Alternatieven voor het fiscale eenheidsregime in
Nederland
Een (rechtsvergelijkend) onderzoek naar de gevolgen van het hanteren van
verschillende alternatieve concernregelingen voor
het Nederlandse
belastingstelsel
Masterscriptie Universiteit van Amsterdam
Naam: Benjamin Schuwer
Studentnummer:
Master: Internationaal en Europees belastingrecht
Onder begeleiding van: Prof. dr. D.M. Weber
Datum: 7 januari 2019
Abstract
Het fiscale eenheidsregime geldt al decennia als één van de steunpilaren van het Nederlandse belastingstelsel. De regeling inzake de fiscale eenheid biedt vennootschappen die onderdeel uitmaken van hetzelfde concern de unieke mogelijkheid om als één belastingplichtige te worden behandeld voor de heffing van de vennootschapsbelasting. Dit biedt zowel belastingplichtigen als de Ontvanger belangrijke voordelen. Het doek lijkt echter te zijn gevallen voor het unieke fiscale eenheidsregime in Nederland. Op 22 februari 2018 oordeelde het Hof van Justitie EU in de X-zaak dat Nederland in strijd handelt met de Europese
verdragsvrijheden door renteaftrek in de buitenlandse situatie niet toe te staan, terwijl dit in de binnenlandse situatie binnen fiscale eenheid wel mogelijk geweest zou zijn. Naar
aanleiding van het oordeel van het Hof van Justitie EU is de spoedreparatie maatregel fiscale eenheid ingesteld om de belangrijkste budgettaire problemen die de uitspraak met zich meebracht op te lossen. Tevens heeft de staatssecretaris van financiën aangekondigd dat er wordt gezocht naar een alternatief voor het huidige fiscale eenheidsregime. De hierboven
beschreven ontwikkelingen zijn de aanleiding geweest voor het schrijven deze scriptie. De onderzoeksvraag die centraal staat in deze scriptie luidt als volgt:
Wat is vanuit een fiscaal theoretisch oogpunt het meest wenselijke alternatief voor het huidige fiscale eenheidsregime ?
Om tot een antwoord op de onderzoeksvraag te komen is er gekeken naar verschillende alternatieven voor het huidige fiscale eenheidsregime. Op basis van de in de scriptie gepresenteerde onderzoeksresultaten kan er gesteld worden dat de grensoverschrijdende fiscale eenheid als meest wenselijke alternatief voor het huidige fiscale eenheidsregime kan worden aangemerkt. In het licht van de wenselijkheid biedt de grensoverschrijdende fiscale eenheid een alternatief waarbij de voordelen van het huidige fiscale eenheidsregime in stand kunnen blijven. Tevens is de grensoverschrijdende fiscale eenheid in overeenstemming met de verdragsvrijheden. Opmerking verdient hierbij dat de ‘beperkte’ grensoverschrijdende fiscale eenheid aangemerkt kan worden als een wenselijk alternatief voor de huidige
spoedmaatregel fiscale eenheid. Op basis van de onderzoeksresultaten is er geconcludeerd dat de overige behandelde alternatieven als minder wenselijk kunnen worden beschouwd. Het hanteren van deze alternatieven zou leiden tot een concernregeling waarbij de consolidatie gedachte plaats zou maken voor een systeem van onderlinge winst- en verliesverrekening. Dit alles zou tot gevolg hebben dat de unieke voordelen die samenhangen met het huidige fiscale eenheidsregime verloren zouden gaan. In de conclusie wordt er dan ook gesteld dat het van groot belang is om de gevolgen van het hanteren van de verschillende alternatieven voor het Nederlandse belastingstelsel goed in beeld te brengen bij het ontwikkelen van een nieuw regime.
Inhoudsopgave
1. Inleiding 7
1.1 Introductie van de problematiek inzake de fiscale eenheid 7
1.2 Probleemstelling 8
1.3 Opzet 8
2. Hoe ziet het huidige fiscale eenheidsregime (artikel 15 wet VPB 1969) er uit en wat zijn de gevolgen van de uitspraak van het Hof van Justitie (C-398/16) voor het huidige
regime ? 10
2.1 Systematiek fiscale eenheid 10
2.1.2 Het belang van de fiscale eenheid voor het Nederlandse belastingsysteem 12
2.2 Het X-bv arrest (C-398/16) 12
2.2.1 De feiten 12
2.2.2 Beslissing van het Hof van Justitie EU 13
2.3 De per-element benadering 14
2.3.1 X-Holding 14
2.3.2 Groupe Steria 14
2.4 Per-element benadering in het X-bv arrest 15
2.4.1 Gevolgen van de uitspraak van het Hof 16
2.4.2 De Hoge Raad 16
2.4.3 Spoedreparatie maatregel 17
2.4.4 Een nieuw regime 17
3. Welke alternatieven bestaan er voor het huidige fiscale eenheidsregime en wat zijn de
gevolgen van het hanteren van deze alternatieven ? 19
3.1 Alternatieven voor het huidige fiscale eenheidsregime 19
3.2 Group contribution system 20
3.2.1 Systematiek 20
3.2.2 Aandachtspunten 21
3.2.3 Gevolgen van het hanteren van een group contribution system 21
3.3 Group relief system 22
3.3.1 Systematiek group relief system 23
3.3.2 Gevolgen van het hanteren van een group relief system 24
3.4 Grensoverschrijdende fiscale eenheid 24
3.4.1 Systematiek 24
3.4.2 Aandachtspunten 25
3.4.3 Mismatch problematiek 26
3.4.4 Toerekening van vermogen en werkzaamheden 26
3.4.5 Allocatie financieringskosten 27
3.4.6 Overdracht van vermogen binnen de grensoverschrijdende fiscale eenheid 27
3.4.8 Liquidatieverliezen 28 3.4.9 Gevolgen van het hanteren van een grensoverschrijdend fiscale eenheidsregime 29
3.5 Beperkte grensoverschrijdende fiscale eenheid 30
3.5.1 Systematiek 30
3.5.2 Gevolgen van het hanteren van een beperkte grensoverschrijdende fiscale eenheid 31 4. Hoe verhouden de alternatieve regimes zich tot het primaire EU-recht ? 32
4.1 Toetsingskader Hof van Justitie EU 32
4.1.1 Group contribution system in verhouding tot het primaire EU-recht 33
4.1.2 Oy AA (C-231/05) 33
4.1.3 Conclusie inzake de verhouding van het group contribution system tot het primaire
EU-recht 34
4.2 Group relief system in verhouding tot het primaire EU-recht 35
4.2.1 Marks en Spencer (C-446/03) 35
4.2.2 Conclusie inzake de verhouding van het group relief system tot het primaire EU-recht37 4.3 Grensoverschrijdende fiscale eenheid in verhouding tot het primaire EU-recht 37 4.3.1 Karakteristieken grensoverschrijdende fiscale eenheid 37 4.3.2 De grensoverschrijdende fiscale eenheid in het licht van de per-element benadering 38 4.4 Beperkte grensoverschrijdende fiscale eenheid in verhouding tot het primaire EU-recht 39 4.4.1 Beperkte grensoverschrijdende fiscale eenheid in het licht van de per-element
benadering 39
5. Conclusie 41
1.
Inleiding
1.1 Introductie van de problematiek inzake de fiscale eenheid
22 februari 2018 markeert de datum van een baanbrekende verandering van het Nederlandse belastingstelsel. Het zo robuust en eerder nog in overeenstemming met het primaire EU-recht geachte fiscale eenheidsregime bleek dit niet langer te zijn. Aanleiding voor deze verandering was de uitspraak van het Hof van Justitie EU in de zaak X-BV. Sinds de prejudiciële
verwijzing door de Hoge Raad in 2016 werd er met grote verwachtingen, maar ook zeker met enige vrees naar de uitkomst van deze voor het Nederlandse belastingsysteem zeer
belangrijke zaak gekeken.1 In oktober 2017 werd er reeds een voorzet gegeven door de
Advocaat-Generaal Sanchez-Bordona die in zijn conclusie het Nederlandse fiscale
eenheidsregime in strijd met de verdragsvrijheden achtte en op 22 februari werd zogezegd de genadeklap uitgedeeld door het Hof van Justitie EU dat de conclusie van de
Advocaat-Generaal volgde.2 Zowel de politiek als de literatuur hadden zich al enigszins voorbereid op
1 HR 8 juli 2016, ECLI:NL:HR:2016:1350, V-N 2016/36.9.
een dergelijke uitkomst. De grootste budgettaire gevaren werden afgewend met behulp van de spoedmaatregel fiscale eenheid, maar de grootste uitdaging bleef bestaan.3 Deze uitdaging
bestaat uit het ontwikkelen van een nieuwe toekomstbestendige concernregeling die tevens in overeenstemming is met het primaire EU-recht.
Bij de zoektocht naar deze nieuwe concernregeling heeft de staatssecretaris in antwoord op vragen uit de Tweede Kamer aangegeven dat er hierbij naar verschillende alternatieven gekeken zal worden.4 Er zal hierbij voornamelijk gekeken worden naar de concern regimes
zoals die bestaan in andere landen. Zowel vanuit de literatuur als de fiscale praktijk is er kritiek op de weg die de staatssecretaris stelt in te willen slaan en tevens op de achterliggende redenatie. Er wordt daarbij veelvuldig gewezen op het feit dat het fiscale eenheidsregime zoals dat op dit moment bestaat, geldt als een van de steunpilaren van het Nederlandse belastingstelsel.5 Het is daarom ook van groot belang dat de voordelen van het huidige regime
zoveel mogelijk in tact blijven, zo wordt er gesteld.
