De Nederlandse innovatiebox in internationaal perspectief
Voldoen de aanpassingen van artikel 12b van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969?Scriptie Master Fiscale Economie
Bernard de Vree Spieghelhof 12 6531 BZ Nijmegen
bernard.devree@student.uva.nl 06-54967692
Universiteit van Amsterdam Studentnummer 1060820 Begeleider mr. drs. A. Spadaro
Tweede lezer prof. dr. mr. E.J.W. Heithuis
2
A
FKORTINGEN
1-IVA Eén-immaterieel-activum ABR Algemeen Bedrijven Register
AGVV Algemene Groepsvrijstellingsverordening Art. Artikel
AWR Algemene Wet inzake Rijksbelastingen Bbp Bruto binnenlands product
BEPS Base Erosion and Profit Shifting BNP Bruto National Product
CBS Centraal Bureau voor de Statistiek CCA Cost Contribution Agreement CPB Centraal planbureau
CTPA Centre for Tax Policy and Administration (onderdeel van de OESO) DIE Dienst voor de Intellectuele Eigendom
EBIT Earnings before interest and taxes
EC Europese Commissie
ECOFIN Raad Economische en Financiële zaken EEG Europese Economische Gemeenschap
EU Europese Unie
FTE Fulltime-equivalent IB Inkomstenbelasting
IP Intellectual property ofwel intellectueel eigendom IVA Immaterieel vast actief
LB/PVV Loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen
HR Hoge Raad
HvJ Hof van Justitie MKB Midden- en kleinbedrijf
Nr. Nummer
OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (Engels: OECD)
OECD Organisation for Economic Cooperation and Development (Nederlands: OESO)
QRP Qualifying Residual Profit RDA Research and development aftrek ROW Rijksoctrooiwet 1995
R&D Research & development S&O Speur- en ontwikkelingswerk TP Transferpricing
VI Vaste inrichting VPB Vennootschapsbelasting
VEG Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap VEU Verdrag betreffende de Europese Unie
VwEU Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie VwEG Verdrag betreffende de werking van de Europese Gemeenschap WBSO Wet Bevordering Speur- en Ontwikkelingswerk
Wet IB Wet op de Inkomstenbelasting 2001 Wet LB Wet op de Loonbelasting 1992
Wet VPB Wet op de Vennootschapsbelasting 1969
WVA Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen
3
I
NHOUDSOPGAVE
0. Inleiding ... 5
0.1 Aanleiding ... 5
0.2 Opzet ... 5
1. Wat is de huidige Nederlandse innovatiebox en hoe is deze tot stand gekomen? ... 6
1.1 De totstandkoming van de innovatiebox ... 6
1.1.1 Inleiding ... 6
1.1.2 Urgentie van fiscale stimuleringsmaatregelen voor innovatie ... 6
1.1.3 Octrooibox (2007) ... 9
1.1.4 Innovatiebox (2010)...11
1.2 De werking van de innovatiebox ...12
1.2.1 Inleiding ...12
1.2.2 Voorwaarden ...12
1.2.3 Toerekening ...19
1.3 Deelconclusie ...22
2. Wat is de internationale visie op fiscale stimuleringsmaatregelen zoals de innovatiebox? 25 2.1 EU visie op fiscale stimuleringsmaatregelen voor innovatie ...25
2.1.1 Inleiding ...25
2.1.2 In strijd met het recht van vrij verkeer? ...25
2.1.3 Schadelijke belastingconcurrentie? ...28
2.1.4 Staatssteun? ...32
2.2 OESO (BEPS) visie op fiscale stimuleringsmaatregelen voor innovatie...36
2.2.1 Inleiding ...36
2.2.2 BEPS project ...36
2.2.3 BEPS project actiepunt 5 ...39
2.2.4 (Modified) Nexus approach ...40
2.3 Deelconclusie ...44
3. Wat behelzen de voorgestelde aanpassingen van de Nederlandse innovatiebox? ...47
3.1 Evaluatie op de huidige innovatiebox ...47
3.1.1 Inleiding ...47 3.1.2 Gebruik 2009 - 2012...47 3.1.3 Evaluatie 2016 ...48 3.1.3.1 Evaluatie 2016: doelgroepbereik ...49 3.1.3.2 Evaluatie 2016: doeltreffendheid ...51 3.1.3.3 Evaluatie 2016: doelmatigheid ...53 4 3.2 Nederlandse toekomstvisie op fiscale stimuleringsmaatregelen voor innovatie ...54
3.2.1 Inleiding ...54
3.2.2 Consultatie-wetsvoorstel ...54
3.2.2.1 Substance criterium...56
3.2.2.2 Toegang tot de innovatiebox ...57
3.2.2.3 Kwalificerende voordelen ...60 3.2.2.4 Consultatie-wetsvoorstel: administratieverplichting ...60 3.3 Deelconclusie ...61 4. Analyse ...63 4.1 Economische groei ...63 4.1.1 Inleiding ...63
4.1.2 De innovatiebox als middel om economische groei te realiseren ...63
4.1.3 Vestigingsklimaat ...64
4.2 Analyse ...66
4.2.1 Inleiding ...66
4.2.2 Recht van vrij verkeer ...66
4.2.3 Schadelijke belastingconcurrentie ...66
4.2.4 Verboden staatssteun ...67
4.2.5 Toegang tot patent-boxen ...67
4.2.6 Substance ...68 4.2.7 Administratieve eisen ...69 4.2.8 Overgangsrecht ...70 5. Conclusie ...71 5.1 Matrix ...71 5.2 Conclusie ...72 6. Literatuur ...73 7. Bijlagen
1 Ontstaansgeschiedenis van de wettekst van art. 12b VPB 2 Wet aanpassing innovatiebox
5
0. I
NLEIDING
0.1 A
ANLEIDINGOp 20 december 2016 is het pakket Belastingplan 2017 het onderwerp van stemming in de Eerste Kamer. Door middel van dit plan worden enkele ingrijpende wijzigingen met betrekking tot de Nederlandse innovatiebox van artikel 12b Wet VPB doorgevoerd1. Met
deze aanpassingen beoogt de Nederlandse wetgever zich te conformeren aan de internationale regels en richtlijnen zoals door bijvoorbeeld de OESO2 zijn geformuleerd.
In essentie gaat het om het “koopman versus dominee” dilemma van de Nederlandse overheid. De dominee is enthousiast over plannen met betrekking tot het beperken en reguleren van fiscale stimuleringsmaatregelen.3 Aan de andere kant wil de koopman (grote)
bedrijven een aantrekkelijk vestigingsklimaat bieden.4 Fiscale stimuleringsmaatregelen zoals
de innovatiebox kunnen hierbij als instrument worden ingezet.
In de huidige (tot en met 2016 geldende) innovatiebox lijkt de koopman het overwicht te hebben. Deze scriptie gaat in op het spanningsveld tussen de rol van koopman en dominee en brengt in kaart of de Nederlandse wetgever met de voorgestelde aanpassingen binnen de internationaal aangescherpte grenzen van het acceptabele blijft.
0.2 O
PZETVolgens de Europese wet- en regelgeving is de innovatiebox zoals opgenomen in artikel 12b van de Wet VPB te genereus voor de belastingplichtigen. Met name de gemaakte afspraken met betrekking tot innovatie- en patent boxen als onderdeel van het BEPS project van de OESO lijken strikter dan de huidige Nederlandse wetgeving.
Deze scriptie analyseert in welke mate de Nederlandse wetgever zich met de aanpassingen per 1 januari 2017 conformeert aan de Europese wet- en regelgeving.
De centrale hoofdvraag van de scriptie is: Voldoen de aanpassingen van artikel 12b van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969?
De hoofdvraag wordt beantwoord door het formuleren van antwoorden op de volgende vier deelvragen. Deze deelvragen zijn tevens de basis voor de gehanteerde hoofdstukindeling:
1) Wat is de huidige Nederlandse innovatiebox en hoe is deze tot stand gekomen? 2) Wat is de internationale visie op fiscale stimuleringsmaatregelen zoals de
innovatiebox?
3) Wat behelzen de voorgestelde aanpassingen van de Nederlandse innovatiebox? 4) Voldoen de aanpassingen van artikel 12b van de Wet op de vennootschapsbelasting
1969?
Voor een uitgebreidere verantwoording van de gehanteerde werkwijze en opzet van het onderzoek wordt verwezen naar het scriptievoorstel van 14 maart 2016.
1 Bij het schrijven van deze scriptie is er vanuit gegaan dat het wetsvoorstel zoals dat op 17 november 2016 is
opgenomen in het belastingplan 2017 ongewijzigd door de Eerste Kamer wordt aangenomen. Kamerstukken I, 2016-2017, 34552, nr. B (belastingplan 2017)
https://zoek.officielebekendmakingen.nl/dossier/34552/kst-34552-B?resultIndex=5&sorttype=1&sortorder=4
2 Ook wel: Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD), http://www.oecd.org/about/ 3 http://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf
4 Zie bijvoorbeeld: Brief minister van Economische Zaken, 7 juli 2015, blz. 6
6
1. W
AT IS DE HUIDIGE
N
EDERLANDSE INNOVATIEBOX EN
HOE IS DEZE TOT STAND GEKOMEN
?
