De invloed van horizontaal toezicht op de hoogte
van bestuurlijke boetes
Faculteit der Rechtsgeleerdheid
Masterscriptie Internationaal en Europees Belastingrecht
Naam: Esther van Nijnatten
Studentnummer: 10000620 Begeleider: dr. E. Poelmann Tweede lezer: mr. M.B. Weijers
Studielast: 12 EC
Inleverdatum: 13 juli 2015 Aantal woorden: 13.361
Inhoudsopgave
Inleiding ... 4 Probleemstelling ... 4 Onderzoeksvraag... 4 Doel ... 4 Methode ... 51. Wat is horizontaal toezicht? ... 6
1.1. Toezicht... 6
1.2. Tax Control Framework ... 7
1.3. Introductie en doel horizontaal toezicht ... 8
1.4. Convenanten ... 10
1.4.1. Zeer Grote Ondernemingen ... 10
1.4.2. Midden- en kleinbedrijf (MKB)... 10
1.5. Voor- en nadelen ... 11
1.6. Criteria om in aanmerking te komen voor horizontaal toezicht ... 12
2. Fiscaal boeterecht... 13
2.1. Informatieplicht in artikel 10a AWR ... 13
2.2. Informatieplicht in artikel 47 AWR ... 14
2.3. Verzuimboeten ... 15
2.4. Vergrijpboeten ... 15
2.5. Medeplegen door adviseur ... 17
2.6. Pleitbaar standpunt ... 19
2.7. Inkeerregeling ... 20
3. Visie Belastingdienst op invloed die horizontaal toezicht zou moeten hebben bij boeteoplegging ... 22
4. Doorwerking horizontaal toezicht in fiscaal boeterecht ... 25
4.1. Transparantie, begrip en vertrouwen ... 25
4.3. Fiscale grensverkenning, informatieverplichting en pleitbaar standpunt binnen horizontaal toezicht ... 27 4.3.1. Fiscale grensverkenning... 27 4.3.2. Informatieverplichting ... 28 4.3.3. Pleitbaar standpunt ... 30 4.4. Risico’s ... 32
4.5. Toerekening aan de onderneming ... 34
4.6. Toerekening aan de adviseur ... 36
4.7. Strafmaat ... 38
4.7.1 Strafverminderende omstandigheden ... 41
4.7.2. Strafverzwarende omstandigheden ... 41
4.7.3. Invloed TCF bij straftoemeting ... 42
4.7.4. Invloed gelijkheidsbeginsel op straftoemeting ... 43
Conclusie ... 46 Literatuurlijst ... 48 Boeken ... 48 Tijdschriftartikelen ... 49 Parlementaire stukken ... 50 Jurisprudentie ... 51
Leidraden, modellen en overige publicaties van de Belastingdienst ... 53
Inleiding
Probleemstelling
‘Leuker kunnen we het niet maken, wel makkelijker’ luidt de slogan van de Belastingdienst. De vraag of het voldoen aan de fiscale verplichtingen makkelijker is geworden door de invoering van horizontaal toezicht is niet op voorhand te beantwoorden. Het is wel minder tijdrovend geworden. In 2005 introduceerde de Belastingdienst horizontaal toezicht. De Belastingdienst kan convenanten afsluiten met bedrijven waarin wordt afgesproken dat een vertrouwensrelatie wordt aangegaan en de Belastingdienst minder toezicht zal uitoefenen. De Belastingdienst kiest min of meer met welke belastingplichtigen dergelijke afspraken worden gemaakt, en bij wie aldus minder toezicht zal worden uitgeoefend. De belastingplichtigen zijn niet verplicht om deel te nemen aan het horizontaal toezicht. In het modelconvenant is opgenomen dat het uitgangspunt is dat de onderlinge relatie is gebaseerd op transparantie, begrip en vertrouwen.1 De Inspecteur bezit bij boeteoplegging en straftoemeting enige beoordelingsvrijheid (freies Ermessen). Op grond van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB) kan hij afwijken van de daarin genoemde richtlijnen bij het opleggen van een boete.
Onderzoeksvraag
In deze scriptie wordt onderzocht wat de invloed is van horizontaal toezicht bij het bepalen van de hoogte van een bestuurlijke boete door de Belastingdienst. Zou de Belastingdienst het bestaan van horizontaal toezicht als strafverzwarende, dan wel strafverlagende, omstandigheid moeten laten gelden? Of behoort dit geen invloed te hebben?