Middels deze scriptie hoop ik inzicht te kunnen geven in de verschillende alternatieven die er bestaan voor het huidige fiscale eenheidsregime. Er zal daarbij voor de volledigheid niet slechts worden gekeken naar de concernregelingen zoals die bestaan in andere landen, maar ook naar grensoverschrijdende alternatieven zoals die zijn aangedragen door de literatuur en praktijk. Op deze manier denk ik een duidelijk beeld te kunnen schetsen van het meest wenselijke alternatief voor het huidige fiscale eenheidsregime.
1.2 Probleemstelling
Zoals in de inleiding aangegeven, zal er in deze scriptie inzicht worden gegeven in de
verschillende alternatieven voor het huidige fiscale eenheidsregime. De wenselijkheid van de verschillende alternatieven staat hierbij centraal. Allereerst zullen in dit hoofdstuk de
onderzoeksvraag en de daarbij horende deelvragen besproken worden om vervolgens de term ‘wenselijkheid’ in het kader van deze scriptie nader toe te lichten.
De onderzoeksvraag van deze scriptie luidt:
Wat is vanuit een fiscaal theoretisch oogpunt het meest wenselijke alternatief voor het huidige fiscale eenheidsregime ?
Om tot een antwoord op deze onderzoeksvraag te komen zal er antwoord gegeven worden op de volgende deelvragen:
- Hoe ziet het huidige fiscale eenheidsregime (artikel 15 wet VPB 1969) er uit en wat zijn de gevolgen van de uitspraak van het Hof van Justitie (C-398/16) voor het huidige regime ?
3 Kamerstukken II, 2017/18, 34 323, 22.
4 Antwoorden op vragen over de fiscale eenheid in de Vennootschapsbelasting door Staatssecretaris Snel van Financiën van 20 april 2018. Kenmerk: 2018Z03559.
- Welke alternatieven bestaan er voor het huidige fiscale eenheidsregime en wat zijn de gevolgen van het hanteren van deze alternatieven ?
- Hoe verhouden de alternatieve regimes zich tot het primaire EU-recht ?
Bij de beoordeling van de wenselijkheid van de verschillende te behandelen alternatieve regelingen wordt er naar een aantal aspecten gekeken. Allereerst is het vanuit fiscaal theoretisch oogpunt wenselijk om de voordelen van het huidige fiscale eenheidsregime zoveel mogelijk in tact te houden. De unieke consolidatie gedachte speelt hierbij een belangrijke rol. Zowel vanuit de politiek, de literatuur en de praktijk wordt deze benadering (tot op zekere hoogte) gedeeld. Naast het zoveel mogelijk in tact houden van de voordelen van het huidige fiscale eenheidsregime spelen ook de mate van gecompliceerdheid en de transparantie van de nieuwe regeling een rol bij de beoordeling van de wenselijkheid. 1.3 Opzet
Zoals aangegeven in het vorige hoofdstuk zal er door middel van het bespreken van de verschillende deelvragen een antwoord gegeven worden op de onderzoeksvraag.
Allereerst zal er aandacht geschonken worden aan de verschillende aspecten van het fiscale eenheidsregime zoals dat op dit moment bestaat. Op deze manier zal de lezer inzicht krijgen in de systematiek van de regeling alsmede de relevantie voor het fiscale systeem in
Nederland. Vervolgens zullen de gevolgen van de uitspraak van het Hof van Justitie EU besproken worden. Hierna zal de tweede deelvraag aan bod komen. Daarin zullen de
verschillende alternatieven voor het huidige fiscale eenheidsregime in kaart worden gebracht. Bij elk alternatief zullen tevens de gevolgen van het hanteren van het betreffende alternatief behandeld worden. Dit zal er toe leiden dat de lezer reeds een beeld krijgt van de
wenselijkheid van de verschillende alternatieven. Tenslotte zal de behandeling van de verhouding van de verschillende alternatieven tot het primaire EU-recht mijns inziens de benodigde informatie bieden om tot een eenduidig antwoord op de onderzoeksvraag te komen.
De scriptie is opgebouwd uit verschillende hoofdstukken waarbij elk hoofdstuk een deelvraag zal behandelen. De hoofdstukken zijn vervolgens opgesplitst in verschillende paragrafen om het geheel overzichtelijker te maken en de lezer de mogelijkheid te bieden om via de
2.
Hoe ziet het huidige fiscale eenheidsregime (artikel
15 wet VPB 1969) er uit en wat zijn de gevolgen van de
uitspraak van het Hof van Justitie (C-398/16) voor het
huidige regime ?
In dit hoofdstuk zal allereerst de systematiek van het huidige fiscale eenheidsregime worden besproken. Vervolgens zal er aandacht worden besteed aan de uitspraak van het Hof van Justitie EU (C-398/16) en de gevolgen voor het huidige regime.
2.1 Systematiek fiscale eenheid
In beginsel worden vennootschappen voor de heffing van de vennootschapsbelasting als zelfstandige entiteiten behandeld. Op grond van artikel 1, 2 en 3 van de Wet
Vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet VPB 1969) wordt er een directe belasting geheven van de in de artikelen 2 en 3 Wet VPB 1969 Wet VPB 1969 genoemde lichamen. Het Nederlandse belastingstelsel biedt concerns echter de unieke mogelijkheid om
maatschappijen die onderdeel zijn van hetzelfde concern op verzoek te laten behandelen als ware er één belastingplichtige.6 Artikel 15 Wet VPB 1969 biedt maatschappijen namelijk de
mogelijkheid tot het vormen van een fiscale eenheid. Op verzoek worden het vermogen en de werkzaamheden van de dochtermaatschappijen behandeld alsof deze tot het vermogen en de werkzaamheden van de moedermaatschappij behoren. Er dient daarbij op grond van artikel 15 lid 1 Wet VPB 1969 allereerst voldaan te worden aan de zogenaamde bezitseis. Deze bezitseis stelt dat de moedermaatschappij ten minste 95% van de aandelen van de
dochtermaatschappij dient te bezitten. Er moet daarbij sprake zijn van zowel juridische als
economische eigendom van de aandelen. Indien er sprake is van verschillende soorten aandelen dient het aandelenbezit recht te geven op ten minste 95% van de winst en het vermogen en daarnaast moeten de aandelen ten minste 95% van de statutaire stemrechten vertegenwoordigen. Artikel 15 lid 3 biedt tevens de mogelijkheid om via middelijk bezit van de aandelen in een maatschappij een fiscale eenheid te vormen.7
Artikel 15 lid 4 Wet VPB 1969 stelt naast de eerder genoemde bezitseis andere voorwaarden alvorens er een fiscale eenheid gevormd kan worden. Zo dienen de moeder en
dochtermaatschappij(en) in beginsel in Nederland te zijn gevestigd en dient de winst op dezelfde manier berekend te worden bij de verschillende maatschappijen (artikel 15 lid 4 onderdeel b en c Wet VPB 1969). Artikel 15 lid 8 Wet VPB 1969 geeft de uitzondering op het vestigingsvereiste in het geval er sprake is van een vaste inrichting van een in het buitenland gevestigde maatschappij. Naast het vestigingsvereiste dienen de tijdvakken waarover de vennootschapsbelasting geheven wordt samenvallen op grond van artikel 15 lid 4 onderdeel a Wet VPB 1969. Op grond van artikel 15 lid 4 onderdeel d en e Wet VPB 1969 kunnen slechts de lichamen die voldoen aan het rechtsvorm vereiste onderdeel uitmaken van een fiscale eenheid. Alleen de lichamen die kunnen worden aangemerkt als een NV, BV, coöperatie, een onderlinge waarborgmaatschappij of een woningcorporatie zoals beschreven in artikel 2 lid 1 onderdeel d Wet VPB 1969, de buitenlandse rechtspersonen opgericht naar het recht van de BES-eilanden, Aruba, Curaçao, Sint-Maarten en EU-landen die tevens een belastingverdrag met Nederland hebben gesloten kunnen deel uitmaken van een fiscale eenheid. De buitenlandse rechtspersonen dienen daarbij naar aard en inrichting vergelijkbaar te zijn met de eerder genoemde Nederlandse rechtspersonen. Om te bepalen of een
buitenlandse rechtspersoon naar aard en inrichting vergelijkbaar is met de eerder genoemde Nederlandse rechtspersonen dient er gekeken te worden naar artikel 3 lid 1 Besluit FE 2003. Indien er aan de bovengenoemde voorwaarden is voldaan kan er een gezamenlijk verzoek tot het vormen van een fiscale eenheid door de betrokken maatschappijen worden ingediend.8
De fiscale eenheid eindigt indien niet langer aan de voorwaarden van artikel 15 Wet VPB 1969 wordt voldaan.9
2.1.1 De gevolgen van het vormen van een fiscale eenheid
Het fiscale eenheidsregime is een uniek fiscaal regime dat al decennia een belangrijke plaats inneemt binnen het Nederlandse fiscale systeem. Het huidige fiscale eenheidsregime biedt concerns de mogelijkheid om als één belastingplichtige voor de heffing van de
vennootschapsbelasting te worden behandeld. Dit brengt enkele belangrijke voordelen met zich mee. Wellicht het belangrijkste voordeel is de mogelijkheid om verliezen van een maatschappij binnen de fiscale eenheid te salderen met belastbare winsten van een andere maatschappij binnen dezelfde fiscale eenheid. Een ander belangrijk voordeel van de fiscale eenheid is het het feit dat zogenaamde intercompany winsten niet zichtbaar zijn binnen de fiscale eenheid. Herstructurering binnen het concern zal daarbij vaak binnen een fiscale
7J.N. Bouwman, M.J. Boer, “Wegwijs in de vennootschapsbelasting”, SDU, 2017, p.862.