Doel van deze deelvraag is het ontwikkelen van een theoretisch kader met betrekking tot de innovatiebox. Dit hoofdstuk is verdeeld in twee paragrafen. Paragraaf 1.1 gaat in op de achtergrond en totstandkoming van de huidige regeling. In paragraaf 1.2 wordt ingezoomd op de techniek van de huidige innovatiebox door de afzonderlijke elementen van de wettekst integraal te behandelen. Dit hoofdstuk wordt afgesloten met een samenvatting in de vorm van een deelconclusie.
1.1 D
E TOTSTANDKOMING VAN DE INNOVATIEBOX1.1.1 INLEIDING
Deze paragraaf gaat in op de ontstaansgeschiedenis van de innovatiebox. Voordat wordt ingezoomd op de wetgeving wordt in subparagraaf 1.1.2 beschreven waarom fiscale stimuleringsmaatregelen voor innovatie in de ogen van de wetgever nodig zijn. Daarna wordt in subparagraaf 1.1.3 de totstandkoming van de voorganger van de innovatiebox, de octrooibox beschreven. Subparagraaf 1.1.4 bevat vervolgens een beschrijving van de transitie van octrooibox naar de huidige innovatiebox en behandelt welke overwegingen hierbij een rol hebben gespeeld.
1.1.2 URGENTIE VAN FISCALE STIMULERINGSMAATREGELEN VOOR INNOVATIE
In het jaar 2000 hebben de lidstaten van de Europese Unie zich tot doel gesteld om de Europese economie in het jaar 2010 de meest concurrerende, duurzame en dynamische ter wereld te maken5. Op deze manier moeten de Europese lidstaten gezamenlijk de
toenemende mondiale concurrentie het hoofd bieden. Deze ambitie is bekrachtigd in het “akkoord van Lissabon”. In dit akkoord worden onderzoek en ontwikkeling als de belangrijkste pijlers benoemd om dit doel te bereiken. De in Lissabon overeengekomen strategische hoofdpunten zijn:
· Het verminderen van de werkeloosheid tot onder de 30%;
· Het besteden van 3% van het bbp aan onderzoek en ontwikkeling, waarvan 2/3 voor rekening van het bedrijfsleven en 1/3 voor rekening van de overheden6.
In 2004 komt de toenmalig Nederlandse minister president Wim Kok met een rapport Facing the Challenge.7 In dit onderzoeksrapport noemt hij de in 2000 gestelde doelen “een brug te
ver”. Het rapport geeft aan dat de economische groei steeds verder achterblijft bij Azië en Noord-Amerika8. Alhoewel onderkend wordt dat ook externe omstandigheden een rol spelen
laat het rapport zich met name kritisch uit met betrekking tot de aanpak van de EU en haar lidstaten om de in 2000 gestelde doelen te bereiken. Het belangrijkste knelpunt dat wordt
5 http://www.europarl.europa.eu/summits/lis1_en.htm 6 http://www.europarl.europa.eu/summits/lis1_en.htm 7 Facing the Challenge, Wim Kok, November 2004
7
benoemd is het gebrek aan vastberaden politieke actie als gevolg van een gebrek aan urgentie, slechte coördinatie en tegengestelde prioriteiten9.
In overeenstemming met dit onderzoeksrapport zijn in maart 2005 de doelstellingen van de Europese Commissie voor 2010 geherformuleerd. Vanaf 2005 wordt door middel van een actieprogramma voor economische groei en werk de focus van het akkoord van Lissabon versmald. Er wordt vanaf 2005 minder nadruk gelegd op de sociale- en milieudoelstellingen en meer nadruk op het creëren van banen en economische groei.
In 2009 is het akkoord van Lissabon geëvalueerd10. Vastgesteld wordt dat, ondanks het feit
dat de gestelde hoofddoelen niet zijn behaald, het akkoord toch in positieve zin heeft bijgedragen aan de ontwikkeling van de EU. Tevens wordt de wereldwijde crisis aangemerkt als belangrijke externe factor voor het niet behalen van de doelstellingen. Per hoofddoel is de mate waarin de doelstelling is behaald als volgt becijferd:
· 34% werkeloosheid in 2008, voor de terugval als gevolg van de Europese crisis. Het doel was minder dan 30%;
· 1,9% van het bbp wordt besteed aan onderzoek en ontwikkeling. Het doel was 3% van het bbp.
Op nationaal niveau besteden alleen Finland en Zweden 3% van het bbp aan onderzoek en ontwikkeling. Ook Nederland blijft met nog geen 2% ruim achter bij de gestelde doelstelling11.
Het akkoord van Lissabon krijgt een vervolg met de Europa 2020-strategy 12. Deze
vernieuwde langtermijnstrategie van de EU heeft als doel om, naast het vinden van een uitweg uit de economische crisis, de Europese economie te ontwikkelen tot een zeer concurrerende, sociale en groene markteconomie. In overeenstemming met het akkoord van Lissabon blijft één van de strategische hoofdpunten de doelstelling om 3% van het bbp aan onderzoek en ontwikkeling te besteden13.
Grafiek 1:
De procentuele uitgaven aan onderzoek en ontwikkeling per land ten opzichte van het bbp in het jaar 2013
Bron: website EU, sectie 2020-strategie, voortgang per land14.
9 Facing the Challenge, Wim Kok, November 2004, blz. 16-17
10 http://ec.europa.eu/archives/growthandjobs_2009/pdf/lisbon_strategy_evaluation_en.pdf 11 http://ec.europa.eu/archives/growthandjobs_2009/pdf/lisbon_strategy_evaluation_en.pdf, blz. 3 12 http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2010:2020:FIN:EN:PDF 13 http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2010:2020:FIN:EN:PDF, blz. 5 14 http://ec.europa.eu/europe2020/europe-2020-in-your-country/nederland/progress-towards-2020-targets/index_en.htm 8
Zoals grafiek 1 weergeeft is er per 2013 nog voor veel landen, waaronder Nederland, een aanzienlijke groei in de uitgaven voor onderzoek en ontwikkeling nodig om de afgesproken doelstellingen te bereiken. Het EU gemiddelde is 1,9%15. Dit staat in contrast tot het
percentage van het bbp dat concurrerende mogendheden zoals de Verenigde Staten (2,7%) en Korea (4,1%) besteden16.
De introductie en uitbreiding van fiscale stimuleringsmaatregelen voor onderzoek en ontwikkeling door de nationale wetgevers zijn middelen om de afgesproken doelen te behalen. Fiscale stimuleringsmaatregelen voor onderzoek en ontwikkeling hebben tot doel om economische groei te realiseren en vinden hun oorsprong in de gezamenlijke
economische groeistrategie van de lidstaten van de EU. Het Nederlandse kabinet onderkent dit onder meer in de bedrijfslevenbrief 2012.17 Het kabinet besteedt veel aandacht aan
innovatie en het stimuleren van onderzoek en ontwikkeling. Hierbij heeft het kabinet haar eigen beleidslijnen geformuleerd18, die overigens sterke gelijkenis vertonen en in het
verlengde liggen met de hiervoor beschreven Europese 2020-strategy doelstellingen. De Nederlandse regering beschrijft haar eigen beleidsdoelstellingen als volgt: “Door het bundelen en beter op elkaar afstemmen van de inspanningen van betrokken partijen, kunnen we de concurrentiekracht van de BV Nederland versterken. Daarbij past een gezamenlijke ambitie:
1.Nederland in de top 5 van kenniseconomieën in de wereld (in 2020);
2.Stijging van de Nederlandse R&D-inspanningen naar 2,5% van het BBP (in 2020); 3.Topconsortia voor Kennis en Innovatie waarin publieke en private partijen participeren voor meer dan € 500 miljoen waarvan tenminste 40% gefinancierd door het bedrijfsleven (in 2015).”19
In hetzelfde beleidsstuk wordt een pakket maatregelen omschreven om deze ambitieuze doelen te realiseren. Een belangrijke rol is hierbij weggelegd voor fiscale
stimuleringsmaatregelen. Nederland kent op hoofdlijnen de volgende vijf fiscale stimuleringsmaatregelen:
1) Afdrachtvermindering LB/PVV (WBSO):
Dit betreft een vermindering van de loonkosten die verband houden met kwalificerend speur- en ontwikkelingswerk door middel van een korting op de te betalen loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen. Deze faciliteit staat open voor zowel IB als VPB belastingplichtigen.
2) Aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk (Art. 3.77 Wet IB):
Dit betreft een extra vermindering bij het bepalen van de winst in de vorm van een vast bedrag mits minimaal 500 uur wordt besteed aan speur- en ontwikkelingswerk. Deze faciliteit geldt alleen voor IB belastingplichtigen.
3) Afschrijving ineens (Art. 3.30 lid 3 Wet IB):
De voortbrengingskosten van een immaterieel vast actief kunnen fiscaal ineens ten laste van de winst worden gebracht in plaats van een jaarlijkse afschrijving. Deze regeling staat zowel voor IB als VPB belastingplichtigen open.
