1
Country-by-Country Reporting
Een stap in de goede richting tegen reductie van belastingontwijking?
Universiteit van Amsterdam
Faculteit Economie en Bedrijfskunde Master Thesis
Naam: Maarten Meijboom
Studentnummer: 10077480 Coördinator: De heer H.A. Vollebregt Examinator: De heer E.J.W. Heithuis Datum: 19 juli, 2015 Amsterdam
2 Inhoud
Lijst met afkortingen ... 3
1. Inleiding ... 4
1.1. Afbakening onderzoek ... 4
1.2 Onderzoeksvraag ... 5
2. Probleem-analyse ... 7
2.1. Financiële- en fiscale informatie beschikbaar voor de Nederlandse Belastingdienst ... 8
2.2. Hiaten in de financiële- en fiscale informatie waarover de Nederlandse Belastingdienst beschikt. 14 2.3 Conclusies ... 17
3. Transparantie en fair-share ... 18
3.1 De roep om maatschappelijke verantwoordelijkheid ... 18
3.2 Transparantie van multinationals ... 19
3.3 Fair-share ... 20
3.4 De relatie tussen transparantie en fair-share ... 23
3.5 Conclusies ... 25
4. Interventie van de OECD: CbCR BEPS actieplan ... 26
4.1 Tax planning en BEPS ... 26
4.2 Opzet van het BEPS actieplan ... 27
4.3 CbCR volgens BEPS-actieplan ... 28
4.4 Conclusies ... 36
5. Toepassingen van Country-by-Country Reporting op andere gebieden ... 37
5.1 Het probleem in de extractieve industrie ... 37
5.1.1. De invoering van Country-by-Country Reporting in de extractieve industrie ...38
5.1.2. De ervaringen in de extractieve industrie ...41
5.2 Het probleem in de financiële sector ... 44
5.2.1. De invoering van Country-by-Country Reporting in de financiële sector ...44
5.2.2. De ervaringen in de financiële sector ...45
5.3 De relatie tussen de verschillende CbCR initiatieven ... 46
5.4 Conclusies ... 47
6. Eindconclusie ... 49
3 Lijst met afkortingen
AFM - Autoriteit Financiële Markten BEPS - Base Erosion and Profit Shifting BW - Burgerlijk Wetboek
CbCR - Country-by-country reporting
IASB - International Accounting Standard Board IFRS - International Financial Reporting Standard MKB - Midden en klein bedrijf
MVO - Maatschappelijk verantwoord ondernemen NGO’s - Non gouvernementele organisaties
RJ - Raad voor de Jaarverslaggeving SEC - Securities and Exchange Commission VPB - Vennootschapsbelasting
4
1.
Inleiding
1.1. Afbakening onderzoek
Al vele jaren houden multinationals zich bij de ondernemingsstrategie bezig met de belastingafdracht van de onderneming. Deze belastingafdracht wordt door veel multinationals gezien als een kostenpost, die het liefst zo laag mogelijk wordt gehouden. Dit heeft geleid tot fiscale constructies, passend binnen de wettelijke regelgeving, met het doel om zo weinig mogelijk belasting te betalen.
Ontwikkelingen en gebeurtenissen in de afgelopen jaren, zoals de boekhoudschandalen van onder andere Enron in 2002, de financiële crisis in 2008 en opvattingen rond Maatschappelijk Verantwoord Ondernemen (MVO), hebben ertoe geleid dat deze fiscale gedragingen van multinationals door de samenleving steeds minder worden geaccepteerd. Van iedereen, ook van ondernemingen, wordt verwacht dat ze een ‘faire share’ bijdrage leveren aan de samenleving.1 En dat geldt ook op het gebied van de belastingafdracht. Het probleem is nu dat de belastingdiensten van hoog belaste landen onvoldoende beschikken over financiële informatie over wat multinationals als winst opgeven in de andere landen waar zij actief zijn. Kortom, er is een gebrek aan transparantie. Belastingdiensten beschikken doorgaans alleen over informatie die betrekking heeft op groepsmaatschappijen gevestigd in het eigen land, maar niet over informatie van groepsmaatschappijen in andere landen, waaronder de laag belaste landen. Hierdoor is het lastig om de allocatie van winsten, kosten en de belastingafdracht aan het eigen land te beoordelen. Informatie over winst, kosten en belastingafdracht door de groepsmaatschappij waarmee de inter-company transactie is aangegaan, helpt de Belastingdienst om te beoordelen of er sprake is van belastingontwijking.
Het publieke debat omtrent belastingontwijking door multinationals heeft ervoor gezorgd dat de Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD)2 in juli 2013 een actieplan (‘Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting) heeft opgesteld om grondslaguitholling en winstverschuiving tegen te gaan. Onderdeel van dit plan, in het verdere vervolg van dit rapport gemakshalve BEPS actieplan genoemd, is het vergroten van transparantie door middel van Country-by-Country Reporting (CbCR), waardoor
1 Zie R.H. Happé, ‘Belastingethiek: een kwestie van en faire-share’ en J.L.M Gribnau, ‘Fiscale ethiek: een kwestie van wederkerige
verantwoordelijkheid van de integriteit van het belastingrecht’, in de geschriften van de vereniging van belastingwetenschap, no. 243, Kluwer, Deventer 2011.
2 OECD: ook wel OESO in Nederlands, Organisatie van Economische Samenwerking en Ontwikkeling. In deze scriptie houd ik mij
5
belastingdiensten meer en beter inzicht krijgen in de activiteiten en transacties die multinationals in andere landen verrichten.
Multinationals zijn daarbij verplicht om alle relevante overheden te voorzien van financiële informatie (onder andere resultaat voor belasting, omzet, betaalde belasting, aantal werknemers) per land waar ze opereren.
De fiscale wet- en regelgeving in landen is en zal altijd aan verandering onderhevig blijven. De laatste decennia hebben overheden vooral de focus gelegd op haar eigen lokale wetgeving. Op internationaal gebied zijn er wel afspraken gemaakt in verdragen over voorkoming van dubbele belasting, maar weinig op het gebied van ontwijken van belasting. Het publieke debat wordt gekenmerkt door de gedachte dat iedereen een bijdrage moet leveren aan de maatschappij om te komen tot een gezonde en goedlopende maatschappij. Dat geldt niet alleen voor de kleine MKB onderneming, ook voor de multinational. Beiden moeten hun verantwoordelijkheid nemen in de vorm van een ‘fair-share’ belastingafdracht. Op basis van deze gedachte is mijn interesse gewekt voor dit onderwerp en is de richting van mijn onderzoeksvraag afgebakend.
1.2 Onderzoeksvraag
Mijn onderzoek is gericht op de invoering van CbCR, als onderdeel van het BEPS actieplan en het effect dat de invoering naar verwachting zal hebben op de transparantie van multinationals en op de afdracht van een fair-share van de belastingafdracht per land waar de multinationals opereren.
De hoofdvraag van mijn onderzoek is dan ook:
“Leidt de invoering van CbCR (volgens het OECD BEPS actieplan), naar verwachting tot betere transparantie van multinationals, waardoor belastingontwijking afneemt en dientengevolge een ‘fair share’ belastingafdracht in hoog belaste landen wordt gerealiseerd?”
De CbCR vereisten volgens het BEPS actieplan zijn tot op heden nog niet ingevoerd. Dit betekent, dat mijn onderzoek een verkennend karakter heeft en een empirische toetsing van het effect van CbCR op een verminderde belastingontwijking binnen het kader van dit onderzoek niet mogelijk is.
Voor het beantwoorden van de hoofdvraag is mijn onderzoek gebaseerd op een literatuurstudie en bronnenonderzoek, waarbij ik mij in mijn analyses heb geconcentreerd op het beantwoorden van een aantal deelvragen:
6
1. Wat is de huidige status van de informatieverplichting van multinationals en hoe verhoudt zich deze met belastingontwijking? (hoofdstuk 2)
2. Wat is de relatie tussen transparantie van financiële informatie en een fair-share belastingafdracht? (hoofdstuk 3)
3. Wat betekent CbCR volgens het BEPS actieplan? (hoofdstuk 4)
4. Welke toepassingen van CbCR zijn reeds eerder op andere gebieden geïmplementeerd en zijn deze toepassingen van invloed geweest op de CbCR toepassing van de OECD? (hoofdstuk 5)
7
2. Probleem-analyse
Zoals in de inleiding reeds aangeduid, beschikken de belastingdiensten van hoog belaste landen over onvoldoende financiële informatie over wat multinationals als winst opgeven in de andere landen waar zij actief zijn, waaronder laag belaste landen. Hierdoor is het lastig om de allocatie van winsten, kosten en de belastingafdracht aan het eigen land te beoordelen. Het kunnen beschikken over informatie over onder andere inter-company transacties, stelt de Belastingdienst beter in staat om te beoordelen of er sprake is van belastingontwijking. Belastingontwijking door multinationals is onder andere het gevolg van onvoldoende controlemogelijkheden van de (Nederlandse) Belastingdienst(en) op het financiële handelen van multinationals. Belangrijkste oorzaak is het bestaan van discrepanties in de financiële en fiscale informatieverplichting van ondernemingen en de informatiebehoefte van de belastingdienst(en). In dit hoofdstuk wordt het informatieprobleem nader geanalyseerd. Achtereenvolgens komt aan de orde:
De financiële- en fiscale informatie waarover de Belastingdienst beschikt c.q. kan beschikken. (Par. 2.1.)
