Hoofdstuk 4 De toetsingen
4.1 Toetsing aan artikel 6 EVRM
In hoofdstuk 2 is het toetsingskader voor artikel 6 EVRM samengesteld. Samengevat wordt er eerst getoetst of een overheidshandeling is aan te merken als een criminal charge. Als dit niet het geval is, zal de overheidshandeling op zichzelf buiten de werking van artikel 6 EVRM vallen. De rechtsbeginselen van dit artikel zijn namelijk enkel bedoeld om burgers te beschermen in het geval van een strafrechtelijke vervolging. De criminal charge zal beoordeeld worden aan de drie criteria die zijn uitgewerkt in het Engel-arrest.
Om te beoordelen dat een overheidshandeling, in dit geval het openbaar maken van een boete, aan te merken is als een criminal charge wordt eerst gekeken naar de kwalificatie in het nationaal recht. Het artikel in kwestie is opgenomen in de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Dit is een bestuursrechtelijke wet. Het is daarnaast expliciet opgenomen in een eigen afdeling, afgescheiden van de afdelingen die betrekking hebben op de verzuim- en vergrijpboetes. Aan de hand van de kwalificatie kan dus niet aangenomen worden dat het openbaar maken van een bestuurlijke boete een criminal charge is. In dit geval wordt gekeken naar de overige twee Engel-criteria gezamenlijk om een mogelijke criminal charge uit te sluiten. Deze criteria zien op een beoordeling aan de hand de aard van de overtreding en de aard en intensiteit van de sanctie.
Het tweede Engel-criterium is het ruimste van de drie Engel-criteria. Het EVRM heeft in verschillende arresten factoren benoemd op basis waarvan kan worden beoordeeld of de aard van de overtreding een criminal charge omvat. De factoren die een rol spelen bij het toetsen aan het tweede criterium zijn als volgt: het doel van de sanctie, het karakter van de sanctie, de Europese consensus, de belangen die beschermd worden en het vereiste van schuld/opzet bij de handhaving.
30 Als eerste wordt het beoordeeld aan het doel van de sanctie. Een sanctie dat als doel heeft om overtreders te bestraffen of potentiele overtreder af te schrikken vertoont strafrechtelijke kenmerken. Bestraffen en afschrikken zijn immers kernwaarden van het strafrecht en het bestuursrecht is hier in beginsel niet voor bedoeld. In de memorie van toelichting is te lezen dat artikel 67r AWR in de ogen van de wetgever enkel bedoeld is om het volk in te lichten. Verder is opgemerkt dat artikel 67r AWR als bestraffend en afschrikwekkend ervaren kan worden. Het is echter niet de bedoeling van de wetgever om te bestraffen of af te schrikken. In het Ezeh and Connors-arrest heeft het EHRM echter aangegeven dat de mening van de wetgever niet doorslaggevend is.85 In dat arrest deed een lichte straf niet af aan het bestraffende karakter van de sanctie. Een bestraffende sanctie is immers bestraffend, ongeacht bijkomende factoren of meningen van wetgevers. Aangezien in de wetsgeschiedenis veelvuldig is aangegeven dat de openbaarmaking als bestraffend en afschrikwekkend ervaren kan worden, is een simpele intentieverklaring niet voldoende.86 Er is echter onvoldoende bekend om aan te nemen dat het doel bestraffend en afschrikwekkend is.
De tweede factor waaraan getoetst wordt is het karakter van de sanctie. Het strafrecht is geldend voor iedereen, terwijl het bestuursrecht meer gekenmerkt wordt door een bijzonder karakter. In het Bendenoun-arrest heeft het EHRM bepaald dat het fiscaal recht een bijzonder karakter kan hebben als de regeling geldt voor bepaalde groep.87 Het karakter van artikel 67r AWR is beperkt. De bepaling is alleen relevant voor belastingconsultants die een vergrijpboete opgelegd hebben gekregen wegens het opzettelijk overtreden van de geboden in het artikel in een beroeps- of bedrijfsmatige sfeer. Er wordt daarom aangenomen dat de sanctie in artikel 67r AWR een bijzonder karakter heeft.