15 https://data.oecd.org/rd/gross-domestic-spending-on-r-d.htm
16 https://data.oecd.org/rd/gross-domestic-spending-on-r-d.htm 17 Kamerstukken II, 2011-2012, 32 637, nr. 21 (bedrijfslevenbeleid), blz. 3 18 Kamerstukken II, 2011-2012, 32 637, nr. 15 (bedrijfslevenbeleid), blz. 8 19 Kamerstukken II, 2011-2012, 32 637, nr. 15 (bedrijfslevenbeleid), blz. 8
9
4) Research & Development aftrek (RDA Art. 3.52a Wet IB)
Een extra aftrek bij het bepalen van de winst voor niet-loonkosten van 40% van de kwalificerende kosten. Deze regeling kan door IB en VPB belastingplichtigen worden gebruikt. Deze regeling is per 1 januari 2016 vervallen en ondergebracht in de afdrachtvermindering LB/PVV (zie 1)
5) Innovatiebox (Art. 12b Wet VPB)
Door middel van de innovatiebox worden winsten die toerekenbaar zijn aan een kwalificerend zelf voortgebracht immaterieel actief effectief belast tegen een VPB tarief van 5%. Deze regeling geldt alleen voor VPB belastingplichtigen.
De innovatiebox vormt een uitzondering omdat dit de enige maatregel is die de belasting op opbrengsten die voortvloeien uit innovatieve activiteiten vermindert. De andere regelingen nemen de kosten die samenhangen met innovatieve activiteiten als grondslag voor belastingvermindering.
Met enige regelmaat laait de discussie op of de verschillende maatregelen niet met elkaar concurreren. Het Kamerlid Tang brengt mogelijke concurrentie tussen de innovatiebox en de S&O-afdrachtvermindering ter sprake tijdens de behandeling van het belastingplan 201020.
Het kabinet ziet de regelingen echter niet als substituten, maar als elkaar aanvullend. De S&O-afdrachtvermindering en S&O-aftrek worden in de ogen van het kabinet benut in de fase waarin daadwerkelijk wordt onderzocht en ontwikkeld. De innovatiebox daarentegen wordt benut tijdens de fase daarna, waarin de innovatieve activiteiten tot wasdom zijn gekomen en winstgevend worden geëxploiteerd21.
1.1.3 OCTROOIBOX (2007)
De motie om de introductie van een boxenstelsel in de Wet vennootschapsbelasting te onderzoeken dateert van 12 november 200322. De motivering van dit voorstel bestond op dat
moment met name uit het verbeteren van het Nederlandse vestigingsklimaat. Toen leefde er angst dat bedrijven Nederland zouden verlaten om te verhuizen naar landen met gunstigere regelingen, onder andere als gevolg van de verplichtte afschaffing van de
concernfinancieringsregeling23. In de nota “werken aan winst” van 29 april 2005 komt
staatssecretaris J. Wijn met de verdere uitwerking van voorgenoemde boxenstelsels24.
Inhoudelijk wordt voorgesteld om in de VPB onderscheid te maken tussen winst op normale bedrijfsactiviteiten en winst behaald op financiering- en R&D activiteiten. Dit onderscheid wordt vormgegeven door de winst op deze activiteiten anders te belasten door deze winsten onder te brengen in afzonderlijke “boxen”. In deze nota wordt benadrukt dat de afgrenzing van een octrooibox niet eenvoudig zal zijn en dat Nederland al een fiscale faciliteit ter bevordering van innovatie kent: de WBSO25. Ondanks de terughoudendheid van de
staatssecretaris wordt tijdens het notaoverleg van 22 december 2005 duidelijk dat er onder de Kamerleden een positievere visie heerst ten aanzien van de rente- en octrooibox26. Dit
20 Kamerstukken II, 2009-2010, 32 128, nr. 16 (belastingplan 2010), P.10
21 Kamerstukken II, 2009-2010, 32 128, nr. 16 (belastingplan 2010), P.11-12 22 Kamerstukken II, 2003-2004, 29 210, nr. 75 (belastingplan 2004), blz. 1 23 Kamerstukken II, 2003-2004, 29 210, nr. 75 (belastingplan 2004), blz. 1 24 Kamerstukken II, 2004-2005, 30 107, nr. 2 (fiscaal vestigingsklimaat), blz. 21-24
25 Kamerstukken II, 2004-2005, 30 107, nr. 2 (fiscaal vestigingsklimaat), blz. 24 26 Kamerstukken II, 2005-2006, 30 107, nr. 9 (fiscaal vestigingsklimaat), blz. 27
10
wordt versterkt door het feit dat het bedrijfsleven27, dat positief aankijkt tegen de introductie
van een rente- en octrooi box, druk uitoefent voor de invoering hiervan. Het gevolg is dat in het wetsvoorstel van 24 mei 2006 de octrooibox wordt geïntroduceerd als onderdeel van de Wet werken aan winst28. In dit wetsvoorstel wordt tevens toegelicht dat bewust gekozen is
voor een bredere “boxbepaling” dan de op dat moment bestaande regelingen in bijvoorbeeld Hongarije en Frankrijk. In die landen worden alleen op opbrengsten uit formele royalty stromen ondergebracht in een afzonderlijk regime. De belangrijkste uitleg die voor deze keuze wordt gegeven is dat op deze manier beter wordt aangesloten bij de praktijk. Aangezien de beloning van R&D niet in alle gevallen in de vorm van een royalty stroom plaatsvindt. Het wetsvoorstel benoemt budgettaire risico’s als gevolg van complexe afgrenzing van de octrooibox29. Tenslotte wordt in het wetsvoorstel vermeld dat in de
Nederlandse visie een dergelijke regeling geen staatssteun vormt omdat het een algemeen werkende maatregel betreft op objectieve gronden die openstaat voor alle sectoren zonder territoriale beperkingen30. Op het moment van indienen van dit wetsvoorstel bestond nog
onzekerheid of de EC dit standpunt zou bevestigen. Door deze onzekerheid wordt in de op 30 november aangenomen en op 1 januari 2007 in werking getreden Wet werken aan winst31
opgenomen dat de inwerkingtreding van het onderdeel met betrekking tot de octrooibox wordt geregeld bij een koninklijk besluit32.
Dit inwerkingtredingbesluit volgt op 31 januari 2007 en kent terugwerking naar 1 januari 200733. In de nota van toelichting bij het besluit zijn de twee belangrijkste redenen
opgenomen waarom de voorgenoemde onzekerheid met betrekking tot mogelijke staatssteun in de ogen van de Nederlandse wetgever zijn gereduceerd. De eerste reden is gestoeld op een mededeling van het Europees Economisch en Sociaal Comité (EESC). Het EESC neemt het standpunt in dat er geen sprake is van staatssteun, mits het wetsvoorstel niet selectief is. De tweede reden is dat de Europese Commissie in het kader van het akkoord van Lissabon lidstaten oproept om betere randvoorwaarden te creëren voor investeringen in R&D34. Het gevolg is dat art 12b met terugwerkende kracht naar 1 januari
2007 deel uitmaakt van de Wet VPB.
Op 8 november 2007, de octrooibox maakt op dat moment nog geen jaar deel uit van de Nederlandse wetgeving, wordt reeds een amendement ingediend door de Kamerleden Kortenhorst en Tang35. Met dit voorstel wordt de grondslag voor belastingvermindering
binnen de octrooibox uitgebreid met winst die is voortgevloeid uit speur- en
ontwikkelingswerk waarvoor een S&O-verklaring is afgegeven. Het belangrijkste argument voor dit amendement is dat de faciliteit zo (beter) toegankelijk wordt voor het MKB. De onderbouwing van dit amendement is dat MKB-ondernemingen vaak afzien van het aanvragen van een octrooi vanwege de hoge kosten en het feit dat de kennis daardoor
27 Via ondernemersorganisatie VNO-NCW
28 Kamerstukken II, 2005-2006, 30 572, nr. 3 (wet werken aan winst), blz. 10-11 29 Kamerstukken II, 2005-2006, 30 572, nr. 3 (wet werken aan winst), blz. 10
30 Kamerstukken II, 2005-2006, 30 572, nr. 3 (wet werken aan winst), blz. 11
31 Wet van 30 november 2006, Stb. 2006, 631 en Kamerstukken II, 2005-2006, 30 572, nr. 3 (wet werken aan
winst), blz. 10-11
32 Besluit minister van Financiën van 31 januari 2007, nr. DB 2006/687M, Staatsblad 2007 44, blz. 1-2 33 Besluit minister van Financiën van 31 januari 2007, nr. DB 2006/687M, Staatsblad 2007 44
34 Publicatieblad van de EU, advies inzake doeltreffender gebruik van o&o, C10-84, 15 januari 2008, blz. 2 35 Kamerstukken II, 2007-2008, 31 206, nr. 9 (overige fiscale maatregelen 2008), blz. 1
11
publiek toegankelijk wordt. Het budgettaire beslag van deze wijziging wordt aan banden gelegd door de introductie van een jaarlijks maximum. Dit amendement wordt aangenomen en leidt tot aanpassing van de wettekst van artikel 12b VPB36, zodat per 1 januari 2008 ook
winsten die voortvloeien uit S&O-werk, onder voorwaarden, binnen de octrooibox vallen.