Hiaten in de financiële- en fiscale informatievoorziening aan de Belastingdienst met het oog op reductie van ongewenste belastingontwijking (par. 2.2.)
Tabel: Overzicht informatievoorziening Nederlandse Belastingdienst Financiële- en fiscale informatievoorziening Nederlandse Belastingdienst
Feitelijke beschikking Feitelijke behoefte Wet- en regelgeving in Ned.
Informatie verkrijgbaar op basis van verslaggevings-regels: jaarrekeningen.
Informatie verkrijgbaar op basis van aangifte
vennootschapsbelasting: Informatie verkrijgbaar op basis van aandeelhouderschap moedermaatschappijen: jaarrekeningen buitenlandse dochters
Informatie waaruit blijkt hoe de fiscale winst in Nederland tot stand is gekomen.
Informatie over hoe die winst zich verhoudt tot de opgegeven winst in andere landen: inter-company transacties en
financieringsstromen
Burgerlijk Wetboek of Belastingwet: titel 9 boek 2BW
Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR), art. 47 en 47a
Wet
Vennootschapsbelasting (Vpb) (art. 8b, art 15)
8
2.1. Financiële- en fiscale informatie beschikbaar voor de Nederlandse Belastingdienst
Op grond van wet- en regelgeving kan de Nederlandse Belastingdienst beschikken over financiële- en fiscale informatie van multinationals.
a. Burgerlijk Wetboek en IFRS
Het bestuur van een in Nederland gevestigde rechtspersoon is in Nederland verplicht jaarlijks een enkelvoudige, en indien van toepassing, een geconsolideerde jaarrekening op te stellen en openbaar te maken bij het handelsregister waar de rechtspersoon is gevestigd3. In het geval van een multinationale groep dient het opstellen van een geconsolideerde jaarrekening te worden opgesteld door de moedermaatschappij.
In Nederland vinden de voorschriften met betrekking tot de financiële jaarverslaggeving hun oorsprong in bepalingen die bij of krachtens de wet worden vastgesteld. Het jaarrekeningrecht is in Nederland vastgelegd in Titel 9 Boek 2 BW.
Vóór 1 januari 2005 was de geconsolideerde jaarrekening onderdeel van de toelichting op de enkelvoudige jaarrekening, maar vanaf 2005 dienen beide jaarrekeningen afzonderlijk te worden opgesteld. De geconsolideerde jaarrekening dient voor beursgenoteerde ondernemingen te worden opgesteld volgens de International Financial Reporting Standards (IFRS) van de International Accounting Standards Board (IASB). Ook voor niet beursgenoteerde vennootschappen is het toegestaan zowel de IFRS standaarden, als de standaarden in Titel 9 Boek 2 BW toe te passen.
Voor het gebruik van de verslaggevingsstandaarden voor het opstellen van de geconsolideerde en enkelvoudige jaarrekening zijn dus enkele combinaties mogelijk4.
Vrijstellingen
Voor dochterondernemingen van een multinationale groep geldt o.g.v. artikel 2:403 lid 3 BW een vrijstelling voor het publiceren van de enkelvoudige jaarrekening onder bepaalde voorwaarden5. Bij toepassing van artikel 2:403 BW vervalt echter niet de verplichting een jaarrekening op te stellen. Een van de belangrijkste voorwaarden van artikel 2:403 lid 1 BW is, dat de cijfers van de dochteronderneming meegeconsolideerd
3 Artikel 2:361 lid 1 BW en artikel 2:394 BW 4 Artikel 2:362 lid 8 BW
5 In artikel 2:403 lid 3 BW, is opgenomen dat indien lid 1 van toepassing is, de artikelen 2:391 en 2:394 BW niet van toepassing
9
dienen te worden bij de moedermaatschappij6. Daarnaast is de moedermaatschappij van de dochteronderneming gehouden zich formeel aansprakelijk te stellen voor alle verplichtingen van haar dochteronderneming, door middel van een aansprakelijkheidsverklaring, die gedeponeerd moet worden bij de Kamer van Koophandel7. De dochteronderneming verklaart dat zij instemt middels een instemmingsverklaring en ook deze verklaring moet jaarlijks worden gedeponeerd bij de Kamer van Koophandel.
In artikel 2:408 BW is een vrijstelling opgenomen met betrekking tot de geconsolideerde jaarrekening voor de in Nederland gevestigde tussenhoudster. Onder bepaalde voorwaarden is een internationale groep vrijgesteld om op het niveau van de Nederlandse tussenhoudster geconsolideerde cijfers te presenteren. De cijfers van de onderliggende dochterondernemingen dienen dan wel op een hoger niveau in de groep te zijn meegeconsolideerd.
Voor de toepassing van bovenstaande vrijstellingen is het wel van belang welke verslaggevingsstandaarden worden toegepast voor het opstellen van de jaarrekening. Indien de enkelvoudige jaarrekening van een vennootschap is opgesteld o.g.v. IFRS, kan van artikel 2:403 BW geen gebruik worden gemaakt. Dit is wel mogelijk indien voor combinatie 3 is gekozen, waarbij in de enkelvoudige jaarrekening de waarderingsgrondslagen worden toegepast die in de geconsolideerde jaarrekening worden gebruikt o.g.v. IFRS8. Daarnaast geldt ook dat bij toepassing van IFRS artikel 2:408 BW niet meer geldt. IFRS kent echter wel een vergelijkbare vrijstelling voor de consolidatieplicht van een tussenhoudster (IAS 27, vanaf 2014 IFRS 10).
6 Artikel 2:403 lid 1 sub c BW 7 Artikel 2:403 lid 1 sub f BW
10 Overzicht:
Burgerlijk Wetboek (Titel 9 Boek 2 BW) en IFRS
Verplichting opstellen van een enkelvoudige en/of geconsolideerde jaarrekening (commerciële jaarrekeningen);
Geconsolideerde jaarrekening moeten worden opgesteld door moedermaatschappij van multinational. Voor beursgenoteerde ondernemingen opgesteld volgens IFRS;
Voor dochterondernemingen geldt een vrijstelling voor het publiceren van de enkelvoudige jaarrekening onder de voorwaarde dat de cijfers van de dochter meegeconsolideerd dienen te worden bij de moedermaatschappij;
Moedermaatschappij moet zich aansprakelijk stellen voor alle verplichtingen van haar dochter
De in Nederland gevestigde tussenhoudster van een buitenlandse multinational is vrijgesteld om geconsolideerde cijfers te presenteren, onder de voorwaarden dat de cijfers van de onderliggende dochtermaatschappijen wel op een hoger niveau zijn meegeconsolideerd.
Van belang is welke verslaggevingsstandaarden worden gebruikt voor het opstellen van de jaarrekening
b. Wet Vennootschapsbelasting
De Nederlandse Belastingdienst beschikt in eerste instantie over de financiële informatie die door de Nederlands belastingplichtige op basis van de verslaggevingsregels openbaar is gemaakt en daarnaast ontvangt de Belastingdienst jaarlijks de aangifte vennootschapsbelasting (vpb) van de Nederlands belastingplichtige. Het kan hier gaan om de aangifte van de moedermaatschappij van een concern die in Nederland is gevestigd, of om een dochtermaatschappij van een concern met een buitenlandse moedermaatschappij. In Nederland zien we regelmatig dat de Nederlandse moedermaatschappij een fiscale eenheid vormt met haar in Nederland gevestigde dochtermaatschappijen op grond van artikel 15 Wet Vpb.
In artikel 8b Wet Vpb is vastgelegd dat indien transacties tussen gelieerde maatschappijen9 hebben plaatsgevonden onder voorwaarden die afwijken van voorwaarden die in het economische verkeer door
9 Gelieerde maatschappijen; volgens artikel 8b wet Vbp is er sprake van gelieerdheid indien een lichaam, onmiddellijk of
11
onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen, de winst van die gelieerde maatschappijen wordt bepaald alsof voorwaarden tussen onafhankelijk partijen zijn overeengekomen. Het zakelijk handelen tussen gelieerde maatschappijen dat met artikel 8b wet Vpb wordt nagestreefd is overeenkomstig artikel 9 OECD Model Verdrag opgesteld.
In lid 3 van artikel 8b Wet Vpb is een documentatieverplichting opgenomen voor transacties die tussen groepsmaatschappijen hebben plaatsgevonden en deze luidt als volgt:
‘De in het eerste en tweede lid bedoelde lichamen nemen in hun administratie gegevens op waaruit blijkt op welke wijze de in dat lid bedoelde verrekenprijzen tot stand zijn gekomen en waaruit kan worden opgemaakt of er met betrekking tot de tot stand gekomen verrekenprijzen sprake is van voorwaarden die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen’.
