Group relief system in verhouding tot het primaire EU-recht

Zoals besproken in de tweede deelvraag kenmerkt het group relief system zich door de mogelijkheid om verliezen binnen het concern over te dragen. Het systeem biedt de belastingplichtigen een instrument om onderlinge winsten en verliezen te verrekenen. Het systeem is eenvoudig te hanteren, echter zijn er wel een aantal belangrijke punten die

besproken dienen te worden inzake de verhouding tot het primaire EU-recht. Hierbij dient er aandacht te worden besteedt aan de werking van het group relief system in de

grensoverschrijdende situatie. Het kernarrest wat hierbij besproken dient te worden is het arrest Marks en Spencer.104

4.2.1 Marks en Spencer (C-446/03)

In de zaak Marks en Spencer ging het om een moedervennootschap in het Verenigd

Koninkrijk die alle aandelen bezat in een Nederlandse holding waarin de deelnemingen van vennootschappen uit Duitsland, België en Frankrijk waren ondergebracht. De verschillende buitenlandse dochtermaatschappijen werden op een bepaald moment gestaakt. De

moedervennootschap in het Verenigd Koninkrijk wenste gebruik te maken van het ‘group relief system’ om op deze manier de verliezen afkomstig uit de buitenlandse deelnemingen te verrekenen. Dit was echter niet mogelijk, omdat het group relief system geen mogelijkheid bood tot grensoverschrijdende verlies overdracht.105 _{De Britse moedervennootschap stelde in}

haar beroep voor de rechter dat er sprake was van een belemmering van de vrijheid van vestiging zoals omschreven in artikel 49 van het VWEU. De hoogste Britse rechter verwees hierop de uitspraak naar het Hof van Justitie EU.

Het Hof stelde allereerst dat er in casu sprake was van toegang tot de verdragsvrijheden, in het bijzonder de vrijheid van vestiging (artikel 49 VWEU). Het Hof gaat verder door te stellen dat er in de situatie waarbij het mogelijk is voor een ingezeten moedervennootschap met ingezeten dochtervennootschappen om verliezen over te dragen binnen het group relief system, maar deze mogelijkheid niet bestaat voor een ingezeten moedervennootschap met

103 S. Penttilä, ‘Tax Aspects of Groups of Companies - Finnish Experiences’, Scandinavian Studies in Law, 2003/289, p. 298.

104 Hof van Justitie EU 13 December 2005, C-446/03, Marks & Spencer plc v David Halsey (Her Majesty’s Inspector of Taxes).

105 Hof van Justitie EU 13 December 2005, C-446/03, Marks & Spencer plc v David Halsey (Her Majesty’s Inspector of Taxes), r.o. 18-26.

buitenlandse dochtervennootschappen, er sprake is van een belemmering van de vrijheid van vestiging.106 _{De binnenlandse situatie werd door de regeling immers beter behandeld dan de}

grensoverschrijdende situatie. Belangrijk om aan te merken is dat er hierbij sprake was van gelijke gevallen.107 _{Het Hof richt zich vervolgens op de eventuele rechtvaardigingsgronden}

voor de belemmering. Een belemmering van de vrijheid van vestiging kan gerechtvaardigd worden door verschillende rechtvaardigingsgronden. De door het Verenigd Koninkrijk aangedragen rechtvaardigheidsgronden waren de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid, het voorkomen van dubbele verliesneming en het tegengaan van misbruik.

Het Hof stelt dat de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid in casu een

rechtvaardiging kan betekenen voor de belemmering van de vrijheid van vestiging. Het Hof stelt daarbij dat indien vennootschappen de vrije keuze zouden hebben om verliezen te verrekenen in de verschillende lidstaten, dit een groot gevaar voor de verdeling van de heffingsbevoegdheid zou kunnen betekenen. Immers zouden vennootschappen op deze manier de belastinggrondslag in de ene staat kunnen verminderen en in de andere staat kunnen vermeerderen door de verliezen over te dragen met behulp van het group relief system.108 _{In lijn met deze redenering kunnen ook het voorkomen van dubbele verliesneming}

en het tegengaan van misbruik als rechtvaardigingsgrond voor de belemmering van de vrijheid van vestiging gelden. Bij een vrije keuze voor de lidstaten waar het verlies verrekend zou kunnen worden zouden vennootschappen het verlies over kunnen dragen naar de lidstaten waar het belastingtarief het hoogst is om op deze manier de belastingdruk van het concern te verlagen.109 _{De belemmering van de vrijheid van vestiging door de Britse regeling kon in casu}

dan ook gerechtvaardigd worden door de bovengenoemde rechtvaardigingsgronden. Het Hof heeft ten slotte gekeken naar de proportionaliteit van de regeling. Zoals eerder aangegeven voorzag de Britse group relief regeling niet in een mogelijkheid tot

grensoverschrijdende verlies overdracht. In casu was er echter sprake van een bijzondere situatie omdat de verliezen door de staking finaal geworden waren. Er was daardoor geen mogelijkheid meer tot verrekening van de verliezen in de verschillende lidstaten waar de dochtermaatschappijen gevestigd waren. Het Hof stelt dat de regeling, gelet op het feit dat de verliezen van de dochtermaatschappijen finaal zijn en niet verrekenbaar in de betreffende lidstaten, niet als proportioneel aangemerkt kan worden. De maatregel gaat dan ook verder dan nodig om de eerder genoemde doelstellingen te bereiken.110 _{Grensoverschrijdende}

verliesverrekening binnen het group relief system dient dan ook mogelijk te zijn indien de

106 Hof van Justitie EU 13 December 2005, C-446/03, Marks & Spencer plc v David Halsey (Her Majesty’s Inspector of Taxes), r.o. 34.

107M. Poiares Maduro, conclusie bij HvJ EU 13 December 2005, C-446/03, Marks & Spencer plc v David Halsey (Her Majesty’s Inspector of Taxes).

108 Hof van Justitie EU 13 December 2005, C-446/03, Marks & Spencer plc v David Halsey (Her Majesty’s Inspector of Taxes), r.o. 45.

109Hof van Justitie EU 13 December 2005, C-446/03, Marks & Spencer plc v David Halsey (Her Majesty’s Inspector of Taxes), r.o 43.

110Hof van Justitie EU 13 December 2005, C-446/03, Marks & Spencer plc v David Halsey (Her Majesty’s Inspector of Taxes), r.o 54.

verliezen finaal zijn en de mogelijkheden tot verliesverrekening in de betreffende lidstaten volledig zijn uitgeput.

4.2.2 Conclusie inzake de verhouding van het group relief system tot het primaire EU- recht

Uit het bovenstaande kan geconcludeerd worden dat een group relief system zoals gehanteerd in het Verenigd Koninkrijk in lijn is met het primaire EU-recht indien de concernregeling voorziet in een mogelijkheid om in het geval er sprake is van finale verliezen door een buitenlandse dochtermaatschappij, grensoverschrijdende verliesverrekening toe te staan. In alle andere situaties hoeft grensoverschrijdende verliesverrekening binnen het group relief system niet te worden toegestaan.111 _{Het is bij hantering van het group relief system dan ook}

van groot belang om dit onderscheid bij wet duidelijk vast te leggen om op deze manier strijd met het primaire EU-recht te voorkomen.

4.3 Grensoverschrijdende fiscale eenheid in verhouding tot het primaire EU-recht