De belastingadviseur: sneller het strafrechtelijke haasje?
Een onderzoek naar de gevolgen en de wenselijkheid van het Protocol AAFD in het licht van de strafrechtelijke aansprakelijkheid van de belastingadviseur.
Naam: Jenneke Huigen
Studentennummer: 10253947 Master: Nederlands belastingrecht Scriptiebegeleidster: mw. mr. K. Bozia Instelling: Universiteit van Amsterdam Inleverdatum: 28 juli 2016
Inhoudsopgave Samenvatting 3 Voorwoord 4 1. Inleiding 5 1.1 Aanleiding en onderwerp 5 1.2 Onderzoeksvraag en deelvragen 6 1.3 Verantwoording opzet 7
2. De strafrechtelijke vervolging van de belastingadviseur 8
2.1 Inleiding 8
2.2 De belastingadviseur als pleger? 8
2.3 De deelnemingsvarianten in het fiscaal strafrecht 10
2.3.1 Medeplegen 10
2.3.2 Medeplichtigheid 13
2.3.3 Doen plegen 16
2.3.4 Uitlokking 17
2.4 De strafrechtelijke beleving van de rol van de belastingadviseur 18 2.5 De rol van het Protocol AAFD bij de strafrechtelijke vervolging 19
2.6 Samenvatting 21
3. De (strafrechtelijke) gevolgen van het Protocol AAFD voor de belastingadviseur 23
3.1 Inleiding 23
3.2 De voorgangers van het Protocol AAFD 23
3.2.1 De ATV-Richtlijnen 23
3.2.2 De Richtlijnen AAFD 25
3.3 Het Protocol AAFD 26
3.4 De gevolgen van het Protocol AAFD voor de belastingadviseur 28
3.5 Samenvatting 31
4. De wenselijkheid van het Protocol AAFD voor de belastingadviseur 33
4.1 Inleiding 33
4.2 De wenselijkheid van de inzet van het fiscaal strafrecht als ‘optimum remedium’ 33 4.3 De wenselijkheid van de strafrechtelijke risico’s bij de ‘HT-belastingadviseur’ 36 4.4 Aanbevelingen in verband met de wenselijkheid van het Protocol AAFD 38
4.5 Samenvatting 39 5. Conclusie 42 5.1 Terugblik 42 5.2 Conclusie op de onderzoeksvraag 44 6. Bibliografie 47 Samenvatting Aanleiding en onderzoeksvraag
Met de invoering van het Protocol AAFD per 1 juli 2015 is de betrokkenheid van de
belastingadviseur vanuit strafrechtelijk oogpunt meer in de belangstelling komen te staan. In dit verband was het van belang om de volgende onderzoeksvraag te onderzoeken:
Wat zijn de gevolgen van de invoering van het Protocol AAFD in het licht van de
strafrechtelijke vervolging van de belastingadviseur, zijn deze gevolgen wenselijk, en welke aanbevelingen kunnen in dit verband worden gedaan?
De gevolgen van het Protocol AAFD voor de belastingadviseur
Het hoofdgevolg van het Protocol AAFD is dat in theorie het risico op strafrechtelijke vervolging van de belastingadviseur toeneemt in de relatief lichtere zaken, met name bij HT en passieve medewerking. Dit hoofdgevolg zou als bijgevolg moeten hebben dat meer bewustheid wordt gecreëerd bij de belastingadviseurs over hun rol bij aangiftes en de
verwachting daaromtrent vanuit de Belastingdienst en het OM. Een tweede bijgevolg kan zijn dat het evenwicht in de verhoudingen tussen de Belastingdienst, de belastingplichtige en diens belastingadviseur (‘level of playing field’) wordt verstoord, waardoor de effectieve
rechtsbescherming in gevaar kan komen. De wenselijkheid van het Protocol AAFD
Strafrechtelijke interventies na het doorlopen van het Protocol AAFD zijn wenselijk, indien een belastingadviseur opzettelijk verwijtbaar heeft gehandeld, en het strafrecht wordt ingezet als ‘ultimum remedium’. Het Protocol AAFD is niet gewenst indien dit leidt tot schending van het evenredigheidsbeginsel, de effectieve rechtsbescherming en/of het
gelijkheidsbeginsel. Het evenredigheidsbeginsel wordt geschonden bij de inzet van het strafrecht als ‘optimum remedium’, als de belangen van de maatschappij om belastingfraude af te schrikken niet in verhouding staan tot de ingrijpende strafrechtelijke gevolgen voor de belastingadviseur. Het tuchtrecht en het bestuursrecht zijn dan betere alternatieven, omdat de gevolgen daarvan voor de belastingadviseur minder verstrekkend zijn. Ten tweede kan de effectieve rechtsbescherming in gevaar komen door een verstoring van het evenwicht in het ‘level of playing field’. Ten derde kan het gelijkheidsbeginsel worden geschonden, als een belastingadviseur waarmee afspraken zijn gemaakt over HT eerder in aanmerking komt voor strafrechtelijke vervolging, dan een belastingadviseur die in vergelijkbare omstandigheden verkeert.
De aanbevelingen in verband met de wenselijkheid van het Protocol AAFD Een eerste aanbeveling aan de Belastingdienst is om de minder ingrijpende
handhavingsmiddelen met in achtneming van de abbb's af te wegen alvorens te besluiten tot de inzet van het strafrecht als ‘optimum remedium’. Een tweede aanbeveling aan de
belastingadviseur is om zeker bij HT (nog) zorgvuldiger en alerter te werk te gaan, aanvullend onderzoek te verrichten bij twijfels, en bij aanhoudende twijfels tijdig afstand te nemen. In het bijzonder dient de belastingadviseur zorgvuldig en alert te zijn bij onregelmatigheden. Een derde aanbeveling aan de belastingadviseur is om bij het indienen van een aangifte voor een derde op basis van een pleitbaar standpunt de Belastingdienst hierover voorafgaand te informeren met een begeleidende brief. Een vierde aanbeveling aan de belastingadviseur is om voor het overeenkomen van een HT-convenant de voor-en nadelen van HT nauwgezet af te wegen.
Voorwoord
Voor u ligt mijn scriptie welke is geschreven ter afsluiting van de Master Nederlands Belastingrecht aan de Universiteit van Amsterdam. Deze scriptie kent als onderwerp de
veranderingen in het Protocol AAFD in het licht van de strafrechtelijke vervolging van de belastingadviseur, en in het bijzonder de gevolgen en de wenselijkheid daarvan.
Graag wil ik mijn scriptiebegeleider, mw. mr. K. Bozia, bedanken voor haar begeleiding bij dit onderzoek. Tevens ben ik dhr. mr. drs. W. Vries (advocaat bij Jaeger
Advocaten-belastingkundigen), dhr. mr. P. Draijer (juridisch medewerker bij De Bont Advocaten), dhr. mr. V.A. Burgers (advocaat bij De Bont Advocaten), en mw. mr. Kruimel (Teamleider Fraudeteam en officier van justitie bij het OM) zeer dankbaar voor het beantwoorden van mijn vragen.
Verder wil ik mijn familie, vrienden en collega’s bedanken voor hun steun. Amsterdam, 28 juli 2016
1. Inleiding
1.1 Aanleiding en onderwerp
Met de invoering van het Protocol aanmelding en afdoening van fiscale delicten en delicten op het gebied van douane en toeslagen1 (hierna: Protocol AAFD) is per 1 juli 2015 de 1 Het Protocol AAFD, besluit van 1 juli 2015, nr. BLKB2015/572M, NTFR 2015/1904.
betrokkenheid van de belastingadviseur vanuit strafrechtelijk oogpunt meer in de belangstelling komen te staan.
Het nieuwe Protocol vervangt de Richtlijnen voor de aanmelding en afhandeling van fiscale delicten, douane- en toeslagdelicten2 (hierna: Richtlijnen AAFD), en beoogt duidelijk te
maken wanneer een bepaalde zaak volgens het Openbaar Ministerie (hierna: OM) en de Belastingdienst voor strafrechtelijke vervolging in aanmerking komt.3
De aanleiding om het nieuwe Protocol in te voeren is volgens de considerans gelegen in de voortgaande ontwikkeling van de veranderde visie over de wijze van de inzet van het fiscaal strafrecht als een ´ultimum remedium´ naar een ´optimum remedium´.4 De ‘ultimum
remedium-gedachte’ houdt in dat het strafrecht slechts dient te worden toegepast, indien andere, minder vergaande middelen tekort hebben geschoten of zullen schieten.5 Bij een
‘optimum remedium’ wordt het strafrecht niet meer beschouwd als een geïsoleerd sluitstuk van de handhavingsketen (‘ultimum remedium’), maar als een middel dat in verbinding staat met andere vormen van handhaving.6 Een onderdeel van deze ontwikkeling is het sturen van
maatschappelijke effecten door de proactieve inzet van het strafrecht.7
In overeenstemming met deze ontwikkeling wordt in het Protocol AAFD expliciet
aangegeven dat Horizontaal Toezicht (hierna: HT) bij (belasting)adviseurs een reden te meer is om misbruik van vertrouwen aan te pakken.8 Uit deze nieuwe overweging kan worden
afgeleid dat (belasting)adviseurs waarmee afspraken zijn gemaakt over HT eerder in aanmerking kunnen komen voor strafrechtelijke vervolging.