Het zakelijk handelen tussen groepsmaatschappijen, onder de voorwaarden waaronder ook door onafhankelijke derden zou worden gehandeld, wordt ook wel aangemerkt als handelen volgens het ‘at Arm’s length’ beginsel. Voor de documentatieverplichting van artikel 8b Wet Vpb geldt geen publicatieverplichting.
Overzicht:
Wet Vennootschapsbelasting (art. 8b, art. 15)
Documentatieverplichting voor transacties tussen groepsmaatschappijen; echter er geldt geen publicatieverplichting. Dus voor Belastingdienst beperkt direct beschikbare informatie omtrent de winst op inter-company transacties;
Documentatieverplichting gericht op de winst voor de Nederlandse belastingplichtige multinationals gevestigd in Nederland en met meerdere dochtermaatschappijen.
In Nederland kunnen multinationals gebruik maken van de mogelijkheid een fiscale eenheid aan te gaan: 1 aangifte Vpb. Binnen die fiscale eenheid worden dan transacties en belangen geëlimineerd en verliezen kunnen horizontaal worden verrekend.
c. Algemene Wet inzake Rijksbelastingen
Artikel 47 AWR heeft betrekking op de verplichting van het verstrekken van gegevens en inlichtingen die voor de belastingheffing van de belastingplichtige van belang kunnen zijn, indien de inspecteur daarom
12
verzoekt10. Het is aan de inspecteur om te motiveren waarom de gevraagde informatie van belang is voor het vaststellen van de belastingheffing van belastingplichtige. Daarnaast gaat het bij artikel 47 AWR om informatie die beschikbaar is bij de belastingplichtige, dan wel waarover hij kan beschikken. De informatie die de Belastingdienst graag zou ontvangen naast de informatie van de belastingplichtige zelf, is bijv. jaarrekeningen en overige (fiscale) informatie van buitenlandse groepsmaatschappijen. Deze informatie is vaak niet beschikbaar bij de Nederlandse vennootschap. Daarnaast is het nog maar de vraag of die informatie daadwerkelijk van belang is voor de vaststelling van de belastingheffing in Nederland. Er moet een directe samenhang zijn tussen de opgevraagde informatie en de hiermee samenhangende belastingheffing.
Bij het opvragen van informatie is de inspecteur gehouden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Zo is de inspecteur onder andere gehouden aan het zorgvuldigheidsbeginsel, het evenredigheidsbeginsel en het beginsel van fair-play11. Zo mag de Belastingdienst de burger o.g.v. het fair-play beginsel niet tegenwerken in de mogelijkheid op te komen voor zijn rechten en belangen12.
De inspecteur dient tegenover de belastingplichtige te motiveren waarom de door hem gevraagde informatie ‘voor de belastingheffing te zijnen aanzien’ van belang kan zijn13. Deze laatste voorwaarde vormt voor de Belastingdienst vaak een vervelende drempel als het gaat om informatie die ze graag zou ontvangen van buitenlandse groepsmaatschappijen.
Naast de beschikking over de commerciële geconsolideerde en enkelvoudige jaarrekening en de ingediende aangifte, heeft de Belastingdienst nog enkele mogelijkheden om aan informatie van de Nederlandse belastingplichtige te komen. De moedermaatschappij van een multinationale groep heeft als aandeelhouder de mogelijkheid te beschikken over informatie van haar binnen- en buitenlandse dochtermaatschappijen. Het gaat dan vooral om de jaarrekening en een toelichting daarop. Het is de vraag of het voor de Nederlandse Belastingdienst een verschil zal maken of het een Nederlandse multinational betreft of een buitenlandse multinational. Hiermee wordt bedoeld of de multinational een
10 Artikel 47 lid 1 sub a AWR
11 HR 8 januari, 1986, LJN: AW 8125 en BNB 1986/128 12 HR 23 september 2005, LJN: AU 3140 en BNB 2006/21
13 De Blieck , L.A., Van Amersfoort, P.J., De Blieck, J., Van der Ouderaa, E.A.G., Koopman, R.J. (2004) Algemene Wet inzake
13
moedermaatschappij heeft die in Nederland is opgericht en gevestigd of dat het een buitenlandse moedermaatschappij betreft.
Op grond van artikel 47a AWR kan een buitenlandse groepsmaatschappij of aandeelhouder-natuurlijk persoon worden verzocht om informatie te verstrekken overeenkomstig artikel 47 lid 1 AWR, indien zij een direct of indirect belang houdt van ten minste 50 procent, ofwel overwegende zeggenschap heeft over het in Nederland gevestigde lichaam.
Indien dit het geval is, dan geldt de bepaling van artikel 47 AWR ten aanzien van de informatie die berust bij (1) het buitenlandse lichaam, de natuurlijke persoon of het samenwerkingsverband met een dergelijk belang of zeggenschap, en daarnaast (2) bij buitenlandse lichamen waarin het buitenlandse lichaam, natuurlijke persoon of het samenwerkingsverband ten minste 50 procent van de aandelen of de zeggenschap heeft. Het betreft dan buitenlandse zustermaatschappijen van de Nederlandse belastingplichtige.
De toepassing van artikel 47a AWR geldt dus alleen ‘naar boven’ of ‘opzij’. Indien informatie zich bevindt bij dochter- en kleindochtermaatschappijen dan is uit hoofde van het meerderheidsbelang artikel 47 AWR rechtstreeks van toepassing.
De informatie van artikel 47a AWR betreft informatie die niet van de Nederlandse belastingplichtige zelf afkomstig is, maar afkomstig is van moedermaatschappij of zustermaatschappij. Het kan bijvoorbeeld voor de Belastingdienst van belang zijn om te weten hoe de groepsstructuur in elkaar zit, hoe het concern als geheel is gefinancierd, of wat de inkoopprijs was van goederen die door de Nederlandse vennootschap van een buitenlandse groepsmaatschappij zijn gekocht. Dit is informatie waar de Nederlandse belastingplichtige niet over hoeft te beschikken of aanspraak op kan maken. Artikel 47a AWR is bedoeld voor die gevallen waarin het voor de Nederlandse Belastingdienst niet mogelijk is om zelf de informatie in het buitenland te halen. Als aan de voorwaarden van artikel 47a AWR is voldaan, wordt die informatie behandeld alsof het informatie van de belastingplichtige zelf is.
In het derde lid van artikel 47a AWR is bepaald dat dit artikel niet van toepassing is indien er een belastingverdrag is met het land waar het buitenlandse lichaam of aandeelhouder-natuurlijke persoon is gevestigd en er een regeling in het verdrag is opgenomen voor inlichtingenuitwisseling.
De toepassing van artikel 47 en 47a AWR is gericht op de verkrijging van informatie, waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing
14
van de Nederlandse belastingplichtige. Waar deze artikelen niet specifiek op gericht zijn is om de juiste informatie boven tafel te krijgen waaruit blijkt dat sprake is van belastingontwijking.
Overzicht:
Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (art. 47 en 47a)
Verplichting van het verstrekken van gegevens/inlichtingen die voor de belastingheffing van de belastingplichtige van belang kunnen zijn. Motiveren door inspecteur. Informatie die
beschikbaar is dan wel waarover de belastingplichtige kan beschikken;
Het gaat hierbij om informatie die bij de belastingplichtige beschikbaar is, dan wel waarover hij kan beschikken: b.v. jaarrekeningen en overige fiscale informatie van buitenlandse
groepsmaatschappijen. Deze informatie is bij de Nederlandse vennootschap vaak niet beschikbaar;
Er moet een directe samenhang zijn tussen de opgevraagde informatie en de hiermee samenhangende belastingheffing;
Op basis van dit artikel kan een buitenlandse groepsmaatschappij of aandeelhouder worden gevraagd om informatie te verstrekken, wanneer zij een aanzienlijk belang houdt in het in Nederland gevestigde lichaam. De buitenlandse groepsmaatschappij kan dan zijn:
o Moedermaatschappij in buitenland
o Dochters in buitenland van buitenlandse moeder en dus zustermaatschappijen van de Nederlandse belastingplichtige (boven en opzij).
2.2.
Hiaten in de financiële- en fiscale informatie waarover de Nederlandse Belastingdienst
beschikt.
De Belastingdienst in Nederland en ook de belastingdiensten in andere landen zijn naast de informatie over de commerciële jaarrekening vooral geïnteresseerd in informatie die leidt tot de fiscale winstbepaling en de allocatie van winst tussen de verschillende groepsmaatschappijen.
