The right to know the offences your tax advisor has committed
Een onderzoek naar de verhoudingen tussen artikel 67r AWR en artikel 6 en 8 EVRM
Naam: Danny Klasen
E-mail: d-klasen@hotmail.com
Studentnummer: 11974486
Mastertrack: Internationaal en Europees belastingrecht Begeleider: mr. M.B. Weijers
1
Abstract
Mijn onderzoek heeft zich gericht op de verhoudingen tussen artikel 67r AWR én artikel 6 en 8 EVRM. De interesse in dit onderzoek is ontstaan na het lezen en aanhoren van de commentaren van belastingconsultants en belastingadvocaten. Het openbaar maken van vergrijpboetes werd overgebracht als het einde van de belastingadviespraktijk, terwijl ik van mening was dat er sprake was van een eigen schuld-situatie. Ik heb daarom besloten om de grieven van de belastingconsultants te beoordelen aan de hand van juridische bronnen. In het onderzoek is daarom de vraag gesteld in hoeverre artikel 67r AWR verenigbaar is met artikel 6 en artikel 8 EVRM. Deze artikelen hebben een duidelijk raakvlaak met artikel 67r AWR. Bij het uitvoeren van het onderzoek is gebleken dat er relatief weinig literatuur bestond over de openbaarmaking van bestuurlijke boetes. De beoordeling is derhalve voornamelijk gebaseerd op jurisprudentieonderzoek. Er is hierbij een zeer breed assortiment aan EHRM-arresten gebruikt.
In het kader van het artikel 6 EVRM is een handeling op grond van artikel 67r AWR aan te merken als een criminal charge. Met name op het gebied van de aard en de ernst van de sanctie is vastgesteld dat er duidelijke kenmerken van het strafrecht aanwezig zijn. Met betrekking tot artikel 8 EVRM is vastgesteld dat artikel 67r AWR niet verenigbaar is met de beginselen van artikel 8 EVRM. De nationale overheid heeft de verplichting om zich niet in het privéleven van een individu te mengen. Een gerechtvaardigde inmenging door een nationale overheid moet bij wet voorzien zijn, een objectief doel beogen en noodzakelijk zijn in een democratische samenleving. Met betrekking tot het laatste vereiste ben ik tot de conclusie gekomen dat de noodzaak voor de inmenging discutabel is. Daarnaast is er niet voldaan aan het proportionaliteitsbeginsel. De openbaarmaking van vergrijpboete is te ingrijpend om aan het doel van artikel 67r AWR te voldoen.
2
Inhoudsopgave
Lijst met afkortingen ... 3
I. Inleiding ... 4
I.I Achtergrond ... 4
I.II Onderzoeksvraag ... 4
Hoofdstuk 1. Analyse van artikel 67r AWR ... 6
1.1 De situatie vóór 1 januari 2020 ... 6
1.2 Het doel van het nieuwe wetsartikel ... 8
1.3 Bepalingen van artikel 67r AWR ... 10
Hoofdstuk 2. Het recht op een eerlijk proces ... 13
2.1 Criminal charge ... 13
2.1.1 Aard van de overtreding ... 15
2.1.2 Aard en ernst van de sanctie ... 18
2.3 Het toetsingskader van artikel 6 EVRM ... 19
Hoofdstuk 3 Het recht op een eerbiediging van privé-, familie en gezinsleven ... 21
3.1 Negatieve en positieve verplichtingen ... 21
3.2 De reikwijdte van artikel 8 EVRM ... 22
3.3 Gerechtvaardigde inmenging ... 26
3.4 Het toetsingskader van artikel 8 EVRM ... 28
Hoofdstuk 4 De toetsingen ... 29
4.1 Toetsing aan artikel 6 EVRM ... 29
4.2 Toetsing aan artikel 8 EVRM ... 33
Conclusie ... 37
Literatuurlijst... 38
Kamerstukken ... 39
3
Lijst met afkortingen
AFM – Autoriteit Financiële Markten
AVG – Algemene Vordering Gegevensbescherming AWR – Algemene Wet inzake Rijksbelastingen AWB – Algemene Wet Bestuursrecht
BEPS – Base Erosion and Profit Shifting CFC – Controlled Foreign Company
EHRM – Europees hof voor de Rechten van de Mens
EVRM – Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden
OESO – Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling Sr – Wetboek van Strafrecht
4
I. Inleiding
I.I Achtergrond
Nadat koning Willem Alexander in de Ridderzaal te Den Haag in zijn troonrede sprak over de toekomst van Nederland, werd in de Tweede Kamer het ‘Wetsvoorstel overige fiscale maatregelen 2020’ ingediend. In dit pakket met maatregelen werd een wettelijke regeling voorgesteld die het mogelijk moest maken om vergrijpboetes, die onherroepelijk waren opgelegd aan belastingadviseurs, openbaar te maken. Dit voorstel is inmiddels aangenomen en de betreffende regeling is opgenomen in artikel 67r AWR.
Voorafgaand aan de invoering van de regeling werd er menig kritiek geuit door
belastingadviseurs. In een interview met de redactie van Taxlive.nl werd het wetsvoorstel door belastingadviseur Leenders zelfs belachelijk en schadelijk genoemd.1 In meer diplomatieke bewoordingen heeft de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs in de internetconsulatie van het wetsvoorstel aangegeven geen voorstander te zijn van
openbaarmaking. Tijdens de consultatie beargumenteerde de Orde dat de gevolgen van de openbaarmaking zwaarder zullen wegen voor belastingadviseurs dan dat het doel van de maatregel rechtvaardigt.2 Daarnaast zijn er meerdere commentaren geschreven die spraken over een schandpaal.3
Het openbaar maken van bestuurlijke boetes is echter geen nieuw idee. De AFM heeft al jaren de mogelijkheid om bestuurlijke boetes openbaar te maken.4 Daarnaast is een openbaar gerechtelijk proces een mensenrecht dat onder meer is vastgelegd in artikel 6 EVRM. Dat doet de vraag opkomen of de kritiek vanuit de praktijk terecht is.
I.II Onderzoeksvraag
De kritiek op het wetsartikel heeft mij ertoe aangezet om artikel 67r AWR nader te
onderzoeken. Het doel van dit onderzoek is om vast te stellen onder welke voorwaarden een
1 ‘Openbaarmaking vergrijpboeten aan belastingadviseurs: Een onnodig en slecht idee’, Taxlive.nl, 27
september 2019.
2 ‘Reactie van de Commissie Wetsvoorstellen van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs op de
internetconsultatie Wetsvoorstel openbaarmaking vergrijpboete’, interconsulatie.nl/openbaarmaking, 31 januari 2019.
3 Zie bijvoorbeeld: Baran, TFB 2019/40 en Klaasse en Perdaens, TFB 2019/33. 4 Zie hiervoor artikel 1:94 Wft.
5 maatregel zoals artikel 67 AWR gerechtvaardigd is. Meer specifiek richt ik mij daarbij op de eisen die artikel 6 en 8 van het EVRM stellen. In deze scriptie zal daarom de volgende onderzoeksvraag beantwoordt worden: “Onder welke voorwaarden is de toepassing van artikel 67r AWR verenigbaar met de rechtsregels die voortvloeien uit respectievelijk artikel 6 en 8 EVRM?”
Ik kies voor een toetsing aan artikel 6 EVRM omdat dit artikel de basis vormt van het hedendaags (straf)rechtssysteem. In dit artikel is het beginsel van het eerlijk, en in het verlengde daarvan het openbaar gerechtelijk, proces geformuleerd. Daarnaast is artikel 8 EVRM van belang bij het ontwerpen van een juridisch kader voor deze scriptie. Dit omdat een toepassing van artikel 67r AWR de persoonlijke levenssfeer van belastingadviseurs raakt. Het wetsartikel bevat immers de mogelijkheid om de naam van de individuele
belastingadviseur openbaar te maken. Zowel artikel 6 als artikel 8 EVRM bevatten beginselen die het onnodig toevoegen van leed dienen te voorkomen.
Om te kunnen onderzoeken hoe artikel 67r AWR zich verhoudt tot artikel 6 en 8 EVRM zal in deze scriptie voor beide bepalingen een juridisch toetsingskader worden opgesteld. Dit toetsingskader wordt vormgegeven door de relevante bepalingen van artikel 6 en 8 EVRM. Het toetsingskader wordt verder ingevuld aan de hand van een juridisch onderzoek naar jurisprudentie en literatuur over de artikelen. Deze scriptie zal daarom als volgt zijn opgebouwd. In het eerste hoofdstuk zal worden beschreven wat artikel 67r AWR inhoudt. Hierbij zal gekeken worden naar de achtergrond, het doel en de tekst van de bepaling. Vervolgens zal in het daaropvolgende hoofdstukken de relevante theorie van artikel 6 respectievelijk artikel 8 EVRM beschreven worden. Aan de hand daarvan worden in het vierde hoofdstuk een toetsingskader vormgegeven. Dit toetsingskader wordt toegepast bij de beoordeling van artikel 67r AWR. Deze scriptie wordt in het laatste hoofdstuk afgesloten met een bondige conclusie. In de conclusie worden de verschillende hoofdstukken samengevat en wordt de hoofdvraag expliciet beantwoord.