Doel
Doelstelling van dit onderzoek is om de onderzoeksvraag te beantwoorden op basis van de geldende wet- en regelgeving. Daarnaast wordt ingaan op de vraag wat wenselijk kan zijn, zo de lezer wil een advies aan de Belastingdienst en/of
belastingplichtige. Dit advies zal zien op de invloed die horizontaal toezicht zou moeten hebben bij de straftoemeting. De uitkomst hiervan kan van belang zijn voor bedrijven die overwegen een toezichtconvenant met de Belastingdienst af te sluiten.
In deze scriptie blijft buiten beschouwing hoe de strafrechter om zou moeten gaan met het bestaan van een handhavingsconvenant bij de bepaling van de hoogte van de straf. Uitspraken en arresten van de strafrechter worden wel meegenomen ter beantwoording van de probleemstelling, vanwege het streven van de Hoge Raad naar uniformisering.
Methode
Voor het onderzoek zal met name literatuuronderzoek worden verricht. Als onderzoeksmethode zal het rechtsvindingsmodel worden gehanteerd. Het onderzoek zal vanuit het perspectief van de Belastingdienst worden benaderd. Hierbij worden zowel de belangen van de Belastingdienst als de belangen van de belastingplichtigen betrokken. De scriptie zal worden afgesloten met een advies over het meest wenselijke beleid naar aanleiding van de gepresenteerde onderzoeksresultaten.
Onderzoeksinstrumenten
Bij het onderzoek worden met name wettenschappelijke tijdschriften, leidraden van de Belastingdienst en boeken geraadpleegd. De wetenschappelijke artikelen zijn geselecteerd door te zoeken in databanken. Via de website van de Belastingdienst zijn leidraden geraadpleegd, alsmede modellen die worden gebruikt bij het afsluiten van toezichtconvenant. Naast de genoemde bronnen zullen ook parlementaire stukken bij het onderzoek worden betrokken.
Er is, vanwege het karakter van horizontaal toezicht, weinig fiscale jurisprudentie gepubliceerd waarin een direct verband tussen horizontaal toezicht en sancties in geschil is geweest. Dit zal het onderzoek bemoeilijken, omdat het lastig is om te toetsen hoe de Belastingdienst in de praktijk met het probleem omgaat. Zoals eerder is vermeld, zal worden gekeken of er strafrechtelijke, of andere bestuursrechtelijke, jurisprudentie is waarbij toezichtsconvenanten een rol speelde.
1. Wat is horizontaal toezicht?
1.1. Toezicht
De Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) kent de Belastingdienst diverse controlebevoegdheden toe om te controleren of de door de belastingplichtige gedane aangifte en opgegeven gegevens met betrekking tot de materieel verschuldigde belasting juist is en of het juiste bedrag is afgedragen. 2 De Belastingdienst is onder andere bevoegd een boekenonderzoek te houden en een waarneming ter plaatse te houden. Het is met de huidige capaciteit van de Belastingdienst onmogelijk om iedere belastingplichtige te controleren. In de notitie Controleaanpak Belastingdienst (hierna: notitie CAB) wordt dit door de Belastingdienst ook onnodig genoemd. 3 In de Leidraad ZGO vermeldt de Belastingdienst dat, zowel voor horizontaal als verticaal toezicht, de uitgangspunten van de notitie CAB worden gevolgd. 4 De Belastingdienst moet vanwege capaciteitsproblemen een selectie maken op basis van risico’s. De Inspecteur kan vanwege die risico’s beslissen extra toezicht uit te oefenen. Het toezicht moet leiden tot het indienen van een ‘aanvaardbare aangifte’ door de belastingplichtige. Een aangifte is aanvaardbaar als “[…] op het moment van onderzoek aan de formalisering geen materiële fouten (of gebreken) meer kleven”.5 De Belastingdienst hanteert hierbij het Bayesiaanse risicomodel, waarbij bij de berekening van het risico wordt gekeken of alle transacties zijn vastgelegd, of de relevante gegevens daarvan zijn vastgelegd en of de gegevens gedurende de daarvoor in artikel 52 lid 4 AWR bepaalde termijn van zeven jaar zijn bewaard. Niet bij iedere belastingplichtige wordt dit onderzoek gedaan; dit gebeurt steekproefsgewijs.6 De Belastingdienst gaat niet de gehele boekhouding opnieuw controleren, maar kleedt de controle door middel van het “Schillenmodel” uit. De Inspecteur gaat in beginsel niet de al toereikend door de accountant gecontroleerde gegevens opnieuw controleren.7
2 Zie onder andere de informatieverplichting in de artikelen 47 e.v. AWR, de verplichting toegang te
verschaffen aan de Inspecteur in artikel 50 AWR en de administratie- en bewaarplicht in artikel 52 AWR.