Een andere wijziging in het Protocol AAFD heeft betrekking op de passieve medewerking van een (belasting)adviseur aan fraude. In het Protocol AAFD is thans opgenomen dat ook een passieve houding van een (belasting)adviseur tot strafrechtelijke vervolging kan leiden. Een voorbeeld van passieve betrokkenheid is de situatie dat een belastingadviseur geen afstand neemt van een fiscaal delict, of indien handelen wordt nagelaten terwijl dit wel
2 Richtlijnen AAFD, besluit van 24 juni 2011, nr. DGB2011/4014M, Start. 2011, 11782, NTFR 2011/1704.
3 Het Protocol AAFD, besluit van 1 juli 2015, nr. BLKB2015/572M, NTFR 2015/1904.
4 Idem.
5 Crijns, AA 2012/11, p. 12.
6 Het Protocol AAFD, besluit van 1 juli 2015, nr. BLKB2015/572M, NTFR 2015/1904.
7 Idem.
geboden is.9 Daarbij is in het Protocol AAFD expliciet vastgelegd, dat niet hoeft komen vast
te staan dat sprake is van een verdachte.10
1.2 Onderzoeksvraag en deelvragen
Het is van belang voor het fiscaal strafrecht en de belastingadviseur in het bijzonder om de volgende vraag te onderzoeken:
Wat zijn de gevolgen van de invoering van het Protocol AAFD in het licht van de
strafrechtelijke vervolging van de belastingadviseur, zijn deze gevolgen wenselijk, en welke aanbevelingen kunnen in dit verband worden gedaan?
Om tot een antwoord op deze vraag te komen, zal ik aantal deelvragen beantwoorden en vervolgens tot een algemene conclusie komen.
De deelvragen zullen de volgende zijn:
1. Wat zijn de mogelijkheden om de belastingadviseur strafrechtelijk te vervolgen, welke rol en verantwoordelijkheden dicht de strafrechter toe aan de belastingadviseur, en welke rol speelt het Protocol AAFD hierin?
2. Wat is er veranderd voor de belastingadviseur in het licht van de strafrechtelijke vervolging met de invoering van het Protocol AAFD, en wat zijn de gevolgen daarvan?
3. Zijn de gevolgen van het Protocol AAFD gewenst? Zo nee, welke aanbevelingen kunnen in dit verband worden gedaan?
1.3 Verantwoording van de opzet
De onderzoeksvraag wordt beantwoord met behulp van literatuuronderzoek en vragen aan deskundigen die zich bezighouden met de strafrechtelijke vervolging van de
belastingadviseur, dan wel met het bijstaan en de advisering van de belastingadviseur inzake strafrechtelijke geschillen.
9 Tiemessen 2012, paragraaf 4.3.
In hoofdstuk 2 wordt bekeken hoe de belastingadviseur strafrechtelijk kan worden vervolgd, wat de perceptie van de strafrechter is ten aanzien van de rol en verantwoordelijkheden van de belastingadviseur, en welke rol het Protocol AAFD in dit verband speelt (deelvraag 1).
In hoofdstuk 3 wordt onderzocht wat de veranderingen zijn vanuit strafrechtelijk oogpunt voor de belastingadviseur met de invoering van het Protocol AAFD per 1 juli 2015, en wat de gevolgen daarvan zijn (deelvraag 2).
In hoofdstuk 4 wordt besproken of de gevolgen van het Protocol AAFD wenselijk zijn. Indien de gevolgen van het Protocol AAFD niet wenselijk zijn, worden hieromtrent aanbevelingen gedaan (deelvraag 3).
In hoofdstuk 5 worden alle bevindingen op een rij gezet, waarna conclusies volgen.
2. De strafrechtelijke vervolging van de belastingadviseur 2.1 Inleiding
In dit hoofdstuk worden de mogelijkheden om de belastingadviseur strafrechtelijk te vervolgen besproken aan de hand van de wet en de jurisprudentie (§ 2.2 en § 2.3). Daarna wordt bekeken hoe de rol en de verantwoordelijkheden van de belastingadviseur worden beoordeeld door de strafrechters (§ 2.4). Vervolgens wordt aangestipt welke rol het Protocol AAFD speelt bij de strafrechtelijke vervolging van de belastingadviseur (§ 2.5). Het
hoofdstuk wordt afgesloten met de belangrijkste bevindingen over de strafrechtelijke vervolging van de belastingadviseur (§ 2.6).
2.2 De belastingadviseur als pleger?
In deze paragraaf wordt voornamelijk bekeken of de belastingadviseur als pleger strafrechtelijk kan worden vervolgd. Hoofdregel is dat degene tot wie de bepaling in de delictsomschrijving zich richt kan worden aangemerkt als pleger van een fiscaal delict. In nagenoeg alle situaties is voor de strafbaarheid van een fiscaal delict een bepaalde kwaliteit van de dader benodigd.11 Indien een verdachte niet over de vereiste kwaliteit beschikt, kan
enkel sprake zijn van strafbaarheid op basis van deelnemen.12
Het meest relevante fiscale delict is opgenomen in artikel 69, tweede lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).13 In dit artikel is strafbaar gesteld, degene die opzettelijk een
bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doet, als het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven.
In het verleden was niet helder of een belastingadviseur als pleger van een fiscaal delict kon worden aangemerkt op grond van artikel 69 AWR, indien hij voor een cliënt een onjuiste belastingaangifte had ingediend.14 In het arrest van 17 oktober 200615 heeft de Hoge Raad
hierover helderheid verschaft. Het Hof had in deze zaak de verdachte bestraft als pleger van het doen van een onjuiste aangifte omzetbelasting namens zijn vennootschappen.16
Daarop heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 17 oktober 2006 overwogen, dat de
aangifteplicht omzetbelasting rust op de vennootschap aan wie het aangiftebiljet is verstrekt en niet op degene die de aangifte feitelijk heeft ingediend.17 Aldus enkel degene die is
uitgenodigd tot het doen van een aangifte kan zich als pleger schuldig maken aan de delictsomschrijving van het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte.
11 Hertoghs & Nuyens, in: Handboek Strafzaken, 103.5.6.1 (online, laatst bijgewerkt op 10 februari 2015). 12 Kesseloo 2013, p. 40.
13 Vissers, MBB 2015/112, p. 398.
14 HR 3 mei 1949, NJ 1949, 447, Rb Roermond 15 mei 1996, V-N 1996, p. 2421. 15 HR 17 oktober 2006, nr. 01599/05, ECLI:NL:HR:2006:AU8286.
16 Idem. 17 Idem.
Artikel 69, tweede lid, AWR wordt beschouwd als een ‘impliciet kwaliteitsdelict’.18 Dit
betekent dat impliciet uit het bestanddeel ‘de bij de belastingwet voorziene aangifte’ kan worden afgeleid dat slechts de belastingplichtige een onjuiste aangifte kan doen.19
Uit een tweetal arresten gewezen in het jaar 2011 zou echter kunnen worden opgemaakt, dat de Hoge Raad het kwaliteitsvereiste enigszins heeft afzwakt.20 In deze arresten is grofweg
geoordeeld dat een aangifte die niet op uitnodiging is geschied, kan worden aangemerkt als een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ in de zin van art. 69, tweede lid, AWR.21
In het arrest van HR 5 juli 2011 had de verdachte op naam van belastingplichtigen, zonder hun medeweten, valse T-biljetten ingevuld.22 De rechtsvraag was of een onverplicht
ingediende aangifte kan worden aangemerkt, als een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ ex. art. 69, tweede lid, AWR. In het bovengenoemde arrest overwoog de Hoge Raad hierover het volgende:
’’ook een onverplicht gedane aangifte, zoals een aangifte die is gedaan door middel van een zogenoemd T-biljet of een daarmee vergelijkbare, langs elektronische weg gedane aangifte, heeft te gelden als een bij belastingwet voorziene aangifte als bedoeld in artikel 69, tweede lid (oud) AWR.’’23
Exact zeven dagen later heeft de Hoge Raad in het arrest van HR 12 juli 201124 in een
uitspraak over een soortgelijke kwestie bevestigd, dat een onverplicht gedane aangifte heeft te gelden als een bij de belastingwet voorziene aangifte conform art. 69, tweede lid, AWR.25
In het licht van de besproken jurisprudentie kan enkel als pleger worden beschouwd i) de uitgenodigde belastingplichtige, en ii) degene die een onverplichte aangifte uitvoert. 26 De
belastingadviseur zal bij een aangifte voor een derde niet kunnen worden aangemerkt als de uitgenodigde belastingplichtige. Ook is het niet aannemelijk dat een belastingadviseur een 18 Valkenburg & Van der Werff 2014, p. 11-12, De Bont & Sitsen, TFB 2006/8, p. 21, Feteris e.a. 2007, nr. 233.
19 Haas, TFB 2012/2, p. 11.
20 HR 5 juli 2011, nr. 08/04258, ECLI:NL:PHR:2011:BP3746, en HR 12 juli 2011, nr. 09/04763, LJN: BQ3673. 21 Idem. 22 HR 5 juli 2011, nr. 08/04258, ECLI:NL:PHR:2011:BP3746. 23 Idem. 24 HR 12 juli 2011, nr. 09/04763, LJN: BQ3673. 25 Idem. 26 Vissers, MBB 2015/112, p. 400.
onverplichte aangifte uitvoert namens de belastingplichtige. De belastingadviseur valt aldus in de regel niet binnen één van de bovengenoemde categorieën.27
Strafbaarheid van de belastingadviseur bij een aangifte voor een derde kan derhalve slechts plaatsvinden op basis van de deelnemingsvarianten: medeplegen, medeplichtigheid, doen-plegen en uitlokken.28 Deze deelnemingsvarianten worden in de volgende paragraaf
besproken vanuit het fiscaal strafrechtelijk perspectief van de belastingadviseur aan de hand van de wet en de jurisprudentie.