Het betreft informatie waaruit kan worden opgemaakt hoe de opgegeven fiscale winst in Nederland tot stand is gekomen en hoe zich dit verhoudt tot de opgegeven winst in andere landen, waaronder eventueel in laag belaste landen. Zoals eerder genoemd beschikt de Nederlandse Belastingdienst in eerste instantie
15
alleen over de informatie die betrekking heeft op de in Nederland aangegeven winst. Er is voor de Nederlandse Belastingdienst weinig inzicht in de financiële en fiscale informatie van andere landen waar de multinational actief is. Hierbij moet je onder andere denken aan het fiscale resultaat dat tot stand komt met inter-company transacties of hoe financieringsstromen binnen een concern lopen. Mede hierdoor is het voor de Nederlandse Belastingdienst niet mogelijk om belastingontwijking goed te achterhalen en tegen te gaan.
Voor de documentatieverplichting van artikel 8b Wet Vpb geldt geen publicatieverplichting. Aangezien ongeveer 70 procent van de wereldhandel plaatsvindt tussen groepsmaatschappijen, is het voor de Belastingdienst onmogelijk om bij elke onderneming de verrekenprijsdocumentatie op te vragen14. Daarnaast is de documentatieverplichting gericht op de winst die door de Nederlandse belastingplichtige wordt aangegeven. Bij het bepalen van de verrekenprijzen van transacties worden vaak methoden gebruikt die enkel uitgaan van een eenzijdige analyse15. Daarbij wordt vooral gekeken naar de omstandigheden van de belastingplichtige (indien ‘tested party’16) en niet zozeer naar de omstandigheden van de andere groepsmaatschappij. Zo kunnen er situaties ontstaan waarbij beide partijen verschillende standpunten en uitgangsposities innemen. Dit is vaak een van de discussiepunten waar belastingdiensten over vallen. De Belastingdienst heeft door de beperkte informatie geen helder beeld van de winst bij buitenlandse ondernemingen van een multinational op inter-company transacties en daardoor is het moeilijk om de inter-company transacties te controleren.
In figuur 1 is een overzicht opgenomen met betrekking tot de gewenste informatiestromen van de Nederlandse Belastingdienst.
14 Van Egdom, J.T. (2011), Verrekenprijzen; de verdeling van de winst van multinationals, Kluwer, Deventer, 2011, p. 37. 15 Van Egdom, J.T.
(2011), Verrekenprijzen; de verdeling van de winst van multinationals, Kluwer, Deventer, 2011, p.77
16 Tested party: De gelieerde onderneming die de minst complexe functies uitoefent en die geen immateriele vaste activa bezit,
16
FIGUUR 1.MATRIX INFORMATIESTROMEN BELASTINGDIENST –MULTINATIONALS
In bovenstaande figuur wordt duidelijk waar voor de Nederlandse Belastingdienst hiaten zitten met betrekking tot het verkrijgen van de gewenste informatie. Ter illustratie zijn de multinationals Philips en Starbucks verwerkt.
De Nederlandse Belastingdienst heeft te maken met de volgende situaties:
1. Multinationals waarvan de moedermaatschappij in Nederland is opgericht en gevestigd (bv. Philips NV), die dochtermaatschappijen heeft in:
A) Nederland, Medical Systems Nederland BV, als B) Buitenland, Philips Electronics UK Ltd.
2. Multinationals, waarvan de moedermaatschappij in het Buitenland is gevestigd (bv. Starbucks Corp.), die dochtermaatschappijen heeft in:
C) Nederland, Starbucks Coffee EMEA BV, D) Buitenland, Starbucks Coffee UK Ltd.
De informatie van zowel de moedermaatschappij als de dochtermaatschappij van Philips in Nederland zou voor de Belastingdienst voorhanden moeten zijn op basis van beschikbare informatie. De informatie van de buitenlandse dochtermaatschappij van Philips (B) zou op grond van artikel 47 AWR, als aandeelhouder
Eenheid Locatie Nederlandse DochtermaatschappijBuitenlandse
Moeder-maatschappij
Nederlandse
A.
1. Philips NV
2. Medical Systems Nederland BV
Best, Roermand
NIET RELEVANT VOOR ONDERZOEKSVRAAG
B.
1. Philip NV 2. Philips Electronics UK Ltd. INFORMATIE DISCREPANTIEBuitenlandse
C.
1. Starbuck Corporation (Seattle) 2. Starbucks Coffee EMEA BV
INFORMATIE DISCREPANTIE
D.
1. Starbucks Corporation (Seattle) 2. Starbucks Coffee UK Ltd.
17
verkregen moeten worden. Dit blijkt in de praktijk vaak beperkt tot de commerciële informatie, als zijnde jaarrekening. Gedetailleerde informatie wordt vaak niet verkregen.
In de situatie van Starbucks beschikt de Belastingdienst wel over de informatie van de Nederlandse dochtermaatschappij (C), maar wenst de Belastingdienst ook informatie van zowel de buitenlandse moedermaatschappij als van de buitenlandse dochtermaatschappij/ zustermaatschappij (D).
Indien aan de voorwaarden van artikel 47a AWR is voldaan zou informatie van de moedermaatschappij Starbucks en de zustermaatschappij (D) verkregen moeten worden. In de praktijk blijkt deze informatieverschaffing beperkt.
2.3
Conclusies
Het ontbreken dan wel het voorhanden zijn van financiële en fiscale informatie is van invloed op de controlerende rol van de Belastingdienst op situaties van belastingontwijking respectievelijk van ‘fair-share’ bijdragen aan de samenleving (deelvraag 1). Op basis van analyse van de huidige status van de informatievoorziening kan het volgende worden geconcludeerd:
De huidige artikelen in het Burgerlijk Wetboek en de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen zijn niet meer toereikend om de gewenste informatie boven tafel te krijgen.
De informatie waarover de Belastingdienst graag beschikt, naast de informatie van de Nederlandse belastingplichtige zelf, betreft vooral informatie van haar buitenlandse groepsmaatschappijen waarmee de Nederlandse Belastingplichtige inter-company transacties verricht.
Het is voor de Belastingdienst ook niet altijd zichtbaar welke informatie van belang kan zijn voor de belastingheffing van de Nederlandse belastingplichtige. Aangezien dit een voorwaarde is van het informatieverzoek van artikelen 47 en 47a AWR, bemoeilijkt dit het verkrijgen van de gewenste informatie.
De financiële- en fiscale informatievoorziening ten behoeve van de Nederlandse Belastingdienst over buitenlandse dochters van Nederlandse moedermaatschappijen (bijv. Philips NV) geeft het volgende beeld:
Enkel de commerciële enkelvoudige jaarrekening waarover de moedermaatschappij als aandeelhouder kan beschikken;
De financiële informatie die van belang is voor de geconsolideerde jaarrekening; Overige informatie die de dochtermaatschappij op vrijwillige basis wil verstrekken.
18
De financiële- en fiscale informatievoorziening ten behoeve van de Nederlandse Belastingdienst over buitenlandse groepsmaatschappijen van buitenlandse moedermaatschappijen (bijv. Starbucks.) geeft het volgende beeld:
Commerciële jaarrekeningen, verzoek op basis van artikel 47a AWR; Overige informatie, verzoek op basis van artikel 47a AWR.
Het achterliggende probleem van de ongewenste belastingontwijking is dus gelegen in het feit dat de Belastingdienst op basis van de beschikbare informatie niet de mogelijkheid heeft het fiscale gedrag van multinationals te controleren.
3.
Transparantie en fair-share
3.1
De roep om maatschappelijke verantwoordelijkheid
Zoals in de inleiding is genoemd, is de aanvaardbaarheid van het fiscale gedrag van multinationals de laatste jaren meer onder de aandacht gebracht. Volgens Gribnau en Hamers17 is dit al ontstaan bij de grote boekhoudschandalen van onder andere Enron en Parmalat (2002 en 2003). Happé geeft aan dat deze boekhoudschandalen het vertrouwen van de burger in de financiële sector enorm hebben geschaad, met als gevolg een financiële vertrouwenscrisis18. Uit de boekhoudschandalen bleek dat zowel de interne als externe controlesystemen ver onder de maat waren.19 De Amerikaanse overheid komt daarom op 30 juli 2002 met de invoering van de Sarbanes-Oxleywet en in Nederland wordt in 2004 code-Tabaksblat ingevoerd20. ‘Corporate governance’ is daarbij het centrale begrip. Het doel van de nieuwe regelgeving is om het vertrouwen te herstellen, waarbij het draait om een eerlijke, integere wijze van ondernemen, met meer transparantie. Vanaf dat moment worden de onderwerpen ‘corporate governance21’ en ‘maatschappelijk verantwoord ondernemen’ (MVO) 22 steeds vaker bij ondernemingen besproken en zijn
17 Gribnau, J.L.M en Hamers, R, (2011), Tax planning spel met regels dat om ethisch houvast vraagt. Deel 2 Ethische visies en
beslissingsfactoren, Weekblad Fiscaal Recht, 1 november 2011, p.1
18 Happé, R.H, (2009), Handhavingsconvenanten: een paradigma in de belastingheffing, Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht,
2009/5, 1 januari 2009, p.3
19 A.C.J.P. Bobeldijk, ‘Invloeden op de vennootschapsbelasting’, Nyenrode 2011, p.12
20 Van den Oever, J.J.B., (2006), Handen & voeten aan Sarbanes Oxley, denken durven voelen, Het Harde pad
21 Corporate governance: het draait hierbij vooral om het waarborgen van belangen van de directe betrokkenen, de stakeholders. 22 Maatschappelijk verantwoord ondernemen: bij maatschappelijk verantwoordelijkheid gaat het verder dan alleen de directe
belanghebbenden van de onderneming. Er wordt gesproken van de drie P’s, People, Planet en Profit. Deze P’s staan voor sociale vaardigheid (people), duurzaamheid (planet) en economische resultaten (profit) (Kolk, 2003). In de brief van 2 februari 2010 geeft de Staatssecretaris van economische zaken aan dat het in Nederland verplicht is voor grote ondernemingen om in hun jaarverslag te rapporteren over MVO (Brief staatssecretaris van economische zaken, 2010). Dit geldt voor ondernemingen die onder de corporate governance code vallen of onder artikel 2:391 lid 1 Burgerlijk Wetboek22.