6
Hoofdstuk 1. Analyse van artikel 67r AWR
In dit hoofdstuk wordt de achtergrond en het doel van artikel 67r AWR beschreven. Vervolgens wordt de tekst van het artikel uiteengezet. Door het beschrijven van de ratio en de bepalingen van het artikel wordt er een fundament geschapen voor de opvolgende hoofdstukken. Uiteindelijk zal de behandelde theorie in dit hoofdstuk worden toegepast voor de beantwoording van de hoofdvraag.
1.1 De situatie vóór 1 januari 2020
In de jaren voorafgaande aan de invoering van artikel 67r AWR is een mondiale tendens zichtbaar waarin de maatschappij en de politieke proberen invloed uit te oefenen in de financiële wereld.5 Deze ontwikkeling werkt door naar het fiscaal recht. Vanuit de maatschappij wordt aangedrongen om ongewenste fiscale werkwijzen in te perken.6 Onder ongewenste fiscale werkwijzen wordt hier geduid op zowel belastingontduiking als belastingontwijking. Voorbeelden van pogingen tot het inperken van deze werkwijzen zijn de invoering van CFC-wetgeving, de invoering van renteaftrekbeperkingen en het BEPS-project van de OESO.
Het verschil tussen belastingontduiking en belastingontwijking wordt in de fiscale theorie gezien als binair. Ontduiking is strafbaar, terwijl ontwijking niet strafbaar is. Dit verschil tussen ontduiking en ontwijking is echter niet voor iedere burger als binair te beschouwen. Beide woorden hebben een negatieve connotatie in het dagelijks taalgebruik. Het is daarom aannemelijk dat het verschil tussen ontduiking en ontwijking door het grotendeels uit niet-fiscalisten bestaande electoraat niet als binair opgevat wordt. In de Tweede Kamerverkiezingen voorafgaande aan de invoering van artikel 67r AWR hadden meerdere partijen ideeën over belastingontwijking in hun verkiezingsprogramma opgenomen.7 De PvdA sprak over het onderhandelen van handelsverdragen met harde afspraken om belastingontwijking aan te pakken.8 De SP had in haar verkiezingsprogramma opgenomen ontduiking en ontwijking aan te aanpakken.9
5 Ferrarini, Ondernemingsrecht 2017/13, p. 72. 6 Bouwman & Boer 2019, par. 1.4.
7 ‘Belastingontwijking in verkiezingsprogramma’s 2017’, BnnVata.nl/Zembla, 15 augustus 2020 (laatst
bijgewerkt).
8 Meijer e.a. 2017, p. 26. 9 Van Raak e.a. 2017, p. 53.
7 Het CDA vermeldde dat een stevig optreden om ontwijking en ontduiking aan te pakken gevraagd wordt.10 De partij 50plus vond in meer poëtische termen dat perverse prikkels (waaronder belastingconstructies) niet langer deel moesten uitmaken van ons belastingsysteem.11 De groep van uitgesproken anti-belastingontwijking partijen12 hebben bij de verkiezingen 95 van de 150 zetels behaald.13 Hieruit kan met enige voorzichtigheid worden
afgeleid dat een merendeel van het electoraat voorstander is van het bestrijden van belastingontwijking. De wil van het volk over de bestrijding van belastingontduiking wordt hierbij onbesproken gelaten.
Er zijn meerdere oorzaken die hebben bijgedragen aan het ontstaan van de negatieve houding tegenover de ‘onwenselijke’ praktijken. Hierbij valt de denken aan de media-aandacht rondom de kredietcrisis van 2008, LuxLeaks in 2014 en de Paradise Papers in 2017. De aanleiding tot het nemen van maatregelen in het anti-belastingontwijkingsklimaat kan echter herleiden worden tot twee jaar voor de Tweede Kamerverkiezingen van 2017. In 2015 zijn vertrouwelijke documenten van het Panamese belastingadvieskantoor Mossack Fonsesca uitgelekt naar de media. De publicatie van deze documenten kwam bekend te staan als de Panama Papers. Hierin was te lezen op welke schaal Mossack Fonsesca had gefaciliteerd in belastingontduiking en het opzetten van constructies ten behoeve van belastingontwijking.14 Duizenden bedrijven, beroemdheden en hooggeplaatste individuen hadden gebruikt gemaakt van de diensten van Mossack Fonsesca. De impact van dit schandaal op artikel 67r AWR is terug de vinden in de memorie van toelichting, welke vier jaar naar het uitlekken van de Panama Papers is gepubliceerd. Ondanks dit tijdverloop worden de Panama Papers in de eerste alinea van de memorie benoemd als de aanleiding en de noodzaak voor het openbaar maken van bestuurlijke boetes die zijn opgelegd aan belastingconsultants.15
10 CDA Verkiezingsprogramma 2017 – 2021, p. 98. 11 50Plus Punten Verkiezingsprogramma 2017 – 2021, p. 5.
12 Deze groep partijen bestaan uit het 50plus, CDA, CU, D66, DENK, GroenLinks, PvdA, PvdD, SGP en de SP.
Zie hiervoor hun respectievelijke verkiezingsprogramma’s van 2017.
13 Het kabinet Rutte-III dat bestaat uit VVD, CDA, D66 en CU bestaat ook grotendeels uit
anti-belastingontwijkingspartijen (45 van de 78).
14 Albregtse, WFR 2017/8, p. 7.
8 1.2 Het doel van het nieuwe wetsartikel
In de memorie van toelichting heeft de regering in eenduidige bewoordingen geformuleerd dat het inlichten van het publiek het enige doel is van de invoering van artikel 67r AWR.16 Het is niet duidelijk waarom er gekozen is om slechts één doel op te nemen. Het tegengaan van belastingontwijking en/of –ontduiking of het bestraffen van onwenselijke belastingpraktijken is schijnbaar geen reden geweest voor de invoering van het artikel. In de inleidende alinea in de memorie van toelichting is wel af te leiden dat het inlichten van het publiek een herhaling van een gebeurtenis zoals de Panama Papers zou moeten voorkomen. In andere woorden wil de wetgever met het inlichten van het volk bereiken dat er geen gebruik meer wordt gemaakt van kwaadwillende belastingadviseurs. In de memorie van toelichting is vervolgens de ratio van het wetsartikel beschreven. De ratio is te herleiden tot de wil van het kabinet om in Europees verband inzicht te kunnen bieden bij het ontstaan van onwenselijke belastingstructuren.17 Volgens de wetgever past de wetsbepaling in een breed palet van maatregelen die belastingontwijking en -ontduiking moeten tegengaan door middel van transparantie. Op welke wijze de openbaarmaking van vergrijpboetes voor medeplegers aan belastingontwijking en -ontduiking toegevoegde waarde heeft bij het tegengaan hiervan, is niet vermeld door het kabinet. Het doel tot het inlichten van het publiek strekt zich tot een ieder die als overtreders van beboetbare feiten zijn bestraft.
In beginsel lijkt het doel van artikel 67r AWR enigszins verband te houden met het beperken van de ongewenste fiscale praktijken. Het ziet echter enkel op medeplegers die vergrijpboetes opgelegd hebben gekregen. In de vorige paragraaf is het verschil van interpretatie van ontduiking en ontwijking tussen leken en fiscalisten benoemd. Bij het openbaar maken van vergrijpboetes komt het verschil in opvatting tussen belastingontduiking en belastingontwijking tot uiting. Het intrinsieke verschil tussen ontduiking en ontwijking is namelijk gelegen in de strafbaarheid. Belastingontwijking is geen strafbaar feit.18 Het opleggen van een vergrijpboete wegens het medeplegen aan belastingontwijking is derhalve praktisch onmogelijk in het Nederlands recht.19 Zonder al te uitvoerig in te gaan over het opleggen van vergrijpboetes, dient er naar het standpunt van de Hoge Raad in het Credit Suisse-arrest gekeken te worden.20 In het Credit Suisse is een grens tussen belastingontwijking en
16 Kamerstukken II 2019/20, 35303, nr. 3, p. 4 (MvT). 17 Kamerstukken II 2019/20, 35303, nr. 3, p. 5 (MvT). 18 Schenk en Nent-Vroomen, FED 2020/28, par 2. 19 Klaasse en Perdaens, TFB 2019/33, p. 15.
9 -ontduiking geschetst. De Hoge Raad heeft in dit arrest herhaald dat een situatie waarin belastingontwijking is begaan en een geslaagd beroep op fraus legis wordt gedaan, er geen vergrijpboete opgelegd kan worden. Fraus legis vindt zijn redenering in het gegeven dat het resultaat van een samenstel van rechtshandelingen niet te verenigen is met de geest van de wet, maar waarbij geen wet is overtreden.21 Door het bestempelen van een bepaalde situatie als fraus
legis door de rechter, wordt uitgesproken dat de bestreden handeling niet langer is toegestaan. Nadat een bepaalde handelswijze op grond van fraus legis niet meer acceptabel is, zal het opleggen van een vergrijpboete mogelijk zijn. De bestreden vorm van belastingontwijking is hierdoor als het ware belastingontduiking geworden. Een belastingconsultant die overgaat tot een vorm van ‘(agressieve) tax planning’, dat door de rechter in een eerdere zaak als in strijd met de geest van de wet is beoordeeld, zal zich primair schuldig maken aan het opzettelijk onjuist doen van aangifte. Er zal dan in beginsel niet beboet worden voor belastingontwijking. Samengevat is het belastingsysteem niet bedoeld om vergrijpboetes op te leggen voor belastingontwijking.22 De reikwijdte van het artikel 67r AWR is daarom beperkt tot situaties die verband houden met belastingontduiking. Het is derhalve niet duidelijk hoe artikel 67r AWR belastingontwijking moet voorkomen.