8 J.N. Bouwman, M.J. Boer, “Wegwijs in de vennootschapsbelasting”, SDU, 2017, p.873.
eenheid gebeuren omdat het mogelijk is om vermogen binnen de fiscale eenheid te
verschuiven zonder dat daarbij dient te worden afgerekend over de stille reserves. Daarnaast zal er in het geval van een groot concern een administratief voordeel zijn omdat er in het geval van een fiscale eenheid slechts één gezamenlijke aangifte ingediend wordt. De fiscale eenheid kent ook enkele nadelen. Zo kan er slechts eenmaal gebruik gemaakt worden van het tariefopstapje, kan er in bepaalde situaties geen gebruik gemaakt worden van de
inversteringsaftrek en is iedere maatschappij hoofdelijk aansprakelijk voor de belastingschuld van de fiscale eenheid als geheel.10
2.1.2 Het belang van de fiscale eenheid voor het Nederlandse belastingsysteem In Nederland maken honderdduizenden belastingplichtigen gebruik van het fiscale
eenheidsregime.11 De bovengenoemde voordelen en het feit dat het fiscale eenheidsregime
makkelijk toepasbaar is zorgen ervoor dat het regime al meer dan 70 jaar een belangrijke steunpilaar van het Nederlandse belastingsysteem is. Het fiscale eenheidsregime geeft daarbij uiting aan de neutraliteitsgedachte. Deze gedachtegang houdt in dat belastingheffing door de Ontvanger zo min mogelijk invloed dient te hebben op het handelen van ondernemingen.12
Tevens heeft het fiscale eenheidsregime een positieve uitwerking op het tegenwoordig veelvuldig besproken vestigingsklimaat, omdat het vennootschappen een unieke mogelijkheid biedt binnen de Europese belastingsystemen.
Het fiscale eenheidsregime is echter in al die jaren niet volledig hetzelfde gebleven. De laatste keer dat het fiscale eenheidsregime werd aangepast was op 9 december 2016 toen de zogenaamde Papillon-fiscale eenheid regeling in werking trad.13 Op grond van deze regeling
is het mogelijk voor Nederlandse zustermaatschappijen om een fiscale eenheid aan te gaan met een moedermaatschappij die gevestigd is in de EU/EER. Daarbij zijn ook andere varianten tussen zustermaatschappijen en vaste inrichting mogelijk. Aanleiding van deze aanpassing was een uitspraak van het Hof van Justitie van de EU.14 Deze aanpassing van het
fiscale eenheidsregime toont de invloed van het primaire EU-recht op het Nederlandse belastingrecht en dan in het bijzonder het fiscale eenheidsregime aan. Het is zeker niet de laatste keer dat een uitspraak van het Europese Hof van Justitie grote invloed heeft gehad op het Nederlandse belastingsysteem.
2.2 Het X-bv arrest (C-398/16)
Op 22 februari 2018 wees het Europese Hof van Justitie van de EU een arrest dat grote gevolgen zou hebben voor het Nederlandse belastingstelsel. In de gecombineerde zaak X-bv (C-398/16) en X-nv (C-399/16) bepaalde het Hof dat het huidige fiscale eenheidsregime niet
10 J.N. Bouwman, M.J. Boer, “Wegwijs in de vennootschapsbelasting”, SDU, 2017, p.866.
11 Antwoorden op vragen over de fiscale eenheid in de Vennootschapsbelasting door Staatssecretaris Snel van Financiën van 20 april 2018. Kenmerk: 2018Z03559.
12 Q.W.J.C.H. Kok en R.J. de Vries, ‘Blauwdruk voor een grensoverschrijdende fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting’, WFR 2018/37, onder paragraaf 1.2.
13 Kamerstukken II 2015/16, 34323, 6.
in lijn is met het primaire EU-recht.15 In deze scriptie zal slechts de zaak X-bv (C-398/16)
besproken worden. Allereerst zullen de feiten van de zaak behandeld worden om vervolgens verder in te gaan op de gevolgen van dit baanbrekende arrest voor het Nederlandse
belastingsysteem. 2.2.1 De feiten
In de zaak X-bv (C-398/16) ging het om de naar Nederlands recht opgerichte vennootschap X-bv die onderdeel uitmaakte van een Zweeds concern. Het concern hield tevens aandelen in een Italiaanse vennootschap. Op een bepaald moment heeft het Zweedse concern het besluit genomen om het belang in de Italiaanse vennootschap uit te breiden. Om de overige aandelen te verwerven heeft X-bv een nieuwe Italiaanse vennootschap opgericht en daar 237.312.000 euro in gestort. De storting werd gefinancierd met een lening voor een gelijk bedrag van een Zweeds concernonderdeel. De rente over deze lening bedroeg in 2004 6.503.261 euro. X-bv heeft dit bedrag aan rente in aftrek gebracht in de aangifte vennootschapsbelasting. De belastingdienst was echter van mening dat aftrek van rente werd belemmerd door artikel 10a lid 2 onderdeel b Wet VPB 1969. De renteaftrekbeperking van artikel 10a lid 2 onderdeel b Wet VPB 1969 stelt dat rente niet aftrekbaar is indien deze betaald wordt ter zake van een schuld aan een verbonden lichaam en deze schuld verband houdt met de verwerving of uitbreiding van een belang in een lichaam dat na verwerving of uitbreiding kwalificeert als verbonden lichaam.16
In casu was er sprake van een geval zoals beschreven in artikel 10a lid 2 onderdeel b Wet VPB 1969. De Nederlandse vennootschap was immers een lening aangegaan ter verwerving van de aandelen in de Italiaanse vennootschap. De rente over deze lening was dan ook niet aftrekbaar op grond van het bovenstaande artikel. De belastingdienst heeft daarom een navorderingsaanslag aan X-bv opgelegd waartegen de bv in beroep gaat.
X-bv betoogt in beroep dat er sprake is van een schending van de verdragsvrijheden en dan in het bijzonder de artikelen 49 en 54 (recht op vrijheid van vestiging) Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie (hierna: VWEU). X-bv stelt dat de rente wel aftrekbaar zou zijn geweest indien zij een fiscale eenheid had kunnen vormen met de Italiaanse
dochtervennootschap. Omdat de storting binnen fiscale eenheid niet zichtbaar is, is als gevolg daarvan het verband tussen de storting en de geldlening door de consolidatie eveneens onzichtbaar.17 Zoals al eerder aangegeven is het niet mogelijk om een fiscale eenheid te
vormen met een vennootschap die niet in Nederland is ingezeten. De Hoge Raad richt zich als gevolg van het betoog van X-bv tot het Hof van Justitie EU met de prejudiciële vraag:
“Moeten de artikelen 49 en 54 VWEU worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een nationale regeling op grond waarvan een in een lidstaat gevestigde moedervennootschap met betrekking tot een geldlening die verband houdt met een kapitaalstorting in een
dochtervennootschap in een andere lidstaat, geen aftrek van rente is toegestaan, terwijl die aftrek wel zou kunnen worden genoten indien die dochtervennootschap zou zijn opgenomen
15 Hof van Justitie EU 22 februari 2018, ECLI:EU:C:2018:110 (X-bv).
16 Hoge Raad 8 juli 2016, ECLI:NL:HR:2016:1350, V-N 2016/36.9, r.o 2.1.
in een fiscale eenheid met die moedervennootschap omdat alsdan door de consolidatie geen verband met een zodanige kapitaalstorting is waar te nemen ?”.18
2.2.2 Beslissing van het Hof van Justitie EU
Het Hof begint haar antwoord op de prejudiciële vraag van de Hoge Raad door de reikwijdte van de artikelen 49 en 54 VWEU uit te leggen. Artikel 49 VWEU stelt dat beperkingen van de vrijheid van vestiging door lidstaten dienen te worden opgeheven. Artikel 54 VWEU voegt hier aan toe dat vennootschappen die hun statutaire zetel hebben binnen een lidstaat van de Unie op dezelfde manier behandeld dienen te worden als onderdanen van de
betreffende lidstaat. Een verschil in behandeling tussen een inwoner en een niet-inwoner is echter wel toegestaan indien de situaties niet objectief vergelijkbaar zijn of er een
rechtvaardigingsgrond bestaat voor het verschil in behandeling.19 Het Hof verwijst vervolgens
naar haar eerdere uitspraken over een fiscale integratieregeling zoals die in Nederland bestaat in de vorm van het fiscale eenheidsregime.20 Centraal in deze uitspraken stond het hanteren
van de ‘per-element benadering’. 2.3 De per-element benadering 2.3.1 X-Holding
In het X-holding arrest ging het ook om de vraag of het fiscale eenheidsregime van
Nederland verenigbaar is met de verdragsvrijheden.21 Verschil met de zaak X-bv was dat het
in de zaak X-holding ging om een overdracht van verliezen binnen het concern. Het Hof stelde in deze zaak dat er sprake was van een verschil in behandeling omdat het niet mogelijk was voor de moedervennootschap om een fiscale eenheid aan te gaan met de buitenlandse dochter. In beginsel was er dan ook sprake van een belemmering van de vrijheid van vestiging. Deze werd echter gerechtvaardigd door de verdeling van heffingsbevoegdheid.22
Vanuit de literatuur wordt er gesteld dat het Hof met deze redenering voor het eerst de deur open zet naar de per-element benadering die inhoudt dat er wat betreft de andere voordelen dan de overdracht van verliezen binnen een fiscale eenheid, afzonderlijk beoordeeld zal moeten worden of deze voordelen voorbehouden kunnen worden aan ingezeten
vennootschappen en op deze manier kan uitsluiten in grensoverschrijdende situaties.23 Hier
kan men dan ook voor het eerst de contouren van de per-element benadering ontdekken die door het Hof verder uitgewerkt zou worden in het Groupe-Steria arrest.