19
deze begrippen deel gaan uitmaken van de algehele ondernemingsstrategie. De druk op ondernemingen om uitgebreider verantwoording af te leggen over hun ondernemingsbeleid is vooral door ‘corporate governance’ sterk toegenomen. Van multinationals wordt tegenwoordig verwacht dat zij verantwoording dragen tegenover de samenlevingen waarin zij gevestigd zijn en waarbinnen zij opereren.23
Met het oog op zowel corporate governance als MVO, worden ondernemingen tegenwoordig geacht hun ‘fair-share’ af te dragen. Kloosterhof heeft het over ‘Good corporate citizenship’, waarbij hij aangeeft dat van ondernemingen behoorlijk bestuur en verantwoordelijk gedrag wordt verwacht in de maatschappij24. Onderdeel van ‘good corporate citizenship’ is dat een onderneming een verantwoordelijke positie inneemt tegenover de Belastingdienst en een redelijk bedrag aan belasting afdraagt. Voor een nadere toelichting van ‘fair-share’ verwijs ik naar paragraaf 3.3.
3.2
Transparantie van multinationals
In hoofdstuk 2 is al gesproken over de informatie die voor de Nederlandse Belastingdienst beschikbaar is van multinationals. Ondanks de vele wet- en regelgeving (in zowel Nederland als het buitenland) is er blijkbaar nog niet voldoende informatie beschikbaar op het gebied van financiële en fiscale verslaggeving, en daarmee niet voldoende transparantie. De tekortkoming aan transparantie van financiële en fiscale informatie van multinationals ligt vooral in het ontbreken van informatie per land waar ze actief zijn. Zowel voor het publiek, als voor de Belastingdienst is het moeilijk om van een multinational goed inzicht te krijgen in de transacties tussen groepsmaatschappijen en de verdeling van winsten van de groepsmaatschappijen per land. In het Verenigd Koninkrijk hebben in het jaar 2013 onder andere de concerns Starbucks, Google en Amazon zich moeten verantwoorden voor de parlementaire commissie betreffende hun fiscale structuren en de daadwerkelijk betaalde belasting25. Het is lastig om van deze multinationals informatie van onder andere de verschillende geld- en royaltystromen en winstallocaties boven tafel te krijgen.
Dit blijkt uit het rapport van Reuters’, ‘special report: How Starbucks avoid taxes’26. Reuters heeft een poging gedaan te achterhalen hoe de structuur van Starbucks is opgezet en waardoor er onder andere in
23 Kloosterhof, S, Kempers K.M. en Van den Berg, I.T. ‘Country-by-country reporting’, tax assurance, 2014, 1 p. 15 24 Kloosterhof, S en Bakker, A, (2010), Tax Risk Management, From risk to opportunity, IBDF, april 2010, p. 33
25 Engelen, F.A. (2013), De lotgevallen van Starbucks, Amazon en Google. Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht, 2013 en Brief
Staatssecretaris van Financiën (2013), 17 januari 2013, IFZ/2012/717/U.
20
het Verenigd Koninkrijk nauwelijks belasting is betaald de afgelopen jaren. Dit terwijl Starbucks aan haar aandeelhouders verkondigt dat het voor de wind gaat.
Starbucks had haar Europese hoofdkantoor in Nederland gevestigd, waar de licentierechten van de merknaam waren ondergebracht. Hierdoor betaalde Starbucks UK royalty’s aan het Europese hoofdkantoor, met als gevolg dat er in het Verenigd Koninkrijk jarenlang verliezen zijn gerapporteerd en nauwelijks belasting is afgedragen. De licentierechten van de merknaam worden uiteindelijk beheerd door de moedersmaatschappij in Seattle. Reuters geeft aan niet te kunnen achterhalen waar de inkomstenstroom van de royalty’s uiteindelijk terechtkomen. Dit is een van de problemen die de OECD wil aanpakken met haar actieplan BEPS27.
De onaangename economische gebeurtenissen zoals; de boekhoudschandalen, de economische crisis en ongewenste tax planning hebben ertoe geleid dat steeds meer controle op het bedrijfsleven gewenst is. Om deze controle te kunnen bewerkstelligen worden multinationals, maar ook nationale ondernemingen gedwongen steeds meer gegevens te rapporteren op basis van nieuwe regelgeving. De informatie die tot dusver op basis van nationale en internationale regelgeving door belastingdiensten is te verkrijgen, blijkt tegenwoordig niet de volledig gewenste informatie te dekken.
3.3
Fair-share
In de fiscaliteit is ‘ethiek’ een veel besproken, maar ook lastig onderwerp. Als we het hebben over ‘ethiek’, dan hebben we het over het geheel van morele principes28. We kijken naar de norm van aanvaardbaar handelen. Je kan je afvragen, wat wordt precies onder aanvaardbaar handelen verstaan binnen de fiscaliteit? In eerste instantie denk je dan aan het naleven van de regelgeving, maar ethiek gaat verder dan alleen regelgeving. De publieke opinie lijkt in de discussie over ethiek binnen de fiscaliteit niet meer onder de indruk van het argument dat opgezette fiscale structuren vallen binnen de huidige regelgeving. Zo bestempelt Margaret Hodge, voorzitter van de Public Accounts Committee (PAC) van het Verenigd Koninkrijk, de handelswijze van de concerns Starbucks, Google en Amazon als immoreel gedrag. Ook Gribnau geeft aan dat, het argument dat het om wettelijk toegestane structuren gaat, niet meer voldoende lijkt29.
27 OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing.
28 Ethiek: In de Van Dale is de betekenis van ethiek omschreven als, het geheel van morele principes.
29 Gribnau, J.L.M., (2013), Belastingen en ethiek, De ethische dimensie van tax planning, Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht,
21
Bij de vraag, wat ethisch aanvaardbaar is, komen we al snel terecht bij de fair-share verplichting. Binnen het fiscale debat is de shareplicht nog een ongrijpbaar begrip. Ik zal daarom de discussie omtrent fair-share nader toelichten.
Fair-shareplicht
Net als bij transparantie kan je de vraag stellen, waarom is er vraag naar een fair-share? Ten eerste moet dan worden bepaald wat onder een fair-share wordt verstaan en wanneer aan de fair-shareplicht is voldaan. Ik zal daarom allereerst uiteenzetten waar de fair-share gedachte uit voortkomt.
We leven in een maatschappij waar iedereen zijn eigen belangen nastreeft, maar waar ook gezamenlijke belangen een grote rol spelen voor het realiseren van een gezonde en goedlopende samenleving. Om gezamenlijke belangen te realiseren is het noodzakelijk dat er een goede samenwerking plaatsvindt en dat iedereen zijn bijdrage levert. Gribnau maakt de vergelijking van de maatschappij met een coöperatieve onderneming, waarbij de burgers moeten samenwerken en ieder zijn steentje moet bijdragen en daarmee dus zijn fair-share moet afdragen30. Ook Happé benoemt het samenwerkingsverband in een samenleving en het daar tegenoverstaande belangenconflict, door het nastreven van het eigen belang31. Hieruit vloeit voort dat van een ieder naast het eigen belang een bijdrage mag worden verwacht in de vorm van een fair-share. Burgers verwachten, op basis van wederzijds vertrouwen, van elkaar dat ieder zijn fair-share bijdraagt. Zodoende bestaat er dus de fair-shareplicht.
Met de fair-share verplichting bedoelen we in het fiscale debat de redelijke te verwachten afdracht van belastingen. De coöperatieve onderneming beoogt vrijheid, vrede, gelijkheid, welzijn en andere waarden die doormiddel van ieders bijdrage (onder andere afdracht van belastingen) gerealiseerd kunnen worden. De afdracht van belasting heeft daarom een morele dimensie, aangezien het gaat om de instandhouding van de maatschappij en de daaruit voortvloeiende verplichtingen jegens andere leden van de maatschappij.