1.1.4 INNOVATIEBOX (2010)
Ondanks de in paragraaf 1.1.3 genoemde verruiming komen vanuit de praktijk signalen dat de octrooibox niet doelmatig functioneert als gevolg van de complexiteit van de regeling.37
Naar aanleiding hiervan herziet het kabinet de octrooibox grondig en wordt de nieuwe regeling, als onderdeel van belastingplan 2010 ingevoerd. Tevens wordt de naam van de regeling gewijzigd van octrooibox naar innovatiebox. Omdat de regeling vergaand is veranderd wordt tevens besloten om af te zien van de in het jaar 2010 geplande evaluatie van de octrooibox en de evaluatie uit te stellen tot drie jaar na invoering van de
innovatiebox38.
De transformatie van octrooibox naar innovatiebox per 1 januari 2010 gaat gepaard met vergaande inhoudelijke wijzigingen. De meest in het oog springende aanpassingen zijn: · de verlaging van het effectieve tarief binnen de box gaat van 10% naar 5%; · het vervallen van de maxima. Hiermee verdwijnt het evenwicht dat bestond met
betrekking tot de in te halen voortbrengingskosten, zie de toelichting op het zesde lid van art. 12b in subparagraaf 1.2.2;
· het volledig in mindering brengen van de innovatieverliezen op de belastbare winst39;
· het wegnemen van een onevenwichtigheid door de voordelen die opkomen tijdens de octrooiaanvraagprocedure mee te nemen in de innovatiebox, dit om octrooi-activa en S&O-activa zoveel mogelijk gelijk te behandelen40.
In de fiscale vakliteratuur wordt de transformatie van octrooibox naar innovatiebox in beginsel positief ontvangen, al wordt wel gewezen op de complexiteit van de gestelde voorwaarden.41 In latere jaren vinden nog verschillende aanpassingen van de wettekst
plaats. Deze zijn echter minder ingrijpend. Zo was bijvoorbeeld van 1 januari 2012 tot en met 31 december 2015 een negende lid toegevoegd. Dit lid bevatte een specifieke bepaling dat voordelen die worden genoten op grond van art 3.52a Wet IB (RDA beschikking) niet in de innovatiebox vallen.42 Doordat de RDA met ingang van 1 januari 2016 is opgegaan in de
WBSO is dit lid per 1 januari 2016 vervallen.43 In de fiscale verzamelwet 201544 is eveneens
een wijziging van art. 12b Wet VPB opgenomen. Deze wijziging is een gevolg van een
36 Wet van 20 december 2007, Stb. 2007, 563 en Kamerstukken II, 2007-2008, 31 206, nr. 9 (overige fiscale maatregelen 2008), blz. 1
37 Zie bijvoorbeeld:
http://www.belastingbelangen.nl/artikel/Belastingplan_2010_van_octrooibox_naar_innovatiebox
38 Kamerstukken II, 2009-2010, 32 128, nr. 16 (belastingplan 2010), P.10-11
39 IJ. de Nies, Stimulering van innovatie: van octrooibox naar innovatiebox, WFR 2010/146, P.9 40 Kamerstukken II, 2010-2011, 32 505, nr. 6 (overige fiscale maatregelen 2011), P.11
41 Zie onder meer: C.M. Koedam, De innovatiebox: het gloeilampje van de wetgever?, Forfaitair 2010/206, blz. 4 42 Kamerstukken II, 2011-2012, 32 003, nr. 18 (belastingplan 2012), blz. 1
43 De samenvoeging van beide regelingen wordt toegelicht door de minister van Economische Zaken in zijn brief
van 7 juli 2015
44 Kamerstukken II, 2014-2015, 34 220, nr. 2 (fiscale verzamelwet 2015). blz. 4
12
weeffout in de wetgeving, de toenmalige regels lieten ruimte voor een heffingslek bij samenloop van de innovatiebox en de objectvrijstelling van art. 15e Wet VPB. Ondanks het feit dat artikel 12b een relatief jonge regeling is, is de regeling inhoudelijk behoorlijk gewijzigd. Dit is geïllustreerd door middel van bijlage 1. Daarin wordt inzichtelijk gemaakt hoe de regeling inhoudelijk is gewijzigd in de tijd die is verstreken tussen de invoering per 1 januari 2007 en de tekst die geldt met ingang van 1 januari 2016. Op een enkele uitzondering na betreffen alle wijzigingen uitbreidingen of verruimingen van de innovatiebox.
1.2 D
E WERKING VAN DE INNOVATIEBOX1.2.1 INLEIDING
In deze paragraaf wordt de techniek van de innovatiebox beschreven. Subparagraaf 1.2.2 gaat aan de hand van de wettekst van art. 12b Wet VPB in op de voorwaarden die worden gesteld voor toepassing van de innovatiebox. De verschillende toerekenmethoden worden apart beschreven aan de hand van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 1 september 201445 in subparagraaf 1.2.3.
1.2.2 VOORWAARDEN
Artikel 12b van de Wet VPB is grofweg in tweeën te splitsen. Lid 1 tot en met 4 vormen het eerste deel. Hier worden de voorwaarden geschetst waaraan een belastingplichtige moet voldoen om de innovatiebox toe te mogen passen. Het tweede deel wordt gevormd door lid 5 tot en met 8. In dit gedeelte wordt het inhoudelijke kader voor de werking van de regeling beschreven.
Lid 1: “Indien de belastingplichtige een immaterieel activum heeft voortgebracht ter zake waarvan aan hem een octrooi is verleend (octrooi-activum) of een immaterieel activum heeft voortgebracht dat is voortgevloeid uit speur- en ontwikkelingswerk waarvoor aan hem een S&O-verklaring is afgegeven als bedoeld in de WVA (S&O-activum), worden, ingeval hij daarvoor bij de aangifte over een jaar kiest met ingang van dat jaar de voordelen uit hoofde van dat activum, met inachtneming van de drempel als geduid in het vijfde lid, slechts in aanmerking genomen voor 5/H gedeelte. Daarbij staat H voor het percentage van het hoogste tarief, bedoeld in artikel 22, geldend voor het jaar waarin het voordeel is genoten. De eerste volzin vindt slechts toepassing voor zover het saldo van de voordelen positief is.” De begrippen die benoemd worden in het eerste lid vormen een belangrijk deel van de voorwaarden waaraan een belastingplichtige moet voldoen om de innovatiebox toe te mogen passen. Om die reden wordt afzonderlijk ingegaan op elk relevant begrip (cursief gedrukt) in de voorgaande wettekst.
Belastingplichtige: De hoofdlijn van art. 1 tot en met 3 van de Wet VPB is dat in beginsel alle in Nederland gevestigde rechtspersonen en buitenlandse rechtspersonen die Nederlands inkomen genieten, belastingplichtige zijn voor de Vennootschapsbelasting voor zover zij een onderneming drijven. Hiermee worden ondernemers die belastingplichtig zijn voor de Inkomstenbelasting, zoals een eenmanszaak, van deze regeling uitgesloten.
13
In de parlementaire behandeling46 is hierover opgemerkt dat het in de ogen van de wetgever
nauwelijks iets toevoegt om de innovatiebox open te stellen voor dergelijke ondernemers. Bij een succesvolle innovatie zullen ondernemingen (snel) worden ingebracht in een
rechtspersoon. Door de flexibilisering van het BV-recht is dit vergemakkelijkt. Fiscaal wordt dit gerealiseerd door de IB-onderneming (inclusief immaterieel actief en eventueel octrooi) geruisloos in te brengen in een vennootschap. Door de inbreng van de onderneming blijft de onderneming voldoen aan de voortbrengingseis met betrekking tot de immateriële activa. Immaterieel actief: De innovatiebox wordt toegepast op verzoek van een belastingplichtige en biedt een belastinggrondslagvermindering voor voordelen uit hoofde van bepaalde immateriële activa. Om de regeling toe te kunnen passen is het immers noodzakelijk dat een immaterieel actief ontstaat. Ondanks dat dit begrip cruciaal is bij de toepassing van de regeling voorziet de wettekst niet in een definitie.
In het internationale jaarrekeningrecht, dat wordt gevormd door International Accounting Standard 3847, en in het nationale jaarrekeningrecht, opgenomen in de Richtlijnen voor de
Jaarverslaggeving48, luidt de definitie voor een immaterieel actief als volgt: “een immaterieel
vast actief is een identificeerbaar niet-monetair actief zonder fysieke gedaante dat wordt gebruikt voor productie, aflevering van goederen of diensten, voor verhuur aan derden of voor administratieve doeleinden”. In het besluit van 1 september 201449 komt de
staatssecretaris met nadere uitleg met betrekking tot de toepassing van de innovatiebox. Concreet wordt over de definitie van immateriële vaste activa opgemerkt: “Hierbij kan worden gedacht aan elementen zoals o.a. separeerbaarheid, identificeerbaarheid,
overdraagbaarheid, en herhaalbaarheid. Wat wel en niet onder dit begrip valt, is uiteindelijk afhankelijk van de feiten en omstandigheden”. In de fiscale vakliteratuur wordt de volgende definitie van een immaterieel actief voorgesteld: “een pakket samenhangende (unieke) technologische kennis die vatbaar is voor overdracht en is te onderscheiden van overige kennis”50. Zolang de wetgever niet meer duidelijkheid verschaft zullen er altijd verschillen in
interpretatie blijven. Het is curieus dat er geen eenduidige definitie beschikbaar is van een begrip dat het fundament van de regeling vormt.