De memorie van toelichting wordt afgesloten met het nogmaals vermelden dat het inlichten van het publiek het enige doel van het wetsartikel is. Het gegeven dat de maatregel als bestraffend kan worden ervaren door medeplegers, doet volgens het kabinet niet af aan het doel van de wettelijke bepaling. Artikel 67r AWR heeft immers niet tot doel om bestraffend te zijn of om gedragsverbetering te stimuleren. Gezien het hierboven genoemde zouden strafverzwaring en gedragsverbetering in het licht van de gebeurtenissen na het uitlekken van de Panama Papers en de publieke opinie hierop, een aanvulling kunnen vormen op het enige doel van het inlichten van het publiek. In hoofdstuk vier wordt hierop teruggekomen. Tot op heden heeft er ook nog geen openbaarmaking plaatsgevonden.
Het gebrek aan openbaarmakingen kan worden uitgelegd aan de hand van de termijnen die Belastingdienst hanteert. Een uitnodiging tot het doen van aangifte wordt gemiddeld in de tweede maand na het aflopen van het belastingtijdvak opgestuurd. In dat geval wordt er een definitieve aanslag met vergrijpboete opgelegd omstreeks de maand mei.
21 HR 21 november 1984, ECLI:NL:PHR:1984:AC8603, BNB 1985/32.
10 Wanneer er op 31 mei een definitieve aanslag wordt opgelegd, dan wordt de aanslag op 12 juli onherroepelijk. Vervolgens zal de inspecteur tien werkdagen na het onherroepelijk worden de boete openbaar maken. Een openbaarmaking vindt dan plaats 30 weken na het belastingtijdvak.23 Het termijn van 30 weken na het belastingtijdvak is in de praktijk een uitermate korte termijn. Dit is vrijwel alleen mogelijk bij een definitieve aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen, waarbij de Belastingdienst per direct opzet bewezen acht. In een meer realistische casus zal de Belastingdienst enkele weken tot maanden nodig hebben om opzet te bewijzen. Daarnaast komt het opzetten van belastingconstructies voornamelijk voor in de vennootschapsbelasting. Tot slot kan er in bezwaar, beroep, hoger beroep en cassatie worden gegaan tegen de boetebeschikking en vervolgens tegen de openbaarmakingsbeschikking. Ter illustratie werd in het hiervoor besproken Credit Suisse-arrest onder andere geproduceerd over een aanslag uit 2005. Vervolgens is er door een der partijen met een aanslag uit 2008 voor een tweede keer in cassatie gegaan.24 De eerste openbaarmaking zou dus plaats kunnen vinden in juli 202125, maar ook in juli 2032. Het publiek zal ingelicht worden, maar niet per definitie met actuele informatie.
Kortom, het openbaar maken van een vergrijpboete bij belastingontwijking zal niet voorkomen. Het is immers niet mogelijk om een vergrijpboete op te leggen voor belastingontwijking. Het inlichten van het publiek over ongewenste belastingpraktijken zal zich dus uitsluitend beperken tot gevallen waarbij er sprake is van belastingontduiking. Het openbaar maken van een vergrijpboete bij belastingontduiking zal echter voorlopig niet plaatsvinden. Gezien de wil van de regering Rutte III om belastingontduiking en -ontwijking aan te pakken, zijn het doel en de praktische uitvoering van artikel 67r AWR beperkt.
1.3 Bepalingen van artikel 67r AWR
In de AWR is artikel 67r opgenomen in het nieuwe ‘afdeling 3’ van hoofdstuk VIIIA. Deze nieuwe afdeling is ontworpen voor artikel 67r AWR en dit artikel is tot dusver het enige artikel in afdeling 3. Het artikel bestaat uit acht leden. Het eerste lid vormt de kern van de wettelijke bepaling. Hierin is de bevoegdheid geregeld op basis waarvan de inspecteur kan overgaan tot het openbaar maken van vergrijpboetes. Uit de formulering van het eerste lid blijkt dat deze bevoegdheid moet worden opgevat als een verplichting aan de inspecteur.
23 De kalender van 2020 is als uitgangspunt genomen.
24 HR 22 maart 2019, ECLI:NL:HR:2019:394 (Credit Suisse II).
11 Er worden in het lid enkele vereisten voor het openbaar maken van vergrijpboetes genoemd. Er moet sprake zijn van een bestuurlijke boete aan een overtreder van een bepaling genoemd in artikel 10a, 67cc, 67d, 67e of 67f AWR. Een overtreding van een van deze artikelen moet opzettelijk begaan zijn tijdens of door het beroepsmatig of bedrijfsmatig verleende bijstand van de overtreder aan een belastingplichtige, bij het bijstaan aan zijn uit de belastingwet voortvloeiende verplichtingen. De openbaarmaking moet daarnaast geschieden binnen tien werkdagen na het moment dat de beschikking waarin de bestuurlijke boete of de beschikking tot openbaarmaking onherroepelijk is geworden. De tien werkdagen zien op het laatste moment van de twee beschikkingen.
Bij het wetsvoorstel is bekend geworden dat er geen openbaarmaking plaatsvindt bij grove schuld.26 Het wettelijk artikel ziet enkel op opzet. De ondergrens hierbij ligt bij voorwaardelijk opzet. Volgens Noë en Waaijer past het vereiste van minimaal voorwaardelijk opzet niet bij het beeld dat de wetgever heeft van een actief frauduleuze belastingconsultent.27 Ze geven daarbij aan dat de inspecteur bij het openbaar maken rekening moet houden met de mate van opzet. Kort gezegd ziet de openbaarmaking van de bestuurlijke boete op elke vergrijpboete die tot op heden op basis van de AWR aan een medepleger wegens opzet opgelegd kan worden.28
In artikel 67r lid 1 AWR is verder aangegeven dat een openbaarmaking enkel mogelijk is bij het beroeps- of bedrijfsmatig verlenen van bijstand. Het beroepsmatig verlenen van bijstand ziet voornamelijk op individuen die belastingadvies verstrekken. Het noemenswaardige gedeelte in dit element is de term ‘bedrijfsmatig’. De regering heeft de bedoeling gehad om het publiek in te lichten over ongewenste belastingadviespraktijken van zowel individuele belastingadviseurs als bedrijven. De term overtreder in artikel 67r AWR is gelijkgesteld aan de definitie van artikel 5:1 AWB. In de terminologie van de AWB zijn overtreders zowel natuurlijke personen als rechtspersonen.
Meer veiligheidsmechanismen zijn terug te vinden in artikel 67r lid 4 en 5 AWR. In het vierde lid is bepaald dat een inspecteur de vergrijpboete niet openbaar maakt, indien de overtreder onevenredig in zijn belangen zou worden geraakt.
26 Kamerstukken II 2019/20, 35303, nr. 3, p. 3 (MvT). 27 Noë en Waaijer, TFB 2019/36, p. 7.
12 Uit de formulering van dit lid is af te leiden dat het belang van het inlichten van het publiek niet altijd zwaarder weegt dan het belang van een individuele overtreder. De inspecteur is immers verplicht om de vergrijpboete openbaar te maken, tenzij de overtreder onevenredig in zijn belangen wordt geschaad.29 De wetgever heeft ervoor gekozen een ruime tenzij-regel te hanteren. Hierdoor heeft de inspecteur veel beoordelingsruimte. De enige handvaten die de wetgever heeft gegeven is dat het EVRM en de AVG niet geschonden mogen worden.30 In de memorie van toelichting heeft de wetgever wel de situatie geschetst van een belastingconsulent die reeds gestopt is met zijn werkzaamheden.
Op grond van het vijfde lid is er de mogelijkheid om bij ministeriële regelingen nadere regels aan lid 4 te stellen. De staatssecretaris van Financiën heeft dit gedaan door gelijktijdig met de invoering van artikel 67r AWR de Regeling openbaarmaking vergrijpboeten te publiceren. In lid 3 van deze regeling is de hiervoor genoemde term ‘onevenredig in zijn belangen’, concreter gedefinieerd als het belang bij eerbiediging van de persoonlijke levenssfeer. De factoren aan de hand waarvan de inspecteur toetst zijn als volgt: de hoogte van boete, recidive, de kans op recidive, samenhang met niet-fiscale misdaden, onderworpenheid aan tuchtrecht, de rechtspersoonlijkheid van de overtreder, tijdverloop sinds het begaan van de overtreding en de persoonlijke omstandigheden. De openbaarmaking zal derhalve afhangen van een afweging tussen de belangen van de maatschappij en de overtreder.
29 Kamerstukken II 2019/20, 35303, nr. 3, p. 7 (MvT). 30 Kamerstukken II 2019/20, 35303, nr. 3, p. 7 (MvT).
13
Hoofdstuk 2. Het recht op een eerlijk proces
In dit hoofdstuk worden de elementen van artikel 6 EVRM uitgewerkt. Uit dit artikel vloeit het recht op een eerlijk proces voort. Deze scriptie onderzoekt of de beginselen ook een rol spelen bij de openbaarmakingen van boetebeschikkingen. In dit hoofdstuk wordt eerst artikel 6 EVRM in korte lijnen beschreven. Vervolgens wordt het verband tussen het en de openbaarmaking van vergrijpboeten geschetst. Afsluitend worden de elementen uiteengezet voor het toetsingskader in hoofdstuk 4.