Nakomingsplicht
Binnen de ethiek is er naast de fair-shareplicht nog een andere plicht die noodzakelijk is voor een goed draaiende samenleving, de nakomingsplicht. Deze plicht houdt in dat ieder zich dient te houden aan het
30 Gribnau, J.L.M., (2013), Belastingen en ethiek, De ethische dimensie van tax planning, Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht,
juni 2013, p. 2
31 Happé, R.H., (2013), Fair-share: een gebrekkige juridische regel of een vergeten ethische kompas, onderdeel Rijkersbundel,
22
daadwerkelijk nakomen van de in de samenleving vastgestelde regels32. We hebben juridische afdwingbare regels nodig om ieder zijn bijdrage te laten leveren aan de samenleving waarvan hij deel uitmaakt. Deze gedachte is ook verwerkt in het legaliteitsbeginsel van artikel 104 Grondwet33. De nakomingsplicht dient er ook voor te zorgen dat de bijdrage die ieder levert fair is. Dit laatste doel is een lastig en bijna onhaalbaar doel, onder andere door de vele verschillen tussen jurisdicties en fiscaal voordelige regelingen die leiden tot belastingontwijking, gerealiseerd door tax planning.
Het grote nadeel is dat toepassing van het belastingrecht ruimte laat voor egoïstisch handelen, waarbij de drang naar het eigen belang de overhand heeft. Wetgeving kan op een dusdanige wijze geïnterpreteerd worden, zodat de belastingbijdrage van de burger wordt geminimaliseerd.
Het toepassen van tax planning kan resulteren in een fiscale bijdrage die ethisch gezien niet wordt aanvaard. In dit geval spreken we van free riders, ondernemingen (en burgers) die streven naar winstmaximalisatie, en tegelijkertijd het wederzijds vertrouwen schenden dat ieder zijn fair-share bijdraagt. Ieder land bepaalt doormiddel van haar wetgeving de basis waarover zij belasting heft (belastinggrondslag) en probeert daarmee haar fair-share vast te stellen. Echter, door de verschillen in regelgeving tussen staten en de onderlinge afspraken in verdragen ontstaat er regelruimte in de toepassing van belastingontwijking en tax planning. Het probleem voor de afdracht van een fair-share ontstaat onder andere door de toegenomen globalisering, waarbij multinationals veelvuldig opereren in verschillende landen en jurisdicties, en daardoor gebruik kunnen en moeten maken van tax planning. Het is daarom haast onmogelijk om de fair-shareplicht op uniforme wijze in de wet vast te leggen. Marres geeft een mooie antithese voor fair-share:
“De fair-share is niet gebeiteld in steen, maar geschreven in water”34.
Ook Happé geeft aan dat de fair-shareplicht te onbepaald is en de samenleving te gecompliceerd om in een concrete situatie te kunnen vaststellen wat ieders bijdrage aan de samenleving moet zijn35.
32 Happé, R.H., (2013), Fair-share: een gebrekkige juridische regel of een vergeten ethische kompas, onderdeel Rijkersbundel,
Deventer, Kluwer, 27 september 2013, p.170
33 Artikel 104 GW: Belastingen van het Rijk worden geheven uit kracht van de wet.
Legaliteitsbeginsel: Een persoon kan alleen gehouden worden aan wetsbepalingen die al bestaan op het moment dat die persoon datgene doet waarop de wet betrekking heeft. Het is een rechtsbeginsel omwille van de rechtszekerheid.
34 Marres, O, (2012) Eerlijk delen in de fiscale jungle, Oratie 439, verschenen in de oratiereeks van de Universiteit van
Amsterdam, 8 juni 2012, p.10
35 Happe, R.H., (2011), Belastingrecht en de geest van de wet, pleidooi van een beginselbenadering in de wet, PrismaPrint Tilburg
23
Volgens Gribnau en Marres ligt de verantwoordelijkheid bij de wetgever om te zorgen dat doormiddel van fiscale regelgeving ieder zijn fair-share afdraagt36. Gebleken is echter dat er altijd wel weer constructies worden bedacht om de wetgeving en daarmee de belastingheffing te ontwijken. Het gevolg is dat de wetgever anti-misbruikmaatregelen neemt en de wet aanpast om belastingontwijking tegen te gaan. We komen daarmee in een vicieuze cirkel terecht, die alleen maar complexer wordt.
De fiscale regelgeving van overheden is constant aan veranderingen onderhevig. Dat geldt ook voor de belastingtarieven die met enige regelmaat veranderen37. Hieruit is af te leiden dat overheden hun basis voor de belastingheffing steeds bijstellen door onder andere veranderingen in de economie, de samenstelling van de samenleving en overige externe factoren die aanleiding kunnen zijn voor wijzigingen. Dit geldt natuurlijk ook voor het begrip fair-share. Wat men bijvoorbeeld 20 jaar geleden redelijk achtte kan vandaag de dag heel anders worden ervaren. Deze constante verandering maakt het des te lastiger om een norm voor fair-share vast te leggen.
Op dit moment is de norm fair-share nergens concreet in de buitengewoon complexe fiscale regelgeving terug te vinden. Het is daarom ook niet mogelijk om in alle gevallen duidelijk aan te geven wanneer is voldaan aan de fair-shareplicht. Wat de laatste tijd wel duidelijk in de media en het politieke debat naar voren is gekomen, is dat bij toepassing van tax planning door multinationals, met als doel optimale belastingminimalisatie, waarbij nauwelijks tot geen belasting wordt betaald, niet kan worden gesproken van een fair-share bijdrage. Het besef dat de fair-shareplicht niet is nagekomen, komt steeds vaker aan het licht. Toch blijkt het nog niet goed mogelijk om de grens aan te geven wanneer wel in overeenstemming met de fair-share gedachte is gehandeld.
3.4
De relatie tussen transparantie en fair-share
In paragraaf 3.3 is aangegeven, dat ‘ethiek’ een belangrijke plaats heeft ingenomen in het publieke debat omtrent het aanvaardbaar handelen van multinationals. Er zijn enkele voorbeelden te noemen waarbij het handelen van een multinational drastische gevolgen heeft gehad. Ondanks dat er is gehandeld volgens de wet, werd er onder andere opgeroepen om de producten van General Electrics (G.E.) (2011) en Starbucks
36 Gribnau, 2013, Fair-share en tax planning: een moeilijk maar noodzakelijk debat, p.40
Marres, 2012, Eerlijk delen in de fiscale jungle, p.12.
24
(2013) te boycotten. Door de keuzes die de multinationals hebben gemaakt in hun tax planning, die bij het publiek niet in goede aarde vielen, hebben deze multinationals grote reputatieschade geleden.
Bij G.E. was dit het geval, nadat in de New York Times in maart 201138een artikel werd gepubliceerd, waaruit bleek dat de multinational door haar wijze van tax planning over het jaar 2010 in de Verenigde Staten een winst (voor belasting) rapporteerde van USD 14,2 miljard, waarvan USD 5,1 miljard behaald in de Verenigde Staten, maar geen federale winstbelasting betaalde. Door gebruik te maken van gunstige fiscale regelingen in verschillende jurisdicties wist G.E. de winstbelasting te ontwijken.
Zowel in de situatie van G.E. als bij Starbucks is gebleken dat het handelen volgens de wet, met het toepassen van tax planning, niet altijd als aanvaardbaar wordt beschouwd. Nieuweboer benoemt in zijn artikel naar aanleiding van de ophef over G.E. dat het ontwijken van belasting tevens een morele kant heeft39, aangezien het persoonlijk gewin van de een moet worden opgevangen door een ander. Elke vermindering aan belasting die verder gaat dan de wetgever heeft beoogd moet worden gefinancierd. Daarmee kan worden afgevraagd of het recht van de belastingbetaler om belasting te besparen groter is dan de plicht om zijn fair-share te betalen?
Uit bovenstaande wordt duidelijk dat er in zekere mate een relatie bestaat tussen de mate van transparantie en de afdracht van een fair-share. Zo heeft het vergroten van transparantie tot gevolg dat het publiek meer inzicht krijgt in het handelen van de belastingplichtige, dat in het slechtste geval weer kan leiden tot reputatieschade.
Indien de multinational haar aandeelhouders tevreden wil stellen zal zij inzetten op winstmaximalisatie, waarbij de post belastingen als een kostenpost wordt gezien. Deze zal zoveel mogelijk worden beperkt door toepassing van tax planning. Net als in de situatie van G.E. en Starbucks wordt deze wijze van handelen niet altijd maatschappelijk aanvaard. In de situatie van G.E. is het duidelijk dat voor het jaar 2010 niet kan worden gesproken van een fair-share, aangezien zij in 2010 helemaal geen winstbelasting betaalde. CbCR wordt gezien als een belangrijke stap voor het vergroten van transparantie en wellicht ook tot verbetering van een fair-share afdracht. CbCR betreft: ‘de uitsplitsing van bepaalde financiële informatie van een onderneming per land waarin deze onderneming actief is’40.