Beredeneerd vanuit de systematiek van de innovatiebox zijn de elementen meetbaarheid, separeerbaarheid en identificeerbaarheid cruciaal. De belastinggrondslagvermindering geldt uitsluitend voor voordelen die (in belangrijke mate) voortvloeien uit een immaterieel actief. Voortgebracht: Alleen het verwerven van een immaterieel actief is onvoldoende voor toepassing van de innovatiebox. Het immateriële actief dient door de belastingplichtige zelf te zijn voortgebracht. De Gelderse Rechtbank bevestigt dit in haar uitspraak van 14 november 2013: “de voortbrenging dient voor rekening en risico van de belastingplichtige plaats te vinden”.51 Als een belastingplichtige in opdracht van een derde onderzoek- en
ontwikkelingswerkzaamheden verricht gebeurt de voortbrenging van het immateriële actief niet voor zijn eigen rekening en risico. Deze belastingplichtige verkrijgt geen toegang tot de innovatiebox. Aan de andere kant staat de innovatiebox in beginsel wel open voor een
46 Kamerstukken II, 2009-2010, 32 128, nr. 16 (belastingplan 2010), blz. 12 47 IAS 38
48 RJ 2010.109/210
49 Besluit staatssecretaris van Financiën van 1 september 2014, nr. BLKB2014/1054M, V-N 2014/45.12, blz. 3
50 W.R. Munting en E.A. Brassem, Is de innovatiebox volwassen geworden?, WFR 2010/1482, blz. 4 51 Rb. Gelderland 14 november 2013, nr. AWB13/235
14
belastingplichtige die de opdracht (onder regie-contract) tot onderzoek- en
ontwikkelingswerkzaamheden aan een derde geeft. In het besluit van de staatssecretaris van 1 september 201452 wordt hierover opgemerkt dat het uitgangspunt blijft dat de onderzoek-
en ontwikkelingswerkzaamheden voor rekening en risico van de betreffende
belastingplichtige moeten plaatsvinden. Daarnaast moeten bij de belastingplichtige die deze werkzaamheden uitbesteedt voldoende belangrijke functies aanwezig zijn. Hiervan is sprake als de belastingplichtige beslissingsbevoegd en functioneel in staat is om de onderzoeks- en ontwikkelingswerkzaamheden aan te sturen. Naar mate meer wordt uitbesteed moet ook meer aannemelijk worden gemaakt dat er daadwerkelijk voldoende belangrijke functies bij de belastingplichtige aanwezig zijn. De innovatiebox staat niet open voor alle voordelen die ontstaan uit hoofde van zelf voortgebrachte immateriële vaste activa. Om de innovatiebox toe te passen dient er sprake te zijn van ofwel een octrooi-activum, ofwel een S&O-activum. Octrooi-activum: Een octrooi is een alleenrecht op een uitvinding dat een wettelijke basis kent. In de Rijksoctrooiwet 1995 is de procedure voor het aanvragen van een octrooi vastgelegd.53 Om een octrooi aan te kunnen vragen moet sprake zijn van een nieuwe,
inventieve, en toepasbare uitvinding. Een voorwaarde voor het aanvragen van een octrooi is dat de uitvinding openbaar wordt gemaakt. Dit is een belangrijk nadeel voor bepaalde bedrijven: concurrenten kunnen zo kennisnemen van uitvindingen. Er wordt gekwalificeerd voor toepassing van de innovatiebox als een octrooi met betrekking tot het zelf vervaardigde immateriële actief aan de belastingplichtige zelf is verleend. Dit mag overigens ook een buitenlands octrooi zijn.
S&O-activum: Een S&O-activum is een immaterieel actief dat is voortgekomen uit werkzaamheden waarvoor een S&O-verklaring is ontvangen. De S&O-verklaring vindt zijn oorsprong in de WVA. De WVA regelt een vermindering (korting) op de af te dragen loonheffingen en premie volksverzekeringen voor bepaalde werknemers, onder wie werknemers die zich bezighouden met speur- en ontwikkelingswerk. Om deze afdrachtvermindering toe te kunnen passen moet een werkgever conform art. 22 van de WVA een S&O-verklaring verkrijgen. De aanvraag voor een S&O-verklaring verloopt via een agentschap van het Ministerie van Economische Zaken: de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland54. Een S&O-verklaring kan worden aangevraagd voor technisch wetenschappelijk
onderzoek of voor de ontwikkeling van technisch nieuwe (onderdelen van) fysieke producten, fysieke productieprocessen of programmatuur.55
Het ontwikkelen van een S&O-activum heeft twee belangrijke voordelen ten opzicht van het octrooi-activum voor de belastingplichtige. Het eerste voordeel is dat geen publicatieplicht geldt, de regeling staat daarmee ook open voor belastingplichtigen die de publicatie van hun innovaties ongewenst vinden. Het tweede voordeel ligt in het verlengde hiervan, bij een S&O-activum is het goed mogelijk dat twee belastingplichtigen die hetzelfde ontwikkelen, beiden een S&O-activum verkrijgen. Bij een octrooi-activum is dit uitgesloten.
Keuze: Per belastingplichtige is één innovatiebox mogelijk, het toepassen van de
innovatiebox in een bepaald jaar is niet verplicht. Er kan per octrooi- of S&O-activum worden gekozen om de innovatiebox toe te passen. De keuze ontstaat pas in het eerste jaar dat aan
52 Besluit staatssecretaris van Financiën van 1 september 2014, nr. BLKB2014/1054M, V-N 2014/45.12, blz. 4-5
53 Hoofdstuk twee van de Rijksoctrooiwet 1995 (art. 15-48 ROW)
54 De Rijksdienst Voor Ondernemend Nederland (RVO) is een uitvoerende dienst van het ministerie van
Economische Zaken. Het werkgebied van de RVO is het ondersteunen van ondernemers bij duurzaam, agrarisch, innovatief en internationaal ondernemen.
15
alle overige gestelde voorwaarden wordt voldaan. Zolang het activum nog in ontwikkeling is kan derhalve niet worden gekozen voor de innovatiebox. Verder is het van belang om te benadrukken dat kiezen met terugwerkende kracht niet mogelijk is. Als in een bepaald jaar, waarin dat wel mogelijk was, wordt gekozen om de innovatiebox niet te gebruiken kan dat niet meer ongedaan gemaakt worden als de aangifte over dat betreffende jaar definitief vast staat.56
Voordelen uit hoofde van dat activum: Het begrip voordelen moet algebraïsch worden opgevat, nadelen ofwel verliezen zijn negatieve voordelen en vallen ook onder dit begrip. Naast in beginsel alle toerekenbare opbrengsten moeten ook alle toerekenbare kosten worden meegenomen bij de bepaling van het voordeel. Op het element “toerekening” wordt apart ingegaan in subparagraaf 1.2.3
Drempel: dit betreft een verwijzing naar lid 5. De inhoudelijke drempelbepaling wordt behandeld bij lid 5.
Het 5/H gedeelte: De techniek van belastingkorting die volgt vanuit de innovatiebox is een grondslagvermindering en niet een belastingvermindering. Dit gebeurt extracomptabel: het maakt geen onderdeel uit van de fiscale vermogensvergelijking. In de formule staat de H voor het hoogste tarief dat in het betreffende jaar geldt in de Wet VPB. Dit is een tarief van 25%.57 Onderstaande tabel illustreert dat bij toepassing van de innovatiebox slechts 20% van
de winst wordt belast tegen het reguliere tarief.
zonder met innovatiebox innovatiebox Voordelen (winst) 100 100 Grondslag na vermindering (5/25) 100 20 Belasting (25%) 25 5 Winst na belasting 75 95 Effectief tarief 25% 5%
Voor zover het saldo van de voordelen positief is: Het hierboven beschreven systeem brengt met zich mee dat verliezen die in de innovatiebox vallen in beginsel slechts voor 20% aftrekbaar zijn. Het opnemen van deze zin in de wettekst is de codificatie van het besluit van de staatssecretaris van 11 augustus 2009.58 Verliezen die in de innovatiebox vallen, kunnen
op basis hiervan wel volledig in aftrek worden gebracht in het verliesjaar. Doordat deze verliezen de drempel voor toepassing van de innovatiebox verhogen wordt per saldo een asymmetrische belastingheffing voorkomen. Door dit op deze manier vorm te geven is het niet nodig om twee soorten verrekenbare verliezen te administreren. Overigens is dit slechts een verschuiving, omdat de “nog in te lopen voortbrengingskosten” ook jaarlijks worden vastgesteld. Na uitvoerig te hebben stilgestaan bij lid 1 van artikel 12b Wet VPB komen in het vervolg van deze subparagraaf lid 2 tot en met 8 aan bod.
Lid 2: “slechts van toepassing op immateriële activa waarvan de te verwachten voordelen in belangrijke mate hun oorzaak vinden in aan de belastingplichtige verleende octrooien alsmede op S&O-activa.”