2.3 De deelnemingsvarianten in het fiscaal strafrecht 2.3.1 Medeplegen
Medeplegen is vastgelegd in art. 47, eerste lid, onder 1°, Sr. De ten laste gelegde delicten aan de belastingadviseur bestaan voornamelijk uit het medeplegen van het doen van een onjuiste aangifte in de zin van art. 69 AWR en het medeplegen van valsheid in geschrifte ex. art. 225 Sr. De deelnemingsvariant medeplegen houdt kort gezegd in dat ‘twee of meer verdachten nauw en bewust samenwerken aan een fiscaal delict.’29
Afhankelijk van de feiten en omstandigheden wordt bepaald of medeplegen zich in een bepaald geval voordoet.30 Een aantal belangrijke criteria om te bepalen of er sprake is van een
‘nauwe en bewuste samenwerking’ in de zin van medeplegen, zijn:
’’de intensiteit van de samenwerking, de onderlinge taakverdeling, de rol in de voorbereiding, de uitvoering of afhandeling van het delict, het belang van de rol van de verdachte, diens aanwezigheid op belangrijke momenten en het zich niet
terugtrekken op een daartoe geëigend tijdstip.’’31
Aan het criterium nauwe en bewuste samenwerking is tegenwoordig niet meer slechts aan voldaan als twee daders in nauw overleg door gezamenlijke uitvoering een fiscaal delict vervullen.32 De hoofdregel is thans dat ter zake van de medepleger strafrechtelijke
aansprakelijkheid geoorloofd is, indien de medepleger een wezenlijke bijdrage heeft geleverd
27 Idem.
28 Kesseloo 2013, p. 40.
29 HR 2 december 2014, nr. 12/04062, ECLI:NL:HR:2014:3474, NTFR 2015/971. 30 Idem.
31 Idem.
aan de totstandkoming van het delict, waarbij nodig is dat hij opzet heeft gehad op het gronddelict en de bewuste samenwerking.33
Relevant is in dit verband of een belastingadviseur wegens medeplegen strafrechtelijk kan worden vervolgd, indien opzet bij de mededader ontbreekt. Uit het arrest HR 6 december 2005 volgt dat de deelnemingsvariant medeplegen niet kan worden toegepast, als opzet bij de mededader(s) ontbreekt.34 Uitgangspunt is dat er geen medepleger kan zijn zonder pleger.
Hof ’s-Hertogenbosch heeft op 4 maart 2009 in de strafzaak tegen de belastingadviseur van Guus Hiddink enige nuancering aangebracht op dit uitgangspunt. In deze zaak is geoordeeld dat niet vastgesteld hoeft te worden dat degene met wie de belastingadviseur het fiscaal delict heeft gepleegd tevens opzet had op de gedraging en de samenwerking.35
De Hoge Raad heeft in het arrest HR 6 maart 2012 deze nuancering bevestigd.36 In deze zaak
werd gedaan alsof de effectenportefeuille in het verleden was verplaatst van privé naar de vennootschap om zo de privéverliezen te verschuiven naar de vennootschap.
Uit telefoontaps is gebleken dat de adviseur de constructie heeft bedacht en besproken met de directeur-grootaandeelhouder (dga).37 De dga werd niet strafrechtelijk aansprakelijk gesteld.38
De Hoge Raad oordeelde dat voor het bewijs van opzet van de adviseur niet vereist is dat tevens sprake is van dichtmakend bewijs van opzet bij de mededader.39 Van dit oordeel wordt
alleen afgeweken in de situatie dat geen sprake is van opzet bij de mededader.40 Dan is er ook
geen ‘nauwe en bewuste samenwerking’ aanwezig bij de verdachte.41
Passieve medewerking van de belastingadviseur kan ook voorkomen. Een voorbeeld van passieve betrokkenheid is de situatie dat een belastingadviseur geen afstand neemt van een fiscaal delict, of indien handelen wordt nagelaten terwijl dit wel geboden is.42 Daarbij is voor
een veroordeling wegens passief medeplegen meer nodig, dan enkel het geen afstand nemen an sich.43 Dit betekent dat bijkomende omstandigheden aanwezig moeten zijn, die de
33 Hertoghs & Nuyens, in: Handboek Strafzaken, 103.5.6.4 (online, laatst bijgewerkt op 10 februari 2015). 34 HR 6 december 2005, LJN AU2246.
35 Hof ’s-Hertogenbosch 4 maart 2009, LJN BH5081.
36 HR 6 maart 2012, nr. 09/04384, ECLI:NL:HR:2012:BQ8596,. 37 Idem. 38 Vissers, MBB 2015/112, p. 402. 39 HR 6 december 2005, nr. 03430/04, ECLI:NL:HR:2005:AU2246. 40 Idem. 41 Vissers, MBB 2015/112, p. 402. 42 Tiemessen 2012, paragraaf 4.3. 43 Elzinga 2007, p. 127.
strafrechtelijke vervolging wegens medeplegen rechtvaardigen. Het enkel adviseren over de onjuiste aangifte is onvoldoende voor de deelnemingsvariant medeplegen.
De reeds aan de orde gekomen Guus Hiddink-zaak is een goed voorbeeld van passief
medeplegen van een belastingadviseur. De Rechtbank en het Hof waren in de Guus Hiddink-zaak van oordeel dat sprake was van het medeplegen van het doen van een onjuiste aangifte, ondanks dat directe betrokkenheid bij de aangifte ontbrak.44 In de Guus Hiddink-zaak werden
de volgende omstandigheden van belang geacht: de belastingadviseur had in overleg met Guus Hiddink het plan bedacht, de belastingadviseur had voor de realisatie van het plan de vereiste gegevens aan een derde geleverd, en de jaarstukken waren in overeenstemming met het plan opgesteld en ingediend.45
Een ander voorbeeld waarin een verdachte werd veroordeeld voor het medeplegen van het doen van een onjuiste aangifte is van Rechtbank Breda 4 april 2009.46 Relevante aspecten
waren dat de accountant de geantedateerde brief over de aandelenoverdracht van privé naar de BV heeft bekeken alvorens de jaarstukken werden aangepast.47
Tevens was de overeenkomst niet zelfstandig beoordeeld, en de accountant had zijn medewerkers niet geïnformeerd over de betreffende overeenkomst.48 In het licht van de
bovengenoemde omstandigheden stelde Rechtbank Breda zich op het standpunt dat de verdachte had moeten signaleren dat de brief onjuist was en daarmee de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat een opzettelijk onjuiste aangifte zou worden ingediend.49
Een laatste voorbeeld ter illustratie van de relevante feiten en omstandigheden bij medeplegen is de zaak van Hof Den Bosch 6 januari 2006.50 In deze zaak had een adviseur aan de
gemeente uitgelegd hoe zij een deel van de af te dragen omzetbelasting konden omzeilen, in samenspraak met de gemeente een plan bedacht en hieromtrent afgedongen.51 Hof Den Bosch
oordeelde dat bewust een wezenlijke en actieve bijdrage was geleverd aan een strafbaar feit.52
Hof Den Bosch heeft de adviseur een boete opgelegd vanwege het medeplegen van het doen 44 Rb. ’s-Hertogenbosch 27 februari 2007, LJN AZ9322, Hof ’s-Hertogenbosch 4 maart 2009, LJN BH5081. 45 Idem.
46 Rechtbank Breda 4 april 2009, ECLI:NL:RBBRE:2009:BH5435. 47 Idem.
48 Idem. 49 Idem.
50 Hof Den Bosch 6 januari 2006, nr. 20-002037-03, ECLI:NL:GHSHE:2006:AU9261. 51 Idem.
van een onjuiste belastingaangifte en veroordeeld wegens het medeplegen van valsheid in geschrifte.53 Het oordeel van Hof Den Bosch is door de Hoge Raad bekrachtigd.54
Uit de bovenstaande zaken blijkt dat een belastingadviseur strafrechtelijk kan worden
vervolgd als medepleger, indien een wezenlijke bijdrage aan de totstandkoming van het delict is geleverd, waarbij sprake is van opzet op het gronddelict en de bewuste samenwerking. 2.3.2 Medeplichtigheid
Van medeplichtigheid ex. art. 48 Sr is sprake als iemand medewerking verschaft bij een delict dat door een ander wordt begaan. Een voorbeeld daarvan is als een belastingadviseur een derde adviseert om belastingheffing te ontlopen, en zodoende de mogelijkheid wordt geschapen voor de ander om een onjuiste aangifte in te dienen.55
De deelnemingsvariant medeplichtigheid is vergelijkbaar met medeplegen. Om te komen tot medeplichtigheid is ook dubbel opzet vereist op de uitvoering van het delict en op het vooruithelpen van de uitvoering van het delict.56 Het verschil tussen medeplichtigheid en
medeplegen is gelegen in de mate van de bijdrage van de deelnemers aan de totstandkoming van het delict. Medeplegen heeft grotendeels betrekking op de bijdrage gedurende de
gezamenlijke uitvoering van het delict. Bij medeplichtigheid ligt het zwaartepunt bij het vereenvoudigen en/of bevorderen van een ander tot het begaan van een delict.57
Een goed voorbeeld van deze moeilijk te onderscheiden deelnemingsvarianten is de uitspraak van Rechtbank Rotterdam 2 juni 200658 en van Hof Den Haag 29 februari 200859.
In deze zaken had een verdachte software verstrekt aan horecabedrijven, waarmee zij door middel van een ‘sjoemelknop’ facturen konden verwijderen uit het kassasysteem. In deze zaak was de vraag of de verstrekker van deze sofware kon worden beschouwd als medepleger, dan wel als medeplichtige van de onjuiste aangiften ingediend door de horecabedrijven.60 De
53 Idem.
54 HR 21 december 2007, nr. 01430/06, ECLI:NL:HR:2007:BA8463.
55 Hertoghs & Nuyens, in: Handboek Strafzaken, 103.5.6.4 (online, laatst bijgewerkt op 10 februari 2015). 56 Van der Leij 2007, p. 198.
57 R.B.H. Beune, HR 2 december 2014, nr. 12/04062, ECLI:NL:HR:2014:3474, NTFR 2015/971. 58 Rechtbank Rotterdam 2 juni 2006, nr. 10/993175-05, ECLI:NL:RBROT:2006:AX6802. 59 Hof 's-Gravenhage 29 februari 2008, LJN BC5500.
verdachte stelde ontkennend dat alleen het verstrekken van de software ontoereikend was om te komen tot strafrechtelijk medeplegen.61
Rechtbank Rotterdam oordeelde echter dat sprake was van de medeplegen, omdat de mogelijkheid om de facturen weg te werken alleen kon worden ontdekt, indien dit door de leverancier werd toegelicht.62 Volgens Rechtbank Rotterdam had de verdachte met het
verkopen van de software aan de horecabedrijven willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard, dat de horecabedrijven een deel van de omzet niet aan de Belastingsdienst kenbaar zouden maken.63
In hoger beroep is de tenlastelegging veranderd naar medeplichtigheid ten aanzien van de belastingfraude en medeplegen voor de valsheid in geschrifte.