38 D. Kociniewski, (2011), GE’s strategies let it avoid taxes altogether, The New York Times, 24 maart 2011 39 M. Nieuweboer (2011), ‘Belastingontwijking en MVO’, EconomieOpinie.nl, 6 mei 2011
25
3.5
Conclusies
In dit hoofdstuk heb ik de relatie tussen transparantie van financiële informatie en een ‘fair-share’ belastingafdracht onderzocht. Over deze relatie kan het volgende worden geconcludeerd:
De schandalen rondom het fiscale gedrag van multinationals van de laatste jaren hebben geleid tot een grote maatschappelijke druk op multinationals, ten aanzien van verantwoord maatschappelijk ondernemen. Dit heeft geleid tot stringentere regelgeving op gebied van ‘corporate governance’. In dit kader worden multinationals de laatste jaren steeds vaker aangesproken op hun fiscale gedrag met betrekking tot een fair-share bijdrage aan de samenleving.
Grote verschillen in regelgeving en onderlinge afspraken binnen en tussen landen biedt, ondanks de intenties en acceptatie van regelgeving op gebied van ‘corporate governance’, ruimte en mogelijkheden om private belangen te laten prevaleren boven collectieve (maatschappelijke) belangen. Het ontwikkelen van expertise op gebied van tax planning binnen multinationals is hiervan een voorbeeld. Tax planning is gericht op het minimaliseren van de belastingafdracht. Er worden voortdurend constructies bedacht om binnen de wettelijke kaders belastingbetaling te ontwijken.
De roep om een fair-share verplichting is onderdeel van de discussies rondom het ethisch gedrag van ondernemingen, waarbij ook sprake is van een nakomingsplicht.
De fair-share plicht is normatief moeilijk, dan wel onmogelijk om op internationaal niveau op uniforme wijze in fiscale regelgeving vast te leggen, mede door de grote verschillen in de regelgeving. Dit heeft geleid tot interventies gericht op het verbeteren van de condities om de bepalen of multinationals belasting ontwijken, met tot gevolg het niet voldoen aan de fair-share plicht.
Deze condities betreffen het verbeteren van de transparantie in de financiële- en fiscale informatievoorziening van multinationals, waardoor de belastingdiensten in staat worden gesteld om hun controletaak te verbeteren.
Transparantie en afdracht van een fair-share staan indirect met elkaar in relatie, door de invloed die de mate van transparantie kan hebben op de afdracht van een fair-share. Het gaat hier duidelijk om een ‘kan’ situatie, aangezien verandering van de mate van transparantie geen directe garantie biedt voor een verandering van de belastingafdracht en daarmee van de fair-share bijdrage.26
4.
Interventie van de OECD: CbCR BEPS actieplan
4.1
Tax planning en BEPS
Tax planning is de laatste decennia een belangrijk onderdeel is gaan vormen van de strategie van ondernemingen41. Al jarenlang maken multinationals op een slimme manier gebruik van de mismatches tussen landen, regelgeving en andere mazen in de wet, terwijl de wet toch ‘netjes’ wordt nageleefd. Belastingontwijking wordt gezien als een mondiaal probleem en vereist daarom ook een mondiale aanpak. Op internationaal gebied hebben er door de jaren heen ontwikkelingen plaatsgevonden waar de internationale regelgeving niet op heeft ingespeeld.
De laatste jaren is in de media veel aandacht besteed aan multinationals die via bepaalde constructies en structuren een lage belastingdruk nastreven. De ophef in het Verenigd Koninkrijk in 2013 rondom de concerns Starbucks, Google en Amazon hebben ervoor gezorgd dat ‘agressieve tax planning’ weer volop in de schijnwerpers is komen te staan van het publieke debat.
Het probleem bij tax planning is dat het voor de buitenwereld lastig is te ontdekken, doordat de structuren erg complex zijn en de geldstromen nauwelijks zijn te achterhalen. Wat tax planning agressief maakt is gelegen in de aanleiding voor de fiscale constructie. Indien de aanleiding puur is gelegen in het behalen van een fiscaal voordeel en alles eraan gedaan wordt dit voordeel te optimaliseren, zonder enige relevante economische activiteit, kan worden gesproken van agressieve tax planning42. In de maatschappij wordt agressief geassocieerd met het niet of te weinig betalen van een fair-share.
Door de ophef in het Verenigd Koninkrijk is het onderwerp van agressieve tax planning ook in Nederland op de politieke agenda komen te staan. Engelen geeft aan grote moeite te hebben met de wijze waarop het debat over belastingheffing van multinationals in de politiek en de media wordt gevoerd43. Engelen vindt het niet onethisch en immoreel, dat multinationals in tijden van crisis strategische, tactische en operationele functies centraliseren in het hoofdkantoor om op die wijze schaalvoordelen te behalen en voor de keuze van vestigingsplaats rekening te houden met de effectieve belastingdruk44.
41 Happé, R.H, (2009), Handhavingsconvenanten: een paradigma in de belastingheffing, Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht,
2009/5, 1 januari 2009, p.3
42 Happe, R.H., (2011), Belastingrecht en de geest van de wet, pleidooi van een beginselbenadering in de wet, PrismaPrint Tilburg
University, 20 mei 2011, p.60
43 Engelen, F.A. (2013), De lotgevallen van Starbucks, Amazon en Google. Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht, 2013 44 De effectieve belastingdruk bestaat uit de effectieve belastinglast gedeeld door het resultaat voor belasting.
27
Op het moment dat een vorm van agressieve tax planning door de Belastingdienst wordt ontdekt, verstrijkt er veel tijd voordat maatregelen zijn genomen tegen de ongewenste tax planning. In het geval er nieuwe wetswijzigingen doorgevoerd moeten worden, kan dit jaren duren. De traditionele controles doormiddel van boekonderzoeken leidt niet altijd tot de ontdekking dat er sprake is van agressieve tax planning. Daarom is het voor overheden van belang dat ze eerder beschikken over informatie om belastingontwijking en ongewenste structuren te ontdekken, dan wel te voorkomen.
Deze ongewenste situaties hebben ertoe geleid dat de OECD is gaan nadenken over onderwerpen in de internationale regelgeving die moeten worden aangepakt. Deze onderwerpen liggen met name op het gebied van tekortkomingen in nationale regelgeving, transfer pricing en een tekort aan transparantie. De OECD heeft daarom een rapport opgesteld met betrekking tot de belangrijkste onderwerpen voor het bestrijden van belastingontwijking en vervolgens een actieplan gepubliceerd met 15 actiepunten.
Het actieplan van de OECD is opgesteld om grondslaguitholling en winstverschuiving aan te pakken. In dit hoofdstuk is het BEPS- actieplan nader geanalyseerd , met name op het punt van de CbCR.
4.2
Opzet van het BEPS actieplan
Op 19 en 20 juli 2013 vond in Moskou de top van de G20 ministers van financiën en directeuren van de centrale banken plaats. De Secretaris-Generaal van de OECD, de heer Gurría presenteerde het G20/OECD "Action Plan on Base Erosion and profit Shifting" met 15 actiepunten.
In hoofdlijnen zijn de actiepunten te verdelen in vier type maatregelen:
1. Algemene aanpak van de gaten in nationale wetgeving, waaronder de hybrids45 en beperking van interestaftrek;
2. Aanpak van verdragen;
3. Transfer pricing en de vaste inrichting. De vaste inrichting moet worden herzien en de commissionair moet leiden tot een vaste inrichting. Daarnaast dienen de transfer pricing regels meer duidelijkheid te bieden waar inkomsten worden gegenereerd en waar de inkomsten en kosten moeten vallen.
Effectieve belastinglast: bestaat uit de actuele belastinglast en de uitgestelde belastinglast (en de eventuele voorziening voor fiscale risico’s.
45 Hybrids: hybride entiteiten, of een hybride lening waarbij de rente-inkomsten als onbelast worden behandeld door het eigen
28
4. Het vergroten van transparantie van financiële informatie.
De actiepunten 11 tot en met 14 hebben betrekking op bevordering van transparantie, zekerheid en voorspelbaarheid46. Actiepunt 13 van het BEPS actieplan heeft betrekking op verbetering van de regelgeving over transfer pricing documentatie, waar ook de toepassing van CbCR onder valt. In de volgende paragraaf zal dit actiepunt nader worden toegelicht.
Naast het BEPS actieplan hebben de G20 landen ook gesproken over de uitwisseling van informatie tussen landen. Het gaat hierbij in eerste instantie over belasting gerelateerde informatie die vertrouwelijk tussen belastingdiensten van verschillende landen wordt gedeeld. De leiders van de G20 landen hebben hun volle steun uitgesproken voor het opstellen van een ‘Global standard on automatic exchange of information’. De verwachting is uitgesproken dat de automatische uitwisseling van belasting gerelateerde informatie per eind 2015 zal plaatsvinden47. De ontwikkeling van informatie-uitwisseling zal een belangrijke bijdrage leveren aan het vergroten van transparantie van multinationals.
4.3
CbCR volgens BEPS-actieplan
Met actiepunt 13 probeert de OECD regels te ontwikkelen met betrekking tot de transfer pricing documentatie om transparantie van de belasting administratie te verbeteren48. De nieuwe tekst zal in de plaats komen van Hoofdstuk V ‘Documentation’ van het OECD model verdrag.