2.1 Criminal charge
Artikel 6 EVRM vormt het fundament voor het beginsel van het recht op een eerlijk proces in Europa. De beschermingen die artikel 6 EVRM biedt, zien op de verplichtingen die de overheid heeft bij het uitvoeren van een strafvervolging. Om een beroep te doen op deze beschermingen, dient er sprake te zijn van een zogenoemde ‘criminal charge’. Indien er sprake is van een criminal charge dan spelen de strafrechtelijke beginselen van artikel 6 EVRM een rol in het proces. Een criminal charge kan worden geïnterpreteerd als het officieel bekendmaken aan een individu dat hij verdacht wordt een strafbaar feit te hebben begaan.31 Dit kan op een expliciete wijze en op een impliciete wijze. Een expliciete wijze van een criminal charge is bijvoorbeeld het uitvaardigen van een dagvaarding voor een strafrechtelijk proces. Een impliciete criminal charge kan aangenomen worden door een handeling van de overheid. Een overheid mag alleen (punitieve) handelingen jegens zijn burgers uitvoeren indien er sprake is geweest van een strafbaar feit. De punitieve handeling dient onderhevig te zijn aan een strafprocesrechtelijk onderzoek. Een vervolging of bestraffing die logischerwijs het gevolg dient te zijn van een strafrechtelijk onderzoek, wordt geacht verbonden te zijn met een criminal charge. Een burger mag er daardoor vanuit gaan dat hij impliciet een criminal charge(-beschikking) heeft ontvangen. Kort samengevat dient iemand die een gegrond beroep op de bepalingen van artikel 6 EVRM wenst te doen, betrokken te zijn in een strafrechtelijk proces. Een bestraffing kan niet zomaar zonder een mogelijk op beroep van de rechten van artikel 6 EVRM worden uitgevoerd
De vergrijpboete die openbaar gemaakt wordt aan de hand artikel 67r AWR dient gekwalificeerd te worden als een criminal charge, alvorens een beroep op artikel 6 EVRM mogelijk is.
14 De vergrijpboetes die in artikel 67r AWR zijn opgesomd zijn bestuursrechtelijke handelingen. Het verschil in behandeling tussen bestuurlijke sancties en strafrechtelijke sancties is door het EHRM ingeperkt aan de hand van de zogenaamde Engelcriteria. Het EHRM heeft willen voorkomen dat nationale overheden hun burgers bestraffen aan de hand van het bestuursrecht en zo de bepalingen van artikel 6 EVRM proberen te omzeilen. Het EHRM heeft aangegeven dat het begrip ‘criminal charge’ een autonome definitie heeft, die losstaat van de interpretatie van nationale overheden.32
In het arrest Engel tegen Nederland heeft het EHRM de criteria van een criminal charge uiteengezet. Als een bestuursrechtelijke sanctie voldoet aan deze criteria, dan is de sanctie aan te merken als een criminal charge en treedt het recht van artikel 6 EVRM in werking. De ‘Engeltoets’ bestaat uit de volgende criteria: kwalificatie naar nationaal recht, aard van de overtreding en aard en ernst van de sanctie.33 Het criterium van de interne kwalificatie vormt het begin van de toets. Er dient gekeken te worden naar hoe een nationale overheid de sanctiebepaling heeft gekwalificeerd. Een sanctie die voortvloeit uit het strafrecht is per definitie een criminal charge. De sancties die als bestuursrechtelijk zijn aangemerkt worden vervolgens getoetst aan de overige criteria. Het criterium van de aard van de overtreding van de wetsbepaling heeft betrekking op het karakter van de sanctie. Het criterium van de aard en intensiteit ziet op het bestraffende karakter van de sanctie. Een sanctie die beoogt leed toe te brengen zal eerder beschouwd worden als dan een criminal charge, dan een sanctie die dat niet beoogt. Leedtoevoeging is een kernwaarde van het strafrecht en het doel van artikel 6 EVRM is dat overheden niet meer onbegrensd leed kunnen veroorzaken bij hun burgers.
Het eerste criterium van de toets is een filtercriterium. Het tweede en derde criterium van de beoordeling zijn alternatieve criteria. Er dient bij het niet voldaan aan het eerste criterium gekeken te worden naar de uitkomst van de som van het tweede en derde criterium gezamenlijk. Er is hierbij sprake van een zekere fictieve drempel. Een sanctie die aan de hand van het tweede criterium overduidelijk voldoet als criminal charge en discutabel voldoet aan de hand van het derde criterium, kan alsnog een criminal charge zijn.34 De laatste twee criteria zullen in de volgende paragrafen verder worden uitgewerkt.
32 EHRM 21 februari 1984, ECLI:CE:ECHR:1984:0221JUD00854479 (Özturk v Duitsland) r.o. 45-50. 33 EHRM 8 juni 1976, ECLI:CE:ECHR:1976:1123JUD00510071 (Engel v Nederland) r.o. 82.
15 Het EHRM beschouwt de criminal charge als autonoom begrip, maar kijkt ook naar de feiten en omstandigheden in een specifieke casus. In het Deweer-arrest heeft het EHRM aangegeven dat er verder gekeken dient te worden dan de procedurele schetsing. In deze zaak was er sprake van een slager die zich in 1974 niet heeft gehouden aan geforceerde prijsstandaarden van de Belgische overheid.35 Dit leidde tot een overtreding van een naoorlogse wetgeving die moest
voorkomen dat handelaren misbruik zouden maken van de naoorlogse voedselschaarste. De slagerij werd bezocht door een inspecteur en de aannames van de inspecteur werden gemeld bij de lokale procureur. Deze gaf de slager de optie om een geldsom te betalen en dwong hem zijn slagerij te sluiten. De geldsom werd beschouwd als een schadevergoeding ten behoeve van de naoorlogse gemeenschap. Door het aanvaarden van de geldsom, zou de slager voorkomen dat hij vervolgd zou worden. Deze vorm van handhaving is vergelijkbaar met het Nederlandse transactieaanbod in artikel 74 Sr. Hierbij heeft een verdachte tevens de keuze om zijn strafvervolging af te kopen zonder expliciet schuld te bekennen. De slager in kwestie was dus niet vervolgd, niet gedagvaard en niet beboet. Het EHRM vond echter dat de optie om een geldsom te betalen betekende dat er sprake was een impliciete schuldbekentenis. Op basis hiervan en enkele andere overwegingen heeft het EHRM geoordeeld dat er sprake was van een criminal charge.36 Een sanctie die in de theorie wordt beschouwd als een herstelsanctie, kan alsnog bij de praktische uitvoering strafrechtelijk van aard zijn.
Samengevat wordt een criminal charge beoordeeld aan de Engel-criteria. Vervolgens worden de criteria beoordeeld aan de hand van de feiten en omstandigheden van het specifieke geval. Op basis van de beoordeling kan zowel expliciet als impliciet aangenomen worden dat er sprake is van een criminal charge.
2.1.1 Aard van de overtreding
Het Jusilla-arrest vormt het kernarrest voor het tweede criterium van de Engel-toets.37 In de
onderliggende casus was sprake van een bestuurlijke boete in de vorm van een extra toeslag38
van tien procent. In de ogen van de Finse overheid was dit geen criminal charge, omdat het ging om een laag bedrag en er geen mogelijkheid was voor een vrijheidsbenemende sanctie. Het EHRM vond niettemin dat er een criminal charge aanwezig was.
35 EHRM 27 februari 1980, ECLI:CE:ECHR:1980:0227JUD000690375 (Deweer v België) r.o. 44. 36 EHRM 27 februari 1980, ECLI:CE:ECHR:1980:0227JUD000690375 (Deweer v België) r.o. 42-46. 37 EHRM 23 november 2006, ECLI:CE:ECHR:2006:1123JUD007305301 (Jussila v Finland) r.o. 31-49. 38 In het arrest werd gesproken over een ‘tax surcharge’.
16 Er was immers sprake van een bewuste bestraffende en afschrikwekkende werking. De relatief lichte sanctie neemt de bestraffende en afschrikwekkende werking niet weg. Bij een beoordeling van de aard van overtreding is het van belang om het doel van de sanctie te onderzoeken. Een sanctie dat als doel heeft het bestraffen van overtreders of het afschrikken van nieuwe overtredingen kan worden beschouwd als een strafrechtelijke sanctie.39 Bestraffen
en afschrikken zijn immers traditionele doelen van het strafrecht en niet van het bestuursrecht. Naast de bestraffende en afschrikwekkende werking acht het EHRM meer factoren van belang bij het tweede criterium.
In het Bendenoun-arrest heeft het EHRM de relatie tussen artikel 6 EVRM én fiscale en strafrechtelijke sancties uitgewerkt. Een van de factoren die het EHRM van belang achtte bij de vraag of er sprake was van een criminal charge was het karakter van de sanctie. Een sanctie dat een algemeen karakter heeft, wordt eerder als een strafrechtelijke sanctie beschouwd dan een sanctie dat een bijzonder karakter heeft.40 Strafrechtelijke sancties zijn in beginsel algemeen van aard. In Nederland gelden de bepalingen van het Wetboek van Strafrecht voor iedereen.41 Het bestuursrecht daarentegen wordt in beginsel gekenmerkt door bepalingen voor bijzondere gevallen.