56 Besluit staatssecretaris van Financiën van 1 september 2014, nr. BLKB2014/1054M, V-N 2014/45.12, blz. 9 57 Art. 22 Wet VPB
58 Besluit staatssecretaris van Financiën van 11 augustus 2009, nr. DGBel2009/4084M, blz. 2
16
In het tweede lid wordt een causaal verband geëist tussen de te verwachten voordelen en de innovatie. Het is gebruikelijk om de term in belangrijke mate te kwantificeren als 30%.59 Het
tweede lid stelt derhalve als eis dat de te verwachten voordelen voor ten minste 30% moeten voortkomen uit het octrooi of de S&O-werkzaamheden.
Dat laatste blijkt na zorgvuldige lezing niet zonder meer uit de wettekst. Bij een grammaticale interpretatie kan een lager procentueel verband bij S&O-werkzaamheden mogelijk zijn.60
Van der Lande beargumenteert dat geen sprake kan zijn van een gecombineerde kwantitatieve én kwalitatieve toets om de ruimte voor discussie te beperken.61 Als een meer
teleologische interpretatie wordt gehanteerd komt het onlogisch voor dat er voor S&O-activa minder strenge eisen gelden dan voor octrooi-activa. Daarnaast komt het logisch voor dat in het kader van de regeling minstens 30% verband geëist wordt tussen het activum dat de sleutel tot de regeling vormt en de voordelen die als gevolg van deze regeling minder worden belast.
Lid 3: “Voor de toepassing van dit artikel worden onder octrooien mede begrepen kwekersrechten.”
Hoewel kwekersrechten sterk vergelijkbaar zijn met octrooien verschilt de juridische basis. De wettelijke procedures met betrekking tot kwekersrechten zijn geregeld in art. 49 en verder van de Zaaizaad- en plantgoedwet 2005. Samengevat: er moet voldaan worden aan vier voorwaarden om een kwekersrecht te verkrijgen: het ras moet nieuw, onderscheidbaar, homogeen en bestendig zijn. Op grond van dit derde lid staat de innovatiebox ook open voor kwekersrechten.
Lid 4 : “Dit artikel is niet van toepassing op door de belastingplichtige voortgebrachte merken, logo’s, en daarmee vergelijkbare vermogensbestanddelen.”
Daar waar in het derde lid een uitbreiding wordt benoemd, wordt in het vierde lid een beperking geformuleerd. Alle voordelen die voortvloeien uit merknamen, logo’s en dergelijke zijn uitgesloten. Zoals op meerdere plaatsen in de fiscale vakliteratuur is benoemd, lijkt dit een onnodige bepaling.62 Op dergelijke immateriële activa kan geen octrooi worden
gevestigd. Ook kan voor de ontwikkeling van een dergelijk actief geen S&O-verklaring worden verkregen. De overbodigheid van deze bepaling is slechts schijn. Als bij het bepalen van het voordeel uit immateriële activa een deel daarvan toerekenbaar blijkt te zijn aan een merknaam kan een verklaring worden gevonden voor het separaat benoemen van deze uitzondering. Het gedeelte van het voordeel dat toerekenbaar is aan de merknaam kan op grond van dit lid niet in de innovatiebox vallen.63
Lid 5: “Het eerste lid is van toepassing voor zover het saldo van de in het jaar genoten voordelen uit hoofde van immateriële activa als bedoeld in dat lid, uitgaat boven de drempel. De drempel is gelijk aan:
a. het saldo van de nog in te lopen voortbrengingskosten, bedoeld in het zesde lid, aan het einde van het voorafgaande jaar, vermeerderd met:
59 Besluit staatssecretaris van Financiën van 1 september 2014, nr. BLKB2014/1054M, V-N 2014/45.12, blz. 8
60 Th. Docters van Leeuwen, De innovatiebox in internationaal perspectief, MBB 2010/01 61 M.L.B. van der Lande, De octrooibox: een inventarisatie van discussiepunten, WFR 2007/527 62 IJ. de Nies, Stimulering van innovatie in de Nederlandse belastingwetgeving, TFO 2008/108
17
b. de voortbrengingskosten van de octrooi- en S&O-activa waarvoor de belastingplichtige in het jaar heeft gekozen voor toepassing van dit artikel, vermeerderd met:
c. een bedrag gelijk aan het saldo van de voordelen, bedoeld in het eerste lid, eerste volzin, indien dat saldo negatief is, alsmede vermeerderd met:
d. de waarde in het economische verkeer van een immaterieel activum waarvoor de belastingplichtige in het jaar heeft gekozen voor toepassing van dit artikel en waarvan de voordelen in enig voorafgaand jaar deel uitmaakten van de winst uit een andere staat waarop artikel 15e, eerste lid, van toepassing is, bepaald naar het moment waarop de voordelen uit dat activum niet langer deel uitmaakten van die winst, voor zover deze waarde in het economische verkeer de voortbrengingskosten overtreft, en verminderd met:
e. de voordelen uit hoofde van de octrooi-activa, bedoeld in onderdeel b, genoten in de periode met ingang van het jaar van aanvraag van het octrooi tot en met het jaar voorafgaande aan het jaar van verlenen van het octrooi, voor zover deze voordelen niet uitgaan boven de som van de in de onderdelen a, b, c en d bedoelde bedragen.” Het vijfde lid bevat een drempelbepaling en beperkt de voordelen die op grond van het eerste lid in de innovatiebox zouden vallen. Algebraïsch weergegeven ziet deze bepaling er als volgt uit:
a+b voortbrengingskosten t/m huidige jaar, zie verder bij lid zes;
+ c verliezen uit voorgaande jaren, zoals toegelicht bij lid 1 de laatste alinea;
+ d waarde in het economisch verkeer, maar minstens de voortbrengingskosten, bij een verplaatst immaterieel actief dat eerder onder de objectvrijstelling viel. Dit betreft de reparatie van het onder 1.1.4 beschreven heffingslek;
- e voordelen tussen octrooiaanvraag en toekenning (deze bepaling is opgenomen om octrooi activa gelijk te behandelen met S&O-activa. Een S&O-verklaring wordt verkregen voordat gestart wordt met de werkzaamheden, terwijl een octrooi pas achteraf wordt gevestigd).
Lid 6: “De inspecteur stelt gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag over het jaar bij voor bezwaar vatbare beschikking vast het saldo van de nog in te lopen voortbrengingskosten aan het einde van het jaar, welk saldo is:
a. het bedrag dat bij het einde van het voorafgaande jaar op de voet van dit lid is vastgesteld, zo dat is vastgesteld, vermeerderd met:
b. de in het vijfde lid, onderdelen b, c en d, bedoelde vermeerderingen, en verminderd met: c. de in het vijfde lid, onderdeel e, bedoelde vermindering, alsmede met:
d. de in het jaar genoten voordelen die de drempel van het jaar niet te boven gingen.” De drempel die geldt voor de voordelen die in de innovatiebox lager worden belast, wordt in beginsel gevormd door de voortbrengingskosten. Een goede definitie van
voortbrengingskosten is daarmee van groot belang voor de bepaling van de uiteindelijke belastingvermindering.
De staatssecretaris heeft expliciet toegezegd dat voor het begrip voortbrengingskosten aangesloten kan worden bij hetzelfde begrip in de Wet IB64. De Hoge Raad omschrijft
voortbrengingskosten als: “kosten van het vervaardigen van bedrijfsmiddelen in eigen bedrijf”,65 met daaraan toegevoegd: “dat hieronder mede wordt verstaan het vervaardigen
64 Bijvoorbeeld in art. 3.30 Wet IB
65 HR, 20 maart 1957, nr. 13.105, BNB 1957/151
18
van een bedrijfsmiddel krachtens een regiecontract”.66 Het uitgangspunt is derhalve:
integrale kostprijs, aangevuld met het constante deel van de algemene kosten67.
Tot de invoering van de innovatiebox met ingang van 2010 kende de regeling een maximum ten aanzien van de totale voordelen die lager belast worden in de innovatiebox. Dit maximum werd gevormd door viermaal de voortbrengingskosten. Een groter bedrag aan
voortbrengingskosten leidde in die situatie weliswaar tot een hogere drempel maar ook tot een hoger voordeel. Door het afschaffen van een maximum is dit evenwicht vervallen. Hoe minder voortbrengingskosten, hoe lager de drempel, hoe meer voordelen voor de
belastingplichtige. De vaststelling van de nog in te lopen kosten in de volgende jaren gebeurt door middel van een voor bezwaar vatbare beschikking. Dit biedt de belastingplichtige een rechtsingang in de vorm van een bewaar- en beroepsprocedure bij een eventueel geschil. Lid 7: “Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat het in het zesde lid bedoelde saldo te laag is vastgesteld, kan de inspecteur de aldaar bedoelde beschikking herzien bij voor bezwaar vatbare beschikking. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor herziening opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Art. 16 lid 2 aanhef en onderdeel c, lid 3 en lid 4 AWR is van overeenkomstige toepassing. Rechtsmiddelen tegen een in dat lid bedoelde beschikking kunnen uitsluitend betrekking hebben op de vermeerderingen ingevolge onderdeel b en de verminderingen ingevolge de onderdelen c en d van dat lid.”