18 Hoge Raad 8 juli 2016, ECLI:NL:HR:2016:1350, V-N 2016/36.9, r.o. 3.
19 Hof van Justitie EU 22 februari 2018, ECLI:EU:C:2018:110, r..o 18-20, (X-bv).
20 Hof van Justitie EU 25 januari 2010, C-337/08, BNB 2010/66 (X-Holding).
21 Hoge Raad 11 juli 2008, ECLI:NL:PHR:2008:BB3444.
22 Hof van Justitie EU 25 januari 2010, C-337/08, BNB 2010/66, (X-Holding), r.o 19 en 43
2.3.2 Groupe Steria
Na de uitspraak van het Hof van Justitie EU in de bovengenoemde X-Holding zaak was er sprake van enige onduidelijkheid over het toepassen van de per-element benadering. De Hoge Raad leek na eerdere acceptatie van de per element benadering, deze later toch af te wijzen.24
Er werd dan ook voor het eerst duidelijkheid geschept inzake de per element benadering werd in het Groupe-Steria arrest.25 In dit arrest ging het om een Franse moedervennootschap die
deelnemingen had in meerdere vennootschappen in Frankrijk en andere EU lidstaten. De Franse vennootschappen maakten samen met de moedervennootschap deel uit van een fiscaal geïntegreerd concern. De verschillende vennootschappen keerden een dividend uit aan de moedervennootschap in Frankrijk. Het dividend dat werd uitgekeerd door de
vennootschappen die deel uitmaken van het fiscaal geïntegreerde concern zijn volledig aftrekbaar van de nettowinst. Voor de dividenden afkomstig uit de vennootschappen die buiten Frankrijk zijn gevestigd geldt op grond van de Franse belastingwetgeving een
forfaitair bedrag van 5%. Groupe Steria ging hiertegen in beroep en stelde dat er sprake was van een belemmering van de vrijheid van vestiging (artikel 49 VWEU) door het dividend afkomstig uit buitenlandse vennootschappen zwaarder te belasten dan het dividend afkomstig uit de Franse vennootschappen die deel uitmaakte van het geïntegreerde concern.26 Het Hof
van Justitie EU stelde dat er in casu ‘per element’ van de Franse regeling bepaald diende te worden of er sprake was van een belemmering van de vrijheid van vestiging. Het forfaitair bedrag van 5% voor dividend afkomstig uit buitenlandse vennootschappen vormde hierbij een belemmering van de vrijheid van vestiging.27 Hierbij was er geen rechtvaardiging
mogelijk.28
Het Groupe Steria arrest betekende in samenhang met Finanzamt Linz-arrest een doorbraak betreffende de toepassing van de per element benadering.29 Het Hof heeft in dit arrest bepaald
dat er per element van een fiscale regeling beoordeeld moet worden of een lidstaat de
voordelige elementen van een regeling kan voorbehouden aan de binnenlandse situatie of dat deze ook grensoverschrijdende moeten worden toegestaan.
2.4 Per-element benadering in het X-bv arrest
Met de introductie van de ‘per-element’ benadering heeft het Hof van Justitie EU een belangrijke basis gelegd voor de latere rechtspraak. De doctrine heeft daarbij een grote rol gespeeld in het X-bv arrest. Zoals uit het bovenstaande blijkt dient er per element van een bepaalde regeling gekeken te worden of er sprake is van een belemmering.
24 D.M. Weber, ‘De per element benadering onder het fiscale-eenheidsregime nader bezien in het licht van de Finanzamt Linzen de Groupe Steria-zaak’, WFR 2015/696, paragraaf 4.2.
25 Hof van Justitie EU 2 september 2015, c-386/14, BNB 2015/223, ECLI:EU:C:2015:524, (Groupe steria).
26 Hof van Justitie EU 2 september 2015, c-386/14, BNB 2015/223, ECLI:EU:C:2015:524, (Groupe Steria), r.o 9.
27 Hof van Justitie EU 2 september 2015, c-386/14, BNB 2015/223, ECLI:EU:C:2015:524, (Groupe Steria).
28 P.J. Wattel, O. Marres, H. Vermeulen, ‘’European Tax Law”, Kluwer, p.382.
In het X-bv arrest verklaarde het Hof de ‘per-element’ benadering van overeenkomstige toepassing op de Nederlandse situatie met betrekking tot de fiscale eenheid. Zoals eerder aangegeven verwijst het Hof daarbij naar het Groupe-Steria arrest en stelt zij dat er voor andere belastingvoordelen dan de overdracht van verliezen afzonderlijk bepaald zal moeten worden of deze kunnen worden uitgesloten in de buitenlandse situatie. De buitenlandse dochtermaatschappij dient daarbij op dezelfde manier behandeld te worden als wanneer deze in Nederland zou zijn gevestigd.30 Het Hof stelt dat er in casu sprake is van een verschil in
behandeling tussen de binnenlandse en de buitenlandse situatie. Het feit dat het in de
binnenlandse situatie mogelijk is om een fiscale eenheid te vormen en het concern als gevolg daarvan geen last heeft van artikel 10a Wet VPB 1969, terwijl dit in de grensoverschrijdende situatie niet mogelijk is leidt tot een belemmering van de vestigingsvrijheid. Het Hof stelt dat er tevens sprake is van vergelijkbare situaties. De binnenlandse en de buitenlandse situatie zijn volgens het Hof vanuit het oogpunt van de eerder genoemde regeling(en) vergelijkbaar en dit brengt een verschil in behandeling met zich mee.31 Vanuit de literatuur worden er
overigens vraagtekens geplaatst bij de redenering van het Hof omtrent de vergelijkbaarheid van de situaties en het verschil in behandeling.32 Er worden tevens vragen gesteld inzake de
reikwijdte van de per-element benadering, die volgens sommige onopgehelderd is gebleven.33Het Hof stelt ten slotte dat er geen rechtvaardiging bestaat ten aanzien van de
belemmering van de vrijheid van vestiging in deze situatie en concludeert dat de Nederlandse regeling inzake de fiscale eenheid niet in overeenstemming is met de vestigingsvrijheid zoals beschreven in de artikelen 49 en 54 VWEU.34
2.4.1 Gevolgen van de uitspraak van het Hof
De uitspraak van het Hof van Justitie EU heeft zowel gevolgen op de korte als op de lange termijn. Op de korte termijn betekent de uitspraak van het Hof van Justitie EU dat Nederland maatregelen moet treffen om de belemmering van de verdragsvrijheden weg te nemen. Het kabinet heeft dit opgelost met de spoedmaatregel fiscale eenheid.35 Het kabinet heeft daarbij
zoveel mogelijk getracht om nadelige budgettaire gevolgen van de uitspraak te voorkomen. Op de lange termijn zal het kabinet op zoek dienen te gaan naar een nieuwe
toekomstbestendige concernregeling. 2.4.2 De Hoge Raad
In navolging van de uitspraak van het Hof heeft de Hoge Raad op 19 oktober 2018 definitief de per-element benadering toegepast bij de beoordeling van de renteaftrekbeperking van artikel 10a Wet Vpb 1969 in het licht van het primaire EU-recht.36 Deze uitspraak heeft tot
gevolg dat er per-element van de fiscale eenheid zal moeten worden beoordeeld of er sprake
30 Hof van Justitie EU 22 februari 2018, ECLI:EU:C:2018:110, r..o 24, (X-bv).
31 Hof van Justitie EU 22 februari 2018, ECLI:EU:C:2018:110, r..o 30 (X-bv).
32 J.J.W.M. Koolen, ‘Spoedreparatie of alleen kleine ingrepen nodig voor de fiscale eenheid vennootschapsbelasting, WFR 10 juli 2018.
33 J. Vleggeert, ‘De verhouding tussen art. 10a en de vrijheden, Cursus Belastingrecht (Vpb.2.2.3.E.c7)
34 Hof van Justitie EU 22 februari 2018, ECLI:EU:C:2018:110, r.o 51.
35 Kamerstukken II, 2017/18, 34 323, 22.
is van een verschil in behandeling. Het geldt niet als verrassing dat de Hoge Raad de eerdere uitspraak inzake de renteaftrekbeperking van artikel 10a Wet Vpb 1969 van het Hof van Justitie EU volgt. Interessanter was de vraag of de Hoge Raad mee zou gaan met de conclusie van Advocaat-Generaal Wattel, die stelde dat er sprake was van een verkeerde beoordeling van de feiten met een verkeerde conclusie tot gevolg.37 De dochtermaatschappij diende in
casu behandeld te worden als vaste inrichting dit en zou tot gevolg hebben dat de
objectvrijstelling toegepast zou moeten worden. De renteaftrekbeperking van artikel 10a Wet Vpb 1969 zou hiermee buitenspel worden gezet en er zou dan ook niet worden toegekomen aan de per-element benadering. De Hoge Raad gaat niet mee in de conclusie Advocaat-Generaal Wattel en volgt daarmee het Hof door de per-element benadering toe te passen op de directe effecten van een grensoverschrijdende fiscale eenheid. Dit heeft tot gevolg dat de spoedreparatie maatregel zoals die is neergelegd door de Staatssecretaris in de huidige vorm kan blijven bestaan.