Een andere factor die het EHRM hanteert is de mate van Europese consensus over de kwalificatie van de betreffende sanctie. Bij de beoordeling van een sanctie kan er gekeken worden naar de interpretatie van de sanctie door andere Europese lidstaten.42 Een voorbeeld hiervan is te zien in het Özturk-arrest. In dit arrest werd de verdachte bestraft voor onachtzaam rijgedrag met een ongeluk tot gevolg.43 In de Duitse wetgeving werd dit delict beschouwd als
een bestuursrechtelijke overtreding. Het EHRM heeft echter geoordeeld dat er sprake was van een criminal charge, ondanks de kwalificatie in de Duitse wetgeving. Hierbij was van belang dat in het merendeel van de Europese lidstaten het bestraffen van onachtzaam rijgedrag een strafrechtelijke aangelegenheid was.
Een vierde factor die overwogen wordt zijn de belangen die beoogd beschermd te worden door de wettelijke maatregel.
39 EHRM 21 februari 1984, ECLI:CE:ECHR:1984:0221JUD00854479 (Özturk v Duitsland) r.o. 53. 40 EHRM 24 februari 1994, ECLI:CE:ECHR:1994:0224JUD001254786 (Bendenoun v Frankrijk) r.o. 47. 41 Zie: artikel 2 Sr en verder.
42 Er wordt hier gedoeld op de staten die lid zijn van het Verdrag van Rome.
17 Er zijn bepaalde doelen en belangen die inherent verbonden zijn aan het strafrecht, waardoor handhaving daarvan leidt tot de aanname van een criminal charge. In het Produkcija Puls-arrest heeft het EHRM uitgesproken dat het voorkomen van marktmisbruik een belang is dat beschermd wordt door het (economisch) strafrecht en niet door het bestuursrecht.44 Handhaving omwille van het voorkomen van marktmisbruik kan derhalve leiden tot een aanname van een criminal charge. Bij dit arrest wordt de kanttekening geplaatst dat het EHRM vond dat er geen sprake was van een criminal charge, omdat de handelingen zelf geen putatief karakter hadden. Het bedrijf werd onder toezicht geplaatst zodat de oorspronkelijke marktsituatie hersteld kon worden.45
Een volgende factor die een rol speelt bij het tweede criterium is de instantie die belast is met de handhaving.46 Deze factor speelt in het Nederlands recht echter geen rol, omdat in Nederland bestuursorganen niet mogen handhaven zonder een (schriftelijke) wettelijke bevoegdheid. Deze factor zal daarom niet worden opgenomen in het toetsingskader.
Tot slot dient bij de beoordeling van het criterium van de aard van de overtreding gekeken te worden naar de relatie tussen de hoogte van de straf en de mate van ‘culpa’.47 De beoordeling van schuld evenals opzet zijn immers elementen die traditioneel toebehoren aan het strafrecht en daarom niet zonder meer kunnen worden toegepast in het bestuursrecht. Hierbij kan wederom een verband gelegd worden met het Deweer-arrest. In het arrest heeft het EHRM aangenomen dat het afkopen van een strafvervolging impliceert dat er sprake is van schuld.48 De mate van schuld is immers niet afhankelijk van het betalen van een geldbedrag. Het afzien van vervolging laat enkel de schuld- of opzetvraag onbeantwoord. Er veranderd niets aan het inherente criminele karakter van de overtreding.49
44 EHRM 23 oktober 2018, ECLI:CE:ECHR:2018:1023JUD004707215 (Produkcija Plus Storitveno Podjetje v
Slovenië) r.o 42.
45 EHRM 23 oktober 2018, ECLI:CE:ECHR:2018:1023JUD004707215 (Produkcija Plus Storitveno Podjetje v
Slovenië) r.o 43.
46 EHRM 10 juni 1996, ECLI:CE:ECHR:1996:0610JUD001938092 (Benham v Verenigd Koninkrijk) r.o. 56. 47 EHRM 10 juni 1996, ECLI:CE:ECHR:1996:0610JUD001938092 (Benham v Verenigd Koninkrijk) r.o. 56. 48 EHRM 27 februari 1980, ECLI:CE:ECHR:1980:0227JUD000690375 (Deweer v België) r.o. 45.
49 EHRM 21 februari 1984, ECLI:CE:ECHR:1984:0221JUD00854479 (Özturk v Duitsland) r.o. 53 en EHRM 2
18 2.1.2 Aard en ernst van de sanctie
Het laatste Engelcriterium ziet op de aard en de ernst van de sanctie. De hoofdgedachte is dat bestraffen een element van het strafrecht is. Bij een zodanig zware sanctie zal dus eerder aangenomen worden dat er sprake is van een criminal charge, dan bij een lichtere sanctie. Deze beoordeling vindt plaats aan de hand van objectieve maatstaven. Het is hierbij dus niet relevant hoe de overtreder de sanctie ervaart. Er is geen ruimte voor een subjectieve beoordeling.50
De aard en de ernst van de sanctie wordt hoofdzakelijk beoordeeld aan de hand van de feiten en omstandigheden van het geval. Het EHRM toetst de Engel-criteria stapsgewijs. Als het EHRM op grond van de eerste of tweede criterium van mening is dat er sprake is van een criminal charge, wordt de toets van het derde criterium summier uitgevoerd.51 In het Jussila-arrest is bepaald dat een relatief lichte boete niet afdoet aan de bestraffende en afschrikkende werking van de sanctie. Een sanctie dat onder het tweede Engel-criterium als zeer licht wordt beschouwd zal de vrijheidsbenemende sanctie niet van zijn aard ontnemen. Michiels gaf hier in 2007 als commentaar op dat de rol van het derde criterium ondergeschikt is geworden aan het tweede criterium.52 Het is hierom niet eenvoudig om een bestendige lijn te schetsen voor deze kwalificatie. Een vrijheidsbenemende sanctie is echter altijd strafrechtelijk van aard.53
Het kan bij de beoordeling van dit criterium relevant zijn welke sanctie uiteindelijk opgelegd wordt aan de overtreder, maar de maximale hoogte van de sanctie is doorslaggevend. Het EHRM beoordeeld de aard en de ernst van de sanctie aan de hand van de hoogste sanctie. Het gaat bij een criminal charge over het risico van de maximumsanctie die een overtreder loopt.54 De maximumsanctie hangt als een zwaard van Damocles boven het hoofd van de overtreder gedurende het begaan van de overtreding. De overtreder begaat de overtreding wetende wat de gevolgen kunnen zijn. Dit is voor elke overtreder eenzelfde ervaring. Een overtreding waarvoor een gevangenisstraf opgelegd kan worden is derhalve altijd een strafrechtelijke sanctie.55
50 ABRvS 14 november 2018, ECLI:NL:RVS:2018:3663, AB 2019/113, m.nt. J.G. Brouwer en L.M. Bruijn, r.o.
6.2.
51 Zie bijvoorbeeld: EHRM 21 februari 1984, ECLI:CE:ECHR:1984:0221JUD00854479 (Özturk v Duitsland)
r.o. 53 en EHRM 2 september 1998, ECLI:CE:ECHR:1998:0902JUD002613895 (Lauko v Slowakijë) r.o. 58.
52 Michiels, NTB 2007/16, par 2.3.
53 EHRM 28 juni 1984, ECLI:CE:ECHR:1984:0628JUD000781977 (Campbell en Fell v Verenigd Koninkrijk)
r.o. 72.
54 EHRM 29 augustus 1997, ECLI:CE:ECHR:1997:0829JUD001995892 (A.P., M.P. en T.P. v Zwitserland) r.o.
39.
19 Op basis van jurisprudentie kan verder opgemerkt worden dat een extra toeslag naar zijn aard en ernst strafrechtelijk van karakter kan zijn. In het Jussila-arrest vond het EHRM een extra toeslag van 10% niet ernstig genoeg om het als een criminal charge te beschouwen.56 In het Vastberga Taxi Aktiebolag-arrest vond het EHRM echter dat een extra belasting van 20 tot 40% daarentegen ernstig genoeg is om als criminal charge beschouwd te worden.57 Opgemerkt
wordt wel dat er een zodanig verschil was tussen de absolute bedragen van de extra toeslagen in beide zaken. Het blijft echter onduidelijk waar het EHRM de grens trekt. In het Vastberga Taxi Aktiebolag-arrest heeft het EHRM verder opgemerkt dat het niet relevant is dat de monetaire sanctie ter vervanging van een vrijheidsbenemende sanctie kan worden opgelegd.
Samengevat zal een toetsing aan het derde Engel-criterium derhalve gedaan worden met een inachtneming van het onderscheid tussen traditioneel bestuurs- en strafrecht. Dit verhoudt zich tot de aard van de sanctie. De gevolgen van de sanctie voor het leven in de hedendaagse maatschappij speelt hierbij een rol. Tot slot lijkt uit de rechtspraak van het EHRM dat het derde criterium niet meer beoordeeld hoeft te worden als het eerste of tweede criterium overduidelijk wijzen op een criminal charge. Het derde criterium lijkt in toenemende mate te fungeren als ‘tie breaker’.
2.3 Het toetsingskader van artikel 6 EVRM
Artikel 6 EVRM bevat beginselen van goede procesorde. Hierbij is te denken aan het recht op bijstand bij een eerste verhoor, bescherming tegen zelfincriminatie en het ne bis in idem-beginsel. Als blijkt dat er sprake is van een criminal charge, zal de overheid rekening moeten houden met deze rechtsbeginselen. In de jurisprudentie van het EHRM is uitgewerkt wat een criminal charge inhoudt. Hierbij vormt het Engel-arrest en de daaruit voortvloeiende criteria het uitgangspunt. De zogenaamde Engel-criteria bestaan uit het criterium van kwalificatie naar nationaal recht, het criterium van de aard van de overtreding en het criterium aard en ernst van de sanctie. Aan de hand van deze drie criteria is te bepalen of er sprake is van een criminal charge. Een toets van deze drie criteria vormen dan ook het toetsingskader voor artikel 6 EVRM.