De volgende factor waaraan getoetst wordt is de mate van Europese consensus. Indien een groot deel van Europa een sanctie als strafrechtelijk beschouwd, kan een nationale overheid niet zonder meer afwijken van die trend. Er is weinig bekend over het kwalificeren van het openbaar maken van fiscaalrechtelijke boetes in Europese landen. Echter, er kan wel gekeken worden naar soortgelijke openbaarmakingen in de Wft.
85 ECHR 9 oktober 2003, ECLI:CE:ECHR:2003:1009JUD003966598 (Ezeh and Connors v Verenigd
Koninkrijk) r.o. 105.
86 Zie bijvoorbeeld: Kamerstukken II 2019/20, 35303, nr. 3, p. 5 (MvT) en bijlagen bij dit kamerstuk. 87 EHRM 24 februari 1994, ECLI:CE:ECHR:1994:0224JUD001254786 (Bendenoun v Frankrijk) r.o. 47.
31 Artikel 1:94 van de Wft biedt de toezichthouder de mogelijkheid om een boete die is opgelegd aan een overtreder van de Wft, openbaar te maken. Deze regeling heeft een evenbeeld in artikel 29 van de Transparantierichtlijn 2016.88 Deze richtlijn en de daarin begrepen verplichtingen aan de EU-lidstaten tot het opnemen van openbaarmakingbepaling in hun nationale wetgeving, dient reeds door de gehele EU geïmplementeerd te zijn. Hieruit is af te leiden dat elk EU-land en daarmee een meerderheid van de lidstaten van het Verdrag van Rome een regeling tot openbaarmaking van een bestuurlijke boete hebben opgenomen. Er wordt derhalve aangenomen dat er voldoende Europese consensus bestaat met betrekking tot het openbaar maken van bestuurlijke boetes. Er kan echter niet eenduidig worden vastgesteld dat deze bepalingen als strafrechtelijk zijn bestempeld.
De volgende factor die getoetst wordt zijn de beoogde belangen die beschermd worden door de wetgeving. Er zijn bepaalde belangen die beschermd geacht te worden door strafrechtelijke bepalingen. Het is niet duidelijk verwoord door de wetgever welke belangen beschermd dienen te worden met artikel 67r AWR. Uit de memorie van toelichting is echter enigszins af te leiden dat de overheid belastingontduiking en toeslagfraude wilt bestrijden.89 In andere woorden kan dit belang worden beschreven als de financiële integriteit van de staat. Dit is een belang dat geacht wordt beschermd te zijn door het strafrecht. Belastingontduiking en fraude zijn delicten die millennia lang zijn bestreden door het strafrecht. Er is echter te weinig bekend over de belangen van de overheid om deze aanname vast te stellen.
Tot slot is de toepassing van schuld en opzet van belang. Dit zijn immers elementen die toebehoren aan het strafrecht. Voor de uitvoering van artikel 67r AWR is het noodzakelijk om opzet te bewijzen. Een vergrijpboete kan enkel openbaar gemaakt worden, als deze is opgelegd wegens een opzettelijke handeling van de belastingconsultent. De bewijslast hiervan ligt bij de Belastingdienst.90 Een praktische uitvoering van artikel 67r AWR is derhalve niet mogelijk
zonder dat opzet bewezen is.
88 Richtlijn 2013/50/EU van het Europees Parlement en de Raad van 22 oktober 2013 tot wijziging van Richtlijn
2004/109/EG van het Europees Parlement en de Raad betreffende de transparantievereisten die gelden voor informatie over uitgevende instellingen waarvan effecten tot de handel op een gereglementeerde markt zijn toegelaten, Richtlijn 2003/71/EG van het Europees Parlement en de Raad betreffende het prospectus dat gepubliceerd moet worden wanneer effecten aan het publiek worden aangeboden of tot de handel worden toegelaten en Richtlijn 2007/14/EG van de Commissie tot vaststelling van concrete uitvoeringsvoorschriften van een aantal bepalingen van Richtlijn 2004/109/EG.