In hoger beroep meende de A-G dat de leverancier van de programma’s voor de
kassasystemen niet kon worden aangemerkt als medepleger, of als medeplichtige daar de betrokkenheid van de verdachte te ver afstond van de onjuiste ingediende aangiften.64
Hof Den Haag volgde de A-G wat betreft het medeplegen, omdat niet was gebleken dat de verdachte in samenwerking met de kopers van de kassasystemen een onjuiste aangifte had ingediend.65 Het Hof is wel gekomen medeplichtigheid, omdat de verdachte informatie had
verstrekt aan de bedrijven over de ‘sjoemelknop’ met als gevolg onjuiste omzetgegevens, en een onjuiste aangifte omzetbelasting door de bedrijven.66
Een andere zaak die de lastige grens tussen medeplegen en medeplichtigheid schetst is de zogenoemde ‘clickfonds-zaak’. In deze zaak had een vermogensbeheerder banktegoeden van belastingplichtigen ondergebracht op coderekeningen met als doel om deze tegoeden buiten het zicht van de fiscus te houden. Rechtbank Amsterdam oordeelde dat sprake was van het opzettelijk medeplegen van onjuiste en/of onvolledige belastingaangiften.67
61 Idem.
62 Rechtbank Rotterdam 2 juni 2006, nr. 10/993175-05, ECLI:NL:RBROT:2006:AX6802. 63 Idem.
64 Hof Den Haag 29 februari 2008, nr. 20-000635-07, ECLI:NL:GHSGR:2008:BC5500. 65 Idem.
66 Idem.
Het Hof kwam echter niet tot medeplegen, omdat de verdachte niet met zekerheid wist of zijn cliënt daadwerkelijk tot een opzettelijke onjuiste aangifte zou overgaan.68 Hof Amsterdam
oordeelde wel dat sprake was van medeplichtigheid, daar de verdachte willens en wetens de aanmerkelijke kans op het begaan van een misdrijf op de koop toe heeft genomen.69 Het
bovenstaande oordeel is door de Hoge Raad in cassatie bevestigd.70
Uit de besproken jurisprudentie volgt dat sprake van medeplichtigheid kan zijn, als door de belastingadviseur een mogelijkheid wordt gecreëerd voor belastingontduiking, dan wel daarbij opzettelijk hulpvaardig is geweest. Niet vereist voor medeplichtigheid is dat de belastingadviseur direct betrokken is geweest bij het doen van een onjuiste aangifte. Bij medeplichtigheid ontbreekt, dan ook het voor medeplegen vereiste ‘nauwe en bewuste samenwerken’.
2.3.3 Doen plegen
Onder doen plegen in artikel 47, eerste lid, onder 1°, Sr wordt verstaan het plegen van een misdrijf met behulp van een onmiddellijke dader die niet strafbaar is. Uit de bewijsmiddelen dient te volgen dat de pleger niet strafrechtelijk aansprakelijk is.71 Een voorbeeld van doen
plegen is, als een belastingplichtige onopzettelijk een onjuiste aangifte indient, terwijl degene die de aangifte heeft ingevuld als doen-pleger opzettelijk heeft gehandeld.
Een oud voorbeeld van doen plegen is het oordeel van de Hoge Raad uit 1913.72 In deze zaak
is voor het eerst beslist dat degene die niet over de vereiste kwaliteit beschikt kan worden beschouwd als doen pleger.73 Een recenter voorbeeld van doen plegen is het arrest van de
Hoge Raad gewezen op 11 september 1990.74 In deze zaak had een man een aangifte van zijn
echtgenote onjuist ingevuld en het doel daarvan was belastingontduiking. Zijn echtgenote had de aangifte alleen ondertekend en ingediend. De man is vervolgens veroordeeld als doen pleger van het indienen van de onjuiste belastingaangifte van zijn echtgenote.75
68 Hof Amsterdam 14 maart 2006, ECLI:NL:GHAMS:2006:AV4924.
69 Idem. 70 HR 21 december 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA8463. 71 HR 20 september 1993, nr. 94.469, LJN: ZC9437; HR 9 februari 2010, nr. 07/12726, LJN: BK0688. 72 HR 21 april 1913, NJ 1913, W 9501. 73 Idem. 74 HR 11 september 1990, NJ 1991, 276. 75 Idem.
Een ander voorbeeld van doen plegen is de zaak van Hof Den Bosch van 1 juli 2014.76 In deze
zaak was doen plegen ten laste gelegd naast medeplichtigheid en medeplegen. De feiten van de casus luiden als volgt. De jongste broer was als oprichter van de eenmanszaak uitgenodigd tot het doen van een belastingaangifte ten behoeve van de eenmanszaak. De jongste broer was niet betrokken bij de eenmanszaak, en had zijn aangifte laten indienen door een derde
gemachtigde. De oudste broer hield zich bezig met het reilen en zeilen van de eenmanszaak, en werd strafrechtelijk vervolgd voor het doen plegen van de onjuiste aangiften van de eenmanszaak.77
Het Hof overwoog in deze zaak dat de deelnemingsvariant doen plegen niet kon worden toegepast, omdat de twee broers niet beschikten over de vereiste kwaliteit.78
Immers de jongste broer kon niet worden aangemerkt als uitvoerder, daar hij de aangiften niet had ingediend. Tevens kon de oudere broer niet strafrechtelijk aansprakelijk worden gesteld als doen-pleger van de onjuiste aangiften die door een derde waren ingediend.79
Uit de bovenstaande uitspraken blijkt dat de deelnemingsvariant doen plegen theoretisch gezien van toepassing kan zijn op belastingadviseurs. Een denkbeeldig voorbeeld kan zijn dat de belastingadviseur een zodanig verwijtbare fout heeft gemaakt, dat er sprake is van
voorwaardelijk opzet op de onjuiste aangifte, en de belastingplichtige die de aangifte heeft ingediend niet bekend is met deze fout.80
Het is echter niet waarschijnlijk dat de belastingadviseur snel met deze deelnemingsvariant in aanraking komt. Voor doen plegen is noodzakelijk dat de belastingplichtige geen verwijt kan worden gemaakt. Doorgaans zal een belastingadviseur niet opzettelijk een onjuiste aangifte indienen voor een onwetende belastingplichtige, als hij daarvoor geen tegenprestatie ontvangt.81 Een schaars praktijkvoorbeeld van doen plegen is de vervolging van de
belastingadviseur van Guus Hiddink waarbij subsidiair doen plegen ten laste werd gelegd. Maar in deze zaak is de belastingadviseur wegens medeplegen strafrechtelijk veroordeeld, waardoor het subsidiaire ten laste gelegde niet meer aan bod is gekomen.82
76 Hof Den Bosch 1 juli 2014, nr. 20-001389-13, ECLI:NL:GHSHE:2014:2341. 77 Idem.
78 Idem. 79 Idem.
80 Vissers, MBB 2015/112, p. 406. 81 Idem.
2.3.4 Uitlokking
Van uitlokking ex. art. 47, eerste lid, onder 2°, Sr is sprake als een ander er opzettelijk toe wordt aangezet om een strafbaar feit te plegen met behulp van uitlokkingsmiddelen. Onder de uitlokkingsmiddelen vallen giften, beloften, misbruik van gezag, geweld, bedreiging,
misleiding of de verschaffing van gelegenheid, middelen of inlichtingen.83 De opzet dient
betrekking te hebben op het uitlokken én op het strafbare feit. In afwijking van de deelnemingsvariant doen plegen is bij uitlokking vereist dat de uitgelokte strafrechtelijk aansprakelijk is.84
Een denkbare mogelijkheid van uitlokking is de situatie dat de belastingadviseur bewust een belastingplichtige onjuist adviseert, waarbij aan de belastingplichtige wordt voorgehouden hoe belastingheffing kan worden ontdoken.85 Indien de belastingplichtige zich er van bewust
is dat het advies onjuist is, maar niettemin hierdoor wordt uitgelokt door het advies om een onjuiste aangifte in te dienen, kan sprake zijn van strafbare uitlokking.86
In de jurisprudentie zijn tot op heden geen praktijkgevallen bekend waarbij een
belastingadviseur strafrechtelijk wordt vervolgd vanwege het uitlokken van een onjuiste aangifte. Dit omdat een belastingadviseur een belastingplichtige dan moet uitlokken tot het doen van een onjuiste aangifte, en dan zou een zeker belang bij de belastingadviseur moeten bestaan.87 Wel is een uitspraak bekend waarbij sprake is van uitlokking bij een commuun
delict, te weten: valsheid in geschrifte ex. artikel 225 Sr.88 In deze zaak had een accountant
zijn kantoorbediende gesommeerd om fictieve bedragen aan ontvangsten in een kasboek te boeken. De accountant is strafrechtelijk veroordeeld tot het uitlokken van valsheid in geschrifte.89
2.4 De strafrechtelijke beleving van de rol van de belastingadviseur
De strafrechtelijke beleving van de belastingadviseur is terug te vinden in de overwegingen van de strafrechters bij zaken waarin de strafrechtelijke vervolging van de belastingadviseur
83 Art. 47, eerste lid, onder 2°, Sr. 84 Vissers, MBB 2015/112, p. 407. 85 Idem.
86 Idem. 87 Idem.
88 Hof Leeuwarden 4 april 1957, NJ 1957, 628. 89 Idem.
centraal staat.90 Onderstaand worden kort een aantal overwegingen van strafrechters
besproken, zodat in hoofdstuk 3 mede kan worden bekeken of het Protocol AAFD in
overeenstemming is met de beleving van de strafrechters over de rol van de belastingadviseur. Een eerste zaak die een goede weergave geeft van de strafrechtelijke beleving is de uitspraak van Rechtbank Amsterdam 24 februari 2004.91 Rechtbank Amsterdam heeft in deze zaak
geoordeeld dat de strafmaat bij een belastingadviseur een afspiegeling dient te geven van de misprijzing van de frauduleuze handelingen.92
De redenatie daarachter is gelegen in het maatschappelijk aanzien van de functie
belastingadviseur en het schaden van het vertrouwen van de beroepsgroep bij fraudeleus handelen.93
Hof Arnhem stelt dat de samenleving er op moet ’’kunnen vertrouwen dat een belastingadviseur (met een beconnummer) integer handelt.’’94 Hierin speelt ook het
vertrouwen dat de Belastingdienst ’’in het bijzonder in hem in zijn hoedanigheid van belastingadviseur mag worden gesteld.’’95 Als extra verwijtend wordt door Rechtbank
Amsterdam beschouwd als een belastingadviseur het vertrouwen aantast na een jarenlange partnerschap met de Belastingdienst.96
Daarenboven stelt Rechtbank Amsterdam dat belastingadviseurs het vertrouwen van de Belastingdienst kunnen schenden ten aanzien van de juistheid van de namens hen ingediende belastingaangiften.97 In dit verband wordt van de belastingadviseur die een belastingaangifte
verzorgt voor een belastingplichtige een vergaande onderzoeksplicht verwacht.98
Als duidelijk is voor de belastingadviseur dat gegevens ontbreken, dan dient de
belastingadviseur volgens de strafrechter door te vragen en om aanvullende informatie te verzoeken.99 Indien de belastingadviseur in deze situatie geen aanvullend onderzoek verricht,
dan kan dit een strafrechtelijk verwijt opleveren.