56 EHRM 23 november 2006, ECLI:CE:ECHR:2006:1123JUD007305301 (Jussila v Finland) r.o. 38. 57 EHRM 23 juli 2002, ECLI:CE:ECHR:2002:0723JUD003698597 (Vastberga Taxi Aktiebolag en Vulic v
20 De kwalificatie naar nationaal recht ziet op het wettelijk kader waaruit de overheidshandeling voortvloeit. Als de handeling is geformuleerd in de strafwetgeving, dan staat vast dat er sprake is van een criminal charge en hoeft er niet verder getoetst te worden. Indien de handeling voortvloeit uit een ander rechtsgebied dient aan de hand van de andere twee criteria verder getoetst te worden. Het eerste criterium kan derhalve worden gezien als een filter.
Het criterium van de aard van de overtreding vormt in de meeste gevallen het zwaartepunt van de toets. Het EHRM heeft over dit criterium ook de meeste rechtsregels geformuleerd. Het EHRM toetst daarnaast op volgorde. Indien het EHRM vindt dat het tweede criterium voldoende aanleiding biedt om een criminal charge aan te nemen, zal het derde criterium summier getoetst worden. De factoren die een rol spelen bij het toetsen aan het tweede criterium zijn als volgt: het doel van de sanctie, het karakter van de sanctie, de Europese consensus, de belangen die beschermd worden, de organisatie belast met de handhaving en het vereiste van schuld/opzet bij de handhaving. De factor met betrekking tot de organisatie belast met de handhaving zal niet getoetst worden. Op basis van het Nederlands rechtssysteem mag er niet gehandhaafd worden zonder expliciete wettelijke bevoegdheid.
Het laatste criterium waaraan getoetst wordt is de aard en de ernst van de sanctie. Er zijn dergelijke straffen die traditioneel behoren tot het strafrecht. Hierbij valt te denken aan een gevangenisstraf. Het kernprincipe van artikel 6 EVRM is dat een burger bescherming behoeft bij een vervolging of een bestraffing door de overheid. Het EHRM wilt niet dat nationale overheden het bestuursrecht gebruiken om hun burgers te bestraffen zonder dat zij gebruik kunnen maken van de bescherming die artikel 6 EVRM biedt. Een handhavingsactie dat naar zijn aard en ernst toebehoort tot het strafrecht, weegt mee bij de aanname van een criminal charge.
In hoofdstuk 4 zal aan de hand van een toetsing aan de hierboven genoemde beginselen vastgesteld worden in hoeverre artikel 67a AWR impliceert dat er sprake is van een criminal charge. Indien dit aangenomen wordt, zullen de overtreders recht hebben op de beschermingen die voortvloeien uit artikel 6 EVRM.
21
Hoofdstuk 3 Het recht op een eerbiediging van privé-, familie en
gezinsleven
In de voorbereidende internetconsultaties bij het wetsvoorstel van artikel 67r AWR is meermaals uitgesproken dat het publiceren van vergrijpboetes een inbreuk vormt op het privéleven van een belastingconsulent.58 In het kader van de Europese mensenrechten wordt in dat geval aangesloten bij het recht op privéleven uit artikel 8 EVRM. In dit hoofdstuk wordt daarom een toetsingskader voor artikel 8 EVRM ontworpen, waaraan artikel 67r AWR getoetst kan worden.
3.1 Negatieve en positieve verplichtingen
In artikel 8 EVRM zijn twee leden opgenomen. In het eerste lid van het artikel wordt vermeld dat een ieder recht heeft op respect voor zijn privé leven, zijn familie- en gezinsleven, zijn woning en zijn correspondentie. Het tweede lid bevat een uitzonderingsgrond hierop. Er is geen inmenging van enig openbaar gezag toegestaan, anders dan voor zover de inmenging voorzien is bij wet en noodzakelijk is in een democratische samenleving. De twee leden van artikel 8 EVRM zijn tweezijdig. Ze bevatten zowel een negatieve als een positieve verplichting voor de overheid. De negatieve verplichting is expliciet in de tekst opgenomen; de overheid mag zich in beginsel niet inmengen bij de uitoefening van het recht uit artikel 8 EVRM door individuen. Daarnaast heeft een ieder recht op respect, anders gezegd de overheid dient het recht op privé-, familie- en gezinsleven te respecteren. De positieve verplichting is impliciet opgenomen in artikel 8 EVRM en nader uitgewerkt in de jurisprudentie van het EHRM. In het arrest van Marckx tegen België is door het EHRM bevestigd dat staten niet enkel dienen af te zien van inmenging, maar dat staten ook positieve verplichtingen hebben ten behoeve van de effectieve uitoefening van het recht op privé-, familie en gezinsleven.59 De werking van de positieve en negatieve verplichtingen zijn vrijwel identiek. De overheid zal bij beide verplichtingen het belang van het individu tegen het belang van de gemeenschap moeten afwegen.
Bij de toetsing over de inmenging is er overigens weinig verschil omtrent de opvattingen van het EHRM. Een overheid heeft een margin of appreciation om te beoordelen wanneer inmenging toegestaan is.60
58 Zie bijvoorbeeld: Kamerstukken II 2019/20, 35303, nr. 4, p. 2.
59 EHRM 13 juni 1979, ECLI:CE:ECHR:1979:0613JUD000683374 (Marckx v België) r.o. 31.
22 De reikwijdte van de margin of appreciation wordt bepaald door de omstandigheden van het geval. In het arrest van Evans tegen het Verenigd Koningkijk heeft het EHRM enkele overzichtelijke handvaten geschetst om invulling te geven aan de reikwijdte.61 Er is in beginsel een ruime margin of appreciation wanneer er een afweging gemaakt dient te worden tussen de belangen van meerdere partijen, zowel op individueel als maatschappelijk vlak. Daarentegen is er bij een situatie waarbij het bestaan of de identiteit van een individu in het geding komt sprake van een krappe margin of appreciation. Het EHRM achtte bijvoorbeeld in 1985 de Nederlandse overheid verantwoordelijk voor een onrechtmatige inbreuk van artikel 8 EVRM wegens een leemte in het Wetboek van Strafrecht.62 Een nuancering van de krappe margin of appreciation is bij een casus waar sprake is van een morele of ethische kwestie. Er bestaat hierover vaak weinig Europese consensus, waardoor de nationale overheden zelf invulling kunnen geven aan deze vraagstukken. Deze invulling moet echter wel plaatsvinden aan de hand van behoorlijke afwegingen tussen de belangen van een individu en de maatschappij.63
Hoewel de wetgever in de wetsgeschiedenis heeft vermeld dat het doel van artikel 67r AWR betrekking heeft op het inlichten van het volk, bevindt het openbaar maken van gegevens zich in de sfeer van de negatieve verplichting. De overheid voert immers een handeling uit die een inmenging vormt op het leven van een belastingconsulent. Er zitten raakvlakken met de positieve verplichting verborgen in artikel 67r AWR. Afgevraagd kan worden in hoeverre de burger beschermd moet worden tegen een onjuist belastingadvies.64 Een beantwoording van deze vraag past echter niet in het kader van de onderzoeksvraag. In dit hoofdstuk wordt daarom bij de term ‘verplichtingen’ uitsluitend de negatieve verplichtingen van de overheid bedoeld.
3.2 De reikwijdte van artikel 8 EVRM
Alvorens bepaald kan worden wanneer er sprake is van een negatieve verplichting. is van belang om de reikwijdte van de negatieve verplichtingen in te kaderen. In het eerste lid van artikel 8 EVRM is bepaald in welke gevallen sprake is van het onderhavige recht. Er worden vier verschillende sferen genoemd die gerespecteerd moeten worden. Dit zijn het privéleven, het familie- en gezinsleven, de woning en de correspondentie. Deze vier sferen worden hieronder verder uitgewerkt.
61 EHRM 10 april 2007, ECLI:CE:ECHR:2007:041JUD000633905 (Evans v Verenigd Koninkrijk) r.o. 77-79. 62 EHRM 26 maart 1985, ECLI:CE:ECHR:1985:0326JUD000897880 (X en Y v Nederland) r.o. 24-30. 63 EHRM 11 juli 2002 ECLI:CE:ECHR:2002:0711JUD002895795 (Christine Goodwin v Verenigd Koninkrijk)
r.o. 89-93.
23 Het privé leven is volgens het EHRM niet te definiëren in een allesomvattende bewoording.65 Dit is volgens het Hof verder ook niet noodzakelijk. Er is daarentegen wel aangegeven dat de sfeer van het privé leven zich niet beperkt tot de naaste familie en vrienden van een individu. Het privé leven omvat namelijk de mogelijkheid om tot een zekere hoogte nieuwe relaties aan te gaan en op te bouwen met andere mensen.