2.4.3 Spoedreparatie maatregel
Reeds in oktober 2017 heeft het kabinet naar aanleiding van de conclusie van de Advocaat-Generaal in de X-BV zaak de spoedreparatie maatregel fiscale eenheid aangekondigd. De spoedmaatregel is bovenal ingesteld om de grootste budgettaire problemen op te lossen.38 Het
kabinet heeft er destijds voor gekozen om het verschil in behandeling, dat reeds door de Advocaat-Generaal was vastgesteld, op te lossen door de belastingplichtige in de
binnenlandse situatie strenger te behandelen. De spoedreparatie maatregel ziet vooral op het negeren van de fiscale eenheid bij het toepassen van de renteaftrekbeperkingen van de artikelen 10a en 13l Wet VPB 1969. Daarbij dient de fiscale eenheid tevens te worden genegeerd bij de toepassing van de artikelen inzake de deelnemingsvrijstelling bij een (kwalificerende) beleggingsdeelneming (artikel 13 lid 9 tm/ 15 en lid 17 en artikel 13a Wet Vpb 1969), bij de toepassing van de artikelen omtrent beperking van de verliesverrekening bij een wijziging het uiteindelijk belang (artikel 20a Wet VPB 1969) en bij de toepassing van het artikel inzake de dooruitdeling van dividend (artikel 11 lid 4 Wet DB 1965). Iedere belastingplichtige vennootschap die onderdeel is van een fiscale eenheid zal daarbij zelfstandig na moeten gaan wat de gevolgen van de spoedmaatregel voor de eigen
belastingschuld zijn.39 Op 6 juni 2018 is de spoedreparatie maatregel aan de Tweede Kamer
aangeboden en deze zou met terugwerkende kracht ingaan op 25 oktober 2017 om 11.00.40
Als gevolg van de Heroverweging vestigingsklimaat van 5 oktober 2018 is het geheel echter opgeschoven naar 1 januari 2018.41
37 Conclusie Advocaat-Generaal Wattel van 22 juni 2018 bij uitspraak van de Hoge Raad, 19 oktober 2018, nr. 15/00194
38 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 25 oktober 2017, Kenmerk: 2017-0000204271.
39 Kamerstukken II 2017/2018, 34785, F.
40 Antwoorden op vragen over de fiscale eenheid in de Vennootschapsbelasting door Staatssecretaris Snel van Financiën van 20 april 2018. Kenmerk: 2018Z03559.
2.4.4 Een nieuw regime
Zoals de naam van de spoedmaatregel al verraadt gaat het hier om een maatregel van
tijdelijke aard die de grootste budgettaire problemen die de uitspraak van het Hof van Justitie EU met zich meebrengt moet tegengaan. Op de lange termijn zal er gezocht dienen te worden naar een toekomstbestendige concernregeling die in overeenstemming is met het primaire EU-recht. De Staatssecretaris heeft aangegeven dat er gekeken wordt naar verschillende alternatieven en dat er in overleg zal worden getreden met zowel het bedrijfsleven als de fiscale adviesbranche.42 Omdat het fiscale eenheidsregime een zeer belangrijke plaats inneemt
binnen de vennootschapsbelasting is het belangrijk dat er zorgvuldig naar de verschillende alternatieven gekeken wordt. Het doel is daarbij om halverwege 2019 een concept
wetsvoorstel klaar te hebben.43 In het volgende hoofdstuk zullen de belangrijkste
alternatieven voor het huidige fiscale eenheidsregime worden besproken.
42 Antwoorden op vragen over de fiscale eenheid in de Vennootschapsbelasting door Staatssecretaris Snel van Financiën van 20 april 2018. Kenmerk: 2018Z03559, antwoord op vraag 14-20.
43 Antwoorden op vragen Vragen n.a.v. de brief Fiscale beleidsagenda door Staatssecretaris Snel van Financiën van 9 mei 2018. Kenmerk:162543.01u.
3.
Welke alternatieven bestaan er voor het huidige
fiscale eenheidsregime en wat zijn de gevolgen van het
hanteren van deze alternatieven ?
Staatssecretaris Snel van Financiën heeft in een antwoord op vragen van de kamer op 8 maart 2018 reeds laten weten dat er bij de ontwikkeling van een nieuwe concernregeling vooral gekeken zal worden naar de concernregelingen zoals die in andere landen bestaan.44 Dit zal
betekenen dat het unieke consolidatie-element van het fiscale eenheidsregime zoals dat in Nederland decennia lang heeft bestaan verloren zal gaan. Het unieke Nederlandse fiscale eenheidsregime zal, indien er aansluiting gezocht wordt bij bestaande concernregelingen zoals die bestaan in andere landen om in Europa, plaats maken voor een vergelijkbare concernregeling. Om tot een volledig antwoord op de onderzoeksvraag te komen zal er in deze scriptie echter aandacht worden besteed aan een breder spectrum van alternatieven. De verschillende alternatieven die er bestaan voor het huidige fiscale eenheidsregime en de gevolgen van het hanteren van deze alternatieven zullen hieronder besproken worden. 3.1 Alternatieven voor het huidige fiscale eenheidsregime
Alvorens de verschillende alternatieven voor het huidige fiscale eenheidsregime te bespreken is het belangrijk om een selectie te maken van de te behandelen alternatieven. Er zijn tal van
44 Antwoorden op vragen over de fiscale eenheid in de Vennootschapsbelasting door Staatssecretaris Snel van Financiën van 20 april 2018. Kenmerk: 2018Z03559, antwoord op vraag 14-20.
alternatieven voor het huidige fiscale eenheidsregime te verzinnen en veel van deze alternatieven zijn ook zeer interessant. In deze scriptie zullen echter slechts de meest belangrijke alternatieven behandeld worden.
De Staatssecretaris heeft in zijn antwoorden op vragen uit de Tweede Kamer reeds laten weten dat er bij de keuze voor een nieuwe concernregeling vooral gekeken zal worden naar de concernregelingen zoals die bestaan in andere landen.45 Het ligt daarbij voor de hand dat
het unieke consolidatie element van het huidige fiscale eenheidsregime verloren zal gaan en dat er daarvoor een systeem van onderlinge winst en verliesrekening in de plaats zal komen. Om te bepalen hoe een dergelijk systeem er precies uit zal komen te zien en wat de voor- en nadelen van dit systeem zijn zal er gekeken dienen te worden naar andere landen. Er zijn daarbij twee systemen die de aandacht behoeven. Allereerst zal het ´group contribution system´ besproken worden. Vervolgens zal er gekeken worden naar het ‘group relief system’. Ten slotte zullen de grensoverschrijdende fiscale eenheid en de beperkte
grensoverschrijdende fiscale eenheid besproken worden. 3.2 Group contribution system
Het group contribution system wordt gehanteerd in Noorwegen, Zweden en Finland en ziet vooral op het verrekenen van winsten en verliezen binnen een groep.46 Dit gebeurt door het
overdragen van vermogen, bijvoorbeeld door een lening binnen de groep.47 Om dit te
bewerkstelligen dienen de groepsonderdelen allereerst de winsten of verliezen te bepalen op een ‘stand-alone’ basis. Door vervolgens vermogen van de winstgevende groepsonderdelen over te dragen aan de verliesmakende groepsonderdelen kan de belastingschuld bij de winstgevende maatschappijen verlaagd worden. Het is echter belangrijk op te merken dat er geen consolidatie optreedt onder dit regime. Alle groepsonderdelen worden zelfstandig behandeld voor de vennootschapsbelasting.48
3.2.1 Systematiek
Bij de behandeling van de systematiek van het group contribution system wordt Finland als voorbeeld genomen.
De vereisten die zijn gesteld om gebruik te maken van het group contribution system in Finland zijn neergelegd in ‘the Act on Contributions between Affiliated Companies’. In deze speciale wet wordt de ‘group contribution’ gedefinieerd als een bijdrage die niet aftrekbaar is als zijnde zakelijke bijdrage. Er is dus geen sprake van een kapitaal inverstering.49 Ook
bijdragen die verband houden met de normale uitoefening van bedrijfsactiviteiten vallen niet onder de term ‘group contribution’. Het is hierbij niet mogelijk om meer vermogen over te
45 Antwoorden op vragen over de fiscale eenheid in de Vennootschapsbelasting door Staatssecretaris Snel van Financiën van 20 april 2018. Kenmerk: 2018Z03559.
46 I.J.J. Burgers, ‘Group Taxation, International Fiscal Association’, WFR 2005/211, p.770.
47 I.J.J. Burgers, ‘Group Taxation, International Fiscal Association’, WFR 2005/211, p.770.
48 B. Farinha Aniceto da Silva, ‘The impact of tax treaties and EU law on group taxation regimes’ (PhD Thesis Amsterdam), 2016, p.40.
49 S. Penttilä, ‘Tax Aspects of Groups of Companies - Finnish Experiences’, Scandinavian Studies in Law, 2003/289, p. 293-294.
dragen dan de winst die bij de betreffende vennootschap aanwezig is. Op deze manier is het onmogelijk om een verlies te creëren of winsten van voorgaande jaren te verschuiven. Indien er toch meer vermogen wordt overgedragen dan er winst aanwezig is, is het deel dat de winst overstijgt niet aftrekbaar en is het niet mogelijk om gebruik te maken van de ‘carry forward’ regeling betreffende dit gecreëerde verlies.50 Vermogen kan overigens zowel tussen moeder
en dochtermaatschappij als tussen verschillende dochtermaatschappijen bewegen. Indien er sprake is van een bijdrage zoals omschreven in ‘the Act on Contributions between Affiliated Companies’ dient er, om gebruik te maken van het regime, voldaan te worden aan
verschillende vereisten.