Lid zeven bevat een uitbreiding op het zesde lid. Via dit lid zijn de regels voor het herzien van een beschikking (deels) ook van toepassing op de beschikking waarbij de nog in te lopen voortbrengingskosten jaarlijks wordt vastgesteld. Art. 16 AWR vormt de wettelijke basis voor het recht van de inspecteur om een beschikking te herzien. In dit artikel worden de voorwaarden benoemd die de inspecteur het recht geven om een afgegeven beschikking binnen een termijn van vijf jaar te herzien. De voor de innovatiebox relevante onderdelen van art. 16 AWR zijn:
· De hoofdregel: de inspecteur kan op grond van een nieuw feit het saldo opnieuw vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking. Een feit dat de inspecteur bekend was of bekend had kunnen zijn kan geen grond voor herziening zijn tenzij de
belastingplichtige te kwader trouw is;68
· Een beschikking kan eveneens worden herzien als sprake is van een redelijkerwijs kenbare fout waardoor ofwel een aanslag onterecht achterwege is gelaten ofwel tot een te laag bedrag is opgelegd. Van een redelijkerwijs kenbare fout is in elk geval sprake als de te weinig geheven belasting als gevolg van de fout ten minste 30% van de normaliter verschuldigde belasting bedraagt;69
· De termijn van vijf jaar wordt uitgebreid naar twaalf jaar als sprake is van te weinig belastingheffing over een bestandsdeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen.70
Lid 8: “Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur kunnen nadere regels, waaronder nadere voorwaarden, worden gesteld voor de toepassing van dit artikel. Daarbij kunnen
66 HR, 22 maart 1961, nr. 14.509, BNB 1961/160 67 HR, 30 september 1964, nr 15.216, BNB 1966/52 68 Art. 12b lid 7 Wet vpb en art. 16 lid 1 AWR 69 Art. 16 lid 2 aanhef en sub c AWR 70 Art. 16 lid 4 AWR
19
tevens regels worden gesteld voor de bepaling van de voordelen uit hoofde van een immaterieel activum als bedoeld in het eerste lid en voor de bepaling welk deel van de door een andere Mogendheid geheven belasting over voordelen die onder dit artikel vallen, op basis van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting, kan worden verrekend met de verschuldigde vennootschapsbelasting.”
Het artikel wordt afgesloten met een delegatiebepaling. Krachtens een algemene maatregel van bestuur kunnen aanvullende voorwaarden worden gevormd met betrekking tot deze wet. Op grond van deze delegatiebepaling zijn met ingang van 1 januari 2013 nadere
uitvoeringsregels verschenen voor een forfaitaire wijze van winstbepaling.71 Daarnaast is met
ingang van 1 januari 2007 ook een uitvoeringsregeling ter voorkoming van dubbele belastingen opgenomen.72
1.2.3 TOEREKENING
Al sinds de invoering van art 12b Wet VPB is onduidelijk hoe voordelen moeten worden toegerekend aan de immateriële activa. In de fiscale vakliteratuur is al snel een brug geslagen naar het vakgebied transferpricing (TP).73 Het gedachtegoed dat ontwikkeld is voor
het bepalen van verrekenprijzen op basis van het “arm’s length-beginsel”74 heeft immers tot
doel om het resultaat op een transactie juist toe te rekenen. De kern van transferpricing is het toerekenen van het resultaat op een transactie door een juiste beloning te koppelen aan functies, activa en risico’s. Het is gebruikelijk om aan de hand van een functionele analyse een onderneming op hoofdlijnen te splitsen in kerntaken en routinetaken. De beloning van routinetaken is beperkter dan de beloning op kerntaken. De beloning van routinetaken wordt bijvoorbeeld bepaald door middel van een opslag op de gemaakte kosten ofwel ‘cost-plus method’. De beloning van kerntaken daarentegen wordt bijvoorbeeld bepaald door te kijken naar een vergelijkbare transactie in een vergelijkbare onderneming ‘comparable uncontrolled price method’.
De wetgever bevestigt deze visie en benadrukt dat een dergelijke toerekening sterk afhankelijk is van de beoordeling van de feiten en omstandigheden. De toerekening leent zich daarom goed voor overleg met de Belastingdienst en zo nodig voor het maken van praktische afspraken.75
Om tot een goede verrekenprijs met betrekking tot het octrooi-activum of S&O-activum, en daarmee tot een goede benadering van de voordelen te komen, moeten zeer grondige en gedetailleerde analyses worden uitgevoerd van de (gehele) onderneming. Als dergelijke analyses al mogelijk zijn, is dit een kostbare aangelegenheid voor ondernemingen. De gebruikelijke administratie is namelijk niet primair gericht op de onderbouwing van verrekenprijzen en is daardoor minder geschikt om als informatiebron te dienen. Als er transferpricing-rapporten beschikbaar zijn van de onderneming kunnen deze wel toepasbaar zijn bij de bepaling van de voordelen uit het octrooi- of S&O-activum.76
71 Besluit staatssecretaris van Financiën van 20 december 2012, nr. 694, Staatsblad 2012, blz. 5 en Art. 7aa
Uitv.besl. VPB 1971
72 Art. 6a BvdB 2001
73 A.H.M. Daniels en H.D. Oosterhoff, Van kenniseconomie naar octrooibox, WFR 2006/6678, blz. 771 74 Art 8b Wet VPB
75 Kamerstukken I, 2006-2007, 30 572, nr. C, blz. 4 en 5
76 IJ. de Nies en B.J. Kiekebeld, Actualiteiten, belangrijkste knelpunten en praktische toepassing van de
innovatiebox, MBB 2011/05, blz. 10
20
Mede door de hiervoor toegelichte complexiteit heeft de Belastingdienst in samenwerking met de praktijk de zogenoemde ‘afpelmethode’ ontwikkeld. Dit is een methode om de innovatiebox toe te passen zonder dat hierbij uitgebreide analyses noodzakelijk zijn. De afpelmethode is een wat pragmatische uitwerking van de innovatiebox die kan worden toegepast als R&D een kernfunctie is binnen de bedrijfsvoering van de belastingplichtige. Hiermee wordt bedoeld dat R&D door de jaren heen een constante en belangrijke factor is binnen de bedrijfsvoering van de onderneming. Als R&D geen kernfunctie maar slechts een routinefunctie vervult binnen de bedrijfsvoering van de onderneming, kunnen
toerekenmethoden zoals ‘cost-plus’ worden gebruikt. In het navolgende deel van deze subparagraaf zal per methode de uitwerking worden toegelicht.
De één-immaterieel-vast-activum methode
De methode 1-IVA leent zich vooral voor de situatie waar het immateriële actief dat de onderneming voortbrengt specifiek traceerbaar is. Omdat zowel de voordelen als de voortbrengingskosten afzonderlijk in kaart te brengen zijn, kan het voordeel dat in de innovatiebox moet vallen worden bepaald. Deze methode kan worden toegepast als bijvoorbeeld één afzonderlijk octrooi wordt gevestigd en vervolgens een royaltystroom aan opbrengsten wordt gegenereerd. Deze methode kan ook worden gebruikt als het voordeel bestaat uit een kostenbesparing voor de belastingplichtige. Als het immateriële actief uitsluitend intern gebruikt wordt kan de vergoeding die een derde zou willen betalen een indicatie zijn van het behaalde voordeel.
In een dergelijke situatie kan de relief from royalty methode worden toegepast. Deze methode komt neer op het berekenen van een hypothetische royalty die een willekeurige derde zou willen betalen voor het gebruik van het immateriële actief.77 Door te fingeren alsof
het immaterieel actief geen eigendom is van de gebruiker kan het juiste deel van de winst worden toegerekend. Echter in de praktijk gaat in deze gevallen de voorkeur vaker uit naar de cost-plus methode en de afpelmethode. 78
De kosten gerelateerde methode
Met name in de situatie dat R&D een routinefunctie vervult, kan worden gekozen voor een kosten gerelateerde methode om het voordeel dat in de innovatiebox valt te bepalen. Dit kan bijvoorbeeld door middel van een cost-plus zijn. De winst die is toe te rekenen aan een bepaald immaterieel actief wordt dan bepaald door een procentuele winstopslag toe te kennen aan de integrale R&D kosten. De staatssecretaris noemt een range van tussen de 8% en 15%.79 Het percentage dat gekozen moet worden, hangt af van de feiten en
omstandigheden van het specifieke geval. In het algemeen gaat op: hoe innovatiever de onderneming hoe hoger het winstpercentage dat kan worden gekozen.
Een ander voorbeeld van een kosten gerelateerde methode om het voordeel dat in de innovatiebox valt te bepalen is de resale-minus methode. Deze methode is het spiegelbeeld van de cost-plus methode. Bij de resale-minus methode wordt het uitgangspunt gevormd door de verkoopprijs van een product en/of dienst. Vervolgens wordt op basis daarvan een winst en daarmee ook een kostprijs berekend. In de praktijk zal deze methode in het kader van de innovatiebox niet veel worden gebruikt. Omdat de kosten van R&D gemakkelijker in kaart te brengen zijn dan de opbrengsten zal, als eenvoud belangrijk is, in de praktijk altijd gekozen worden voor de cost-plus methode. Als ook gedetailleerde gegevens van de opbrengsten beschikbaar zijn, ligt het voor de hand om voor de 1-IVA methode te kiezen.
