Tariefcorrectie inkomensvormende
aftrekposten in het kader van het
draagkrachtbeginsel
draagkrachtbeginsel
15 juli 2018
Tariefcorrectie inkomensvormende
aftrekposten in het kader van het
draagkrachtbeginsel
Masterscriptie
Instelling:
Universiteit van Amsterdam
Opleiding:
Master Fiscale Economie
Auteur:
J.M. (Jelmer) Kuster
Studentnummer:
10871551
1
stebeoordelaar:
mr. dr. S.J. (Suzanne) Mol-Verver
2
debeoordelaar:
prof. dr. mr. E.J.W. (Edwin) Heithuis
Ulft, 15 juli 2018
draagkrachtbeginsel
15 juli 2018
Woord vooraf
Voor u ligt de definitieve versie van mijn scriptie, waarin ik de resultaten van mijn onderzoek weergeef met betrekking tot de tariefcorrectie voor inkomensvormende aftrekposten in het kader van het
draagkrachtbeginsel. Deze scriptie zal uiteindelijk de afronding zijn van mijn opleiding fiscale economie aan de Universiteit van Amsterdam.
Het schrijven van deze scriptie en het volgen van de opleiding fiscale economie, naast mijn (fulltime) baan als Belastingadviseur bij KroeseWevers was voor mij een hele uitdaging.
Allereerst wil ik Suzanne Mol-Verver bedanken voor de begeleiding en de gegeven feedback tijdens het schrijven van deze scriptie. Haar feedback was duidelijk, concreet en heeft mijn scriptie naar een hoger level gebracht. Tevens wil ik KroeseWevers bedanken voor de mogelijkheid die zij mij hebben gegeven voor het volgen van de opleiding fiscale economie, zowel qua planning als financieel. Daarnaast wil ook alle collega’s van KroeseWevers Doetinchem bedanken voor de motivatie en handvaten tijdens mijn studie, in het bijzonder Gerard Rensink.
Als allerlaatste wil ik nog mijn partner, familie en vrienden bedanken voor hun steun.
Uiteindelijk ben ik dan ook tevreden met het eindresultaat van deze scriptie en wens ik u veel leesplezier.
Jelmer Kuster 15 juli 2018
Verklaring eigen werk
Hierbij verklaar ik, Jelmer Kuster, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan.
Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd.
De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.
draagkrachtbeginsel
15 juli 2018
Inhoud
Lijst met gebruikte afkortingen ... 5
1. Inleiding ... 6
1.1 Aanleiding ... 6
1.2 Probleemstelling ... 7
1.3 Doelstelling ... 8
1.4 Afbakening ... 8
1.5 Verantwoording van de onderzoeksopzet ... 8
2. Progressieve belastingstelsel versus vlaktaks ... 10
2.1 Inleiding ... 10
2.2 Inkomensheffingen ... 10
2.2.1 Het progressieve belastingtarief ... 11
2.2.2 Geschiedenis Tarief inkomstenbelasting vanaf 1964 ... 11
2.2.3 Belastingdruk progressief tarief ... 12
2.2.4 Vlaktaks ... 13
2.3 Tussenconclusie ... 15
2.3.1 Progressief belastingstelsel ... 15
2.3.1 Vlaktaks ... 16
3. De discussie omtrent afschaffing aftrek beroepskosten ... 19
3.1 Beroepskostenaftrek ... 19
3.2 Oordeel Hof van Amsterdam, 2 juni 2003 ... 20
3.3 Conclusie AG mr. C.W.M. van Ballegooijen ... 20
3.4 Uitspraak HR, 8 juli 2005 ... 21
3.5 Conclusie AG mr. C.W.M. van Ballegooijen in een soort gelijke procedure ... 22
3.6 Tussenconclusie ... 22
4. Sturingselementen huidige inkomstenbelastingstelsel en mogelijke andere vormen van belastingheffing ... 26
4.1 Sturingselementen inkomstenbelastingstelsel ... 26
4.2 Belasting over inkomen of consumptie? ... 27
4.3 Belastingheffing Duitsland ... 29
4.4 Tussenconclusie ... 30
5. Conclusie & aanbevelingen ... 33
Bijlagen ... 37
Tabellen ... 37
Figuren... 39
draagkrachtbeginsel
15 juli 2018
Artikelen ... 43 Boeken ... 43 Jurisprudentie ... 44 Kamerstukken ... 44 Overige ... 44draagkrachtbeginsel
15 juli 2018
Lijst met gebruikte afkortingen
AG: Advocaat Generaal
ANW: Algemene nabestaandewet AOW: Algemene Ouderdomswet BTW: Belasting Toegevoegde Waarde BV: Besloten Vennootschap
CBS: Centraal Bureau voor de Statistiek CDA: Christen-Democratisch Appèl DGA: Directeur Groot Aandeelhouder EU: Europese Unie
EVRM: Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens HR: Hoge Raad
IVBPR|: Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke Rechten OESO: Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling Wet IB’01: Wet inkomstenbelasting 2001
Wet IB’64: Wet inkomstenbelasting 1964 Wlz: Wet langdurige zorg
draagkrachtbeginsel
15 juli 2018
1. Inleiding
De masterscriptie is in beginsel het einde van het masterprogramma. Voor een goed verloop van deze masterscriptie is het opstellen van een goed scriptievoorstel van belang. De belangrijkste punten uit het scriptievoorstel zullen hieronder weergegeven worden. Gedacht kan worden aan de aanleiding,
probleemstelling, doelstelling en dergelijke.
1.1 Aanleiding
In het regeerakkoord ‘vertrouwen in de toekomst’ van 10 oktober 2017 (voorvloeiend uit het
belastingplan 2018) is opgenomen dat aftrekposten in de inkomstenbelasting (box 1) in de toekomst (slechts) aftrekbaar zullen zijn tegen een basistarief, dat naar verwachting 36,95% gaat bedragen Daarnaast is er op 23 november 2017 een column verschenen met de titel: ‘’geen tariefcorrectie voor
inkomensvormende aftrekposten’’ van Van Kempen (V-N 2017/57.0). Door met name de column is mijn
aandacht en interesse in het onderwerp ontstaan.
Op dit moment zijn aftrekposten in de inkomstenbelasting (box 1) aftrekbaar tegen het marginale tarief. In de toekomst zijn, indien het voornoemde voorstel daadwerkelijk doorgevoerd wordt, aftrekposten in de inkomstenbelasting (box 1) slechts aftrekbaar tegen een tarief van 36,95%1:
In het regeerakkoord wordt gesproken over de volgende aftrekposten in de inkomstenbelasting: Ondernemersfaciliteiten
Zelfstandigenaftrek;
Aftrek speur- en ontwikkeling; Meewerkaftrek;
Startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid; Stakingsaftrek;
MKB-winstvrijstelling; Aftrekbare kosten eigen woning
Rente van schulden; Kosten van geldleningen;
Periodieke betalingen voor erfpacht, opstal en beklemming; Aftrekbare kosten restschuld vervreemde eigen woning; Persoonsgebonden aftrekposten
Uitgaven voor onderhoudsvoorzieningen (waaronder betaalde partneralimentatie); Weekenduitgaven voor gehandicapten;
Scholingsuitgaven;
Uitgaven voor monumentenpanden; Kwijtgescholden durfkapitaal; Aftrekbare giften;
Uitgaven voor specifieke zorgkosten;
Restant persoonsgebonden aftrek voorgaande jaren; Overige
Terbeschikkingstellingsvrijstelling;
draagkrachtbeginsel
15 juli 2018
De aftrek van rente van schulden ten aanzien van de eigen woning is reeds per 1 januari 2014 beperkt en wordt met 0,5% per jaar afgebouwd tot maximaal 38%.De eventuele invoering van de hiervoor genoemden tariefcorrectie kan een groot effect hebben op de uitgaven voor onderhoudsvoorzieningen. Bijvoorbeeld de betaalde partneralimentatie. De uitgaven zijn op basis van het voorstel (mogelijk) aftrekbaar tegen een tarief van 36,95%, de inkomsten zijn echter (mogelijk) belast tegen het marginale tarief2. Een ander voorbeeld is de betaalde premie voor het pensioen van een werknemer, deze is aftrekbaar tegen het marginale tarief, terwijl het afsluiten van een lijfrente aftrekbaar is tegen een tarief van 36,95%
Dit riep de volgende vragen bij mij op: ‘’is het redelijk dat er sprake is van een tariefcorrectie voor
inkomensvormende aftrekposten?’’ en ‘’in hoeverre verhoudt dit zich tot het idee van de vlaktaks, de aftrekbeperking van beroepskosten bij de invoering van de Wet op de Inkomstenbelasting 2001’’ en ‘’in hoeverre is het huidige belastingstelsel nog in overeenstemming met het draagkrachtbeginsel?’’.
Het woord redelijk zoals hiervoor genoemd heeft in deze scriptie vooral betrekking op het draagkrachtbeginsel en de gelijkheid tussen belastingplichtigen. Een voorbeeld is de afgedragen pensioenpremie door een werkgever, deze behoort niet tot het salaris van de werknemer en is dus in principe ook aftrekbaar tegen het hoogste tarief, terwijl een belastingplichtige met een lijfrente deze straks maar kan aftrekken tegen 36,95%.
1.2
Probleemstelling
Al de voorgaande vragen leiden tot de volgende probleemstelling:
"Wat is de ratio van de voorgestelde tariefcorrectie voor inkomensvormende aftrekposten en voldoet deze tariefcorrectie aan het draagkrachtbeginsel?"
De belangrijkste begrippen in de probleemstelling zijn hieronder gedefinieerd (deze zijn tevens opgenomen in de begrippenlijst):
Draagkrachtbeginsel: het draagkrachtbeginsel betreft een verdeling van de belastingdruk naar de
draagkracht van de belastingplichtigen, waarbij van ieders draagkracht een gelijk percentage wordt weggenomen, zodat na de belastingheffing iedereen een eveneens gelijk percentage van zijn oorspronkelijke draagkracht overhoudt3.