90 Bont 2015, p. 20.
91 Rb Amsterdam 24 februari 2004, ECLI:NL:RBAMS:2004:AO4863. 92 Idem.
93 Idem.
94 Hof Arnhem-Leeuwarden 27 mei 2014, ECLI:NL:GHARL:2014:4206.
95 Hof Den Bosch 4 maart 2009, ECLI:NL:GHSHE:2009:BH5081. 96 Rb Amsterdam 24 februari 2004, ECLI:NL:RBAMS:2004:AO4863. 97 Idem.
98 Rb Oost-Brabant 13 augustus 2013, ECLI:NL:RBOBR:2013:4422, Rb Oost-Brabant 22 november 2013, ECLI:NL:RBOBR:2013:6490.
2.5 De rol van het Protocol AAFD bij de strafrechtelijke vervolging
We hebben gezien dat het in fiscale strafzaken veelal voorkomende delict, het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte is. Bij het doen van een opzettelijk onjuiste aangifte kan een bestuurlijke boete worden opgelegd, dan wel strafrechtelijke vervolging plaatsvinden.100
Vanwege het una via-beginsel kan niet gelijktijdig een bestuurlijke boete worden opgelegd en strafrechtelijke vervolging plaatsvinden ter zake van hetzelfde feit.101
Er dient dus een keuze te worden gemaakt tussen de bestuursrechtelijke of de strafrechtelijke weg, en het Protocol AAFD geeft de selectiecriteria voor deze keuze. Selectiecriteria voor strafrechtelijke vervolging zijn, onder andere de hoogte van de drempelbedragen en de wegingscriteria, zoals ‘status verdachte/voorbeeldfunctie’ en ‘medewerking adviseur’. Daarbij vormt het Protocol AAFD recht in de zin van artikel 79 Wet op de rechterlijke
organisatie (Wet RO).102 Dit betekent dat het Protocol AAFD beleid bevat voor de vervolging
van fiscale delicten, en de Belastingdienst en het OM zijn hieraan gebonden op grond van de beginselen van een behoorlijke procesorde.103
In eerste aanleg beslist de Belastingdienst bij welke zaken de processen-verbaal worden doorgezonden naar de bevoegde officier van justitie op grond van art. 80, tweede lid, AWR. Daardoor heeft de Belastingdienst feitelijk in beginsel het vervolgingsmonopolie.104 Hierna
beslist het OM of strafrechtelijke vervolging wordt ingesteld op basis van de inzichten van de Belastingdienst.105
Daar het Protocol AAFD het middel is voor de Belastingdienst en het OM om te bepalen of iemand strafrechtelijk kan worden vervolgd, kunnen wijzigingen in het Protocol AAFD van invloed zijn op de strafrechtelijke vervolging van de belastingadviseur. De gevolgen van de wijzigingen in het Protocol AAFD worden dan ook in hoofdstuk 3 behandeld.
2.6 Samenvatting
100 Okhuizen (red.) 2014, p. 101
101 Roording, WFR 1994/775, p. 775-780.
102 HR 19 juni 1990, NJ 1990, 119, HR 22 februari 2000, nr. 112611, NJ 2000, 557, LJN: AA4894. 103 Idem.
104 Hertoghs & Nuyens, in: Handboek Strafzaken, 103.3.1.2 (online, laatst bijgewerkt op 10 februari 2015). 105 Idem.
Achtereenvolgens wordt samengevat wat de mogelijkheden zijn om de belastingadviseur strafrechtelijk te vervolgen, wat de strafrechtelijke beeldvorming in deze is van de
belastingadviseur en welke rol het Protocol AAFD in de strafrechtelijke vervolging van de belastingadviseur speelt.
Met betrekking tot de mogelijkheden om de belastingadviseur strafrechtelijk te vervolgen is geconstateerd dat de belastingadviseur voor fiscale delicten enkel op basis van de
deelnemingsvarianten strafrechtelijk kan worden vervolgd.
Gebleken is dat de deelnemingsvarianten doen plegen (art. 47, eerste lid, onder 1°, Sr) en uitlokking (art. 47, eerste lid, onder 2°, Sr) een rol kunnen spelen bij de strafrechtelijke vervolging van de belastingadviseur, maar in de praktijk niet regelmatig voorkomen. De meest voorkomende deelnemingsvariant in de jurisprudentie ter zake van de
strafrechtelijke vervolging van de belastingadviseur is het medeplegen van het doen van een opzettelijk onjuiste aangifte in de zin van art. 69 AWR jo. art. 47, tweede lid, Sr, en het medeplegen van valsheid in geschrift ex. art. 225 Sr. Van medeplegen is sprake indien uit de feiten en omstandigheden volgt dat een wezenlijke bijdrage aan de totstandkoming van het delict is geleverd, waarbij opzet op het gronddelict en de bewuste samenwerking aanwezig is. Een belastingadviseur kan ook passief medeplegen, maar dan dienen bijkomende
omstandigheden aanwezig te zijn, die leiden tot het oordeel dat de belastingadviseur een actieve en wezenlijke bijdrage heeft geleverd aan de totstandkoming van het delict. Naast medeplegen is de deelnemingsvariant medeplichtigheid een veelvoorkomende mogelijkheid voor de belastingadviseur om strafrechtelijk te worden vervolgd. Van medeplichtigheid ex. artikel 48 Sr is sprake, indien iemand medewerking verschaft bij een delict dat door een ander wordt begaan. Een voorbeeld van medeplichtigheid bij een fiscaal delict is als een belastingadviseur een derde adviseert om belastingheffing te ontlopen, en zodoende de mogelijkheid wordt gecreëerd voor de ander om een onjuiste aangifte in te dienen.
Ten aanzien van de rol en verantwoordelijkheden van de belastingadviseur verwacht de strafrechter meer van de belastingadviseur, dan de gemiddelde belastingplichtige. Het overtreden van de belastingwetgeving door de belastingadviseur wordt door de strafrechter zwaarder aangerekend, vanwege het vertrouwen dat de maatschappij en de fiscus van de
belastingadviseur mag verwachten. Als gevolg daarvan heeft de belastingadviseur een vergaande onderzoeksplicht.
Het Protocol AAFD is van belang bij de strafrechtelijke vervolging vanwege het una via-beginsel. Dit betekent dat een keuze dient te worden gemaakt voor de bestuurlijke of de strafrechtelijke weg.
Het Protocol AAFD geeft selectiecriteria voor de Belastingdienst en het OM om zodoende te bepalen wanneer strafrechtelijke vervolging is aangewezen. Selectiecriteria voor
strafrechtelijke vervolging in het Protocol AAFD zijn de hoogte van de drempelbedragen en de wegingscriteria, zoals ‘status verdachte/voorbeeldfunctie’ en ‘medewerking adviseur’. Wijzigingen in het Protocol AAFD kunnen aldus van invloed zijn op de strafrechtelijke vervolging van de belastingadviseur. In het volgende hoofdstuk wordt dan ook bekeken welke wijzigingen met de invoering van het Protocol AAFD zijn opgetreden in het licht van de strafrechtelijke vervolging van de belastingadviseur, en wat de gevolgen daarvan zijn.
3. De (strafrechtelijke) gevolgen van het Protocol AAFD voor de belastingadviseur 3.1 Inleiding
In dit hoofdstuk worden eerst de voorgangers van het Protocol AAFD op hoofdlijnen besproken in het licht van de strafrechtelijke vervolging van de belastingadviseur
(§ 3.2). Daarna komen de wijzigingen in het Protocol AAFD aan de orde die van invloed kunnen zijn op de strafrechtelijke vervolging van de belastingadviseur (§ 3.3). Vervolgens worden de gevolgen van de veranderingen in het Protocol AAFD behandeld (§ 3.4). Het hoofdstuk wordt afgesloten met de belangrijkste bevindingen over de gevolgen van de wijzigingen van het Protocol AAFD in het licht van de strafrechtelijke vervolging van de belastingadviseur (§ 3.5).
3.2 De voorgangers van het Protocol AAFD 3.2.1 De ATV-Richtlijnen
Op 1 juni 1993 zijn de vervolgingsrichtlijnen ingevoerd.106 Deze vervolgingsrichtlijnen ter
zake van fiscale delicten zijn gespecificeerd in de Aanmeldings- transactie- en
vervolgingsrichtlijnen fiscale delicten en douanedelicten 2006 (hierna: ATV-Richtlijnen).107
De Richtlijnen zijn meerdere malen gewijzigd. De belangrijkste wijziging in de ATV-Richtlijnen is van 1 januari 2006. Voor 1 januari 2006 werd strafrechtelijke vervolging gezien als een laatste redmiddel, te weten: ‘ultimum remedium’.108 De ATV-Richtlijnen verlaten per
1 januari 2006 deels het uitgangspunt dat het strafrecht enkel in het uiterste geval dient te worden toegepast.