3 Belastingdienst, Notitie CAB, p. 3.
4 Belastingdienst, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen 2013, p. 5. 5
Ibid, p. 3.
6 Belastingdienst, Notitie CAB, p. 4-5. 7 Ibid, p. 7.
1.2. Tax Control Framework
Het Tax Controle Framework (hierna: TCF) maakt deel uit van het Business Control Framework. Een TCF is een raamwerk dat fiscale risico’s inzichtelijk maakt. Het omvat soft controls en hard controls. Bij soft controls kan gedacht worden aan hoe het bestuur de integriteit en ethiek wil overbrengen op de werknemers en of duidelijk is voor de werknemers hoe daarop wordt gecontroleerd. Bij hard controls gaat het om de daadwerkelijke genomen controlemaatregelen, hoe wordt omgegaan met niet-routinematige processen en veranderingen in wet- en regelgeving.8 Het TCF moet ervoor zorgen dat alle belastingen en heffingen tijdig worden afgedragen en betaald. Het TCF zal per onderneming anders worden ingevuld, afhankelijk van de werkzaamheden en de grootte van de onderneming. Het TFC is geen statisch raamwerk, maar zal continue moeten worden bijgeschaafd.
Bron: Notitie CAB, p. 11.
De Belastingdienst verduidelijkt het “Schillenmodel” door middel van bovenstaande afbeelding. De eerste schil vormt de interne controle met behulp van het TCF. De tweede schil wordt gevormd door de externe controle door de accountant. De laatste schil omvat de controle door de Belastingdienst. De werkzaamheden van externe adviseurs en een goed werkend TCF maken dat de Belastingdienst, indien er vertrouwen is in de kwaliteit van de controleactiviteiten, minder toezicht uit hoeft te
8 ‘Tax Control Framework. Van risicogericht naar "in control": het werk verandert’, Kennisgroep ZGO,
oefenen. De Inspecteur vertrouwt niet blind op de adviseurs; er moet periodiek worden vastgesteld of dat vertrouwen nog gerechtvaardigd is. Oenema oppert de mogelijkheid om de fiscaal dienstverleners in categorieën van A tot en met E op te delen. Indien de fiscaal dienstverlener in categorie A valt, houdt dit in dat hij binnen de grenzen van de wet de fiscale verplichtingen van zijn cliënt vervult. Als de fiscaal dienstverlener in categorie E valt, doet hij aan fiscale grensverkenning en verzaakt deze zijn taak.9
Het is onvermijdelijk dat er fouten worden gemaakt; het verlangen van een foutloze aangifte zou extreem hoge kosten met zich meebrengen. De mate waarin de belastingplichtige zijn TCF op orde heeft, is van invloed bij de overweging van de Belastingdienst om een toezichtsconvenant met die partij af te sluiten. Van Elk, Poelmann en Veldhuizen zijn van mening dat “hoe belangrijk een goede administratieve organisatie en interne beheersing en TCF ook zijn, zij […] geen garantie [kunnen; EvN] bieden voor de juistheid van aangiften.”10 Oenema ziet de gereguleerde zelfcontrole náást, en niet als een vervanging van, het horizontaal toezicht.11
1.3. Introductie en doel horizontaal toezicht
Op 3 juni 2004 stuurde de staatssecretaris een brief naar de Tweede Kamer naar aanleiding van een afspraak die de Belastingdienst had gemaakt met bewoners van woonwagencentrum ‘de Vinkenslag’ in Maastricht. 12 Met hen was afgesproken dat de ondernemersactiviteiten in de Inkomstenbelasting tegen drie procent van de bruto winst zouden worden belast. Dit zorgde voor veel verontwaardiging in de media en leidde tot Kamervragen. In deze brief presenteerde de staatssecretaris een aantal maatregelen waarmee hij wilde bereiken dat er een einde kwam aan fiscale vrijplaatsen en contra-legemafspraken. Een van de punten was dat de Belastingdienst afspraken zou gaan maken met belastingplichtigen die hun belastingplicht correct nakomen, zodat er meer capaciteit over zou blijven om (vermoedelijke) wetsovertreders op te sporen en aan te pakken.