Allereerst dient er sprake te zijn van eigendom van de aandelen van ten minste 90% in een Finse vennootschap. Dit eigendom van de aandelen kan overigens zowel direct als indirect zijn. Tevens moet de concernstructuur het hele fiscale jaar hebben bestaan en moet de boekhouding van de betrokken vennootschappen gelijk lopen. Daarbij dienen de
belastingplichtige vennootschappen inwoner te zijn van Finland. Wat betreft de rechtsvorm zijn er hierbij verschillende mogelijkheden voor bedrijven. Zo is het mogelijk voor twee vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid om gebruik te maken van het regime, maar ook voor twee corporaties met bedrijfsactiviteiten of een combinatie van beiden. Het is hierbij belangrijk om aan te geven dat toetreding tot het regime niet mogelijk is voor banken, verzekeringsmaatschappijen, pensioenfondsen of andere vennootschappen met
bedrijfsactiviteiten van dien aard.51 Tenslotte dient de ‘contribution’ van de vennootschappen
in de jaarlijkse statutaire jaarrekeningen gepresenteerd te worden. Dit laatste vereiste toont de veelvuldig voorkomende verbinding tussen het Finse belastingsysteem en de accounting.52
3.2.2 Aandachtspunten
Bij de hantering van een group contribution system zijn er een aantal punten waar rekening mee gehouden dient te worden. Zo dienen de mogelijkheden tot verrekening van winsten en verliezen binnen een concern buiten het contribution system beknopt te zijn. Er dient dan in het bijzonder gekeken te worden naar de regels omtrent ´transfer pricing´ bij transacties binnen een concern. Binnen het Finse belastingsysteem wordt er daarbij aansluiting gezocht bij het ´arm´s length’-beginsel.53 Ook dient er aandacht geschonken te worden aan de regels
omtrent zogenaamd ´informeel kapitaal´ en de (buitengewone) afwaardering van deelnemingen.
Het doel van het group contribution system is tweeledig. Aan de ene kant tracht het de nadelen van het handelen in concernverband zoveel mogelijk tegen te gaan. Aan de andere kant probeert het regime het gebruik van de concernstructuur voor belastingdoeleinden tegen
50 S. Penttilä, ‘Tax Aspects of Groups of Companies - Finnish Experiences’, Scandinavian Studies in Law, 2003/289, p. 299-301.
51 M. Virolainen, ‘Finland Corporate Group Taxation’, taxsummaries.pwc.com 15 juli 2018.
52 S. Penttilä, ‘Tax Aspects of Groups of Companies - Finnish Experiences’, Scandinavian Studies in Law, 2003/289, p.294.
53 S. Penttilä, ‘Tax Aspects of Groups of Companies - Finnish Experiences’, Scandinavian Studies in Law, 2003/289, p.299.
te gaan. Dit is onder meer terug te zien in de eisen die er worden gesteld aan een ‘group contribution’.54
3.2.3 Gevolgen van het hanteren van een group contribution system
Zoals eerder aangegeven zal de staatssecretaris bij de keuze voor een nieuwe concernregeling aansluiting zoeken bij de regelingen zoals die bestaan in andere landen. De staatssecretaris heeft hierbij tevens aangegeven dat het element van de verrekening van onderlinge winsten en verliezen zoals dat bestaat binnen het huidige fiscale eenheidsregime hoogstwaarschijnlijk terug zal komen.55 In dat opzicht is het group contribution system een reële mogelijkheid. Een
dergelijk regime biedt een goed hanteerbaar instrument voor de verrekening van winsten en verliezen binnen een concern. Aan de andere kant is het echter ook een rigoureus systeem. Indien er niet wordt voldaan aan de eisen van een ‘group contribution’ zijn er geen verdere mogelijkheden tot verrekening van winsten en verliezen binnen een concern.
Bij de keuze voor het group contribution system zijn er verder enkele gevolgen waar rekening mee gehouden dient te worden. Het belangrijkste gevolg voor het Nederlandse
belastingsysteem is het verloren gaan van de consolidatie gedachte. Tevens is het goed denkbaar dat er een speciale wet opgesteld dient te worden voor het group contribution system, zoals dit ook in Finland het geval is. Ook flankerende wetgeving zal wellicht nodig zijn, zoals ook te zien is binnen het Finse belastingsysteem. Een ander belangrijk gevolg is dat er alleen verrekening van winsten en verliezen plaats kan vinden tussen binnenlandse vennootschappen. Indien een binnenlandse vennootschap een buitenlandse
dochtermaatschappij bezit dan zal er geen verrekening kunnen plaatsvinden op grond van het group contribution system . Dit is anders indien er sprake is van een vaste inrichting. De voordelen van het group contribution system zijn op deze manier in beginsel slechts bereikbaar voor binnenlandse vennootschappen. Dit is goed te begrijpen vanuit de Finse belastingdienst. Indien er immers een mogelijkheid zou zijn om binnenlandse winsten te verplaatsen naar een buitenlandse concernvennootschap dan zouden er grote gevaren ontstaan voor de belastinggrondslag van de betrokken Finse vennootschappen. Dit zou echter wel wrijving met het primaire recht op kunnen leveren. De verhouding tot het primaire EU-recht wordt uitgebreid besproken in de derde deelvraag.
3.3 Group relief system
Een ander alternatief voor het huidige fiscale eenheidsregime dat in lijn is met de uitspraken van de staatssecretaris betreffende een nieuwe concernregeling is het group relief system. Het group relief system maakt het mogelijk voor concernvennootschappen om verliezen over te dragen van de ene vennootschap naar de andere. Gelijk aan het group contribution system worden de inkomsten van de vennootschappen eerst op een stand-alone basis berekend alvorens er verliezen overgedragen kunnen worden.56 Er zou gesteld kunnen worden dat het
54 S. Penttilä, ‘Tax Aspects of Groups of Companies - Finnish Experiences’, Scandinavian Studies in Law, 2003/289, p.292.
55 Antwoorden op vragen over de fiscale eenheid in de Vennootschapsbelasting door Staatssecretaris Snel van Financiën van 20 april 2018. Kenmerk: 2018Z03559.
group relief system als het ware het spiegelbeeld is van het group contribution system. Waar het group contribution system belastingplichtigen de mogelijkheid geeft om winsten over te dragen, maakt het group relief system het mogelijk om verliezen over te dragen. Gelijk aan het group contribution system biedt het group relief system geen mogelijkheid tot
consolidatie. In plaats daarvan biedt het een instrument om winsten en verliezen te verrekenen binnen een concern.57
3.3.1 Systematiek group relief system
Bij de behandeling van de systematiek van het group relief system wordt het Verenigd Koninkrijk als voorbeeld genomen.
Om te kwalificeren voor het group relief system wordt er in beginsel een aandelenbezit van tenminste 75% vereist.58 Deze aandelen dienen daarbij recht te geven op ten minste 75% van
de winst. Hierbij wordt er zowel gekeken naar direct als indirect aandelenbezit.59 Er zijn
verschillende varianties in aandelenbezit mogelijk. De meest voor de hand liggende variant is hierbij de moedervennootschap die 75% van de aandelen in de dochtervennootschap houdt. Maar er kan ook gebruik gemaakt worden van het group relief system door twee
dochtermaatschappijen waarvan tenminste 75% van de aandelen wordt gehouden door dezelfde moeder. Het is belangrijk op te merken dat er aanvullende eisen kunnen worden gesteld inzake het aandelenbezit.60
Indien er op grond van het aandelenbezit wordt gekwalificeerd voor de group relief regeling is het vervolgens belangrijk om te bepalen welke verliezen overdraagbaar zijn. In het
Verenigd Koninkrijk gaat het daarbij om de verliezen als gevolg van de normale bedrijfsuitoefening, risico’s, verliezen die verband houden met een lening op een niet-handelsrelatie, kwalificerende liefdadigheids donaties, een zakelijk verlies in het Verenigd Koninkrijk, management uitgaven en een materieel verlies op onroerende zaken.61 Bij de
overdracht van de verliezen gelden daarbij enkele belangrijke regels. Zo is het verlies slechts eenmaal overdraagbaar en kan dit verlies niet langer worden ‘gebruikt’ door de vennootschap die dit verlies overdraagt. Tevens dient er een onderscheid gemaakt te worden tussen de verschillende soorten verliezen zoals die hierboven beschreven zijn. Bij verliezen als gevolg van de normale bedrijfsuitoefening en de verliezen die verband houden met een lening op een niet-handelsrelatie heeft de belastingplichtige vennootschap de vrije keuze om deze verliezen zelf te nemen of over te dragen binnen het group relief system. Wat betreft de overige soorten verliezen zijn er aanvullende regels gesteld die er op neer komen dat deze verliezen slechts overdraagbaar zijn indien deze de winsten van de vennootschap in de stand-alone situatie overtreffen.62 Bij het aftrekken van de verliezen door de ontvangende vennootschappen zijn
57 B. Farinha Aniceto da Silva, ‘The impact of tax treaties and EU law on group taxation regimes’ (PhD Thesis Amsterdam), 2016, p.41.
58 R. Offermans, ‘Een vergelijking van de fiscale eenheidsregimes binnen Europa en hun verenigbaarheid met het EU-recht’, TFO 2016/146, paragraaf 4.15.1.
59 ‘Group Taxation’, jonesday.com 2003.
60 ‘United Kingdom Corporate Group Taxation’, taxsummaries.pwc.com 12 juni 2018.
61 ‘Corporation Tax: trading losses’, gov.uk 11 mei 2018.
er enkele punten van aandacht. Zo kan het verlies pas worden afgetrokken na aftrek van de eigen verliezen, maar voor aftrek van de ‘carry-forward’ verliezen.63 Ten slotte bestaan er
enkele maatregelen in het belastingsysteem van het Verenigd Koninkrijk inzake de
ontvoeging uit een groep. Deze maatregelen bestaan vooral om misbruik van de group relief regeling tegen te gaan.
Belangrijk om op te merken is dat de mogelijkheid tot verliesoverdracht binnen het group relief system in beginsel slechts gelden voor de binnenlandse situaties. De (beperkte) werking van het group relief system in de grensoverschrijdende situatie zal uitvoerig worden
besproken in het volgende hoofdstuk.