De achtergrond van deze wijziging is gelegen in ’’de maatschappelijke wens het strafrecht te concentreren op de zaken die een maatschappelijk effect hebben’’109. Uit de toelichting op de
ATV-Richtlijnen volgt dat de afschrikkende werking van het strafrecht een prominente plaats inneemt.110 De laatste aanpassing van de ATV-Richtlijnen vond plaats per 1 januari 2010. Bij 106 Richtlijnen aanmelding, transactie en vervolging fiscale delicten en douanedelicten, 13 april 1993, nr. AFZ93/2858, Stcrt. 20 april 1993, nr. 75.
107 ATV-richtlijnen die zijn vastgesteld op 18 december 2001, Stcrt. 2001, 248.
108 Hertoghs & Nuyens, in: Handboek Strafzaken, 103.3 (online, laatst bijgewerkt op 10 februari 2015). 109 Jaeger WFR 2006/241, p. 241-242.
die aanpassing is destijds gekozen om de inzet van het strafrecht toe te staan in gevallen waar de inzet van het bestuursrecht eveneens mogelijk is, maar minder effectief.111
De belangrijkste procedurele-en materiële voorschriften van de laatst geldende versie ATV-Richtlijnen van 1 januari 2010 worden onderstaand besproken. In het bijzonder in het licht van de strafrechtelijke vervolging van de belastingadviseur. Zodoende kan worden vastgesteld welke wijzigingen zijn opgetreden bij de invoering van de Richtlijnen AAFD en het Protocol AAFD.
Een aanmelding van een eventuele strafrechtelijke zaak begint bij de melding van een strafbaar feit aan de boete-fraudecoördinator, indien het fiscale nadeel het drempelbedrag overstijgt van €10.000,- voor particulieren en €15.000,- voor ondernemingen.112 Het
belastingnadeel heeft betrekking op de ontdoken, dan wel te weinig geheven belasting in de onderzoeksperiode.113 Als het belastingnadeel niet boven het drempelbedrag komt, of geen
opzet aanwezig is voor in elk geval het drempelbedrag, wordt de zaak bestuurlijk afgedaan.114
Als voldaan is aan de aanmeldingscriteria, dan komt de zaak in het selectie-overleg van de FIOD, de contactambtenaar formeel recht en de boete-fraudecoördinator. In het
selectieoverleg worden mogelijke fiscaal strafrechtelijke zaken ondergebracht in categorie I of II-zaken.115 In categorie I is het fiscaal nadeel dat aan opzet is te wijten minimaal het
drempelbedrag van €10.000,- voor particulieren en €15.000,- voor ondernemingen, en kleiner dan €125.000,-. In categorie II-zaken is het nadeel dat aan opzet is te wijten €125.000,- of meer.116
Categorie I-zaken komen niet meer in aanmerking voor strafrechtelijke vervolging als geen van de genoemde wegingscriteria spelen. De negen mogelijke wegingscriteria in de categorie I-zaken zijn: de status van de verdachte/voorbeeldfunctie van de verdachte, recidive,
verhaalsonmogelijkheid, combinatie van een fiscaal delict met één of meer (niet-fiscale) delicten, medewerking van een (belasting)adviseur, deskundige derde of douane-expediteur,
111 Kennisgeving D-G Belastingdienst 11 december 2009, DGB2009-6253M, Stcrt. 2009, 20351, § 1.1. 112 Idem, § 2.
113 Idem, § 5. 114 Idem, § 5. 115 Idem, § 3. 116 Idem, § 3.
evenwichtige rechtshandhaving, geen bestuurlijke boete mogelijk, waarheidsvinding en slagvaardigheid. 117
Indien in een categorie I-zaak minimaal één van deze wegingscriteria voorkomt, dan wordt deze zaak door het selectieoverleg voorgelegd aan het tripartiete overleg. Categorie II-zaken komen daartegen in beginsel direct voor strafrechtelijke vervolging in aanmerking zonder dat sprake hoeft te zijn van tenminste één van deze wegingscriteria.118
Het finale besluit tot strafrechtelijke vervolging wordt genomen in het tripartiete-overleg tussen de officier van justitie, de contactambtenaar en de fiscale inlichtingen- en
opsporingsdienst (FIOD). In dit overleg kan alsnog worden besloten om de zaak bestuurlijk af te wikkelen in plaats van strafrechtelijk. 119
Voor de strafrechtelijke vervolging van de belastingadviseur is allereerst het wegingscriterium van ‘de status verdachte/voorbeeldfunctie’ van belang. Hiermee wordt volgens de ATV-Richtlijnen bedoeld:
’’personen die beroepsmatig invloed hebben op het handelen van derden of op de financiële integriteit van geldstromen (rechters, advocaten, adviseurs, notarissen, bankiers, effectenhandelaars).’’ 120
Een ander wegingscriterium in de ATV-Richtlijnen die een rol speelt in de strafrechtelijke vervolging van de belastingadviseur is de ‘Medewerking van adviseur, deskundige derde of douane-expediteur’. Dit aspect is van wezenlijk belang volgens de ATV-Richtlijnen, omdat het zaken betreft waarin het vertrouwen van de overheid wordt misbruikt. Tevens dient deze groep volgens de Belastingdienst vanwege bijkomende faciliteiten extra te worden
aangepakt.121 3.2.2 De Richtlijnen AAFD 117 Idem, § 5. 118 Idem, § 5. 119 Idem, § 4. 120 Idem, § 5. 121 Idem, § 5.
De staatssecretaris heeft per 1 juli 2011 de naam van de ATV-Richtlijnen aangepast. De naam is per 1 juli 2011 geworden: ‘Richtlijnen aanmelding en afhandeling fiscale delicten, douane- en toeslagendelicten’ (Richtlijnen AAFD).122
De aanpassingen in de Richtlijnen AAFD hebben vooral betrekking op de invoering van de fiscale strafbeschikking vanaf 1 juli 2011. De bevoegdheid van de Belastingdienst om een strafbeschikking uit te vaardigen komt in de plaats van de transactiemogelijkheid.123
Bij de Richtlijnen AAFD zijn de drempelbedragen niet veranderd, zoals deze golden in de ATV-Richtlijnen tot 1 januari 2010. Ook zijn er geen wijzigingen opgetreden in de interne werkwijze. Wel wordt meer benadrukt in de Richtlijnen AAFD dat de inzet van het strafrecht zich concentreert op zaken die een maatschappelijk effect hebben. Deze richtlijnen leiden er derhalve toe dat de fiscale, douane en/of toeslagenfraudezaken met een maatschappelijk effect volgens de Richtlijnen AAFD sneller strafrechtelijk zullen worden afgedaan.
Naast de strafbeschikking en kleine tekstuele aanpassingen hebben de Richtlijnen AAFD nauwelijks wijzigingen aangebracht in de selectiecriteria, die relevant zijn bij de
strafrechtelijke vervolging van de belastingadviseur. 3.3 Het Protocol AAFD
Het Protocol AAFD is in werking getreden op 1 juli 2015.124 Net zoals zijn voorgangers
beschrijft het nieuwe protocol hoe de Belastingdienst zaken selecteert voor strafrechtelijke afhandeling. Echter, het stappenplan en de selectiecriteria welke relevant zijn voor de strafrechtelijke vervolging van de belastingadviseur zijn op een aantal punten gewijzigd. Allereerst wordt in het Protocol AAFD meer de nadruk gelegd op de verdere
doorontwikkeling met betrekking tot de veranderde visie op de inzet van het strafrecht als ‘ultimum remedium’ naar ‘optimum remedium’. Dit vraagt volgens het Protocol AAFD om een snel en flexibel besluitvormingstraject. Hiermee willen de Belastingdienst en het OM een snelle interventie voor zaken creëren, waarbij er sprake is van een maatschappelijk
uitstralingseffect.125
122 Richtlijnen AAFD, besluit van 24 juni 2011, nr. DGB2011/4014M, Stcrt. 2011, 11782, NTFR 2011/1704. 123 Idem.
124 Idem.
De vraag naar een snel en flexibel besluitvormingstraject vanwege de inzet van het strafrecht als ‘optimum remedium’ heeft tot gevolg het grotendeels verdwijnen van het stappenplan in het Protocol AAFD, waarmee structuur werd geboden aan de Belastingdienst en het OM. Het Protocol AAFD beperkt zich thans tot het geven van criteria ten aanzien van de vraag
wanneer strafrechtelijke vervolging gewenst is. Ook zijn het selectie-en tripartiete overleg geschrapt en vervangen door een afstemmingsoverleg.
Verder is een nieuw drempelbedrag van €100.000, - ingevoerd. Een zaak wordt in beginsel direct aangemeld voor strafrechtelijke vervolging, als een vermoeden van opzet aanwezig is voor een drempelbedrag van meer dan €100.000, -. In het geval dat het nadeel minder is dan €100.000,-, dan wordt de zaak enkel aangemeld, indien een vermoeden van opzet aanwezig is én als één of meerdere van de aanvullende wegingscriteria daartoe aanleiding geven.126
Niet alleen het stappenplan is veranderd, maar ook de inhoud van bepaalde aanvullende wegingscriteria zijn veranderd. Thans wordt in het Protocol AAFD expliciet aangegeven dat HT bij (belasting)adviseurs een reden te meer is om misbruik van vertrouwen aan te
pakken.127 Onder HT vallen de afspraken tussen de Belastingdienst en belastingplichtigen
en/of hun adviseurs over de invulling van het toezicht door de Belastingdienst op het voldoen van de wettelijke fiscale verplichtingen van de belastingplichtige.128
Een andere uitbreiding in het Protocol AAFD heeft betrekking op de passieve medewerking van een adviseur aan fraude.129 In het Protocol AAFD is thans opgenomen dat ook een
passieve houding van een adviseur tot strafrechtelijke vervolging kan leiden.130 Daarbij hoeft
niet komen vast te staan dat sprake is van een verdachte.131 Dit betekent dat de
belastingadviseur alleen strafrechtelijk kan worden vervolgd, en geen vervolging van belastingplichtige zelf hoeft plaats te vinden.