Inkomensvormende aftrekposten: uitgaven voor onderhoudsvoorzieningen, waaronder betaalde
partneralimentatie. De inkomensvormende aftrekposten vormen bij betaling een aftrekpost voor het belastbaar inkomen en zijn bij ontvangst (van bijvoorbeeld een partneralimentatie) onderdeel van het belastbaar inkomen.
Tariefcorrectie: aftrek correctie van de aftrekposten in de inkomstenbelasting (box 1) tegen een tarief van
basistarief, dat naar verwachting 36,95% gaat bedragen.
De probleemstelling zal aan de hand van de volgende deelvragen beantwoord worden:
Wat zijn de verschillen tussen het progressieve belastingstelsel en een vlaktaks en wat zijn de voordelen van de invoering van een vlaktaks?
2 Kanttekening is wel dat in het Belastingplan 2018 is opgenomen dat er straks nog maar sprake is van een twee schijven systeem
draagkrachtbeginsel
15 juli 2018
Waarom was er bij de invoering van Wet Inkomstenbelasting 2001 grote weerstand tegen de afschaffing van de beroepskostenaftrek? En wat kunnen we leren van deze ontwikkeling voor de tariefcorrectie voor inkomensvormende aftrekposten?
Wat zijn de sturingselementen van het huidige belastingstelsel en zijn er andere vormen van belastingheffing dan belastingheffing over het inkomen?
1.3
Doelstelling
Het doel van dit onderzoek is om een beeld te vormen over de voorgestelde tariefcorrectie van de inkomensvormende aftrekposten, meer in het bijzonder of een dergelijke aanpassing nog voldoet aan het draagkrachtbeginsel. Aan het eind van het onderzoek zal een conclusie/oplossing gegeven worden of de tariefcorrectie voldoet aan het draagkrachtbeginsel, eventueel andere ‘’heffings’’beginselen zullen hierin worden meegenomen. Tevens is het doel om tot (indien mogelijk) een oplossing te komen met betrekking tot het verschil tussen de belastbaarheid en aftrekbaarheid van deze inkomensvormende aftrekposten.
1.4
Afbakening
In dit onderzoek zal de nadruk liggen op de inkomstenbelastingheffing en het draagkrachtbeginsel. Aan bod komt onder andere het progressieve tarief en een eventueel toekomstige (gedeeltelijke) vlaktaks. Tevens zal gekeken worden naar de discussie ten aanzien van de beroepskostenaftrek bij de invoering van de Wet IB’01. De discussie ging vooral over het gelijkheidsbeginsel tussen een werknemer en een ondernemer welke winst uit onderneming geniet. In mogelijk vergelijkbare situaties kunnen er verschillen ontstaan in draagkracht. De grote vraag is of deze verschillen geoorloofd zijn op basis van het
gelijkheidsbeginsel. Aan de hand van de discussie van toen zal deze ongelijkheid getoetst worden aan de (voorgenomen) tariefcorrectie voor inkomensvormende aftrekposten.
Vervolgens zal worden gekeken naar in hoeverre het huidige belastingstelsel (inclusief de invoering van de tariefcorrectie) nog in overeenstemming is met het draagkrachtbeginsel, moet men bijvoorbeeld overgaan op een andere manier van belastingheffing? Tevens komen in dit laatste onderwerp de theorieën van drie rechtsfilosofen aan bod. Als laatste zal er een ‘’klein uitstapje’’ gemaakt worden met betrekking tot de belastingheffing in dit verband in Duitsland. Eventuele andere zaken zullen in het kader van dit onderzoek niet meegenomen worden omdat deze scriptie vooral betrekking heeft op de
inkomstenbelasting en meer in het bijzonder de heffing over het inkomen en de aftrekbaarheid van aftrekposten. Deze scriptie heeft dus betrekking op box 1 van het huidige inkomstenbelastingstelsel. Andere zaken zijn niet van belang voor de beantwoording van de probleemstelling.
1.5
Verantwoording van de onderzoeksopzet
De scriptie zal bestaan uit drie hoofdstukken waarin drie deelvragen worden beantwoord. Uiteindelijk zal de scriptie afgesloten worden met een conclusie en eventueel een oplossing voor het verschil in
draagkracht bij inkomensvormende aftrekposten.
Het onderzoek begint met de inleiding. Na de inleiding, zal in hoofdstuk 2 de achtergrond van het progressieve belastingstelsel en de mogelijke invoering van een (gedeeltelijke) vlaktaks worden besproken. Hoofdstuk 2 zal onderbouwd worden door middel van artikelen, parlementaire stukken en voorbeelden. Hoofdstuk 2 betreft een theoretisch hoofdstuk.
In hoofdstuk 3 zal de discussie omtrent de beroepskostenaftrek bij de invoering van Wet IB’01 worden uiteengezet. Dit hoofdstuk zal onderbouwd worden door middel van jurisprudentie, artikelen,
parlementaire stukken en een conclusie van een AG. Hoofdstuk 3 is ingevoerd om een discussie uit het verleden te betrekken in de scriptie. De discussie die destijds gevoerd werd had betrekking op het
draagkrachtbeginsel
15 juli 2018
gelijkheidsbeginsel ten aanzien van de aftrek van beroepskosten tussen een werknemer en eenondernemer. Opmerkelijk is dat de AG een andere conclusie had dan de HR.
In hoofdstuk 4 zal ingegaan worden op het draagkrachtbeginsel, waarbij gekeken wordt naar de huidige belastingwetgeving en de belastingwetgeving met invoering van de tariefcorrectie. Mogelijk zullen in dit hoofdstuk ook andere ‘’heffings’’beginselen de revue passeren. Tevens komen in hoofdstuk 4 de theorieën van Dworkin, Hart en Fuller aan bod. Het allerlaatste onderwerp van hoofdstuk 4 zal bestaan uit een vergelijking met de belastingheffing in Duitsland. Hoofdstuk 4 zal worden verantwoord middels artikelen, opinies en voorbeelden.
Tot slot in het laatste hoofdstuk (hoofdstuk 5) zijn de conclusie en aanbevelingen opgenomen waarbij tevens ingegaan zal worden op de probleemstelling.
draagkrachtbeginsel
15 juli 2018
2. Progressieve belastingstelsel versus vlaktaks
In dit hoofdstuk komt onder andere aan bod wat belastingen nou precies zijn, hoe het huidige progressieve belastingstelsel door de jaren heen vorm heeft gekregen en zal ingegaan worden op de vlaktaks. De keuze voor de vlaktaks is gemaakt omdat het huidige progressieve belastingstelsel steeds meer de contouren begint te krijgen van een vlaktaks. Het grote voorbeeld hiervan is dat in het
Belastingplan 2018 al afspraken gemaakt zijn voor de invoering van een twee schijven systeem (in plaats van de huidige vier schijven). Tevens zullen de inkomensvormende aftrekposten in de toekomst mogelijk slechts aftrekbaar zijn tegen een tarief van 36,95%. Wanneer deze tariefcorrectie daadwerkelijk het hiervoor genoemde percentage bereikt, kan dan niet beter over gestapt worden op een algehele vlaktaks? In dit hoofdstuk zal onder andere die vraag beantwoord worden. Uiteindelijk zal het hoofdstuk afgesloten worden met een tussenconclusie.
2.1 Inleiding
Voordat we dieper ingaan op het progressieve belastingstelsel en de vlaktaks is de eerste vraag die gesteld kan worden: wat zijn belastingen nou eigenlijk?
Belastingen zijn gedwongen overdrachten aan de Belastingdienst/overheid4. Het betalen van belastingen wordt ook wel een betaling om niet genoemd, er staat immers geen ‘directe’ prestatie tegenover. De Belastingdienst/overheid mag alleen belasting heffen voor zover dit in een wet is geregeld. Het
voornoemde wordt ook wel het legaliteitsbeginsel genoemd en staat opgenomen in de Grondwet (artikel 104). Omdat er tegenover het betalen van belastingen geen ’concrete’ tegenprestatie staat hebben sommige mensen een afkeer tegen het betalen van belastingen. Deze mensen bezien het betalen van belastingen vooral vanuit hun directe eigen belang. Echter leven wij in een rechtstaat waarbij diverse (sociale) voorzieningen voor iedereen toegankelijk zijn. Enkele voorbeelden zijn: infrastructuur, onderwijs, zorg en dergelijke, waarbij iedereen, zij het indirect, een belang heeft. Dit hoofdstuk richt zich alleen op de inkomstenbelasting.
De inkomstenbelasting wordt op dit moment geheven op basis van het (progressieve) schijvensysteem. Onderdeel van de tariefsopbouw zijn de premies volksverzekeringen. De premies volksverzekeringen zijn echter geen betalingen om niet, omdat hier tegenover een tegenprestatie staat. De tegenprestatie bestaat uit bijvoorbeeld het ontvangen van een AOW-uitkering na de AOW-gerechtigde leeftijd.
2.2
Inkomensheffingen
De wijze waarop de belasting op het inkomen van een natuurlijk persoon kan worden geheven is afhankelijk van een aantal factoren. De wijze waarop belasting op het inkomen van een natuurlijk persoon kan worden geheven is in te delen in drie categorieën. De eerste mogelijkheid is een
proportionele heffing, waarbij de overheid van elke euro evenveel belasting heft. Een voorbeeld van een proportionele heffing is de heffing in box 2 van de Wet IB’01. De tweede mogelijkheid is de (wel bekende) progressieve heffing. Een voorbeeld hiervan is de heffing in box 1 van de Wet IB’01. De derde
mogelijkheid is de degressieve heffing. Bij een degressieve heffing zal er een kleinere deel aan belasting worden geheven naarmate het inkomen stijgt.