77 A. Pappania en R. Pinsky, Brands: What’s in a name?, PwC’s deals practice, Maart 2013, blz. 4 78 IJ. de Nies en A.M. Schure, Verslag 36e Fiscale conferentie van de NOB ‘innovatiebox’, WFR 2014/322, 4
maart 2014, blz. 6
21 De afpelmethode
Bij deze methode is EBIT (earnings before interest and taxes), ofwel de operationele winst, het uitgangspunt. Deze methode is gebaseerd op de gedachte dat EBIT de beloning is voor alle functies die de onderneming kent. Het ‘afpellen’ binnen deze methode bestaat uit het steeds verder opschonen van EBIT zodat uiteindelijk het gedeelte dat toerekenbaar is aan R&D resteert. Om dit te bereiken wordt EBIT eerst geschoond door een beloning toe te rekenen aan de routinefuncties en dit in mindering te brengen op EBIT. Het resterende gedeelte van EBIT moet worden verdeeld over de kernfuncties.
De invulling van de afpelmethode is erg afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het individuele geval, en daarmee voor iedere onderneming anders. Dit is een gevolg van het feit dat binnen verschillende ondernemingen ook taken of functies anders zijn. Daarmee wordt de verdeling van de beloning over de functies dan ook anders. De functies binnen een onderneming dienen in kaart gebracht te worden door middel van een functionele analyse. Mogelijke routinetaken zijn: logistiek, administratie, service en overhead. Van deze functies wordt verondersteld dat zij slechts beperkt bijdragen aan EBIT. Om de beloning te bepalen van dergelijke functies wordt veelal volstaan met cost-plus van circa 10%80. Voorbeelden van
kerntaken die binnen de afpelmethode voorkomen zijn: productie, verkoop, en R&D. Deze functies vormen als het ware de kern van een onderneming. Het resterende EBIT wordt verdeeld over deze kernfuncties. De Belastingdienst schrijft voor dat “ondernemerschap en strategisch management” altijd kernfuncties moeten zijn en als kernfuncties moeten worden beloond.81 Zo wordt het onmogelijk om 100% van EBIT toe te rekenen aan R&D omdat een
onderneming niet haar gehele winst mag toerekenen aan octrooi- of S&O-activa. Met andere woorden: als gevolg van dit voorschrift wordt het deel van de winst dat in de innovatiebox wordt ondergebracht, enigszins beperkt.
De hierboven geschetste afpelmethode komt uiteindelijk neer op een bepaald percentage van EBIT dat toerekenbaar is aan R&D. Dat bepaalt het voordeel dat in de innovatiebox wordt belast. Dit percentage moet onderbouwd kunnen worden aan de hand van
verschillende parameters aan de hand waarvan geobjectiveerd kan worden welk aandeel de R&D functie inneemt binnen een onderneming. Hieronder enkele voorbeelden van degelijke parameters:
· Verhouding aantal S&O-werknemers ten opzichte van het totaal aantal werknemers, in FTE of in kosten uitgedrukt;
· Verhouding aantal S&O-werknemers ten opzichte van het totaal aantal R&D werknemers;
· Deel van de totale operationele kosten dat toerekenbaar is aan R&D; · Benchmark: operationele kosten R&D belastingplichtige ten opzichte van het
branchegemiddelde;
· Investeringen in R&D op de balans, eventueel vergeleken met de branche; · Aandeel van R&D kosten in de kostprijsberekening van de producten;
· Transferpricing rapportages, met name de onderdelen die zien op het belonen van R&D; · Algemene bedrijfsgegevens, zoals nieuwsuitingen, publicaties, de website etc. Bij
voorkeur externe confirmaties zoals een krantenartikel of een artikel in een vakblad.82
80 Een cost-plus binnen de range van 5% – 15%, afhankelijk van de toegevoegde waarde, is gebruikelijk: J. T. van Egdom, Verrekenprijzen; de verdeling van de winst van een multinational, Kluwer Deventer, 1e druk 2011,
blz. 82
81 Besluit staatssecretaris van Financiën van 1 september 2014, nr. BLKB2014/1054M, V-N 2014/45.12, blz. 11 82 IJ. de Nies en A.M. Schure, Verslag 36e Fiscale conferentie van de NOB ‘innovatiebox’, WFR 2014/322, 4 maart 2014. blz. 7
22
In de fiscale vakliteratuur wordt het aansluiten bij EBIT als een van de tekortkomingen van de innovatiebox benoemd.83 Aansluiten bij EBIT betekent dat geen rekening gehouden wordt
met de mate waarin een onderneming is gefinancierd met vreemd vermogen. Vreemd vermogen leidt, in tegenstelling tot eigen vermogen, tot een van de fiscale winst aftrekbare rente. Dit kan leiden tot de situatie waarin het voordeel laag is belast binnen de innovatiebox, terwijl de toerekenbare rente aftrekbaar is van de winst die belast is tegen het reguliere, hogere, belastingtarief. Er wordt onderkend dat het bovenstaande probleem tot een ‘theoretische onzuiverheid’ leidt. Echter de visie van de wetgever is dat dit past binnen een methode waar de bepaling van het voordeel niet als een mathematische methode hoeft te worden gezien. De bepaling van de winst die in de innovatiebox valt, is immers ook gebaseerd op een op inschattingen gebaseerde functieverdeling.84
Forfaitaire methode
Met ingang van 1 januari 201385 kunnen belastingplichtigen voor de voordeeltoerekening ook
kiezen voor een forfaitaire methode86. Deze methode is met name voor het midden- en klein
bedrijf geïntroduceerd. De onderkant van het spectrum innovatieve ondernemingen wordt gevormd door bedrijven die dermate kleinschalig zijn dat de kosten die gepaard gaan met de uitvoering van één van de voorgenoemde methoden niet opwegen tegen de te behalen voordelen bij toepassing van de innovatiebox.
De forfaitaire methode blinkt uit in eenvoud: in het huidige jaar, of de twee daaraan voorafgaande jaren moet een octrooi- of S&O-activum zijn voortgebracht. Vervolgens wordt 25% van de fiscale winst aangemerkt als innovatiewinst. Geheel in lijn met de achtergrond van deze methode is het winstbedrag dat als innovatiewinst in aanmerking mag worden gemaximeerd op € 25.000. Bij hogere winsten zouden de kosten die een andere methode met zich meebrengt altijd moeten opwegen tegen het te behalen voordeel.
1.3 D
EELCONCLUSIEInnovatie wordt door de overheden gezien als een van de belangrijkste instrumenten om de negatieve gevolgen van de economische crisis het hoofd te bieden. Verregaande fiscale stimuleringsmaatregelen voor onderzoek en ontwikkeling zijn een direct gevolg van de Nederlandse en Europese strategie om door middel van innovatie economische groei te realiseren.
Sinds de introductie van art 12b Wet VPB zijn de regels voor fiscale stimuleringsmaatregelen voor onderzoek en ontwikkeling bijna jaarlijks aangepast. Op enkele reparaties van heffingslekken na betreffen de doorgevoerde wijzigingen vooral uitbreidingen en versoepelingen van de regeling.
Voor de toerekening van de voordelen uit een octrooi- of S&O-activum worden dezelfde beginselen gehanteerd als binnen het vakgebied transferpricing. Voor toepassing van de innovatiebox is een gedetailleerd transferpricing-onderzoek met bijbehorende documentatie echter niet noodzakelijk. Er kan worden volstaan met door de Belastingdienst goedgekeurde praktischere methoden. De ‘afpel-methode’ in de gevallen waarin R&D een kernfunctie vervult en de ‘cost-plus methode’ in de gevallen waarin R&D een routinefunctie vervult. Tenslotte kan gekozen worden voor de forfaitaire methode. Binnen deze methode kan 25%
83 IJ. de Nies en B.J. Kiekebeld, Actualiteiten, belangrijkste knelpunten en praktische toepassing van de
innovatiebox, MBB 2011/05
84 IJ. de Nies en A.M. Schure, Verslag 36e Fiscale conferentie van de NOB ‘innovatiebox’, WFR 2014/322, 4
maart 2014, blz. 8 en IJ. de Nies en B.J. Kiekebeld, Actualiteiten, belangrijkste knelpunten en praktische toepassing van de innovatiebox, MBB 2011/05, blz. 11
85 Besluit staatssecretaris van Financiën van 20 december 2012, nr. 694, Staatsblad 2012, blz. 5
23
van de winst in aanmerking worden genomen als innovatiewinst (gemaximeerd op 25.000) mits er een kwalificerend immaterieel actief ontstaat.
De toerekening van voordelen bevat subjectieve elementen waardoor belastingarbitrage op de loer ligt, bijvoorbeeld transferpricing problematiek die kan spelen bij intra concern transacties. Mede vanwege het subjectieve karakter besteden de EU en de OESO aandacht aan innovatiebox-achtige regimes. Omdat de Nederlandse innovatiebox op één lijn zou moeten liggen met de internationale visie, wordt de kijk van deze twee organisaties op innovatiebox-achtige regimes behandeld in het volgende hoofdstuk.