Aanvullend is het niet mogelijk om een duidelijke scheidslijn te creëren tussen professionele handelingen en privéhandelingen. Ter illustratie heeft het EHRM in de zaak van Huvig tegen Frankrijk onderkent dat het afluisteren van zakelijke gesprekken evenwel betrekking heeft op de privésfeer van een individu.66 In afwijking van hetgeen dat het EHRM heeft vermeld over een niet te bepalen scheidslijn tussen professionele handelingen en privéhandelingen is een sanctie door de overheid in de hoedanigheid van werkgever niet te beschouwen als een inbreuk van artikel 8 EVRM. Er is dat geval sprake van een relationele handeling van werkgever tot werknemer en niet van overheid tot burger. Het EHRM heeft met betrekking tot het bepalen van het privéleven in het standaardarrest Paradiso en Campanelli tegen Italië enkele handvaten geformuleerd. De sfeer van het privé leven omvat in zekere mate de fysieke en mentale integriteit, het recht op het aangaan en opbouwen van relaties, de fysieke en sociale identiteit, het recht op persoonlijke ontwikkeling en de vrije keuze van gezinsvorming en -uitbreiding.67 De sfeer van het privéleven omvat aanvullend een recht om afgezonderd van ongewilde aandacht te leven.68 Het EHRM heeft deze handvaten in het standaardarrest met betrekking tot databeheersing, het Satamedia-arrest, verder verankerd. Adresgegevens en in zekere zin gegevens die noodzakelijk zijn voor de belastingheffing liggen zo diep in de sfeer van het privéleven dat zelfs wanneer deze gegevens reeds in het publieke domein aanwezig zijn, het recht op een privéleven alsnog geëerbiedigd dient te worden.69
Vanwege de onbepaalde definitie van de term ‘privéleven’ is een beroep op artikel 8 EVRM in theorie mogelijk bij elke overheidshandeling. Het EHRM hanteert hierbij een mate van ernst.
65 EHRM 16 december 1992, ECLI:CE:ECHR:1992:1216JUD001371088 (Niemietz v Duitsland) r.o. 29. 66 EHRM 24 april 1990, ECLI:CE:ECHR:1990:0424JUD001110584 (Huvig v Frankrijk) r.o. 25.
67 EHRM 24 januari 2017, ECLI:CE:ECHR:2017:0124JUD002535812 (Paradiso en Campanelli v Italië) r.o.
159-160.
68 EHRM 10 januari 2019, ECLI:CE:ECHR:2019:0110JUD006528613 (Khadija Ismayilova v Azerbaijan) r.o.
139-141.
69 EHRM 27 juni 2017, ECLI:CE:ECHR:2017:0627JUD000093113 (Satakunnan Marikkinaporssi Oy en
24 Een handeling van een overheidsorgaan, met name een beschikking, raakt uiteindelijk altijd een individu in zijn privésfeer. De mate van ernst bepaald hierbij wanneer er sprake is van een beroepsmogelijk op artikel 8 EVRM.70 In het Denisov-arrest heeft het EHRM aangegeven dat er bij een toets van de mate van ernst gekeken dient te worden naar de gevolgen van de overheidshandeling.71 De mate waarin reputatieschade kan ontstaan in zowel de persoonlijke
als de zakelijke sfeer spelen een rol in de afweging van de gevolgen. In het Denisov-arrest is hierop door het EHRM een verdere nuancering geformuleerd. Artikel 8 EVRM is niet bedoeld om te klagen over gevolgen die voorzienbaar het gevolg zijn een individu zijn eigen acties.72
Daaronder worden tevens bedoeld overtredingen, misdrijven en regulier wangedrag. In dit opzicht is er tevens een verband met criminal charges zoals besproken in het vorige hoofdstuk. Een individu die in een strafbaar feit heeft begaan en daardoor in een openbaar proces terechtkomt, kan zich niet beroepen op bescherming van artikel 8 EVRM.
De voorzienbare gevolgen kunnen weerlegd worden door een beroep op artikel 6 EVRM en het daarin verankerde recht op onschuldpresumptie.73 Bij een beroep op reputatieschade door een inmenging in het privéleven hanteert het EHRM een beoordeling van ontstane vooroordelen die een individu de uitoefening van zijn recht op een privéleven bemoeilijken.74 Hieronder vallen wederom zowel de persoonlijke als de zakelijke levenssfeer van een individu. In de jurisprudentie van het EHRM in de zaak van Egill Einarsson tegen IJsland is bevestigd dat ‘naming and shaming’ zonder verifieerbare informatie niet is toegestaan.75 In deze casus
sprak het EHRM zich uit tegen een Instagram-campagne waarbij een publiekelijk persoon werd aangemerkt als ‘rapist’. Het EHRM vindt dat niemand hoeft te tolereren dat hem onherstelbare reputatieschade wordt aangedaan zonder feitelijke onderbouwing. Een overheid dient bij reputatieschade dus aanvullend rekening te houden met de gevolgen van een publicatie op internet. Het internet is een mondiaal toegankelijk medium waarbij het niet eenvoudig is om gepubliceerde berichtgeving te verwijderen of te rectificeren.76 Tot slot dient nog opgemerkt
te worden dat het EHRM niet heeft bevestigd dat artikel 8 EVRM ook strekt tot de bescherming van reputatieschade van niet-natuurlijke personen, oftewel bedrijven.
70 EHRM 24 september 2019, ECLI:CE:ECHR:2019:0924DEC005895513 (Vucina v Kroatië) r.o.32-33. 71 EHRM 25 september 2018, ECLI:CE:ECHR:2018:0925JUD007663911 (Denisov v Oekraïne) r.o. 110,
112-114.
72 EHRM 25 september 2018, ECLI:CE:ECHR:2018:0925JUD007663911 (Denisov v Oekraïne) r.o. 98. 73 EHRM 20 september 2018, ECLI:CE:ECHR:2018:0920JUD001892509 (Jishkariani v Georgië) r.o 42-44. 74 EHRM 7 februari 2012, ECLI:CE:ECHR:2012:0207JUD003995408 (Axel Springer v Duitsland) r.o. 83. 75 EHRM 7 november 2017, ECLI:CE:ECHR:2017:1107JUD002470315 (Egill Einarsson v IJsland) r.o. 46-52. 76 Schenk en Nent-Vroomen, FED 2020/28, par 5.2.
25 In het Margulev-arrest is vermeld dat de reputatieschade van een individu een moreel raakvlaak heeft, terwijl een bedrijf geen moreel raakvlaak heeft.77 Een bedrijf heeft immers geen gevoelens die geschaad kunnen worden.
Gelet op het hierboven genoemde heeft het openbaar maken van vergrijpboetes noemenswaardige raakvlakken met de sfeer van het privéleven. Bij de openbaarmaking van een bestuurlijke boete worden de naam van de overtreder, de dagtekening van de boete en de wettelijke grondslag van de boete bekendgemaakt. De openbaarmaking vindt plaats op de website van de Belastingdienst en blijft maximaal vijf jaar raadpleegbaar.78 Het is voor een ieder die toegang tot het internet heeft mogelijk om deze gegevens te raadplegen. Het is door middel van vertaalmachines niet eens meer noodzakelijk om de Nederlandse taal machtig te zijn. Uit deze feiten wordt eenduidig opgemaakt dat het openbaar maken van bestuurlijke boetes gezien wordt als de overheid die zich inmengt in het privéleven van een individu. Het aannemen dat een overhandshandeling valt in de sfeer van het privéleven hoeft daarentegen niet te betekenen dat een beroep op een schending van artikel 8 EVRM gegrond is. Dit zal verder worden uitgewerkt in het toetsingskader.
De tweede sfeer van artikel 8 EVRM ziet op het recht op familie- en gezinsleven. Dit recht ziet op de mogelijkheden om familiaire relaties op te bouwen met als uiteindelijk doel het ontstaan of voortbestaan van een familie.79 Ondanks wat in de wetsvoorbereiding van artikel 67r AWR is vermeld, heeft het artikel geen raakvlak met het recht op familie- en gezinsleven. Het openbaar maken van een boete belemmert iemand immers niet in zijn recht om samen te wonen met zijn familie of in zijn potentie om een familie te beginnen. De negatieve gevolgen van een openbaarmaking op de reputatie vallen daarnaast voornamelijk in de sfeer van het privéleven. Het bemoeilijken van het aangaan van nieuwe zakelijke- of liefdesrelaties is te beschouwen als het hiervoor genoemde aangaan van menselijke connecties. Een beroep op het recht op familie- en gezinsleven wordt daarom niet verder behandeld in deze scriptie.
De derde sfeer ziet op het recht van de woning. Genuanceerd gesproken heeft een individu het recht om een plaats of gebouw als thuis te beschouwen en hiervan te genieten. Hieronder vallen tevens zakelijke gebouwen zoals kantoorpanden.
77 EHRM 8 oktober 2019, ECLI:CE:ECHR:2019:1008JUD001544909 (Margulev v Rusland) r.o. 45. 78 Schenk en Nent-Vroomen, FED 2020/28, par 5.2.
26 De verplichtingen die de overheid op grond van het recht op een woning heeft, hebben voornamelijk betrekking op het in staat stellen dat een ieder de mogelijkheid heeft om ergens te wonen. Het openbaar maken van bestuurlijke boetes heeft geen raakvlakken met deze sfeer van artikel 8 EVRM.
De laatste sfeer ziet op correspondentie. Dit begrip wordt breed opgevat als vrijwel alle vormen van communicatie. Hieronder vallen onder meer telefonische contacten, pakketbezorging en e-mails. Het openbaar maken van boetes heeft geen raakvlakken met correspondentie. Hoewel de correspondentie een belangrijk bewijsmiddel kan zijn bij het aantonen het vereiste van beroepsmatig of bedrijfsmatig verleende bijstand in artikel 67r AWR, wordt deze informatie niet openbaar gemaakt.