89 Kamerstukken II 2019/20, 35303, nr. 3, p. 6 (MvT). 90 Bruijsten, WFR 2012/286, par. 7.
32 Na het beoordelen van de aard van de overtreding wordt er nog getoetst aan de aard en de ernst van de sanctie. Artikel 67r AWR ziet op de openbaarmaking van bestuurlijke vergrijpboetes. De wetgever heeft aangegeven dat artikel 67r AWR idealiter moet leiden tot een situatie waarbij het publiek zichzelf beter kan informeren over “malverserende” belastingconsulenten.91 Dit kan gelezen worden als het beschermen van de burger in de fiscale
praktijk. Echter, het kan ook worden gelezen als de wetgever die tracht de carrière van een belastingconsulent te beëindigen. De wetgever heeft aangegeven dat er moet worden afgezien van openbaarmaking als het beroep van de overtreder in gevaar komt. Het volk inlichten met de veronderstelling dat ze geen gebruik maken van de diensten van een overtreder, tracht zijn beroep in gevaar te brengen. Artikel 67r AWR moet er immers toe leiden dat de betreffende belastingconsulenten vijf jaar lang geen klanten meer krijgen. De intensiteit van de sanctie gaat hierop verder. Na het opleggen van de vergrijpboete is het proces tegen de overtreder ten einde. Het strafrecht geldt immers als ultimum remedium. De malverserende consulent is bestraft en is de schade aan het maatschappij wordt geacht te zijn hersteld. Desondanks probeert de wetgever te voorkomen dat de betreffende consulent vijf jaar lang geen klanten meer kan krijgen. In de internetconsultatie is door het NOB geopperd dat een openbaarmaking gelijkstaat aan een levenslang beroepsverbod. Er is daarom door menig belastingadviseur verzocht om terughoudend bij het toepassen van artikel 67r AWR.92 Anders gezegd gaat de overheid over tot het toevoegen van extra leed. Het beoordelen van leedtoevoeging is een objectieve toets met materiële criteria.93 De bedoelingen van de wetgever zijn niet van doorslaggevend belang.
Er moet gekeken worden naar de praktische uitvoering van de sanctie. De wetgever kan hierbij niet bepalen hoe een overtreder de sanctie zal ervaren. Daarnaast is op basis van de verschillende arresten van het EHRM enigszins een grens tussen zware en lichte straffen zichtbaar. Deze grens ligt tussen de lage en hoge geldboeten. Het openbaren van persoonlijke gegevens van de overtreder is zwaarder dan een hoge geldboete. De potentiele economische schade die een overtreder kan oplopen in vijf jaar of langer bovenop de eerder opgelegde vergrijpboete is dusdanig zwaarder dan een geldboete op zichzelf. De openbaarmaking van de vergrijpboete wordt daarom beschouwd als een zware straf.
91 Kamerstukken II 2019/20, 35303, nr. 4 (Advies van Raad van State).
92 Zie bijvoorbeeld: Bosch, V-N 2020/9.0 en Klaasse en Perdaens, TFB 2019/33, p. 18. 93 Batting, Heinrich & Veldhuis, NTB 2014/16, par. 2.
33 Concluderend is artikel 67r AWR theoretisch gezien een typische bestuursrechtelijke handeling. Aan de hand van een beoordeling aan de aard van de overtreding is vast te stellen dat er strafrechtelijke elementen aan artikel 67r AWR verbonden zijn. De openbaarmaking heeft een bestraffende en afschrikkende werking, ondanks dat dit niet het doel van de bepaling is. De belangen die beschermd worden zijn niet duidelijk vastgesteld, maar er kan aangenomen worden dat dit strafrechtelijke belangen zijn. Aanvullend dient er getoetst te worden aan opzet. Op grond van de aard en ernst van sanctie is vastgesteld dat de sanctie strafrechtelijk van aard is. Gezien de aard van de overtreding en de aard en ernst van de sanctie is het derhalve voldoende aannemelijk dat er sprake is van een criminal charge. Een overtreder heeft bij de uitvoering van artikel 67r AWR recht op de beginselen die voortvloeien uit artikel 6 EVRM.