3.3.2 Gevolgen van het hanteren van een group relief system
Het group relief system biedt de belastingplichtige een instrument voor de onderlinge verrekening van winsten en verliezen binnen een concern. Indien er gekozen wordt voor een dergelijke concernregeling zal er rekening gehouden dienen te worden met een aantal belangrijke aandachtspunten. Allereerst is het belangrijk om op te merken dat bij de keuze voor een regeling die gelijk staat aan het group relief system het unieke consolidatie element van het huidige fiscale eenheidsregime verloren zal gaan. Dit zal grote gevolgen hebben voor de belastingplichtigen in Nederland. Verder is het bij de implementering van een group relief regime van groot belang om duidelijkheid te scheppen inzake verschillende soorten
overdraagbare verliezen. Er bestaat binnen het group relief system in het Verenigd
Koninkrijk een minder strenge bezitseis dan op dit moment geldt binnen het huidige fiscale eenheidsregime. Als er gekozen wordt voor een dergelijke bezitseis zal dit betekenen dat er een verschuiving plaats zal vinden van vennootschappen die op dit moment niet kwalificeren voor de fiscale eenheid, maar wel zullen kwalificeren voor het group relief system. Hoe het group relief system zich tenslotte verhoudt tot het primaire EU-recht zal worden behandeld in de derde deelvraag.
3.4 Grensoverschrijdende fiscale eenheid 3.4.1 Systematiek
De grensoverschrijdende fiscale eenheid is het alternatief met de minste gevolgen voor het huidige fiscale eenheidsregime.64 De meeste unieke elementen van het huidige regime zouden
in stand kunnen blijven en de grensoverschrijdende fiscale eenheid geniet dan ook de
voorkeur van de Nationale Orde van Belastingadviseurs (hierna: de Orde).65 De Orde wijst in
een commentaar op de spoedmaatregel fiscale eenheid op het feit dat het fiscale
eenheidsregime de afgelopen decennia uitermate robuust is gebleken. Het huidige regime vormt een belangrijk onderdeel van het Nederlandse belastingsysteem en wordt door honderdduizenden belastingplichtige zonder veel problemen gebruikt. Het is dan ook van groot belang dat de unieke elementen van de fiscale eenheid zoveel mogelijk in stand blijven.
63 ‘Corporation Tax: trading losses’, gov.uk 11 mei 2018.
64 S.A.W.J.Strik, Fiscale eenheid in Europa, Cursus Belastingrecht.
De meest voor de hand liggende manier om dit te doen is door te kiezen voor een grensoverschrijdend fiscale eenheidsregime.66
Het grensoverschrijdende fiscale eenheidsregime maakt het voor in het buitenland gevestigde vennootschappen mogelijk om onderdeel uit te maken van een Nederlandse fiscale eenheid. Het zou daarbij volgens de Orde voor zowel buitenlandse moedermaatschappijen als
buitenlandse dochtermaatschappijen mogelijk moeten zijn om toe te treden tot een
grensoverschrijdende fiscale eenheid. Naast het feit dat de meeste unieke elementen van het huidige regime kunnen blijven bestaan kan ook de ingewikkelde regeling omtrent de fiscale eenheid met een buitenlandse vaste inrichting, de zogenaamde Papillon regeling, komen te vervallen. Dit zorgt voor een vereenvoudiging van de regeling inzake de fiscale eenheid. Het is dan ook interessant om te bekijken hoe een dergelijke regeling vormgegeven zou kunnen worden.67
3.4.2 Aandachtspunten
Bij de hantering van een grensoverschrijdend fiscale eenheidsregime bestaan er naast de eerder genoemde voordelen ook enkele gevaren. Deze gevaren zien vooral op de aantasting van de Nederlandse belastinggrondslag en de verdeling van de heffingsgrondslag tussen verschillende landen. Het is dan ook belangrijk om een duidelijke regeling te ontwerpen waarbij er ook plaats is voor maatregelen die deze gevaren tegengaan. In het artikel ‘Blauwdruk voor een grensoverschrijdende fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting’ wordt er een impressie gegeven van hoe een dergelijk regime er uit zou kunnen komen te zien.68
In feite betekent een grensoverschrijdende fiscale eenheid volgens het artikel niets meer dan een regime waarbij het het voor een buitenlandse dochtermaatschappij mogelijk is om toe te treden tot een fiscale eenheid met een in Nederland gevestigde moedermaatschappij (de omgekeerde situatie waarbij er sprake is van een buitenlandse moedermaatschappij en een Nederlandse dochtermaatschappij is daarbij ook mogelijk).69 Hierbij worden de
werkzaamheden en het vermogen van de buitenlandse dochtermaatschappij toegerekend aan de moedermaatschappij op eenzelfde manier zoals dat op dit moment gebeurt bij de
binnenlandse dochtermaatschappij binnen het huidige fiscale eenheidsregime. Op deze manier blijven de voordelen van het huidige fiscale eenheidsregime bestaan. Tevens wordt het verschil in behandeling tussen binnenlandse en buitenlandse vennootschappen
weggenomen. Om tot een dergelijk regime te komen is het belangrijk om eerst een aantal maatregelen te treffen die bepaalde problemen, die als gevolg van deze grensoverschrijdende
66 Commissie Wetsvoorstellen NOB, 5 januari 2018.
67 Commissie Wetsvoorstellen NOB, 5 januari 2018.
68Q.W.J.C.H. Kok en R.J. de Vries, ‘Blauwdruk voor een grensoverschrijdende fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting’, WFR 2018/37.
69 Q.W.J.C.H. Kok en R.J. de Vries, ‘Blauwdruk voor een grensoverschrijdende fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting’, WFR 2018/37, paragraaf 1.3.
consolidatie ontstaan, te verhelpen.70 Allereerst dient er gekeken te worden naar de mismatch
problematiek.
3.4.3 Mismatch problematiek
Mismatches zouden kunnen ontstaan wanneer een buitenlandse dochter wordt gevoegd in een Nederlandse fiscale eenheid. Deze mismatches kunnen ontstaan wanneer een buitenlandse dochter niet zichtbaar is binnen de fiscale eenheid in Nederland, terwijl de fiscale eenheid in het buitenland genegeerd wordt en de entiteit daar dus wel zichtbaar blijft. In dit geval spreekt men van een ‘hybride entiteit’.71 De gevolgen van een dergelijke mismatch laten zich
het best illustreren door een voorbeeld. In de hypothetische situatie waarin
moedervennootschap A gevestigd in Nederland een vordering heeft op dochtervennootschap B gevestigd in Frankrijk waarover vennootschap B rente betaalt. In Nederland is de rente niet zichtbaar binnen de fiscale eenheid en wordt deze dus ook niet betrokken in de
vennootschapsbelasting. In Frankrijk is de vordering wel zichtbaar omdat er door de fiscale eenheid wordt heen gekeken en de rente zal dan ook aftrekbaar zijn in Frankrijk. Een dergelijke mismatch is niet bevorderlijk voor de belastingheffing in de betrokken landen.72
Verwacht wordt dat er vanaf begin 2019 echter een geheel nieuw instrument aan de wet zal worden toegevoegd om dergelijke mismatches tegen te gaan. Het kabinet hoopt namelijk in het eerste kwartaal van 2019 de Anti Tax Avoidance Directive 2 (hierna:ATAD 2) wetgeving te implementeren.73
Mismatches zoals hierboven beschreven zullen na implementatie worden verholpen door artikel 2 lid 9 jo. artikel 9 lid 2 onderdeel a ATAD 2. Deze artikelen verplichten de betrokken lidstaten om de mismatches weg te nemen. Dit zal in een geval zoals geïllustreerd in het voorbeeld gebeuren door een weigering van aftrek in de betrokken lidstaten. Het hangt vervolgens van de casus af in welke lidstaat de aftrek geweigerd zal worden.
3.4.4 Toerekening van vermogen en werkzaamheden
De mismatch problematiek wordt zoals hierboven aangegeven eenvoudig opgelost door ATAD 2. Er bestaan echter nog andere problemen bij het hanteren van een
grensoverschrijdende fiscale eenheid. Een vraagstuk dat onder meer aandacht verdient is het vraagstuk omtrent de gevolgen van de toerekening van vermogen en werkzaamheden. Bij toetreding tot de grensoverschrijdende fiscale eenheid door een buitenlandse
dochtermaatschappij dient er voor de toerekening van het vermogen en de werkzaamheden gekeken te worden naar de aard van het vermogen en de werkzaamheden. Indien deze een onderneming vormen die vanuit een vaste inrichting gedreven wordt dan zal er vanuit Nederlands oogpunt sprake zijn van een ´vaste inrichting´. De vaste inrichting zal onderdeel
70 Q.W.J.C.H. Kok en R.J. de Vries, ‘Blauwdruk voor een grensoverschrijdende fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting’, WFR 2018/37, paragraaf 4.
71 P.J. Wattel, O. Marres, H. Vermeulen, “European Tax Law”, Kluwer, p.264.
72Q.W.J.C.H. Kok en R.J. de Vries, ‘Blauwdruk voor een grensoverschrijdende fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting’, WFR 2018/37, paragraaf 3.1.3.
uitmaken van het vermogen van de moedermaatschappij van de grensoverschrijdende fiscale eenheid. Als gevolg daarvan zal ook het vermogen van de vaste inrichting toegerekend dienen te worden aan de grensoverschrijdende fiscale eenheid. Dit zal betekenen dat het vermogen belastbaar zal zijn in Nederland.74 Om grondslaguitholling in het buitenland te
voorkomen is er een bepaalde systematiek opgenomen in de ´Blauwdruk voor een grensoverschrijdende fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting´. Allereerst is het
belangrijk om aan te geven dat de verdragstoepassing ten alle tijden plaats zal vinden op het niveau van de moedermaatschappij.75 Als gevolg hiervan zal de winst uit de vaste inrichting
worden vrijgesteld door het verdrag dat in de casus van toepassing is, dan wel de
objectvrijstelling. Dit is een eenvoudige oplossing voor een eenvoudig probleem. Er zijn echter ook gevolgen van de ‘omzetting’ van een buitenlandse dochtermaatschappij in een vaste inrichting die een stuk ingewikkelder zijn.