Bij brief van 8 april 2005 is dit voornemen verder uitgewerkt en werd het horizontaal toezicht kort gepresenteerd. Het voornemen om een pilot met 20 zeer
9 Oenema, De formeelrechtelijke aspecten van horizontaal toezicht in belastingzaken, 2014, p. 76. 10 Van Elk, Poelmann & Veldhuizen, ‘De zekerheid van een goede administratie’, Tijdschrift voor
Formeel Belastingrecht 2013/06/07.
11 Oenema, De formeelrechtelijke aspecten van horizontaal toezicht in belastingzaken, 2014, p. 73. 12 Kamerstukken II 2004/05, 29 643, nr. 2.
grote ondernemingen (hierna: ZGO’s) te starten door middel van handhavingsconvenanten werd daarin aangekondigd.13 Niet enkel was het doel om door het sluiten van handhavingsconvenanten meer capaciteit beschikbaar te stellen voor (vermoedelijke) wetsovertreders, maar in de brief werd ook de hoop uitgesproken dat de handhavingsconvenanten een positieve invloed op het vestigingsklimaat van Nederland zouden uitoefenen. Voor het MKB werd aangekondigd dat er een project gestart zou worden waarin per branche en per sector bekeken zou worden welke mate van vertrouwen er tussen de partijen bestaat, wat de mogelijkheden zijn met betrekking tot horizontaal toezicht en welke bereidheid er tot samenwerken bestaat. Voor particulieren werd de vooraf ingevulde aangifte aangekondigd.
In 2007 beval de staatssecretaris de Eerste Kamer aan na de pilot door te gaan met het sluiten van toezichtsconvenanten. 14 Hij informeerde de Eerste Kamer daarbij over de uitkomsten van de evaluatie van de pilot. Zowel de financieel directeuren van de ondernemingen waarmee een convenant was gesloten, als de behandelteams van de Belastingdienst hebben een schriftelijke enquête ingevuld. Uit de enquête blijkt onder meer dat het toezichtsconvenant een positieve invloed op het vestigingsklimaat heeft en dat het horizontaal toezicht voor een effectievere en efficiëntere werkwijze zorgt. Circa 30% van de ondervraagden gaf aan dat de relatie tussen de belastingplichtige en de Belastingdienst is verbeterd. De financieel directeuren en de behandelteams van de Belastingdienst verschillen van mening over de invloed die het convenant heeft op compliance. Volgens de financieel directeuren leidde het niet tot meer compliance; volgens de behandelteams wel. Uit de bijlage behorende bij de brief van de staatssecretaris blijkt dat 90-100% van de ondernemingen tevreden was met de werkwijze van het convenant, terwijl dit bij de behandelteams van de Belastingdienst maar rond de 65-70% lag. Nagenoeg alle overige enquêteurs stonden er neutraal tegenover.15 Oenema stelde dat het op voorhand al vaststond dat de pilot met de ZGO’s succesvol zou zijn, omdat het lastig is voor te stellen dat de ZGO’s geen goede relatie met de Belastingdienst zouden willen.16
13 Kamerstukken II 2004/05, 29 643, nr. 4. 14
Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 12 april 2007, nr. DGB 2007-1685M.
15 Bijlage bij brief van Staatssecretaris van Financiën van 12 april 2007, nr. DGB 2007-1685M. 16 Oenema, De formeelrechtelijke aspecten van horizontaal toezicht in belastingzaken, 2014, p. 53.
1.4. Convenanten
De gesloten convenanten hebben betrekking op de aangiften vennootschapsbelasting, inkomstenbelasting, loonheffingen en omzetbelasting. Er worden zowel convenanten afgesloten met publieke als private partijen. Deze scriptie zal zich beperken tot de private ondernemingen.