4
draagkrachtbeginsel
15 juli 2018
Of de gekozen wijze van heffing behoort tot een proportionele, progressieve of degressieve heffing is afhankelijk van de volgende factoren:1. Schijflengten, over de inkomsten binnen een bepaalde schrijf wordt een bepaald tarief geheven, wanneer men in een hogere schijf terecht komt betaalt men meer belasting;
2. Tariefpercentage, het percentage waarover binnen de schijflengten belasting wordt geheven; 3. Plafonds, hierbij kan gedacht worden aan het in Nederland bekende plafond voor de heffing van
premie volksverzekeringen.
2.2.1 Het progressieve belastingtarief
Net als diverse landen die aangesloten zijn bij de OESO heft de Nederlandse overheid inkomstenbelasting op basis van een progressief tarief. De heffing van inkomstenbelasting vindt (net als in de historie) plaats voor de dekking van uitgaven door overheid, gedacht kan worden aan de financiering van de
verzorgingsstaat, het in stand houden van de infrastructuur en dergelijke. De inkomstenbelasting vormt een belangrijk onderdeel van het Nederlandse belastingstelsel5. Nagenoeg alle landen die zijn
aangesloten bij de OESO passen een zogenoemde schijventarief toe.
In artikel 2.10 van de Wet IB’01, is het progressieve schijventarief voor inkomsten uit box 1 opgenomen. De huidige belastingtarieven voor een persoon die nog niet de AOW-gerechtigde leeftijd heeft bereikt zijn gespecificeerd in tabel 1 van de bijlagen. De huidige belastingtarieven voor personen die de AOW-gerechtigde leeftijd al wel hebben bereikt zijn gespecificeerd in tabel 2 van de bijlagen.
2.2.2 Geschiedenis Tarief inkomstenbelasting vanaf 1964
De inkomstenbelasting zoals wij deze op dit moment kennen heeft eigenlijk pas vorm gekregen bij de invoering van de Wet IB’64, welke wet verder is ontwikkeld door de invoering van de Wet IB’01. Het is daarom interessant om te kijken naar de wijze van heffing in de Wet IB’64, de Wet IB’01 en het regeerakkoord 2017-2021.
Wet IB’64
Het huidige tarief van box 1 is gebaseerd op artikel 53a van de Wet IB’64. Artikel 53a van de Wet IB’64 bestond uit drie schijven. Schijf één tot een belastbaar inkomen van fl. 42 123 werd destijds belast tegen 13%, schijf twee tot een belastbaar bedrag van fl. 84 245 werd belast tegen 50%, de derde en laatste schijf kende een toptarief van 60%. De voornoemde tariefstructuur is ingevoerd op 27 april 19896. De ‘nieuwe’ tariefstructuur is ingevoerd in het kader van de herziening en vereenvoudiging van de inkomstenbelasting7.
Ten aanzien van het tarief en de tariefschijven hebben zich door de jaren heen diverse ontwikkelingen voorgedaan. Met ingang van 20148 is een koers ingezet waarbij de tarieven en tariefschijven worden aangepast. De bedoeling is om een tarief te hebben van 38% voor zowel de tweede als de derde schijf. Het toptarief zal verlaagd worden tot 49,5% in de vierde schijf.
Wet IB’01
Box 1 is verreweg (qua opbrengst) de grootste box in de inkomstenbelasting. In het advies van de Raad van State ten aanzien van de invoering van de Wet IB’01 is onder andere het volgende opgenomen, ‘’De toets of de inkomstenbelasting nog te karakteriseren is als heffing naar draagkracht wordt in belangrijke
5 C.A. de Kam 2005
6 Wet van 27 april 1989, Stb. 1989, 123 (Oort-II)
7 Rapport van de Vereenvoudigingscommissie (commissie-Oort), ‘Zicht op eenvoud’ 8 Wet maatregelen woningmarkt II 2014
draagkrachtbeginsel
15 juli 2018
mate bepaald door de grondslag en het tarief van de heffing van werk en woning’’9. Het ideaal beeld van een heffing gebaseerd op draagkracht is een heffing waarbij (individuele) vermogensvermeerderingen in aanmerking genomen moeten worden omdat dit de draagkracht van de belastingplichtige verhoogt. Dit voornoemde beeld wordt door de Raad van State geschetst als ideaal beeld10. Een tweede mogelijkheid op basis van heffing naar draagkracht is een progressieve heffing. De doelstelling van de invoering van de Wet IB’01 was belastingherziening en de mogelijkheid om de inkomstenbelasting als draagkrachtheffing te moderniseren, waarbij rekening gehouden zou worden met de aard en de omvang van het inkomen en de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige.De belasting op het inkomen uit werk en woning kan sinds de invoering van de Oort-wetgeving niet meer losgezien worden van de premieheffing volksverzekeringen11. De heffing van de premie
volksverzekeringen is echter beperkt tot de eerste twee tariefschrijven (zie tabel 1 hierboven). Het gaat bij de heffing van premie volksverzekeringen om de Aow, de Wlz en de Anw. Voor belastingplichtigen die de Aow-gerechtigde leeftijd hebben bereikt, komt de premie voor de Aow te vervallen.
Regeerakkoord 2017 – 2021
In het recente reageerakkoord 2017 – 2021 is opgenomen dat vanaf 2019 geleidelijk aan gestart zal worden met de invoering van een tweeschijvenstelsel in de inkomstenbelasting. Het basistarief (eerste schijf) zal 36,95% bedragen en het toptarief (tweede schijf) 49,5%12. Daarnaast is in het regeerakkoord 2017 – 2021 opgenomen dat onder andere het aftrekpercentage van de hypotheekrente jaarlijks zal worden verlaagd met 3 procentpunt per jaar totdat het basistarief (eerste schijf) is bereikt. De verlaging is een uitbreiding op de per 1 januari 2014 ingevoerde tariefmaatregel eigen woning, waarbij de aftrekbare kosten eigen woning die in aftrek kunnen worden gebracht jaarlijks worden verlaagd met 0,5%-punt. Tevens is in het regeerakkoord 2017 – 2021 opgenomen dat ook andere aftrekposten in de toekomst aftrekbaar zullen zijn tegen een lager (basis)tarief van 36,95%. In de aanleiding van deze scriptie is een overzicht opgenomen van de voorgenomen aftrekposten welke beperkt zullen worden. De verwachting is echter (zie onder andere de column van Thil van Kempen) dat er nog wel enige nuancering in het regeerakkoord zal worden aangebracht omdat er aftrekposten zijn die rechtstreeks het besteedbare inkomen en daarmee ook de draagkracht aantasten.
Hierbij kan gedacht worden aan: ondernemersfaciliteiten (waaronder: zelfstandigenaftrek, meewerkaftrek, stakingsaftrek en dergelijke) en persoonsgebonden aftrekposten (waaronder: uitgaven voor
onderhoudsvoorzieningen, scholingsuitgaven, aftrekbare giften en dergelijke).
2.2.3 Belastingdruk progressief tarief
De belastingdruk op basis van het huidige progressieve belastingstelsel wordt regelmatig onderzocht door onder andere het CBS. In deze paragraaf zullen daarom dan ook een aantal tabellen worden bekeken.
Tabel 3 zoals opgenomen in de bijlagen laat de verdeling van de belastingdruk over de Nederlandse bevolking zien. De Nederlandse bevolking is opgedeeld in 4 groepen (elk 25%). Uit tabel 3 blijkt dat het aandeel in de belastingdruk voor de 1e 25%-groep in de meeste gevallen het hoogste is.
Figuur 1 (zie bijlagen) laat de belasting-en premiedruk door de jaren heen zien. Uit figuur 1 blijkt dat de belasting-en premiedruk de laatste jaren toegenomen is tot (in 2015) 37,8%. Het CBS meldt dat de belasting-en premiedruk onder het gemiddelde niveau van de EU ligt.
9 Kamerstukken II 1998/99, 26 727 A
10 Advies Raad van State op Kamerstukken II 1998/99, 26 727 A 11 MvT Kamerstukken II 1998/99, 26 727 nr. 3, p. 81
draagkrachtbeginsel
15 juli 2018
Daarnaast is de belasting- en premiedruk nog altijd lager dan dat van midden jaren negentig. Debelasting- en premiedruk wordt bepaald door de totale belasting- en premieopbrengsten te delen door het bruto binnenlands product (bbp). De stijging van de totale belasting- en premiedruk is voor een groot deel toe te wijzen aan de hogere inkomsten uit loon-en inkomstenbelasting. Tevens heeft het verhogen van het tarief van de eerste belastingschijf en de invoering van de inkomensafhankelijke
heffingskortingen ervoor gezorgd dat de belasting- en premiedruk is toegenomen.
Uit figuur 2, zoals is weergegeven in de bijlagen blijkt dat de loon- en inkomstenbelasting de grootste bijdrage heeft geleverd aan de stijging van de belasting- en premiedruk in de jaren 2009 – 2015. Uit figuur 3 welke tevens is opgenomen in de bijlagen blijkt dat de Nederlandse belasting- en premiedruk onder het Europese gemiddelde ligt. In 2015 was de gemiddelde belasting- en premiedruk 39,8%
2.2.4 Vlaktaks
De Vlaktaks is een vorm van een mogelijke belastingheffing in de inkomstenbelasting waarbij (in beginsel) ieder inkomen op basis van hetzelfde percentage wordt belast en waarbij geen rekening gehouden wordt met eventuele aftrekposten. De vlaktaks is eigenlijk qua inkomensheffing, zoals opgenomen in paragraaf 2.3, een proportionele belastingheffing. Een proportionele belastingheffing bevindt zich tussen een progressieve belastingheffing en een degressieve belastingheffing. Afhankelijk van een aantal factoren, zoals opgenomen in dit hoofdstuk, kan de vlaktaks bijvoorbeeld iets progressief worden.
