tijdens het werk van de auditor, en welke hersenactiviteiten behoren tot de in dit onderzoek genoemde componenten.
25
BIBLIOGRAFIE
Arens, A. A., Elder, R. J., & Beasley, M. S. (2014). Auditing and Assurance Services. Harlow: Pearson. Autoriteit Financiele Markten. (2014). Uitkomsten onderzoek kwaliteit wettelijke controles big 4
accountantsorganisaties.
Bazerman, M. H., & Tenbrunsel, A. E. (2011). Blind Spots: Why we fail to do what's right and what to
do about it. Princeton University Press.
Bazerman, M. H., Morgan, K. P., & Loewenstein, G. F. (1997). The impossibility of auditor independence. MIT Sloan Management Review, 36(4), 89.
Handleiding Regelgeving Accountancy. (sd). 200. Algehele doelstellingen van de onafhankelijke accountant, alsmede het uitvoeren van een controle overeenkomstig de Standaarden. Opgehaald van https://www.nba.nl/HRAweb/HRA1/201503/521.html
Handleiding Regelgeving Accountancy. (sd). 260 Communicatie met de met governance belaste personen. NBA. Opgehaald van https://www.nba.nl/HRAweb/HRA1/201503/1259.html Hannah, S. T., & Avolio, B. (2010). Moral Potency: Building the capacity for character-based
leadership. Consulting Psychology Journal: Practice and Research, 62(4), 291-310. Hannah, S. T., Avolio, B. J., & May, D. R. (2011). Moral maturation and moral conation: a capacity
approach to explaining moral thought and action. Academy of Management Review, 36(4), 663-685.
Hannah, S. T., Jennings, P. L., Bluhm, D., Peng, A. C., & Schaubroeck, J. M. (2014). Duty orientation: theoretical development and preliminary construct testing. Organizational Behavior and
Human Decision Processes, 123, 220-238.
Hurtt, R. (2010). Development of a scale to measure professional skepticism. Auditing: A Journal of
Practice & Theory, 29(1), 149-171.
Hurtt, R. K., Brown-Liburd, H., Earley, C. E., & Krishnamoorthy, G. (2013). Research on auditor professional skepticism: Literature synthesis and opportunities for future research. A
Journal of Practice & Theory, 32(sp1), 45-97.
Lachman, V. D. (2007). Moral Courage: a virtue in need of development? Medsurg Nursing, 16(2), 131-133.
May, D. R., & Luth, M. T. (2014). The influence of business ethics education on moral efficacy, moral meaningfulness, and moral courage: a quasi-experimental study. Journal of Business Ethics,
124(1), 67-80.
Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants. (2014). Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (VGBA). Opgehaald van
https://www.nba.nl/Documents/Wet-26
%20en%20Regelgeving/Gedrags-%20en%20beroepsregels/Vastgestelde-VGBA-ViO/Verordening-gedrags-en-beroepsregels-accountants-(VGBA)-16dec13.pdf
Nelson, M. W. (2009). A model and literature review of professional skepticism in auditing. A Journal
of Practice & Theory, 28(2), 1-34.
Ortegren, M., Downen, T., & Kim, S. (2016). Linking skeptical judgment with skeptical action: consideration of potentially influential client and professional factors. Available at SSRN
2727864.
PCAOB. (2012). Staff audit practice alert no. 10: maintaining and applying professional skepticism in
audits.
Public Company Accounting Oversight Board. (2006). Due professional care in the performance of
work, AU section 230. Opgehaald van
http://pcaobus.org/standards/auditing/pages/AU230.aspx
Public Company Accounting Oversight Board. (2012). Staff audit practice alert No. 10. Maintaining
and applying professional skepticism in audits. Opgehaald van
http://pcaobus.org/standards/qanda/12-04-2012_sapa_10.pdf
Quadackers, L., Groot, T., & Wright, A. (2014). Auditors' professional skepticism: Neutrality versus presumptive doubt. Contemporary Accounting Research, 31(3), 639-657.
Sekerka, L. E., & Bagozzi, R. P. (2007). Moral courage in the workplace: moving to and from the desire and decision to act. Business Ethics: A European Review, 16(2), 132-149.
Sekerka, L. E., Bagozzi, R. p., & Charnigo, R. (2009). Facing ethical challenges in the workplace: conceptualizing and measuring professional moral courage. Journal of Business Ethics, 89(4), 565-579.
Sweeney, P. J., Imboden, M. W., & Hannah, S. T. (2015). Building moral strength: bridging the moral judgment-action gap. New directions for student leadership, 2015(146), 17-33.
Wittek, R., van der Zee, T., Muhlau, P., & Sociology/ICS. (2008). Client acceptance decisions of Dutch auditing parnters. Journal of Management and Governance, 12, 93-115.
27
METHODOLOGIE
Het eerste artikel waar alles mee begonnen is, is het artikel van Hurtt et al (2013) die een literatuurreview schreven over professional skepticism. Ik was toen eigenlijk nog bezig met een zoektocht naar een onderwerp met betrekking tot de onafhankelijkheid van de accountant maar toen ik dit artikel las dacht ik professional skepticism is veel relevanter en recenter. In dit onderzoek wordt in de sectie moral reasoning de koppeling gemaakt naar de ethische dilemma literatuur, waarin de modellen van Sekerka en Bagozzi (2007) en Hannah, Avolio en May (2011) genoemd worden aan de hand van het begrip moral courage. Praktisch alle gebruikte literatuur is hierna door middel van Google Scholar en de zoektermen moral courage, moral efficacy en moral ownership ( de componenten van het model van Hannah et al) gevonden. Daarnaast ben ik gaan zoeken naar verwante artikelen hiervan, en artikelen die deze “basisartikelen” geciteerd hadden. Met behulp van een tip van meneer Schipper heb ik het boek Blind Spots van Bazerman en
Tenbrunsel gaan gebruiken om tot een ander perspectief te komen. Het artikel van Wittek, van der Zee en Muhlau werd geciteerd door mijn scriptiepartner Bas Bleeker en was ook voor mij relevant om te gebruiken. Daarnaast ben ik om de link te leggen tussen de ethische literatuur en de
auditsector op zoek gegaan naar relevante regelgeving van publieke accountants en hiervoor heb ik zowel de GAAS, de HRA als de VGBA gebruikt.