1.4.1. Zeer Grote Ondernemingen
De Belastingdienst sluit met ZGO’s individuele convenanten af. Als een ZGO tijdens de onderhandelingen tot de conclusie komt geen convenant af te kunnen of te willen sluiten, laat de Belastingdienst de mogelijkheid open om volgens de uitgangspunten van horizontaal toezicht met elkaar om te gaan, maar dan zonder convenant.17
1.4.2. Midden- en kleinbedrijf (MKB)
Op 1 januari 2015 waren er 422.268 MKB-ondernemers.18 De Belastingdienst rekent naast de MKB-ondernemers ook ZZP’ers voor wie ondernemen de belangrijkste bron van inkomen is, tot zijn primaire doelgroep. De doelstelling voor 2014 was om 35% van die primaire doelgroep van ongeveer 525.000 ondernemers onder een toezichtsconvenant te brengen.19 Het is voor de Belastingdienst te tijdrovend om met individuele ondernemers convenanten af te sluiten. Om MKB-ondernemers toch de mogelijkheid te geven om een horizontale relatie met de Belastingdienst aan te gaan is er de mogelijkheid om via hun fiscaal dienstverleners aan te sluiten bij een convenant. In beginsel vallen ZGO’s die hun aangifte laten doen door de fiscaal dienstverlener niet onder dat convenant. Het uitgangspunt is dat zij zelf een individueel convenant afsluiten.20 Er is een aantal sectoren die bij voorbaat worden uitgesloten, waaronder coffeeshops. Dit is ook niet verwonderlijk, vanwege het feit dat het voor coffeeshops problematisch is om een goede inkoopadministratie te voeren. De Belastingdienst moet mede om die reden intensiever toezicht houden om de materiële belastingschuld vast te kunnen stellen.
Een fiscaal dienstverlener kan zelf aanhaken bij een koepelconvenant. 21 De koepelorganisatie, zoals de Nederlandse Orde van Administratie- en
17 Belastingdienst, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen 2013, p. 25. 18 KvK, Jaaroverzicht ondernemend Nederland, bedrijfsleven 2014, 2015, p. 3. 19
Belastingdienst, Leidraad Horizontaal Toezicht MKB Fiscaal dienstverleners 2011, p. 6.
20 Standaard fiscaaldienstverlenersconvenant, punt 2.7.
Belastingdeskundigen (NOAB), houdt toezicht op de kwaliteit van de deelnemende fiscaal dienstverleners.
De MKB-ondernemer die aansluit bij het convenant dat zijn fiscaal dienstverlener met de Belastingdienst heeft, moet tegenover zijn fiscaal dienstverlener verklaren dat zij een relatie met de Belastingdienst wenst die gebaseerd is op vertrouwen, begrip en transparantie en dat zij de gegevens waarmee de aangifte door zijn fiscaal dienstverlener kan worden opgemaakt, tijdig, juist en volledig aanlevert.22 De adviseur heeft een zorgplicht voor de kwaliteit van de door zijn cliënt aangeleverde gegevens. In hoofdstuk 4.6 zal worden onderzocht wat onder die zorgplicht moet worden verstaan en wat de consequenties van het schenden daarvan kunnen zijn. In het convenant met de fiscaal dienstverlener wordt opgenomen dat de Belastingdienst periodiek nagaat of het TCF nog op orde is.23 De Belastingdienst zal in beginsel slechts steekproefsgewijs controleren. Bij een onaanvaardbare convenantaangifte zal de fiscaal dienstverlener, in overleg met de Belastingdienst, moeten kijken of er aanpassingen aan het TCF moeten worden aangebracht.24 De staatssecretaris gaf in zijn brief aan dat ondanks het aangaan van horizontaal toezicht, het verticaal toezicht mag blijven worden uitgeoefend. Hierbij kan men zich afvragen hoe horizontaal het toezicht eigenlijk is. Begrijpelijkerwijs moet de Belastingdienst over middelen beschikken om in te grijpen op het moment dat bij een steekproef wordt geconstateerd dat er geen aanvaardbare aangifte is ingediend. Het is raadzaam in het convenant verder af te bakenen in welke situaties de Belastingdienst weer over mag stappen op verticaal toezicht.