In 1994 werd in Estland, als eerste land op het Europese continent, een vlaktaks ingevoerd. Het ingevoerde tarief destijds was 26%. Andere landen, waaronder Letland, Litouwen, Rusland, Oekraïne en Slowakije volgden snel. Een overzicht van Europese landen met een (bestaande) vlaktaks is opgenomen in tabel 4 van de bijlagen13.
De basis van een vlaktaks is eenvoudig. Alle inkomensschijven worden afgeschaft en vervangen door een uniform tarief dat van toepassing is op alle inkomsten.
Echter het is mogelijk om de vlaktaks op verschillende manieren vorm te geven, zie figuur 4 van de bijlagen. Het meest eenvoudige systeem is vlaktaks A. Bij vlaktaks A wordt over elke euro aan inkomen hetzelfde percentage geheven. Bij vlaktaks B is er sprake van een belastingvrije som (BS), dat wil zeggen dat een deel van het inkomen vrijgesteld is. Over elke euro boven de belastingvrije soms wordt hetzelfde percentage geheven. De belastingdruk bij vlaktaks B heeft dus een stijgend karakter. Vlaktaks C is een combinatie van een vast tarief met een uitkeerbare heffingskorting. Voor belastingplichtigen met een laag inkomen kan er in dat geval zelfs sprake zijn van negatieve inkomstenbelasting. Hierdoor is het mogelijk dat sociale uitkeringen kunnen worden vervangen14. Uit het vorenstaande blijkt dus dat het begrip vlaktaks niet eenduidig is. Bij een overstap naar een vlaktaks gaat het progressieve karakter in beginsel verloren, echter kan door middel van de invoering van een belastingvrije som of heffingskorting het progressieve karakter blijven bestaan, zie figuur 4, vlaktaks B en vlaktaks C15.
De tarieven in de inkomstenbelasting zijn door de jaren heen steeds dichter bij elkaar komen te liggen, zo is het aantal schijven al teruggebracht van negen tot vier. Voorstanders van de vlaktaks geven de
voorkeur aan de invoering van vlaktaks C (of soort gelijk). Een invoering van vlaktaks A is niet wenselijk omdat dit grote gevolgen heeft voor de laagste inkomsten16.
Een ander voordeel van een vlaktaks is de eenvoud. Een belastingplichtigen hoeft geen belastingadviseur meer in te huren omdat de fiscale consequenties duidelijk zijn (alle (inkomensvormende) aftrekposten
13 The 2011 Global Executive 14 Atkinson (1995)
15 C.A. de Kam 2005 16 C.A. de Kam 2005
draagkrachtbeginsel
15 juli 2018
zijn dan aftrekbaar/belast tegen een gelijk tarief). Daarnaast maakt een vlaktaks een einde aaninterpersonele en intertemporele tariefarbitrage. Voorbeelden zijn het oprichten van een man-vrouw firma waarbij het inkomen tussen man en vrouw verdeeld kan worden op basis van een bepaald percentage van de winst of een arbeidsbeloning. Het is dan dus mogelijk om het inkomen wat bij bijvoorbeeld een eenmanszaak belast is bij één persoon tegen (mogelijk) het hoogste tarief, te verdelen over twee personen waardoor per saldo minder belasting betaald dient te worden. Een ander voorbeeld is het schuiven van inkomsten naar een jaar met een lager tarief. Over het algemeen hebben
belastingplichtigen die de AOW-gerechtigde leeftijd bereikt hebben een lager inkomen dan voor hun AOW-gerechtigde leeftijd. Hierdoor is het dus mogelijk om bijvoorbeeld een lijfrentepremie af te trekken tegen het top tarief van 52% (voor de gerechtigde leeftijd), terwijl na het bereiken van de AOW-gerechtigde leeftijd de uitkeringen van deze lijfrente mogelijk belast zijn tegen een lager tarief. Tevens zorgt de invoering van een vlaktaks voor administratieve lastenvermindering bij werkgevers. De loonbelastingverklaring kan bijvoorbeeld afgeschaft te worden (het maakt immer niet meer uit hoeveel werkgevers een werknemer heeft gehad). De invoering van een vlaktaks vermindert de tariefarbitrage met andere boxen. Op dit moment is het bijvoorbeeld (mogelijk) aantrekkelijker om een eigen woning te financieren met een lening dan met eigen vermogen. Daarnaast biedt box 2 voordelen voor de
aanmerkelijk belanghouder. Box 2 kent namelijk een vlaktakstarief van 25%. In het huidige progressieve belastingstelsel is het mogelijk dat een aanmerkelijk belanghouder het toptarief kan ontwijken door bijvoorbeeld slechts het gebruikelijk loon als loon uit te keren, gevolgd door een aanvullende dividenduitkering welke in box 2 belast is tegen het marginale tarief (vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting) van ongeveer 40%.
De keerzijde van de invoering van een vlaktaks zijn de onevenwichtige inkomensgevolgen, omdat met name de hoge inkomens profiteren van de vlaktaks. Bij een vlaktaks van 37,5% daalt de koopkracht van lagere inkomens met circa 4%, terwijl de koopkracht van hoge inkomens zal stijgen met circa 10%, zie figuur 5 van de bijlagen.
Bij de invoering van een vlaktaks dient nader beoordeeld te worden welk uniform tarief het beste past en welke belastingvrije som eventueel ingevoerd dient te worden zodat de vlaktaks toch voldoet aan het draagkrachtbeginsel, waarbij de hogere inkomens meer kunnen dragen.
De term vlaktaks zou vermoeden dat het draait om een uniforme heffing. Dit is echter niet het geval. Bij een vlaktaks wordt een lagere uniform tarief gefinancierd met de eliminatie van verschillende
tegemoetkomingen, hierbij kan gedacht worden aan de heffingskortingen, aftrekposten en dergelijke. Dat een vlaktaks leidt tot een lineaire belasting is eveneens onjuist. Zoals reeds aangegeven in figuur 4 zijn er diverse mogelijkheden om een vlaktaks in te voeren, waarbij een progressief karakter kan blijven bestaan.
In 2009 heeft het wetenschappelijk instituut voor het CDA onderzoek gedaan naar een sociale vlaktaks. In het daaruit voorgekomen rapport is tot de conclusie gekomen dat het huidige belastingstelsel niet meer voldoet.
In het rapport kwam onder ander naar voren dat de werkgevers verlost dienen te worden van de hoge administratieve lastendruk die het huidige progressieve belastingstelsel met zich mee brengt, daarnaast is het voor belastingplichtige makkelijker om hun loonstrookje te lezen. Voor het CDA vormt het
draagkrachtsbeginsel een belangrijk punt met betrekking tot de belastingheffing. Het CDA is daarom ook van mening dat een vlaktaks, gecombineerd met belastingkortingen, alsnog leidt tot een progressieve belastingheffing, waardoor het draagkrachtbeginsel in stand blijft. In de visie van het CDA zijn daarom toeslagen en heffingskortingen bij de invoering van een vlaktaks belangrijker dan ooit. Daarnaast is een combinatie van een vlaktaks met een verhoging van het BTW-tarief niet ondenkbaar, hetgeen leidt tot minder belasting op inkomen en meer op consumptie/verbruik.
draagkrachtbeginsel
15 juli 2018
In het rapport komen een aantal mogelijke vlaktaks heffingen naar voren. De eerste variant is een zuivere vlaktaks waarbij een tarief van 38,3% nodig is om de belasting- en premieopbrengsten gelijk te houden. In figuur 6 in de bijlagen is het inkomenseffect van de invoering van een vlaktaks van 38,3%weergegeven. Figuur 6 is vergelijkbaar met vlaktaks A in figuur 4. Het nadeel van een zuivere vlaktaks is dat het inkomenseffect met name nadelig is voor belastingplichtigen met lage inkomens, immers zij zijn bij een zuivere vlaktaks niet 36,55% (destijds in 2009 was dit nog 33%), maar 38,3% verschuldigd. Het grootste voordeel van een zuivere vlaktaks wordt behaald door de hoge inkomens.
De invoering van een zuivere vlaktaks heeft met name gevolgen voor de lage inkomens. Het CDA heeft daarom een tweede mogelijkheid onderzocht. De invoering van een vlaktaks gecombineerd met een inkomensafhankelijke combinatiekorting (een arbeidskorting welke wordt afgebouwd bij een inkomen van hoger dan € 42 000). De keuze voor een arbeidskorting in plaats van aan algemene heffingskorting is de stimulatie van arbeid. Uit figuur 7 in de bijlage blijkt dat de invoering van een vlaktaks met een inkomensafhankelijke combinatiekorting leidt tot een lager inkomenseffect dan bij een zuivere vlaktaks, echter is het inkomenseffect voor de lage inkomens nog steeds negatief.
Aangezien uit figuur 6 en 7 blijkt dat de invoering van een vlaktaks vooral voordelig is voor de hoge inkomens wordt in het rapport gesproken over de invoering van een extra heffing voor de hoge inkomens. Een verhoging van de belasting voor de hoge inkomens heeft tot gevolg dat een eventuele vlaktaks tarief verlaagd kan worden.
Uit het rapport van het CDA komt naar voorden dat de invoering van een vlaktaks, gecombineerd met een brutering van de premies zorgverzekeringswet de beste oplossing is. De brutering houdt in dat het brutoloon wordt verhoogd met een bedrag ter grootte van de werkgeversbijdrage zorgverzekeringswet. Tevens zal de brutering worden gecombineerd met de verhoging van de inkomensafhankelijke
arbeidskorting. Aangezien de brutering voor een werkgever loonkostenneutraal loopt en de verschillen in het inkomenseffect lager zijn dan in figuur 6 en 7 is de verwerking van een vlaktaks gecombineerd met een brutering van de premies zorgverzekeringswet een goede oplossing. Het inkomenseffect van deze brutering is weergegeven in figuur 8 van de bijlagen.