Samengevat is er met betrekking tot artikel 67r AWR enkel sprake van een raakvlak met de sfeer van het recht op privéleven. Het toetsingskader voor artikel 8 EVRM ziet dus uitsluitend op het deel van het recht op privéleven. De inmenging in dit recht en de rechtvaardiging daarvan wordt uiteengezet in de volgende paragraaf.
3.3 Gerechtvaardigde inmenging
In de voorgaande paragraaf is het belang van artikel 8 EVRM voor de beantwoording van de onderzoeksvraag ingeperkt tot enkel het recht op privéleven. Alle vier de sferen van artikel 8 EVRM bevatten een eigen verzameling aan jurisprudentie met betrekking tot gerechtvaardigde inmenging. Doordat de beantwoording van de onderzoeksvraag is beperkt tot het privéleven zal in deze paragraaf uitsluitend de inmenging in het privéleven uitgewerkt worden.
De rechtvaardigingen voor een inmenging in het privéleven vinden hun oorsprong in het tweede lid van artikel 8 EVRM. Dit lid vermeldt dat een inmenging alleen is toegestaan voor zover de inmenging bij wet is voorzien en noodzakelijk is in een democratische samenleving. Vervolgens wordt in het lid een overzicht gegeven van rechtvaardigingsgronden in het kader van noodzakelijkheid in een democratische samenleving. Op basis van het tweede lid zijn er derhalve cumulatieve vereisten waaraan voldaan moet zijn, indien de overheid zich wilt inmengen in het privéleven van een individu.
27 Het vereiste ‘bij wet voorzien’ omvat de verplichting aan een nationale overheid om een wettelijke grond te hanteren bij een inmenging. De term wordt ruimer geïnterpreteerd dan het Nederlandse concept van ‘wet in formele zin’; de wetgeving van lagere overheden zoals gemeenten vallen in dit opzicht ook onder de term ‘wet’.80 Daarnaast moet een wet duidelijk,
voorzienbaar en toegankelijk zijn. Kort samengevat betekent dit dat een individu moet kunnen verwachten in welke situaties de overheid zich kan inmengen in de persoonlijke levenssfeer.81 Het volgende vereiste voor een gerechtvaardigde inmenging is het vereiste van het legitieme doel. In andere woorden is een overheid enkel bevoegd om een inmenging te doen als er sprake is van een objectief doel. De gediende belangen van de inmenging tegen het individu dienen te worden afgewogen tegen de belangen van de maatschappij als geheel. De doelen zijn limitatief opgesomd in het tweede lid en omvatten de nationale veiligheid, de openbare veiligheid, het economische welzijn van het land, het voorkomen van wanordelijkheden en strafbare feiten, de bescherming van de gezondheid of de goede zeden en de bescherming van rechten en vrijheden van anderen. In hoofdstuk 1 is uitgewerkt dat het inlichten van het publiek het enige doel is van artikel 67r AWR. De toets aan het legitiem doel is de volgende stap. Het vervult een belangrijke rol in de bescherming tegen willekeurige acties van een overheid. In het Aliyev-arrest wordt door het EHRM vermeld dat een overheid geen inbreuk mag maken op de rechten van een individu op grond van vage rechtvaardigingsgrond.82
Het laatste vereiste voor een rechtvaardige inmenging is de noodzakelijkheid in een democratische samenleving. Het EHRM omschrijft een noodzaak als een dringende sociale behoefte. Nationale overheden hebben echter een zekere margin of appreciation om te bepalen wat een noodzaak is. Een handvat die hierbij toegepast wordt is het proportionaliteitsvereiste.83 De handeling van de overheid dient proportioneel te zijn aan de noodzaak die de overheid wilt beantwoorden. Het begrip noodzaak is een subjectief begrip; het is daarom uiteindelijk de rechter die aan de hand van de feiten en omstandigheden van de casus oordeelt over de aanwezigheid van een noodzaak. De noodzaak wordt verder begrenst door het subsidiariteitsbeginsel. Bij het derde vereiste zal dus gekeken worden of de overheidshandeling noodzakelijk en proportioneel is om het doel van de wet te bereiken.
80 EHRM 26 april 1979, ECLI:CE:ECHR:1979:0426JUD000653874 (Sunday Times v Verenigd Koninkrijk) r.o.
46.
81 Landman, NTM/NJCM-bull. 2019/25, par. 4.1.
82 EHRM 20 september 2018, ECLI:CE:ECHR:2018:0920JUD006876214 (Aliyev v Azerbaijan) r.o. 182-188. 83 EHRM 17 april 2012, ECLI:CE:ECHR:2012:0417JUD002007107 (Piechowicz v Polen) r.o. 212.
28 3.4 Het toetsingskader van artikel 8 EVRM
Aan de hand van de uitgewerkte theorie in de vorige paragrafen is het mogelijk om een toetsingskader te ontwerpen voor een toetsing aan artikel 8 EVRM. Met het toetsingskader wordt in het volgende hoofdstuk beoordeeld of een reguliere overheidshandeling op grond van artikel 67r AWR in strijd is met artikel 8 EVRM.
De twee beoordelingen die aan de toets voorafgaan zijn ter behoeve van inperking in dit hoofdstuk reeds behandeld en komen daardoor niet meer aan bod bij het toetsingskader. In de eerste paragraaf is vastgesteld dat er sprake is van een negatieve verplichting van de overheid om af te zien van inmenging in het leven van individuen. Vervolgens is in de tweede
paragraaf aangenomen dat de overheidshandeling op grond van artikel 67r AWR in de sfeer van het recht op een privéleven valt. Dit kan volgens het EHRM op twee wijzen bepaald worden. Enerzijds is dit mogelijk door een interpretatie van de feiten van het geval, anderzijds is dit mogelijk aan de hand van de gevolgen van de betreffende
overheidshandeling. In deze scriptie is aangenomen dat de overheid zich inmengt in het privéleven op basis van de feiten van het geval.
Aan de hand van de wetsgeschiedenis en hetgeen dat beschreven is in paragraaf 3.2 zijn voldoende feiten aanwezig om aan te nemen dat overheid zich inmengt in het privéleven.84 Er hoeft derhalve niet meer aan de gevolgen getoetst.
De eerste stap in het toetsingskader is het beoordelen van de mogelijkheid tot het uiten van grieven. Er wordt beoordeeld in welke mate de gevolgen zijn toe te rekenen aan de
handelswijze van het individu zelf. De uitkomst van de beoordeling bepaald of een beroep op het recht van privéleven openstaat voor de grieven van een individu. Indien een beroep op artikel 8 EVRM openstaat voor grieven, is het vervolgens van belang om de handelswijze van de overheid te beoordelen. De overheid mag zich enkel inmengen in het privéleven van een individu voor zover de inmenging bij wet voorzien is. Daarnaast moet er voor deze
inmenging sprake zijn van een legitiem doel dat noodzakelijk is in een democratische samenleving. Er zullen in het toetsingskader derhalve drie toetsen worden gedaan. Er moet beoordeeld worden aan de vereisten ‘bij wet voorzien’, ‘objectief doel’ en ‘noodzakelijk in een democratische samenleving’.
29
Hoofdstuk 4 De toetsingen
In dit hoofdstuk wordt de overheidshandeling uit 67r AWR getoetst aan de ontworpen toetsingskaders van artikel 6 en 8 EVRM. Deze toetsingskaders zijn ingegeven aan de hand van de jurisprudentie en literatuur die zijn behandeld in de voorgaande hoofdstukken.
4.1 Toetsing aan artikel 6 EVRM
In hoofdstuk 2 is het toetsingskader voor artikel 6 EVRM samengesteld. Samengevat wordt er eerst getoetst of een overheidshandeling is aan te merken als een criminal charge. Als dit niet het geval is, zal de overheidshandeling op zichzelf buiten de werking van artikel 6 EVRM vallen. De rechtsbeginselen van dit artikel zijn namelijk enkel bedoeld om burgers te beschermen in het geval van een strafrechtelijke vervolging. De criminal charge zal beoordeeld worden aan de drie criteria die zijn uitgewerkt in het Engel-arrest.
Om te beoordelen dat een overheidshandeling, in dit geval het openbaar maken van een boete, aan te merken is als een criminal charge wordt eerst gekeken naar de kwalificatie in het nationaal recht. Het artikel in kwestie is opgenomen in de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Dit is een bestuursrechtelijke wet. Het is daarnaast expliciet opgenomen in een eigen afdeling, afgescheiden van de afdelingen die betrekking hebben op de verzuim- en vergrijpboetes. Aan de hand van de kwalificatie kan dus niet aangenomen worden dat het openbaar maken van een bestuurlijke boete een criminal charge is. In dit geval wordt gekeken naar de overige twee Engel-criteria gezamenlijk om een mogelijke criminal charge uit te sluiten. Deze criteria zien op een beoordeling aan de hand de aard van de overtreding en de aard en intensiteit van de sanctie.
Het tweede Engel-criterium is het ruimste van de drie Engel-criteria. Het EVRM heeft in verschillende arresten factoren benoemd op basis waarvan kan worden beoordeeld of de aard van de overtreding een criminal charge omvat. De factoren die een rol spelen bij het toetsen aan het tweede criterium zijn als volgt: het doel van de sanctie, het karakter van de sanctie, de Europese consensus, de belangen die beschermd worden en het vereiste van schuld/opzet bij de handhaving.