1.5. Voor- en nadelen
Het grootste voordeel van horizontaal toezicht zal waarschijnlijk het hebben van een vast contractpersoon zijn, ook wel een relatiebeheerder genoemd, die vooraf duidelijkheid kan verschaffen over ingenomen of in te nemen (fiscale) standpunten. Partijen spreken af periodiek met elkaar in overleg te treden over de aanpak van lopende of nieuwe fiscale kwesties. Daarnaast vindt er vooroverleg plaats indien onduidelijkheid bestaat over de kwalificatie van feiten en/of de uitleg van fiscale
22
Standaard fiscaaldienstverlenersconvenant, punt 3.1.
23 Ibid, punt 2.5. 24 Ibid, punt 4.
regelgeving. Vooroverleg staat niet alleen voor belastingplichtigen met een toezichtsconvenant open. Het vooroverleg moet blijkens artikel 3 Besluit Fiscaal Bestuursrecht leiden tot een standpuntbepaling van de Inspecteur. De aangifte kan direct na indiening ervan worden opgelegd, omdat verondersteld wordt dat mogelijke risico’s in vooroverleg zijn besproken. Indien de Belastingdienst en de belastingplichtige het niet eens zijn geworden in vooroverleg, zal dit volgens de Belastingdienst geen gevolgen hebben voor het horizontaal toezicht.25 De aangifte wordt overgedragen aan een behandelteam die hierover verder in overleg treedt met de belastingplichtige, waarna het geschil voor de rechter wordt gebracht.
Er zal slechts steekproefsgewijs worden gecontroleerd. De Belastingdienst zal uiteraard wel onderzoek instellen bij signalen van fraude. Het kan als nadeel worden ervaren dat alle verticale bevoegdheden van de Inspecteur in stand blijven en in het convenant niet is afgebakend wanneer die bevoegdheden zullen worden ingezet.26
1.6. Criteria om in aanmerking te komen voor horizontaal toezicht
Niet voor iedere onderneming staat horizontaal toezicht open. In de Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen geeft de Belastingdienst aan geen convenant te zullen sluiten met ondernemingen waarover zijn (nog) onvoldoende voorinformatie hebben.27 De Commissie Stevens kwam tot de conclusie dat het introductieproces in de praktijk met name lijkt te zijn gebaseerd op intuïtie. Zij is van mening dat het introductieproces ‘dringend aanvulling behoeft van rationele sturing op basis van valide empirische informatie. Vertrouwen alleen is een te broze basis. Het gaat om gerechtvaardigd vertrouwen. Vertrouwen dat ook in volledig transparante verhoudingen overeind blijft.’.28
25 Belastingdienst, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen 2013, p. 39. 26 Standaardtekst Individueel Convenant Horizontaal Toezicht en Standaard
fiscaaldienstverlenersconvenant.
27 Belastingdienst, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen 2013, p. 6.
2. Fiscaal boeterecht
2.1. Informatieplicht in artikel 10a AWR
Op 1 januari 2012 is artikel 10a AWR in werking getreden.29 Daarin is vastgelegd dat een belastingplichtige in bepaalde gevallen uit eigen beweging melding moet maken van onjuistheden of onvolledigheden in zijn aangifte. Het betreft daarbij het uit eigen beweging intrekken van de ‘verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto’ en de ‘verklaring geen privé-gebruik’30, mededelen dat de aangifte erfbelasting niet, onjuist of onvolledig is gedaan31 en het indienen van een suppletie waarin inlichtingen, gegevens of aanwijzingen worden verstrekt waardoor de onjuiste of onvolledige aangifte omzetbelasting kan worden aangepast32. In lid 3 wordt het niet nakomen van die verplichting als overtreding aangemerkt. Indien de belastingplichtige de onjuistheden of onvolledigheden opzettelijk of door grove schuld niet heeft doorgegeven, wordt dit nalaten als vergrijp aangemerkt en kan een boete van maximaal 100% van het bedrag, dat als gevolg hiervan niet is of zou zijn geheven, worden opgelegd.33 Bij het niet of niet tijdig intrekken van de ‘verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto’ of de ‘verklaring geen privé-gebruik’ is dit begrensd tot een bedrag van € 5.278,--.34 Er kan op grond van artikel 28a lid 1 BBBB zowel een boete worden opgelegd voor het niet nakomen van de informatieverplichting, als voor het niet nakomen van de aangifte- en/of betalingsverplichting. Het opleggen van twee afzonderlijke boetes is mogelijk op grond van artikel 5:8 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). De boetes mogen niet onbeperkt cumuleren, maar zijn gemaximeerd tot het hoogste boetebedrag van beide bepalingen.35
Artikel 10a AWR is een kapstokbepaling, waar drie gevallen aan zijn opgehangen. De open formulering van artikel 10a AWR laat ruimte open om andere situaties alsnog onder dit artikel te brengen via een algemene maatregel van bestuur. Dit brengt onzekerheid met zich mee nu dit geen goedkeuring van de Eerste en Tweede Kamer vereist. In de Aanwijzingen voor de regelgeving is onder aanwijzing
29
Artikel XI onderdeel B van de wet van 22 december 2011, Stb. 2011, 640.