2.3
Tussenconclusie
In dit hoofdstuk zal een tussenconclusie gegeven worden over het progressieve belastingstelsel en de mogelijkheid om deze eventueel om te zetten in een vlaktaks.
2.3.1 Progressief belastingstelsel
Het huidige inkomstenbelastingstelsel (box 1), bestaat momenteel eigenlijk uit 4 schijven waarbij de tweede en de derde schijf hetzelfde tarief kennen, feitelijke dus 3 schijven. Door de ingezette koers van de wetgever heeft het huidige progressieve belastingstelsel steeds meer de vorm van een vlaktaks. Het huidige progressieve belastingstelsel is te kenmerken als complex, er zijn veel verschillende regels, uitzonderingen op regels maar ook mogelijkheden tot tariefsarbitrage, waardoor het huidige progressieve belastingstelsel voor veel belastingplichtigen niet te begrijpen is. Tevens kleven aan het huidige
progressieve hoge kosten en hoge administratieve lasten voor zowel de belastingplichtigen als de Belastingdienst.
Ook wordt door het hanteren van een progressief belastingstelsel naar mijn mening de arbeidsmarkt verstoord, immers men heeft niet een extra motivatie om extra te werken (hoe meer men verdient hoe meer belasting men moet betalen). Een recent voorbeeld is bijvoorbeeld de extreme krapte op de arbeidsmarkt17. Werkgevers kunnen nauwelijks nog personeel vinden en hun huidige werknemers zijn
17 De spanningsmeter van het CBS geeft aan dat de arbeidsmarkt verder gespannen raakt. Oorzaak hiervan: oplopende vacatures en lage werkloosheid ( er is een sterke vraag naar arbeid, terwijl het aanbod krap is).
draagkrachtbeginsel
15 juli 2018
vaak niet bereid om extra te werken. De wijziging van een progressief belastingstelsel in een vlaktaks kan mogelijk positief zijn voor de arbeidsmarkt.De mogelijkheid van tariefsarbitrage is naar mijn mening het meest zorgelijk van het huidige
progressieve belastingstelsel. Allereerst is het mogelijk om tariefsarbitrage binnen een box toe te passen. Voorbeelden zijn het oprichten van een man-vrouw firma waarbij het inkomen tussen man en vrouw verdeeld kan worden op basis van een bepaald percentage van de winst of een arbeidsbeloning. Het is dan mogelijk om het inkomen wat bij een eenmanszaak belast is bij één persoon tegen (mogelijk) het hoogste tarief, te verdelen over twee personen, waardoor per saldo minder belasting betaald dient te worden. Een ander voorbeeld is het schuiven van inkomsten naar een toekomstig jaar met een lager tarief.
Het is zelfs mogelijk om over de drie boxen heen tariefsarbitrage toe te passen. Een voorbeeld hiervan is het box 3 vermogen onder brengen in een BV zodat slechts de daadwerkelijke opbrengsten belast zijn in plaats van een forfaitaire heffing over het vermogen. De rente op banktegoeden is in de huidige situatie nagenoeg nihil, terwijl de forfaitaire heffing in box 3 kan op lopen tot 1,617% (30% van 5,39).
Rekenvoorbeeld:
Vermogen van € 1 000 000 (bestaande uit banktegoeden), rendement 0,5%. Box 3
Afgerond betaald men gemiddeld in box 3 1,2% belasting over het vermogen van € 1 000 000, hetgeen leidt tot een belastingheffing van € 12 000. Het rendement is echter maar € 5 000, men teert dus € 7 000 in (negatief rendement).
BV (Box 2)
In de VPB betaald men belasting over de daadwerkelijke opbrengsten. De BV betaald dus 20%
vennootschapsbelasting over het rendement van € 5 000, een belastinglast van € 1 000. Men heeft dus een toename van het vermogen van € 4 000. Om deze € 4 000 daadwerkelijk in privé te krijgen is 25% box 2 heffing verschuldigd, oftewel € 1 000. Netto in privé heeft men dan dus een positief rendement van € 3 000.
2.3.1 Vlaktaks
De Vlaktaks is een vorm van een mogelijke belastingheffing in de inkomstenbelasting waarbij (in
beginsel) ieder inkomen op basis van hetzelfde percentage wordt belast. Het is mogelijk om een vlaktaks op diverse manieren vorm te geven. Voor deze verschillende manieren verwijs ik naar hoofdstuk 2.2.4. Op dit moment wordt de belasting gegeven op basis van het draagkrachtbeginsel. Belastingplichtigen die meer verdienen kunnen ook meer bijdragen, althans dit is de gedachtegang. De werkelijkheid leert dat men door middel van tariefsarbitrage de grens opzoekt om zo min mogelijk belasting te betalen. Tariefsarbitrage heeft dus een negatief effect op het draagkrachtbeginsel, immers de mensen met een inkomen welke belast is tegen het toptarief zullen ‘constructies’ bedenken om deze belasting te
verminderen. Een voorbeeld is een DGA die alleen het gebruikelijk loon uitbetaald krijgt en daarnaast een hoger inkomen verkrijgt middels dividenden. De DGA zal in deze situatie nooit 52% belasting betalen, terwijl de DGA op basis van zijn draagkracht dit wel zou kunnen en of zou moeten betalen. De sterkste schouders dragen dan ook niet de zwaarste lasten.
Het invoeren van een vlaktaks maakt tariefsarbitrage binnen een box minder aantrekkelijk. Om algehele tariefarbitrage tegen te gaan is het invoeren van een vlaktaks alleen niet voldoende. De wetgever zal dan ook de verschillende heffingsgrondslagen binnen de boxen en het AOW-tarief (zie hiervoor) moeten aanpassen. Hierdoor worden de verschillen tussen de diverse boxen kleiner, dit wordt echter niet
behandeld in deze scriptie. Bij een vlaktaks zijn de inkomsten belast en eventuele aftrekposten aftrekbaar tegen een gelijk tarief. Het doorschuiven van inkomens naar latere jaren levert dus geen voordeel op, de
draagkrachtbeginsel
15 juli 2018
belasting blijft gelijk. Eventuele tariefsarbitrage bij een man-vrouw firma wordt ook voorkomen door de invoering van een vlaktaks, de belasting die men betaald is daarom ook gelijk.Daarnaast ben ik van mening dat de invoering van een vlaktaks kan zorgen voor een grotere
arbeidsparticipatie. Men kampt nu met krapte op de arbeidsmarkt. Werknemers die bijvoorbeeld een salaris verdienen welke net op de rand van een schijf zitten, zullen nooit extra gaan werken omdat zij dan over elke euro die zij verdienen meer belasting moeten betalen dan in de huidige situatie. Daarnaast zullen de inkomensafhankelijke heffingskortingen, naar mate er meer gewerkt wordt, afnemen. De extra belastingheffing op basis van de hogere schijf en de afbouw van de inkomensafhankelijke
heffingskortingen zorgen er voor dat een uur extra werken minder opbrengt. Sinds 1 januari 2018 heeft een werknemer echter wel recht op vakantietoeslag over de extra gewerkte uren. Ook zorgt een vlaktaks voor een begrijpelijker belastingstelsel. Het huidige progressieve belastingstelsel staat bol van regels, ook uitzonderingen op de regels, aftrekbeperkingen en dergelijke. Door de invoering van een vlaktaks kunnen een groot deel van deze regels, aftrekbeperkingen en dergelijke komen te vervallen. Hierdoor ontstaat er een begrijpelijker belastingstelsel.
Een belangrijk voordeel voor de wetgever is de administratieve lasten vermindering voor de Belastingdienst. Controle zal eenvoudiger worden omdat er minder regels, aftrekbeperkingen en dergelijke zijn. Tevens zal er minder ‘misbruik’ plaats vinden. Het schuiven van inkomsten, aftrekposten en dergelijke loont zich bij een vlaktaks niet. Ook zal een vlaktaks naar mijn mening leiden tot een grotere acceptatie door de belastingplichtigen, hierop zal ingegaan worden in hoofdstuk 4.
Aangezien in diverse landen in Oost-Europa de belasting al op basis van een vlaktaks wordt geheven heb ik tevens gekeken naar positieve en negatieve verhalen over de vlaktaks aldaar. Wel ben ik van mening dat de invoering van een vlaktaks in Nederland makkelijker zou gaan dan in Oost-Europa, immers Nederland beschikt over een goed georganiseerde Belastingdienst (alhoewel de meningen daarover verschillen). Ook ben ik van mening dat een vlaktaks op dit moment goed geïmplementeerd kan worden omdat het huidige progressieve belastingstelsel al veel contouren heeft van een vlaktaks, er zijn in de toekomst nog maar twee schijven. Tevens heeft het huidige inkomstenbelastingstelsel al
inkomensafhankelijke heffingskortingen. Deze heffingskortingen zorgen ervoor dat de lagere inkomens recht hebben op een hogere heffingskorting dan de hogere inkomens, waardoor deze lagere inkomens minder belasting betalen. Een soort gelijke heffingskorting voor de minima of een belastingvrije som kan dus makkelijk geïmplementeerd worden bij een vlaktaks, immers er is al iets vergelijkbaars. De
veranderingen zullen daarom ook niet extreem zijn en zal de invoering van een vlaktaks dus niet leiden tot grote invoeringsproblemen bij de Belastingdienst en acceptatie door de Belastingplichtigen. In beginsel zorgt de invoering van een standaard vlaktaks ervoor dat de belasting niet meer geheven wordt overeenkomstig het draagkrachtbeginsel (er is namelijk één tarief voor alle belastingplichtigen). Het is mogelijk om door middel van de invoering van een belastingvrije som of een extra heffing over top inkomens om de belastingheffing van de vlaktaks als nog overeenkomstig het draagkrachtbeginsel te heffen.