3.4.5 Allocatie financieringskosten
Zo dient er gekeken te worden naar de allocatie van vermogen. Met name de allocatie van financieringskosten is hierbij een belangrijk aandachtspunt. Indien de moedermaatschappij vanuit de grensoverschrijdende fiscale eenheid een externe lening neemt om kapitaal te verstrekken aan de dochtermaatschappij dat vervolgens wordt gebruikt voor de
werkzaamheden van de onderneming, dan dient de vraag gesteld te worden welk deel van de rentekosten over deze lening toegerekend dient te worden aan de buitenlandse vaste
inrichting. Er dient daarbij gebruik gemaakt te worden van de regels inzake ‘winstallocatie vaste inrichting’.76 Volgens deze regels dient de zogenaamde ‘fungibility method’ gehanteerd
te worden. In dat geval zal het deel van de rentekosten dat op basis van deze methode toegerekend kan worden aan de vaste inrichting worden afgetrokken van de winst afkomstig uit de vaste inrichting. Indien niet alle rentekosten toerekenbaar zijn aan de vaste inrichting ontstaat er een verschil in toerekening van de rentelasten dat nadelig is voor de
belastingdienst. Dit nadeel kan opgelost worden door in dit soort situaties de ‘historische methode’ voor de allocatie van rentelasten te hanteren. Bij het hanteren van de historische methode zal de volledige schuld aan de vaste inrichting worden toegerekend en de volledige rentelasten dus ook. Deze oplossing is functioneel (het nadeel voor de belastingdienst wordt immers simpel opgelost), echter niet ideaal. De belastingplichtige kan de rentelasten namelijk nergens aftrekken bij de hantering van deze methode. Immers wordt er in het buitenland door de fiscale eenheid heen gekeken en is er slechts een schuld zichtbaar op het niveau van de moedermaatschappij.77
74 Q.W.J.C.H. Kok en R.J. de Vries, ‘Blauwdruk voor een grensoverschrijdende fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting’, WFR 2018/37, paragraaf 3.2.2.1.
75 Q.W.J.C.H. Kok en R.J. de Vries, ‘Blauwdruk voor een grensoverschrijdende fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting’, WFR 2018/37, paragraaf 3.1.
76 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 15 januari 2011, nr. IFZ2010/457 M, Stcrt. 2011, nr. 1375
77 Q.W.J.C.H. Kok en R.J. de Vries, ‘Blauwdruk voor een grensoverschrijdende fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting’, WFR 2018/37, paragraaf 3.2.2.2.
3.4.6 Overdracht van vermogen binnen de grensoverschrijdende fiscale eenheid Een ander aandachtspunt bij het instellen van een grensoverschrijdende fiscale eenheid is de overdracht van vermogensbestanddelen binnen een grensoverschrijdende fiscale eenheid. Bij overdracht van vermogensbestanddelen met een aanwezige stille reserve naar de buitenlandse dochtermaatschappij binnen de grensoverschrijdende fiscale eenheid ligt het gevaar op de loer dat de aanwezige stille reserve niet belast wordt indien de dochter zich ontvoegd. Hier waakt artikel 15ai Wet VPB 1969 voor. Is er sprake van overdracht van een
vermogensbestanddeel met een stille reserve gevolgd door ontvoeging door de ontvangende partij dan stelt artikel 15ai Wet VPB 1969 dat de waarde van het vermogensbestanddeel vlak voor het ontvoegingstijdstip wordt gesteld op de waarde economisch verkeer. Op deze manier wordt voorkomen dat een vermogensbestanddeel met een stille reserve onbelast uit de fiscale eenheid verdwijnt.78 Er dient hierbij echter wel een aantekening te worden geplaatst. Artikel
15ai Wet VPB 1969 kent een termijn van respectievelijk 3 jaar bij overdracht van (een deel van) een onderneming en 6 jaar bij overdracht van ieder ander vermogensbestanddeel. Na deze periode verliest Nederland echter in het geval van een grensoverschrijdende fiscale eenheid het heffingsrecht. Er zal daarom in een dergelijk geval voorzien dienen te worden in een eindafrekening regeling bij ontvoeging door een onderdeel van een grensoverschrijdende fiscale eenheid na overdracht van vermogensbestanddelen met een stille reserve.79
3.4.7 Valutaresultaten
Het hanteren van een grensoverschrijdend fiscale eenheidsregime heeft ook gevolgen voor de behandeling van valutaresultaten. De gevoegde buitenlandse dochtermaatschappij wordt immers als vaste inrichting aangemerkt. De behandeling van valutaresultaten van een vaste inrichting is verschillend van de behandeling van de valutaresultaten van een
dochteronderneming. Indien er sprake is van een vaste inrichting dan is slechts de winst die tot uiting komt of kan komen als het resultaat van de werkzaamheden van de vaste inrichting vrijgesteld. Valutaresultaten maken daar in beginsel geen deel van uit.80 De valutaresultaten
zijn dan ook, afhankelijk van de situatie, belast dan wel aftrekbaar. Indien de wetgever dit als een probleem ziet zal er voor deze gevallen bijzondere wetgeving dienen te komen.
3.4.8 Liquidatieverliezen
Bovenstaande gevaren en oplossingen richten zich allemaal op het ontstaan dan wel bestaan van de grensoverschrijdende fiscale eenheid. Er dient bij het hanteren van een dergelijk regime echter ook rekening gehouden te worden met liquidatie van een buitenlandse dochtermaatschappij met eventuele finale verliezen tot gevolg. De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs stelt in haar advies aan de Staatssecretaris dat deze verliezen in aftrek
78 Q.W.J.C.H. Kok en R.J. de Vries, ‘Blauwdruk voor een grensoverschrijdende fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting’, WFR 2018/37, paragraaf 3.2.2.3.
79 Commissie Wetsvoorstellen NOB, 5 januari 2018, paragraaf 2 en Q.W.J.C.H. Kok en R.J. de Vries, ‘Blauwdruk voor een grensoverschrijdende fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting’, WFR 2018/37, paragraaf 3.2.2.3.
80 C. van Raad, G.T.W. Janssen, F.P.G. Potgens, Cursus Belastingrecht (Internationaal Belastingrecht), Wolters Kluwer, 2017, p.313.
gebracht moeten kunnen worden.81 Dit zou immers ook mogelijk zijn indien er geen
grensoverschrijdende fiscale eenheid zou zijn geweest. Tevens waken de artikelen 15i en 15j Wet VPB 1969 voor enig misbruik.
3.4.9 Gevolgen van het hanteren van een grensoverschrijdend fiscale eenheidsregime Uit het bovenstaande kan geconcludeerd worden dat het hanteren van een
grensoverschrijdend fiscale eenheidsregime een aantal belangrijke voordelen met zich mee brengt. Misschien wel het belangrijkste voordeel zou hierbij het in stand blijven van de voordelen van het huidige fiscale eenheidsregime zijn. Tevens wordt de regeling inzake de fiscale eenheid vereenvoudigd omdat de complexe regeling omtrent de Papillon-fiscale eenheid niet langer nodig zal zijn.
Er zal wellicht de vrees bestaan dat het hanteren van een grensoverschrijdend fiscale eenheidsregime zal leiden tot veel ingewikkelde nieuwe maatregelen. Dit is echter niet het geval. De wet vennootschapsbelasting 1969 en de nieuwe ATAD 2 wetgeving bieden verschillende instrumenten die problemen die zouden kunnen ontstaan bij het hanteren van een grensoverschrijdend fiscaal eenheidsregime kunnen oplossen. Er zal daarbij in enkele specifieke gevallen bijzondere wetgeving moeten komen. Deze wetgeving zou in de vorm van een uitvoeringsregeling, dan wel een onderdeel in het besluit fiscale eenheid gegoten kunnen worden. Het is tevens mogelijk om een geheel nieuw artikel aan de Wet
vennootschapsbelasting 1969 toe te voegen.82 Gelet op het bovenstaande wordt er door onder
meer de auteurs van ‘Blauwdruk voor een grensoverschrijdende fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting’ de vraag gesteld waarom de staatssecretaris het alternatief van een
grensoverschrijdende fiscale eenheid zo resoluut van tafel veegt.83 Hierop is tot dusver nog
geen duidelijk antwoord op gekomen.
Indien het doel van de Nederlandse wetgever gericht is op het zoveel mogelijk behouden van de huidige voordelen van de fiscale eenheid, zou de keuze voor een grensoverschrijdend fiscale eenheidsregime het meest in lijn liggen met dit doel.
3.5 Beperkte grensoverschrijdende fiscale eenheid
Naast het alternatief van de volledige grensoverschrijdende fiscale eenheid is er vanuit de literatuur een beperkt grensoverschrijdend alternatief ontwikkeld. Dit alternatief, zoals aangedragen door Advocaat-Generaal Wattel, waarbij de zogenaamde ‘filialisering’ van de buitenlandse dochtermaatschappij centraal staat, is afgewezen door de Hoge Raad in haar uitspraak van 19 oktober 2018.84 De Hoge Raad kijkt bij de behandeling van de per-element
benadering slechts naar de directe gevolgen van de fiscale eenheid. Dit alles betekent echter
81 Commissie Wetsvoorstellen NOB, 5 januari 2018, p. 3.
82 Q.W.J.C.H. Kok en R.J. de Vries, ‘Blauwdruk voor een grensoverschrijdende fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting’, WFR 2018/37, paragraaf 3.3.
83 Q.W.J.C.H. Kok en R.J. de Vries, ‘Blauwdruk voor een grensoverschrijdende fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting’, WFR 2018/37, paragraaf 6.2.