Het moge duidelijk zijn dat de belastingadviseur in het Protocol AAFD meer in de
belangstelling is komen te staan van de Belastingdienst, dan ten tijde van de ATV-Richtlijnen 126 Idem.
127 Idem.
128 Van der Geld, TFO 2009/101, p. 2.
129 Het Protocol AAFD, besluit van 1 juli 2015, nr. BLKB2015/572M, NTFR 2015/1904.
130 Idem.
en de Richtlijnen AAFD. Wat de gevolgen daarvan zijn voor de belastingadviseur en waarmee hij in dit verband rekening dient te houden, komt in paragraaf 3.4 aan de orde. 3.4 De gevolgen van het Protocol AAFD voor de belastingadviseur
Hoofdgevolg is dat door de wijzigingen in het Protocol AAFD in theorie bij de relatief lichtere zaken (nadeel minder dan €100.000, -) eerder sprake kan zijn van strafrechtelijke vervolging van de belastingadviseur. Het risico op strafrechtelijke vervolging kan voor de belastingadviseur aldus toenemen. Dit hoofdgevolg wordt in grote lijnen bevestigd in het merendeel van de afgenomen interviews.132 Relevant is om hierbij op te merken dat uit de
praktijk inmiddels is gebleken, dat de belastingadviseur op meer belangstelling mag rekenen van de Belastingdienst nu zij 100 frauderende belastingadviseurs in het vizier heeft.133
De oorzaken van dit hoofdgevolg zijn gelegen in de veranderingen in het Protocol AAFD. De belastingadviseur heeft een bepaalde voorbeeldfunctie, en als de belastingadviseur een
strafrechtelijk verwijt kan worden gemaakt, dan kan deze zaak worden aangemerkt als een strafrechtelijke zaak met een maatschappelijk effect. Het maatschappelijk effect is meer van belang geworden gelet op de overwegingen in de aanhef van het Protocol AAFD over de doorgaande ontwikkeling van de inzet van het strafrecht als ‘optimum remedium’.134
Een andere oorzaak van deze theoretische toename is dat in het Protocol AAFD meer de nadruk is komen te liggen op HT en op passief medeplegen. Hierdoor kan in het bijzonder sprake zijn van een toenemend risico op strafrechtelijke vervolging van de belastingadviseur bij passief medeplegen en HT.135 Onderstaand worden deze bijzondere situaties
achtereenvolgens toegelicht met in achtneming van de bevindingen in hoofdstuk 2.
Uit het Protocol AAFD is af te leiden dat de belastingadviseur ook bij passieve medewerking strafrechtelijk kan worden vervolgd. Op zich is dit niets nieuws onder de zon. In hoofdstuk 2 is geconstateerd, dat passieve medewerking van de belastingadviseur onder bepaalde
132 Bijlage 1A, 1B, 1C. Interviews.
133 NOS 2 mei 2016, 16:46 uur.
134 Het Protocol AAFD, besluit van 1 juli 2015, nr. BLKB2015/572M, NTFR 2015/1904. 135 Idem.
omstandigheden kan leiden tot strafrechtelijke vervolging. Deze toevoeging aan het Protocol AAFD is derhalve in beginsel geen aanvulling op de besproken jurisprudentie.
Ondanks dat het Protocol AAFD in beginsel geen uitbreiding vormt op de jurisprudentie kan het risico op strafrechtelijke vervolging bij passieve medewerking van de belastingadviseur theoretisch gezien toenemen. Dit vanwege het feit dat passieve medewerking expliciet is opgenomen in het Protocol AAFD en het protocol voor de Belastingdienst de handleiding vormt om de keuze te maken voor de strafrechtelijke weg, of de bestuurlijke aanpak.
Niet alleen bij passief medeplegen, maar ook bij HT kan sprake zijn van een toenemend risico op strafrechtelijke vervolging. In het Protocol AAFD wordt immers thans de nadruk gelegd op het misbruik van vertrouwen bij adviseurs die onder HT vallen. In hoofdstuk 2 hebben we gezien dat de maatschappelijke functie van de belastingadviseur136, het schaden van het
vertrouwen dat de fiscus in de belastingadviseur mag stellen137 en in het bijzonder bij
samenwerking met de belastingadviseur138 relevante aspecten zijn voor strafrechters.
Ondanks dat HT niet expliciet wordt genoemd in de oordelen van strafrechters, blijkt uit de overwegingen daaromtrent dat intensieve samenwerking tussen de Belastingdienst en de belastingadviseur bij misbruik van vertrouwen een (extra) strafrechtelijk verwijt tot gevolg kan hebben. De overwegingen ten aanzien van de rol van de belastingadviseur in het Protocol AAFD zijn op het eerste gezicht in overeenstemming met de perceptie van de strafrechters. Het Protocol AAFD leidt aldus niet tot een uitbreiding van de jurisprudentie. Echter, nu de Belastingdienst en het OM over het vervolgingsmonopolie beschikken met het Protocol AAFD als handleiding, kan het risico op strafrechtelijke vervolging voor een ‘HT-belastingadviseur’ toenemen.
Het hoofdgevolg van in theorie meer risico op strafrechtrechtelijke vervolging van de
belastingadviseur zou als bijgevolg moeten hebben dat meer bewustheid wordt gecreëerd door de belastingadviseur ten aanzien van hun rol bij bijvoorbeeld aangiftes en de verwachting daaromtrent vanuit de Belastingdienst en het OM.139
136 Rb Amsterdam 24 februari 2004, ECLI:NL:RBAMS:2004:AO4863. 137 Hof Den Bosch 4 maart 2009, ECLI:NL:GHSHE:2009:BH5081. 138 Rb Amsterdam 24 februari 2004, ECLI:NL:RBAMS:2004:AO4863. 139 Bijlage 1A. Interviews.
Tevens kan meer risico op strafrechtrechtelijke vervolging van de belastingadviseur, in het bijzonder bij HT, als tweede bijgevolg hebben dat het wankele evenwicht in de verhoudingen tussen de Belastingdienst, de belastingplichtige en diens belastingadviseur (‘level of playing field’) wordt verstoord.140 Hierdoor kan de effectieve rechtsbescherming in het geding
komen.141
De effectieve rechtsbescherming wordt verminderd, indien de Belastingdienst door teveel macht het overwicht krijgt.142 Een voorbeeld daarvan is dat de Belastingdienst zijn afspraken
in het kader van HT met strafrechtelijke vervolging zou kunnen afdwingen met het Protocol AAFD in de hand. De gelijkwaardigheid tussen de belastingadviseur en de Belastingdienst is in een dergelijke situatie ver te zoeken.143 Vennix legt deze ongelijkwaardigheid beeldend uit
aan de hand van een metafoor over een bokswedstrijd:
’’Overleg met de inspecteur wordt voor de adviseur als een bokswedstrijd tegen iemand die een mes op zak heeft. Of dat wapen gebruikt zal worden, is ongewis, maar de aanwezigheid van de dreiging is voldoende om te concluderen dat van een eerlijke match geen sprake meer kan zijn.’’144
Tevens kan de relatie tussen de belastingadviseur en diens cliënt in onbalans raken, doordat het ‘level of playing field’ wordt verstoord.145 Indien de Belastingdienst in een overleg dreigt
met strafrechtelijke vervolging van de belastingadviseur vanwege schending van de HT-afspraken, dan heeft de belastingadviseur ineens een eigen belang.146
Het belang van de belastingadviseur en diens cliënt kan dan botsen, en dit is niet bevorderlijk voor de effectieve rechtsbescherming.147
Het risico dat het ‘level of playing field’ wordt verstoord en de effectieve rechtsbescherming in het geding komt, is aannemelijk daar het Protocol AAFD expliciet benoemt dat misbruik van vertrouwen bij HT een reden te meer is om de belastingadviseur aan te pakken. Tevens
140 Vennix, WFR 2009/40, p. 2. 141 Idem. 142 Pelinck, TFB 2007/2, p. 108. 143 Idem. 144 Vennix, WFR 2009/40, p. 2. 145 Pelinck, TFB 2007/2, p. 108. 146 Idem. 147 Idem.
wordt bevestigd in bijlage 1D dat de focus van het OM steeds meer op de ‘facilitator’ ligt en misbruik van vertrouwen bij HT een reden is om belastingadviseurs aan te pakken.148 Wel
wordt door de teamleider van het Fraudeteam, mw. mr. Kruimel, de kanttekening gemaakt dat het OM niet enkel via het strafrecht ‘facilitators’ aanpakt, maar op basis van het ‘optimum remedium’ een keuze maakt voor het meest effectieve middel.149
3.5 Samenvatting
In hoofdstuk 2 is geconstateerd dat wijzigingen in het Protocol AAFD van invloed kunnen zijn op de strafrechtelijke vervolging van de belastingadviseur. In dit hoofdstuk is dan ook de ontwikkeling naar het Protocol AAFD, en de gevolgen daarvan, onderzocht in het licht van de strafrechtelijke vervolging van de belastingadviseur.
Uit de ATV-Richtlijnen en de AAFD Richtlijnen volgt dat het uitgangspunt van het strafrecht als ‘ultimum remedium’ is verlaten, en het strafrecht meer wordt gezien als middel om maatschappelijke effecten te sturen. Het Protocol AAFD heeft deze ontwikkeling naar de inzet van het strafrecht als ‘optimum remedium’ verder doorgezet. Door mw. mr. Kruimel, werkzaam bij het OM, is aangegeven dat door het OM het meest effectieve middel wordt ingezet hetgeen samenhangt met het ‘optimum remedium’.