Welke vlaktaks het beste past binnen de Nederlandse situatie is naar mijn mening vlaktaks C zoals is weergegeven in figuur 4 van de bijlagen. Vlaktaks C is een combinatie van een vast tarief met een uitkeerbare heffingskorting. Voor belastingplichtigen met een laag inkomen kan er in dat geval zelfs sprake zijn van negatieve inkomstenbelasting. Hierdoor is het mogelijk dat sociale uitkeringen kunnen worden vervangen door de uitkeerbare heffingskorting (belasting teruggave). De uitkeerbare
heffingskorting kan dan gezien worden als een soort van gegarandeerd minimuminkomen. Vlaktaks C heeft daarnaast een progressief karakter oftewel, het principe van het draagkrachtbeginsel blijft dan ook in stand. De sterkste schouders dragen dan de zwaarste lasten. Ik ben van mening dat een standaard vlaktaks niet wenselijk is. Het draagkrachtbeginsel is een sterk en reëel beginsel, deze moet dan ook in stand worden gehouden bij een invoering van een vlaktaks.
draagkrachtbeginsel
15 juli 2018
Een extra oplossing kan naar mijn mening zijn, de invoering van een tweede schijf voor de top inkomens. Hierdoor komt het draagkrachtbeginsel nog meer naar voren, echter ontstaat er wel weer het gevaar van tariefsarbitrage.Al met al is een vlaktaks ten opzichte van het huidige progressieve belastingstelsel zo gek nog niet. Zoals aangegeven is het bij een vlaktaks mogelijk om diverse elementen in te voeren (uitkeerbare
heffingskorting, extra toptarief en dergelijke). De vlaktaks kan dus op diverse manieren worden vormgegeven.
Tot slot zorgt een vlaktaks ervoor dat de tariefcorrectie voor inkomensvormende aftrekposten niet (meer) nodig is. Immers de aftrekposten zullen belast en aftrekbaar zijn tegen een gelijk tarief. Er ontstaat dus geen scheefgroei zoals dit wel van toepassing is in het huidige progressieve belastingstelsel waarbij de aftrekposten slechts aftrekbaar zijn tegen het laagste tarief, de inkomens zijn wel belast tegen
(maximaal) het toptarief. De draagkracht van belastingplichtigen met inkomensvormende aftrekposten zal bij een vlaktaks gelijk blijven, terwijl deze bij het huidige progressieve belastingstel zorgen voor
draagkrachtbeginsel
15 juli 2018
3. De discussie omtrent afschaffing aftrek beroepskosten
In dit hoofdstuk zal de discussie omtrent de afschaffing van de aftrek van beroepskosten in het kader van het belastbaar loon beschreven worden zoals deze gevoerd bij de invoering van de Wet IB’01. De
discussie die gevoerd werd had betrekking op de vraag of het ontbreken van de mogelijkheid om beroepskosten af te trekken in de Wet IB’01 in strijd was met het verbod op discriminatie als bedoeld in artikel 14 EVRM en met artikel 26 IVBPR. Deze discussie is opgenomen in de scriptie omdat deze invloed had op de draagkracht van belastingplichtigen in vergelijkbare gelijke situaties, hetgeen parallel
getrokken kan worden met de tariefcorrectie voor inkomensvormende aftrekposten.
3.1 Beroepskostenaftrek
Allereerst zal kort ingegaan worden op de definitie van de beroepskostenaftrek zoals deze destijds opgenomen was in artikel 35 Wet IB’64.
Artikel 35 Wet IB’64 zegt het volgende: ‘’Aftrekbare kosten zijn de op de inkomsten drukkende kosten voor
zover zij zijn gemaakt tot verwerving, inning en behoud van die inkomsten en in hun totale omvang niet overtreffen hetgeen gebruikelijk is’’. In aftrek konden alleen kosten gebracht worden die daadwerkelijk
drukten op de belastingplichtgen. Op basis van rechtspraak omtrent artikel 35 Wet IB’64 zijn kosten slechts aftrekbaar indien deze noodzakelijkerwijs verbonden zijn aan de bron (de inkomsten) en in onverbrekelijk verband met het genieten van inkomsten ten opzichte van derden zijn opgelegd. Gedacht kan worden aan verblijfskosten, kosten van (vak)literatuur, telefoonkosten, werkkleding en dergelijke. De belastingplichtige, of dit nu een ondernemer was die winst uit onderneming genoot of een
belastingplichtige die in dienstbetrekking was en als inkomstenbron loon had, hadden de mogelijkheid om de daadwerkelijk drukkende beroepskosten in mindering te brengen in hun aangifte
inkomstenbelasting.
Bij de invoering van de Wet IB’01 is de beroepskostenaftrek voor belastingplichtigen met inkomsten uit dienstbetrekking (loon) afgeschaft. De beroepskostenaftrek is vervangen door de arbeidskorting18. Daarentegen is in de Wet loonbelasting 1964 met de invoering van Wet IB’01 ingevoerd dat
(beroeps)kosten door de werkgever belastingvrij kunnen worden vergoed. Een belastingplichtige met winst uit onderneming heeft nog steeds de mogelijkheid om (beroeps)kosten in aftrek te brengen. Er is in 2002 een discussie ontstaan tussen de wetgever en een belastingplichtige (hierna:
belanghebbende) met betrekking tot de gemaakte beroepskosten. De kosten heeft de gemaakte beroepskosten van belanghebbende niet in aftrek toegelaten. Belanghebbende is van mening dat de beroepskosten als negatief loon19 in aanmerking genomen moeten worden. Belanghebbende is namelijk van mening dat ontbreken van een mogelijkheid tot aftrek van beroepskosten in de Wet IB’01 leidt tot onrechtvaardige ongelijke behandeling van gelijke gevallen.
Tussen belanghebbende en de inspecteur is discussie of de afschaffing van de beroepskostenaftrek in strijd is met het gelijkheidsbeginsel, zoals opgenomen in artikel 14 van het EVRM juncto artikel 1 van het Eerste Protocol en artikel 26 IVBPR, aangezien de kosten belastingvrij door de werkgever kunnen worden vergoed. Wordt het voornoemde geschil met nee beantwoord dan is de vraag of de gemaakte
beroepskosten kunnen worden aangemerkt als negatief loon. Deze discussie loopt door tot de Hoge Raad en zal in de volgende hoofdstukken beschreven worden.
18 Kamerstuk 26727 nr 6. Belastingherziening 2001 19 Artikel 11 Wet loonbelasting 1964
draagkrachtbeginsel
15 juli 2018
3.2
Oordeel Hof van Amsterdam, 2 juni 2003
In de uitspraak van het Hof verwerpt het Hof de stelling dat er sprake is van negatief loon, aangezien de beroepskosten niet voortvloeien uit de arbeidsovereenkomst dan wel uit een rechterlijke vonnis tot betaling hiervan20.
Ten aanzien van het gelijkheidsbeginsel oordeelt het Hof dat de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid heeft om gevallen op fiscaal gebied welke als gelijke gevallen kunnen worden aangemerkt op
verschillende manieren te regelen. Volgens het Hof heeft de wetgever de werking van de arbeidsmarkt en het inkomensbeleid willen verbeteren door de afschaffing van de beroepskostenaftrek. Deze voornoemde niet fiscale doeleinden zijn bevorderd door het verlagen van de belastingtarieven. De verlaging van het belastingtarief vormt volgens het Hof een doelstelling, maar niet een objectieve en redelijke
rechtvaardiging voor het geschil. Mede gezien het feit dat de tariefsverlaging geldt voor alle werknemers, ook voor de werknemers die hun beroepskosten vergoed krijgen van de werkgever.
Tevens oordeelde het Hof dat bij het afschaffen van de beroepskostenaftrek geenzins sprake was van een (kwantitatief) onbelangrijk bedrag, en dan met name de hoogte van de aftrekpost, in casu fl. 4 708 en het aantal belastingplichtige dat gebruik maakt van de beroepskostenaftrek. Het Hof was van mening dat er, hoewel er sprake was van een vereenvoudiging van de uitvoering van de belastingwet, er geen objectieve en redelijke rechtvaardiging was voor de geconstateerde ongelijke behandeling. Hierdoor ontstaat er bij ongelijke behandeling grote verschillen tussen belastingplichtigen. Volgens het Hof is het uit een oogpunt van objectiviteit en redelijkheid onrechtvaardig om door middel van een maatregel, welke uitsluitend ten koste gaat van bepaalde belastingplichtigen, de aftrek van beroepskosten bij een bepaalde groep belastingplichtigen uit te sluiten.
Hoewel het Hof van oordeel is dat er sprake is van een ongelijke behandeling geeft het Hof aan dat het niet op zijn weg ligt om aan belanghebbende rechtsherstel te bieden, door vermindering van de voorlopige aanslag inkomstenbelasting.
3.3
Conclusie AG mr. C.W.M. van Ballegooijen
Allereerst is de AG net als het Hof van mening dat er geen sprake is van negatief loon.