Een onderdeel van de vernieuwde regels heeft betrekking op het verstrekken van financiële informatie aan alle relevante overheden, aangaande de wereldwijde allocatie van inkomen, economische activiteiten en betaalde belasting per land waar de multinational actief is. Deze informatie zal verstrekt moeten worden volgens een algemene template, ook wel de CbCR template genoemd.
Het voorstel zoals opgenomen in het rapport van de OECD ‘Discussion draft transfer pricing documentation and CbC reporting’ van 30 januari, 2014 bestaat uit een tweedelige opzet49. Deze opzet zal bestaan uit een ‘master file’ met onder andere algemene informatie van de multinationale groep en een ‘local file’, met specifieke informatie van de lokale belastingplichtige en inter-company transacties.
46 OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing
47 OECD (2014), ‘OECD Secretary-General report to the G20 Finance Ministers and Central bank governors’, februari 2014, p. 8
48 OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, p.23
29
In de discussion draft van 30 januari, 2014 zijn drie doelstellingen opgenomen voor het opvragen transfer pricing documentatie:
Belastingdiensten voorzien van relevante informatie om een weloverwogen transfer pricing risico analyse te kunnen uitvoeren;
Ervoor zorgen dat belastingplichtigen de nodige aandacht geven aan de transfer pricing vereisten voor het bepalen van prijzen en voorwaarden van transacties tussen intra- groep vennootschappen;
Belastingdiensten voorzien van de informatie die nodig is om een grondige controle op de transfer pricing praktijk te kunnen verrichten m.b.t. vennootschappen die onderworpen zijn aan belasting in hun jurisdictie.
Master file
De master file bevat een ‘blauwdruk’ van de multinational als geheel en bevat relevante informatie dat kan worden verdeeld in vijf categorieën:
a) de organisatorische structuur van de multinational; b) een omschrijving van de business van de multinational; c) de immateriële vaste activa van de multinational;
d) de financiële intra groep activiteiten van de multinational; e) de financiële- en belastingpositie van de multinational.
In de laatste categorie bevindt zich de CbCR template met de gewenste financiële informatie.
Kloosterhof, Kempers en Van den Berg geven in eerste instantie aan dat CbCR een tweeledig doel heeft: enerzijds is het gericht op het ter verantwoording roepen van overheden met betrekking tot de exploitatie van natuurlijke rijkdommen en het stimuleren van goed bestuur van overheden. Dit is vooral gericht op de extractieve industrie (zie verdere toelichting hoofdstuk 5). Anderzijds richt het zich op het ter verantwoording roepen van multinationals met betrekking tot het afdragen van een ‘fair-share’ in landen waar zij activiteiten ontplooien50.
In een later gepubliceerd artikel gericht op de CbCR template van de OECD voegen Van den Berg en Kloosterhof een derde doelstelling toe voor de toepassing van CbCR. Zij geven aan dat CbCR naast de eerder genoemde doelstellingen zich richt op het inzicht geven aan belastingautoriteiten met betrekking tot de
30
winst- en belastingverdeling.51 Deze laatste doelstelling heeft vooral betrekking op de CbCR template van het BEPS actieplan.
Local file
De informatie in de local file is een aanvulling op de master file. De informatie die hierin wordt opgenomen heeft vooral betrekking op de transfer pricing analyse tussen een gelieerde entiteit in het land van de local file met een gelieerde entiteit in een ander land.
Commentaar
Het voorstel van de OECD zoals opgenomen in de ‘Discussion draft transfer pricing documentation and CbC reporting’ van 30 januari, 2014 stond open voor discussie en de OECD heeft verzocht om input van het bedrijfsleven en de verschillende belanghebbenden. De verschillende belanghebbenden, waaronder bedrijven en advieskantoren, kregen de mogelijkheid om hun input te geven op het voorstel. Hieruit volgden de rapporten ‘Public comments volume I - IV discussion draft 23 februari 2014’, met commentaar, vragen en suggesties over het voorstel.
Vooral voor de CbCR template werd om input gevraagd op technische vragen met betrekking tot het inrichten van de template. Met behulp van het commentaar en verschillende bijeenkomsten is gekomen tot de uiteindelijke template. In bijlage 1 is de (draft) template voor CbCR opgenomen en in bijlage 2 worden de belangrijkste onderdelen van de ‘discussion draft’ behandeld in combinatie met enkele voorbeelden van het ontvangen commentaar.
Analyse definitieve CbCR template
Op 16 september 2014 is door de OECD het rapport ‘Guidance on Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting’ gepubliceerd52. Hierin zijn de definitieve richtlijnen betreffende transfer pricing documentatie en de CbCR template opgenomen.
51 I.T. van den Berg, S. Kloosterhof, (2015), ‘Het Country-by-Country Reporting-template van de OESO’, Tijdschrift Fiscaal Recht,
nr. 139.2, 8 juni 2015, p.1
52 OECD, (2014), BEPS Project, Guidance on Transfer Pricing Documentation and Country-by-country Reporting, 16 september
31
Naar aanleiding van het ontvangen commentaar en de verschillende bijeenkomsten zijn er in de CbCR template enkele wijzigingen doorgevoerd.
Uit het ontvangen commentaar kwam onder andere naar voren dat de hoeveelheid informatie dat in de template was opgenomen (te) veel was, waardoor het naar verwachting voor belastingplichtigen zou leiden tot een enorme ‘compliance’ last en hoge kosten. Verschillende belanghebbenden gaven aan dat de opgevraagde informatie niet allemaal even relevant was voor de initiële doelen van de template, onder andere het kunnen uitvoeren van een high-level transfer pricing risico analyse.53
In bijlage 3 is de definitieve CbCR template opgenomen met toelichting. De template bestaat uit drie tabellen, waarbij tabel 1 informatie bevat per belasting jurisdictie, tabel 2 specifieke informatie bevat per belasting jurisdictie, maar daarnaast uitgesplitst per entiteit en tot slot geeft tabel 3 ruimte voor additionele informatie.
De volgende informatieverplichtingen zijn opgenomen in de definitieve template: 1. Belastingjurisdictie;
2. Omzet; a. Derden;
b. Gelieerde entiteiten; c. Totaal;
3. Winst (verlies) voor inkomstenbelasting; 4. Betaalde inkomstenbelasting;
5. Actuele belastinglast (huidige jaar); 6. Vrij uitkeerbaar eigen vermogen; 7. Winstreserves;
8. Aantal werknemers;
9. Materiele vaste activa, anders dan liquide middelen.
53 Reactie op: ‘Discussion draft transfer pricing documentation and CbC reporting’ van 30 januari, 2014’: ‘Public comments
32
De belangrijkste wijzigingen t.o.v. het voorstel van de OECD van 30 januari 2014 zijn de volgende:
De opzet van template is gesplitst in twee tabellen, tabel 1 bevat alle cijfermatige informatie op basis van belasting jurisdictie en tabel 2 op basis van entiteit per belasting jurisdictie, waarbij de hoofd bedrijfsactiviteit dient te worden aangevinkt.
Tabel 1
De omzet dient te worden gesplitst in omzet van verbonden lichamen en derde partijen;
De betaalde belasting dient te worden gerapporteerd op kasstroom basis, dus de werkelijk afgedragen belasting in de rapportage periode. Daarnaast is een kolom toegevoegd waar de actuele belastinglast over de periode wordt opgenomen. De actuele belastinglast wordt alleen berekend over de belastbare winst of verlies van de rapportage periode.
Hetgeen t.o.v. de voorgestelde template is verwijderd betreft:
Splitsing van betaalde belasting naar land van organisatie en andere landen, Totale bedrag aan betaalde bronbelasting,
Totale werknemerskosten,
Betaalde en ontvangen royalty’s, interest en service fees.
De informatie die in de definitieve template niet meer gerapporteerd dient te worden schoot het doel van de template voorbij en zou naar verwachting zorgen voor een extra compliance last en hoge kosten voor de multinationals.
Tabel 2
Hier worden de entiteiten separaat genoemd per belastingjurisdictie waar ze zijn gevestigd.
In kolom 3 worden de belastingjurisdicties genoemd van de entiteiten als deze afwijken van de belasting jurisdictie van vestigingsplaats,
Tot slot dient de bedrijfsactiviteit per entiteit te worden aangevinkt. Een toevoeging betreffen de activiteiten: Dienstverlening aan niet verbonden lichamen, Gereguleerde financiële dienstverlening en als laatste ‘slapend’, zijnde niet actieve entiteiten.
Vereisten nieuwe CbCR template
Ik zal de belangrijkste onderdelen van de template toelichten, waarbij ik met name zal ingaan op de definitie en de praktische implementatie van de informatie verplichting. Bij beide onderdelen zie ik op enkele vlakken nog onduidelijkheden en moeilijkheden. Daarbij is het de vraag of de vereisten zoals deze er nu
