Met de invoering van het Protocol AAFD is de betrokkenheid van de belastingadviseur vanuit strafrechtelijk oogpunt meer in de belangstelling komen te staan. In dit verband was het van belang voor het fiscaal strafrecht en de belastingadviseur in het bijzonder om de volgende onderzoeksvraag te beantwoorden:
Wat zijn de gevolgen van de invoering van het Protocol AAFD in het licht van de
strafrechtelijke vervolging van de belastingadviseur, zijn deze gevolgen wenselijk, en welke aanbevelingen kunnen in dit verband worden gedaan?
Voordat een antwoord wordt gegeven op de onderzoekvraag in § 5.2 zal eerst inleidend worden samengevat wat de mogelijkheden zijn om de belastingadviseur strafrechtelijk te vervolgen, welke rol en verantwoordelijkheden de strafrechter toedicht aan de
belastingadviseur, en welke rol het Protocol AAFD hierin speelt. Deze deelvragen behandeld in hoofdstuk 2 zijn essentieel voor een goed begrip van het onderwerp, en de beantwoording van de onderzoeksvraag.
Wat zijn de mogelijkheden om de belastingadviseur strafrechtelijk te vervolgen?
De vervolging van een belastingadviseur bij een aangifte voor een derde is enkel mogelijk op basis van de deelnemingsvarianten: medeplegen, medeplichtige, doen-plegen en uitlokken. De deelnemingsvarianten doen plegen ex. art. 47, eerste lid, onder 1°, Sr en uitlokken art. 47, eerste lid, onder 2°, Sr komen niet vaak voor als deelnemingsvariant bij de belastingadviseur. De meest voorkomende deelnemingsvariant bij de strafrechtelijke vervolging van de
belastingadviseur is het medeplegen van het doen van een opzettelijk onjuiste aangifte in de zin van art. 69 AWR jo. art. 47, tweede lid, Sr, en het medeplegen van valsheid in geschrift ex. art. 225 Sr. Om te komen tot medeplegen dient een wezenlijke bijdrage aan de
totstandkoming van het delict te zijn geleverd, en opzet aanwezig te zijn op het gronddelict en de bewuste samenwerking.
Een belastingadviseur kan ook passief medeplegen, maar dan dienen bijkomende omstandigheden aanwezig te zijn die leiden tot het oordeel dat de belastingadviseur een actieve en wezenlijke bijdrage heeft geleverd aan de totstandkoming van het fiscale delict. Naast medeplegen is de deelnemingsvariant medeplichtigheid een veelvoorkomende mogelijkheid om de belastingadviseur strafrechtelijk aansprakelijk te stellen. Van
medeplichtigheid ex. art. 48 Sr is sprake als iemand medewerking verschaft bij een delict dat door een ander wordt begaan. Concreet betekent dit voor een belastingadviseur dat
medeplichtigheid van toepassing is als hij een derde adviseert om belastingheffing te
ontlopen, en daarmee de gelegenheid wordt gecreëerd voor de ander om een onjuiste aangifte in te dienen.
Welke rol en verantwoordelijkheden dicht de strafrechter toe aan de belastingadviseur? Ten aanzien van de rol en verantwoordelijkheden van de belastingadviseur verwacht de strafrechter meer van de belastingadviseur, dan de gemiddelde belastingplichtige. Het overtreden van de belastingwetgeving door de belastingadviseur wordt door de strafrechter zwaarder aangerekend, vanwege het vertrouwen dat de maatschappij en de fiscus aan de belastingadviseur mag ontlenen. Als gevolg daarvan heeft de belastingadviseur een vergaande onderzoeksplicht. Indien de belastingadviseur geen stappen onderneemt als gegevens
ontbreken voor de belastingaangifte van een derde, dan kan dit een strafrechtelijk verwijt opleveren.
Welke rol speelt het Protocol AAFD bij de strafrechtelijke vervolging?
De Belastingdienst heeft feitelijk in beginsel het vervolgingsmonopolie in handen, en het Protocol AAFD geeft de selectiecriteria voor de Belastingdienst om te bepalen of iemand strafrechtelijk kan worden vervolgd. Selectiecriteria voor strafrechtelijke vervolging in het Protocol AAFD zijn de hoogte van de drempelbedragen en de wegingscriteria, zoals bijvoorbeeld ‘de status van de verdachte/voorbeeldfunctie’ en ‘de medewerking van de adviseur’. Wijzigingen in het Protocol AAFD kunnen daarom van invloed zijn op de strafrechtelijke vervolging van de belastingadviseur.
5.2 Conclusie op de onderzoeksvraag
Gevolgen van het Protocol AAFD voor de belastingadviseur?
Het hoofdgevolg van het Protocol AAFD is dat het risico op strafrechtelijke vervolging voor de belastingadviseur in theorie kan toenemen in de relatief lichtere zaken. Dit mede vanwege de doorgaande ontwikkeling naar de inzet van het strafrecht als ‘optimum remedium’ in het Protocol AAFD. Het risico op strafrechtelijke vervolging kan in het bijzonder toenemen, gelet op de wijzigingen in het Protocol AAFD, bij passieve medewerking en HT.