Daarnaast is de AG van mening dat er sprake is van gelijke gevallen en dat het uiteindelijk aankomt op de vraag of voor de verschillen een objectieve en redelijke rechtvaardigheid bestaat. De AG wijst tevens op het draagkrachtbeginsel. Onder het draagkrachtbeginsel verstaat hij de mogelijkheid tot
inkomensbesteding. De inkomensbesteding wordt bepaald aan de hand van de ontvangen inkomsten verminderd met de kosten. Een verstrekte kostenvergoeding door de werkgever verhoogd de draagkracht niet, de kostenvergoeding is immers bedoeld om beroepskosten te dekken, deze vergoeding ligt dus buiten de inkomstensfeer. Een werknemer die zijn beroepskosten zelf betaald en hiervoor geen vergoeding ontvangt, verkeert volgens de AG fiscaal in dezelfde positie als een werknemer die wel een kostenvergoeding heeft ontvangen. De draagkracht wordt ook voor hem namelijk bepaald op basis van inkomsten minus kosten. Er is dus sprake van gelijke gevallen. Hij merkt wel op dat resultaatgenieters en werknemers ongelijk mogen worden behandeld, aangezien deze twee groepen in verschillende
omstandigheden verkeren en voor hen geldt een afzonderlijk regime21. Tevens blijkt uit de
wetsgeschiedenis dat werknemers en resultaatgenieters door de ogen van de wetgever ook als ongelijke worden beschouwd22. In de conclusie van de AG wordt tevens ingegaan op de redelijke rechtvaardiging voor de hiervoor genoemde ongelijke behandeling. De afschaffing van de beroepskostenaftrek zou budgettair circa Fl. 450 miljoen moeten opbrengen. Volgens de HR23 blijkt dat budgettaire redenen geen
20 Hof Amsterdam 2 juni 2003, nr. P02/7448
21 Arrest 24 september 1997, nr 32 144 BNB 1997/400 22 Kamerstukken II 1999/00 26 727, nr 7 bladzijde 20 23 HR 14 Juni 1995, nr. 29 252, BNB 1995/252
draagkrachtbeginsel
15 juli 2018
rechtvaardiging zijn voor een ongelijke behandeling. De rechter dient principieel de budgettaire belangen niet mee te nemen bij de vraag of er sprake is van ongelijke behandeling24.Wat betreft de aftrek van de beroepskosten maakt de AG onderscheid tussen gemengde kosten (gedacht kan worden voedsel, drank en genotsmiddelen) en zuiver zakelijk uitgaven (gedacht kan worden
vakliteratuur, contributies en kantoorbenodigdheden). De AG is van mening dat de zakelijke uitgaven zorgen voor inkomensvorming en dat voor de gemengde kosten getwijfeld kan worden of deze wel zorgen voor inkomensvorming, gezien het gemengde karakter.
Door de afschaffing van de beroepskostenaftrek was (budgettair) een tariefsverlaging in de loonbelasting en de inkomstenbelasting mogelijk. Volgens de AG is dit geen redelijke rechtvaardiging voor een
ongelijke behandeling. Voorafgaande aan de belastingberekening dient eerst (voor alle
belastingplichtigen op een gelijke manier) het inkomen te worden vastgesteld. Indien in de berekening van het inkomen al een ongelijkheid naar voren komt, kan middels een tariefsverlaging deze ongelijkheid niet meer worden gecorrigeerd. Daarnaast was een argument van de wetgever dat slechts 2% van de belastingplichtigen gebruik maakte van de beroepskostenaftrek25. Op basis van deze argumenten heeft de wetgever besloten om de beroepskostenaftrek af te schaffen. De AG is daarom ook van mening dat de argumenten juist pleiten voor continuering van de beroepskostenaftrek. De SER kwam met een zelfde conclusie in het rapport ‘Naar een robuust belastingstelsel’26.
Volgens de AG biedt de wetsgeschiedenis aanknopingspunten voor de HR om zelf een oplossing te creëren indien de afschaffing van de beroepskostenaftrek in strijdt is met het gelijkheidsbeginsel. Een oplossing die de AG aandraagt is bijvoorbeeld een beroepskostenaftrek toe te staan, na aftrek van een drempel. Daarnaast kan de wetgever strengere eisen stellen aan de administratieplicht van
belastingplichtigen die gebruik maken van de beroepskostenaftrek, waardoor handhaving makkelijker is.
3.4
Uitspraak HR, 8 juli 2005
Belanghebbende is naar aanleiding van de in hoofdstuk 3.2 genoemde uitspraak van het Hof in cassatie gekomen27.
De HR is van mening dat de beroepskosten niet als negatief loon aangemerkt kunnen worden. In het oordeel van het Hof voor het verlenen van rechtsherstel wordt aangesloten bij het
arbeidskostenforfaitarrest28. In het voornoemde arrest was de HR terughoudend met het verlenen van rechtsherstel. De afweging van de rechter zal ertoe leiden dat in situaties waarin het rechtstekort zelf voorziet, bijvoorbeeld door middel van de wetsgeschiedenis, de aan de grondslag liggende beginselen, duidelijk kan afleiden hoe de afwikkeling dient te geschieden. In situaties waarin verschillende oplossingen mogelijk zijn, waarbij de keuze afhankelijk is van algemene overwegingen van overheidsbeleid of keuzes van rechtspolitieke aard, is aangewezen dat de rechter die keuze aan de wetgever over laat.
Bij de motivering van de ontstane ongelijkheid heeft de wetgever tevens drie
rechtvaardigingsgrondslagen aangedragen waardoor het verschil in behandeling van arbeidskosten en kostenvergoedingen is gerechtvaardigd, namelijk: conflictgevoeligheid, de wens om een verzwaring van de lastendruk op arbeid te voorkomen en de opvatting van de wetgever dat het op de weg van de werkgevers ligt om de noodzakelijke door hun werknemers in verband met hun dienstbetrekking te
24 FED 2000/322
25 WFR 1999/1238, blz. 1238
26 SER, naar een Robust belastingstelsel 1998 27 BNB 2005/310, HR 8 juli 2005
draagkrachtbeginsel
15 juli 2018
maken kosten te vergoeden29. Waar een werkgever dit niet doet, wordt geen taak gezien voor debelastingwetgever om alsnog een tegemoetkoming te verstrekken30.
Op basis van het voornoemde is de HR van mening dat de wetgever zonder overschrijding van de ruimere beoordelingsvrijheid, indien en voorzover hier als sprake is van een gelijk geval, een objectieve en redelijke rechtvaardigheid bestaat om de beroepskosten aftrek in de Wet IB’01 niet meer toe te staan. Het oordeel van het Hof is volgens de HR derhalve juist.
Na aanleiding van de door het Hof aangevoerde grief heeft belanghebbende zich beroepen op
discriminatie ten opzicht van belastingplichtigen die resultaat uit overige werkzaamheden genieten, De HR is van mening dat er geen sprake is van gelijke gevallen.
3.5
Conclusie AG mr. C.W.M. van Ballegooijen in een soort gelijke procedure
Naast de voornoemde conclusie behorende bij de uitspraak van het Hof Amsterdam 2 juni 2003 heeft de AG op 28 november 2006 een conclusie geschreven die betrekking heeft op de aftrek van kosten ten aanzien van verleende rechtsbijstand in een ontslagprocedure. In het arrest van 8 juli 200531, zoals hiervoor in 3.4 weergegeven, heeft de HR geoordeeld over de asymmetrie tussen arbeidskosten en kostenvergoedingen. De vraag was destijds of de invoering van de Wet IB’01 in strijd was met het gelijkheidsbeginsel, hetgeen niet het geval bleek te zijn. In de conclusie van 28 november 2006 gaat de AG in op de aftrek van kosten voor rechtsbijstand in conflictsituaties tussen een werknemer en werkgever. Zoals onder 3.4 weergegeven heeft de HR op 8 juli 2005 geoordeeld ongelijke behandeling. De vraag die betrekking heeft op de conclusie van 28 november 2006 heeft betrekking op de conflictgevoeligheid bij de kosten van rechtsbijstand bij arbeidsconflicten.
De AG is van mening dat in onderhavige situatie geen sprake is van conflictgevoeligheid. De kosten voor rechtsbijstand bij een arbeidsconflict zijn volgens de AG zakelijk. Ze worden namelijk opgeroepen door de dienstbetrekking tussen werknemer en werkgever. Volgens de AG zal een discussie tussen de
belastingplichtige en de inspecteur over een causaal verband tussen de kosten en de verleende rechtsbijstand bij een arbeidsconflict zich niet of nauwelijks voordoen. Daarnaast is de omvang van de kostenpost makkelijk vast te stellen. Tevens is de AG van mening dat de kosten voor een arbeidsconflict niet door een werkgever gedragen zullen worden, aangezien deze kosten voor een werkgever niet noodzakelijk zijn voor de uitvoering van de dienstbetrekking van de werknemer32. De AG is net als in zijn conclusie bij het arrest van 8 juli 2005 van mening dat de kosten voor rechtsbijstand in arbeidsconflicten in mindering gebracht moet kunnen worden van het inkomen.
3.6 Tussenconclusie
Zoals in diverse fiscale procedures is ook in onderhavige procedure een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel. De historie leert dat de HR in veel gevallen een ruime vrijheid toekent aan de wetgever ten aanzien van het vormgeven aan een wettelijke regeling, hetgeen ook uit deze procedure naar voren kwam. De successen van belastingplichten die een beroep doen op het gelijkheidsbeginsel bij een ongelijke wettelijke behandeling zijn daarom ook schaars. Tijdens de diverse procedures houdt de HR rekening met het feit dat de wetgever zelf mag bepalen op welke manier de diverse rechtsbeginselen, waaronder het ook gelijkheidsbeginsel, in de diverse wettelijke regelingen vorm worden gegeven. Mocht een belastingplichtige echter wel gelijk krijgen dat er sprake is van een ongelijke behandeling in een gelijke geval, dan nog heeft de HR/rechter niet de bevoegdheid om de wettelijke regeling aan te passen.
29 HR 10 augustus 2007, nr. 41 486 30 HR 10 augustus 2007, nr. 41 486 31 HR 8 juli 2005, nr. 39 870, BNB 2005/310
draagkrachtbeginsel
15 juli 2018
De wetgever krijgt dan van de rechter een termijn om de wettelijke regeling te wijzigen en eenverbetering van de wettelijke regeling door te voeren.