Het hoofdgevolg van het Protocol AAFD is dat in theorie het risico op strafrechtelijke vervolging van de belastingadviseur in de relatief lichtere zaken kan toenemen, mede
vanwege de ontwikkeling naar een ‘optimum remedium’. In het bijzonder kan sprake zijn van een toename, indien sprake is van HT of passief medeplegen in de relatief lichtere zaken. Het hoofdgevolg van in theorie meer risico op strafrechtrechtelijke vervolging van de
belastingadviseur zou als bijgevolg moeten hebben dat meer bewustheid wordt gecreëerd door de belastingadviseurs ten aanzien van hun rol bij bijvoorbeeld aangiftes en de verwachting daaromtrent vanuit de Belastingdienst en het OM.
Het tweede bijgevolg kan zijn dat het evenwicht in het ‘level of playing field’ wordt verstoord door de extra dreiging op strafrechtelijke vervolging van de belastingadviseur in het bijzonder bij HT, waardoor de effectieve rechtsbescherming in het geding kan komen.
148 Bijlage 1D. Interviews. 149 Idem.
In het volgende hoofdstuk wordt de wenselijkheid van de veranderingen in het Protocol AAFD voor de belastingadviseur onderzocht. Indien wordt geconcludeerd dat de veranderingen in het Protocol AAFD onwenselijk zijn, dan worden in dit verband aanbevelingen gedaan aan de Belastingdienst en de belastingadviseur om zodoende de onwenselijke effecten van het Protocol AAFD tegen te gaan.
4. De wenselijkheid van het Protocol AAFD voor de belastingadviseur 4.1 Inleiding
In de voorgaande hoofdstukken is geconstateerd dat het Protocol AAFD het strafrecht bij de belastingadviseur in de relatief kleinere zaken steeds meer wenst in te zetten als ‘optimum remedium’ en niet meer als ‘ultimum remedium’. In dit hoofdstuk wordt allereerst de wenselijkheid van een dergelijke toepassing van het strafrecht besproken (§ 4.2).
Tevens is gebleken dat de belastingadviseur waarmee afspraken zijn gemaakt in het kader van HT eerder kan worden geselecteerd door de Belastingdienst voor strafrechtelijke vervolging. In het licht van deze wijziging wordt de wenselijkheid van een toenemend risico op de strafrechtelijke vervolging van de belastingadviseur bij HT behandeld (§ 4.3).
Na het bespreken van de bezwaren in het licht van de wenselijkheid van een toename van het risico op strafrechtelijke vervolging van de belastingadviseur, worden aanbevelingen
geformuleerd om zodoende de onwenselijke effecten van het Protocol AAFD te verminderen, dan wel te voorkomen (§ 4.4). Het hoofdstuk wordt afgesloten met de belangrijkste
bevindingen en aanbevelingen aangaande de wenselijkheid van de veranderingen in het Protocol AAFD (§ 4.5).
4.2 De wenselijkheid van de inzet van het fiscaal strafrecht als ‘optimum remedium’ Het Protocol AAFD wenst het fiscaal strafrecht in te zetten als ‘optimum remedium’ bij de belastingadviseur om zo belastingfraude bij anderen te voorkomen. Het strafrecht wordt dan niet meer ingezet als laatste redmiddel, maar om potentiële fraudeurs af te schrikken.150
De vraag in deze paragraaf is, of het wenselijk is om het strafrecht ten koste van belastingadviseur in te zetten om zodoende maatschappelijke effecten te sturen?
Naar mijn oordeel is een toepassing van het strafrecht als ‘optimum remedium’ niet wenselijk, omdat dit strijdig kan zijn met het evenredigheidsbeginsel. Indien er sprake is van een fout aan de zijde van de belastingadviseur als gevolg van te weinig kennis, onvoldoende
vaardigheid en/of zorgvuldigheid, dan is het strafrecht mijns inziens niet het meest passende instrument gelet op de verstrekkende gevolgen.151
Een strafzaak kan voor de belastingadviseur ernstige consequenties hebben. Allereerst brengt een strafzaak negatieve publiciteit met zich mee vanwege de openbare behandeling. Deze negatieve publiciteit kan funeste gevolgen hebben voor de maatschappelijke positie van de belastingadviseur.152 Tevens leidt een strafrechtelijke veroordeling tot een strafblad, waarbij
een gevangenisstraf en een geldboete kan worden opgelegd. Daarenboven kan een
belastingadviseur worden geconfronteerd met een beroepsverbod ingevolge artikel 69, zesde lid, AWR.153
Strafrechtelijke vervolging kan in het licht van het bovenstaande een te grotere inbreuk opleveren voor de belastingadviseur, als het strafrecht wordt ingezet als ‘optimum remedium’. De belangen van de maatschappij om belastingfraude te voorkomen door inzet van het
150 Jaeger, WFR 2006/241, p. 241.
151 Hendriks, WFR 2007/552, p. 2. 152 Jaeger, WFR 2006/241, p. 242.
strafrecht bij de belastingadviseur om zo maatschappelijke effecten te sturen, staan dan niet in verhouding met de verstrekkende individuele gevolgen van strafrechtelijke vervolging voor de belastingadviseur. Een dergelijke toepassing van het strafrecht levert dan ook strijd op met het evenredigheidsbeginsel.
Ondanks het feit dat strafrechtelijke vervolging verstrekkende gevolgen heeft voor een belastingadviseur, dienen frauderende of slecht functionerende belastingadviseurs mijns inziens te worden aangepakt. De moeilijkheid is echter ’’dat het ‘actief betrokken zijn’ en het passief ‘weet hebben van’ of ‘vermoeden dat’ dicht bij elkaar ligt in de
belastingadviespraktijk.’’154 Zeker bij passieve betrokkenheid kan de grens onopgemerkt van
het toelaatbare in het niet-toelaatbare overgaan zonder dat sprake is van een belastingadviseur die op onbetrouwbare manier te werk is gegaan. 155 Mede om deze reden gaat mijn voorkeur
uit naar de inzet van het strafrecht gestoeld op de ‘ultimum remedium-gedachte’. In het geval van een fout van de belastingadviseur als gevolg van te weinig kennis, onvoldoende vaardigheid en/of zorgvuldigheid is mijn inziens het tuchtrecht gelet op het evenredigheidsbeginsel een beter alternatief dan het strafrecht.
Het tuchtrecht is een minder ingrijpend en passender instrument gelet op maatregelen, zoals waarschuwingen, berispingen, tijdelijke schorsing en ontzetting uit het lidmaatschap.156 Het
tuchtrecht heeft dus minder verstrekkende gevolgen dan het strafrecht. Bij het tuchtrecht is geen sprake van een strafrechtelijke veroordeling, gevangenisstraf en/of geldboete. Daarbij genereert een tuchtzaak minder negatieve publiciteit, dan een strafzaak. In het licht van het evenredigheidsbeginsel is aldus het tuchtrecht een beter alternatief, dan het strafrecht om slecht functionerende belastingadviseurs aan te pakken.
De Belastingdienst kan een belastingadviseur die onder het tuchtrecht valt ingevolge de Reglementen van de grote beroepsorganisaties voor de tuchtrechter dagen, indien er fouten worden gemaakt door belastingadviseurs in strijd met de wet-en regelgeving.157 Echter, niet
iedere belastingadviseur valt onder het tuchtrecht, omdat het beroep van de belastingadviseur niet wettelijk is geregeld.158 Dit betekent dat enkel de belastingadviseur die lid is van één van 154 Groenhuijsen, WFR 1991/120, p. 1198.
155 Idem.
156 Röben & Woeltjes, WFR 2007/578, p. 2-5.
157 Art. 1, Reglement Beroepsuitoefing Register Belastingadviseurs en art. 2, lid 1 Reglement Tuchtzaken.
de grote beroepsorganisaties, De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB) en Register Belastingadviseurs (RB), voor de tuchtrechter kan worden gesleept.159
In het geval een belastingadviseur buiten het tuchtrecht valt, dan is de bestuurlijke boete op grond van art. 5:40 Awb jo. art. 5:1, tweede lid, Awb of art. 67o Awb naar mijn oordeel een passender alternatief, dan het strafrecht. Het bestuursrecht heeft minder verstrekkende gevolgen voor de belastingadviseur, dan het strafrecht. Bij een bestuurlijke boete wordt een belastingadviseur niet geconfronteerd met een strafrechtelijke veroordeling en/of een
beroepsverbod. Ook heeft een boeteprocedure minder negatieve publiciteit tot gevolg, omdat uit de praktijk is gebleken dat bij een boeteprocedure nauwelijks publiek aanwezig is.160
Het bestuursrecht heeft aldus in het licht van het evenredigheidsbeginsel mijn voorkeur, omdat het minder verstrekkende gevolgen heeft dan het strafrecht. Hierbij maak ik de kanttekening dat het tuchtrecht mijns inziens de voorkeur boven het bestuursrecht heeft, indien het tuchtrecht en het bestuursrecht beide een mogelijkheid zijn.
Bij een bestuurlijke boete bestaat namelijk het gevaar dat de Belastingdienst kan ‘dreigen’ met een bestuurlijke boete om de HT-afspraken af te dwingen, waardoor het evenwicht in het ‘level of playing field’ wordt verstoord. Dit is bezwaarlijk, omdat de effectieve
rechtsbescherming dan in het geding kan komen.
Ik ben niet van oordeel dat het tuchtrecht en het bestuursrecht in alle gevallen de voorkeur verdienen boven het strafrecht. Strafrechtelijke interventies zijn wel gewenst, en niet in strijd met het evenredigheidsbeginsel, wanneer er duidelijke indicaties zijn dat een
belastingadviseur opzettelijk verwijtbaar heeft gehandeld, en het strafrecht wordt ingezet als ‘ultimum remedium’.
4.3 De wenselijkheid van de strafrechtelijke risico’s bij de ‘HT-belastingadviseur’ Mijns inziens is het toenemende risico op strafrechtelijke vervolging bij HT niet wenselijk, omdat daarmee de effectieve rechtsbescherming in het geding kan komen, als gevolg van de verstoring van het evenwicht in het ‘level of playing field’.161
159 Vennix, WFR 2009/40, p. 3. 160 Bont 2015, p. 101.