Het hoofdgevolg zou als bijgevolg moeten hebben dat meer bewustheid wordt gecreëerd bij de belastingadviseurs over hun rol bij aangiftes en de verwachting daaromtrent vanuit de Belastingdienst en het OM.
Een tweede bijgevolg kan zijn dat het evenwicht in ‘level of playing field’ wordt verstoord, in het bijzonder bij HT, waardoor de effectieve rechtsbescherming in gevaar kan komen.
Gebleken is dat het risico op strafrechtelijke vervolging in theorie kan toenemen voor de belastingadviseur, en dat misbruik van vertrouwen bij HT als extra verwijtbaar wordt beschouwd door de Belastingdienst en het OM. Hierdoor bestaat het risico dat de verhoudingen in het ‘level of playing field’ uit balans raken en als gevolg daarvan de effectieve rechtsbescherming in het geding komt.
De wenselijkheid van het Protocol AAFD voor de belastingadviseur?
Strafrechtelijke interventies na het doorlopen van het Protocol AAFD zijn mijns inziens wenselijk, indien een belastingadviseur opzettelijk verwijtbaar heeft gehandeld, en het
strafrecht wordt ingezet als ‘ultimum remedium’. Het Protocol AAFD is ongewenst indien bij de toepassing van het Protocol het evenredigheidsbeginsel, de effectieve rechtsbescherming en/of het gelijkheidsbeginsel in het geding komen.
Het evenredigheidsbeginsel wordt geschonden bij de inzet van het strafrecht als ‘optimum remedium’, omdat de belangen van de maatschappij om belastingfraude af te schrikken niet in verhouding kunnen staan met de strafrechtelijke gevolgen voor de belastingadviseur. Dit is mijns inziens het geval, indien sprake is van een fout aan de zijde van de belastingadviseur als gevolg van te weinig kennis, onvoldoende vaardigheid en/of zorgvuldigheid.
Het strafrecht is dan niet het meest passende instrument, omdat de gevolgen van het tuchtrecht en het bestuursrecht minder verstrekkend zijn. Het tuchtrecht en het bestuursrecht hebben dan
ook mijn voorkeur. Indien echter duidelijke aanwijzingen zijn van opzettelijk verwijtbare belastingfraude, dan is het strafrecht naar mijn oordeel wel het meest gewenste en passende handhavingsmiddel. Als in deze situatie wordt geconcludeerd dat het strafrecht dient te worden toegepast, dan is geen sprake van strijd met het evenredigheidsbeginsel.
Ten tweede is het ongewenst als de effectieve rechtsbescherming in het geding komt door een verstoring van het evenwicht in het ‘level of playing field’ als gevolg van de extra dreiging op strafrechtelijke vervolging bij HT. Een voorbeeld hiervan is, als de Belastingdienst zijn afspraken in het kader van HT met strafrechtelijke vervolging zou kunnen afdwingen. De gelijkwaardigheid tussen de Belastingdienst en de belastingadviseur is dan ver te zoeken. Ook de verhouding tussen de belastingadviseur en diens cliënt kan in onbalans raken. Indien de Belastingdienst opmerkt dat sprake kan zijn van strafrechtelijke vervolging van de
belastingadviseur vanwege schending van de HT-afspraken, dan heeft de belastingadviseur ineens een eigen belang. Dit belang kan recht tegenover het belang van de cliënt staan, waardoor de effectieve rechtsbescherming in het geding kan komen.
Ten derde wordt het gelijkheidsbeginsel geschonden als het Protocol AAFD wordt toegepast in de zin dat de belastingadviseur waarmee afspraken zijn gemaakt over HT eerder in
aanmerking komt voor strafrechtelijke vervolging, dan een belastingadviseur die in vergelijkbare omstandigheden verkeert. Vergelijkbare omstandigheden met HT kunnen bijvoorbeeld zijn een langdurige samenwerking en/of afspraken tussen de belastingadviseur en de Belastingdienst, maar dan niet in het kader van HT.
De aanbevelingen in verband met de wenselijkheid van het Protocol AAFD
Een eerste aanbeveling aan de Belastingdienst is om bij de toepassing van het Protocol AAFD de minder ingrijpende handhavingsmiddelen (tuchtrecht en bestuursrecht) met in achtneming van de abbb’s zorgvuldig af te wegen alvorens te besluiten tot strafrechtelijke vervolging van de belastingadviseur.
Een tweede aanbeveling aan de belastingadviseur is om zeker bij HT (nog) zorgvuldiger en alerter te werk te gaan, aanvullend onderzoek te verrichten bij twijfels, en bij aanhoudende twijfels tijdig afstand te nemen en dit alles schriftelijk vast te leggen. In het bijzonder dient de belastingadviseur op zijn hoede te zijn bij onregelmatigheden, zoals het veranderen van btw- aangifte patronen of btw-balansschulden.
Een derde aanbeveling is om bij het indienen van een aangifte voor een derde op basis van een pleitbaar standpunt de Belastingdienst hierover voorafgaand te informeren middels een begeleidende brief.
Een vierde aanbeveling aan de belastingadviseur is om voor het overeenkomen van een HT- convenant de voor-en nadelen van HT nauwgezet af te wegen.
6. Bibliografie