In het arrest is de HR van mening dat er geen sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Als argumenten voert de HR aan dat er sprake is van conflictgevoeligheid van kostenaftrek, een beter uitvoerbare wettelijke regeling en dat er sprake is van een verlaagde lastendruk op de factor arbeid. Opmerkelijk is echter dat de uitspraak van de HR haaks op die van de AG staat. De AG is namelijk wel van mening dat er sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen.
Naar mijn mening moeten gelijke gevallen binnen de diverse belastingwetten altijd (fiscaal) op een gelijke wijze behandeld worden. Het verschil zit hem naar mijn mening in een gelijk geval (identiek) en vergelijkbaar geval (niet geheel identiek). Wanneer er sprake is van een vergelijkbaar geval ben ik van mening dat de wetgever binnen het wettelijke kader de mogelijkheid heeft om op het eerste oog lijkende (ver)gelijke situatie verschillend te behandelen. Een ondernemer lijkt bijvoorbeeld op het eerste gezicht gelijk met een DGA, ze drijven beide een onderneming en de inkomsten zijn afhankelijk van de resultaten van de onderneming. Er is echter sprake van een andere juridische structuur. In dit soort gevallen is er dus sprake van een vergelijkbaar geval, waarbij de wetgever ook de mogelijkheid/beoordelingsvrijheid heeft om deze vergelijkbare gevallen verschillend te behandelen (dus geen gelijk geval). Zo oordeelde de Rechtbank Gelderland op 24 juli 2014 dat een DGA geen recht heeft op de MKB-winstvrijstelling, omdat een DGA een wezenlijk andere positie in neemt33.
De afschaffing van de beroepskosten is ingevoerd ter bevordering van de werkgelegenheid. Opmerkelijk is wel dat in de nota van de Staatssecretaris geen opmerking is geplaatst waarom de afschaffing van de beroepskostenaftrek past binnen het draagkrachtbeginsel. Als men kijkt naar het draagkrachtbeginsel dan worden de opbrengsten progressief belast. Keerzijde zou dan naar mijn idee moeten zijn dat de
(arbeids-)kosten dan ook tegen een progressief tarief afgetrokken moeten kunnen worden. Een
vergelijking met de winstopstelling van een ondernemer in de inkomstenbelasting is immers mogelijk. Waarbij inkomsten minus kosten de grondslag is voor de belastingheffing.
Het grote struikelblok in de procedure is de conflictgevoeligheid van de beroepskostenaftrek. In de dagelijkse praktijk vinden er dagelijks conflicten plaats tussen de belastingplichtigen en de overheid (Belastingdienst). Ik ben van mening dat conflictgevoeligheid geen doorslaggevende reden mag zijn voor het niet in aftrek toestaan van de beroepskosten. Daarnaast wordt in de procedure gesproken over de uitvoeringsproblematiek van de beroepskostenaftrek bij de Belastingdienst. Uit de cijfers in de procedure blijkt dat het om circa 200 000 belastingplichtigen gaat welke in het verleden gebruik hebben gemaakt van de beroepskostenaftrek. De controle van de beroepskostenaftrek zou dus slechts van toepassing zijn op circa 200 000 belastingplichtigen, aantallen die naar mijn mening niet extreem hoog zijn en dus (relatief) eenvoudig te controleren moeten zijn. De keuze voor de afschaffing van de beroepskostenaftrek is op basis van conflictgevoeligheid en de uitvoeringsproblematiek alleen maar te zoeken in de kosten welke de Belastingdienst moet maken voor de controle van de beroepskostenaftrek en de teruggaaf van belastingen aan de belastingplichtigen. Het belastingplan 2001 bestond namelijk uit een tariefsverlaging in de inkomstenbelasting. Deze tariefsverlaging dient uiteraard ergens mee gefinancierd te worden, immers als men ergens een belastingverlichting geeft komt er ergens ander weer een
belastingverzwaring naar boven. Aan de hand van het hiervoor genoemde kan naar mijn mening
geconcludeerd worden dat de wetgever op basis van budgettaire redenen gekozen heeft voor afschaffing van de beroepskostenaftrek, deze budgettaire redenen de rechter niet mee mag nemen bij de vraag of er sprake is van een ongelijke behandeling. Daarnaast ben ik net als de AG van mening dat de
beroepskosten louter een zakelijk karakter hebben, deze kosten worden immers gemaakt ter bevordering van het arbeidsinkomen. Zakelijke kosten zijn voor een ondernemer aftrekbaar van het resultaat, dus waarom niet voor een werknemer?
33 Rechtbank Gelderland, 24 juli 2014, 4585
draagkrachtbeginsel
15 juli 2018
Zoals reeds aangegeven zijn rechters uiterst terughoudend bij het ingrijpen in een wettelijke regeling. In BNB 1999/271 komt de terughoudendheid van de rechter naar voren om te voorzien in een rechtstekort waarbij echter verschillende oplossingen denkbaar zijn om ongelijke gevallen toch gelijk te kunnen behandelen. In de onderhavige casus was het naar mijn mening, zoals de AG ook weergegeven heeft, op zijn plaats om te voorzien in een oplossing. Het is immers niet zo dat er slechts twee oplossingen zijn: het terugdraaien van de onbelaste uitkering van de kostenvergoeding in de loonbelasting of het wel in aftrek toestaan van de beroepskosten. Voorbeelden zouden zijn geweest: de beroepskostenaftrek toe te staan na aftrek van een drempel of het stellen van strengere eisen aan de administratieplicht vanbelastingplichtigen die gebruik maken van de beroepskostenaftrek, waardoor de wetgever eenvoudiger kan handhaven.
In de toekomst zullen nog veel uitspraken ten aanzien van gelijke gevallen volgen en waarbij terstond ingrijpen van een rechter mogelijk is. Maar de praktijk leert dat de desbetreffende rechters dit niet aandurven.
De verschillende uitkomsten van de AG en de HR kunnen geprojecteerd worden op de tariefscorrectie voor inkomensvormende aftrekposten die in deze scriptie centraal staat. Wanneer er discussie ontstaat omtrent de tariefscorrectie voor inkomensvormende aftrekposten kan naar mijn mening de discussie ten aanzien van de beroepskostenaftrek geprojecteerd worden op deze discussie. In deze parallel laat ik de discussie omtrent het gelijke geval buiten beschouwing.
Zoals in de discussie omtrent de beroepskostenaftrek naar voren komen verstaat de AG onder het draagkrachtbeginsel de mogelijkheid tot inkomensbesteding. De inkomensbesteding wordt bepaald aan de hand van de ontvangen inkomsten verminderd met de kosten. Wanneer men kijkt naar de
inkomensvormende aftrekposten zou de draagkracht dus inhouden de het eventuele salaris minus (bijvoorbeeld) de betaalde alimentatie. De uitkomst hiervan is dus de draagkracht van de
belastingplichtige, waarover belasting geheven kan worden. Bij de tariefscorrectie voor
inkomensvormende aftrekposten vormt het belastbaar inkomen minus (bijvoorbeeld) de betaalde
alimentatie niet de grondslag voor de belastingheffing. Wanneer men kijkt naar een eenmanszaak waarbij de totale winst voor de man € 150 000 is. Indien aan de vrouw bijvoorbeeld een meewerkvergoeding wordt toegekend van € 60 000, resteert er voor de man een belastbaar inkomen van € 90 000, welke belast is tegen het progressieve belastingtarief. De € 60 000 voor de vrouw wordt ook belast tegen geldende progressieve belastingtarief (deze € 60 000 is bij de man ook aftrekbaar tegen geldende progressieve belastingtarief). Stel de man en de vrouw gaan scheiden en afgesproken wordt een
alimentatieverplichting van € 60 000 ten gunste van de vrouw. Het inkomen van de man ad € 150 000 is dan belast tegen het progressieve tarief. De alimentatie is aftrekbaar tegen het laagste tarief. Wanneer men dan dus kijkt naar de draagkracht zoals deze door de AG in de discussie omtrent de
beroepskostenaftrek aan bod is gekomen ontstaat er een scheefgroei. Er wordt namelijk meer belasting betaald dan van toepassing zou zijn indien men kijkt naar de daadwerkelijke draagkracht (€ 150 000 -/- € 60 000). Door enkel een scheiding ontstaat er een naar mijn mening ongerechtvaardigd verschil. In de getrouwde situatie werd het inkomen naar evenredigheid van de draagkracht van de belastingplichtige belast. In casu is natuurlijk geen sprake van gelijke gevallen zoals in de discussie omtrent de
beroepskostenaftrek wel van toepassing was, echter laat dit wel zien dat door een kleine wijziging in de situatie van de belastingplichtige de draagkracht enorm kan wijzigen. In de eerste situatie was sprake van een zakelijke arbeidsbeloning (gelijk als alle andere zakelijke kosten welke ook tegen het progressieve tarief aftrekbaar zijn), terwijl dit in de tweede situatie een alimentatieverplichting wordt.
Daarnaast is de beroepskostenaftrek afgeschaft om een tariefsverlaging in de inkomstenbelasting te realiseren. Hetzelfde doet zich voor bij de invoering van de tariefscorrectie voor inkomensvormende aftrekposten. Deze tariefscorrectie maakt een tariefsverlaging in de inkomstenbelasting mogelijk. Volgens de AG was dit destijds geen redelijke rechtvaardiging voor een ongelijke behandeling. Als er al sprake zou zijn van een ongelijke behandeling is dit ook een mening die aangedragen kan worden ten aanzien van de tariefscorrectie voor inkomensvormende aftrekposten. Wanneer er toch sprake zou zijn van ongelijke behandelingen, dan zou de rechter de wetgever toch enige termijn geven om de wettelijke regeling aan