30 Artikel 9 UBLB 1965 en 12bis UBIB 2001. 31 Artikel 10c UBSW 1956.
32 Artikel 15 UBOB 1968. 33
Artikel 10a lid 3 AWR.
34 Artikel 28b lid 4 BBBB. 35 Artikel 28a lid 1 BBBB.
24 lid 1 onderdeel e opgenomen dat voorschriften inzake sancties van bestuursrechtelijke aard zo veel mogelijk in de wet worden opgenomen. De informatieverplichting geldt ten aanzien van alle belastingplichtigen in Nederland. Buiten het gemakkelijk en snel opnemen van een nieuwe informatieverplichting door middel van een algemene maatregel van bestuur, lijkt er geen reden om die bepalingen niet in de formele wet op te nemen. Daarbij wordt aangesloten bij de aanbeveling van Van Eijsden en Verhage om de drie hieronder genoemde bepalingen in de formele wet op te nemen in plaats van onder de ongeclausuleerde delegatiebepaling te brengen.36 De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (hierna: NOB) constateerde dit probleem ook en deed de aanbeveling om artikel 10a AWR te schrappen en de drie bepalingen die daar aan waren opgehangen zelfstandig in de formele wet op te nemen.37 Carola Schouten van de ChristenUnie heeft nog gepoogd artikel 10a AWR uit het wetsvoorstel te halen door een amendement in te dienen.38
De Wet op de Loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) bevat een zelfstandige bepaling op grond waarvan de inhoudingsplichtige gehouden is de juiste en volledige gegevens te verstrekken. Dit kan door middel van een correctiebericht. Het niet, niet tijdig of niet volledig indienen van een correctiebericht vormt op grond van artikel 28a lid 6 Wet LB 1964 juncto artikel 67f AWR geen grond om een vergrijpboete op te leggen, nu artikel 28a lid 6 Wet LB 1964 alleen verwijst naar het te veel salderen of teruggeven door middel van het correctiebericht en niet naar het niet indienen van een correctiebericht. Artikel 28a lid 6 Wet LB 1964 gaat daarna beduidend minder ver dan de drie hierboven beschreven informatieverplichtingen die onder artikel 10a AWR vallen.
2.2. Informatieplicht in artikel 47 AWR
De Inspecteur kan op grond van artikel 47 AWR verzoeken om gegevens en inlichtingen die voor de belastingheffing van belang kunnen zijn. Hier moet uitdrukkelijk om worden verzocht. Als een belastingplichtige er na het invullen van
36 Van Eijsden & Verhage, ‘De nieuwe informatieverplichting jegens de fiscus’, Weekblad Fiscaal
Recht 2011/1650.
37
Brief van Nederlandse Orde van Belastingadviseurs aan de Vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer der Staten-Generaal van 7 oktober 2011, p. 29.
zijn aangifte achter komt dat er een fout is ingeslopen hoeft hij dit, buiten de in artikel 10a AWR genoemde gevallen, niet te melden.
2.3. Verzuimboeten
Een verzuimboete kan worden opgelegd zonder dat sprake hoeft te zijn van opzet of schuld op het handelen of nalaten. Slechts wanneer de belastingplichtige geen enkel verwijt kan worden gemaakt (afwezigheid van alle schuld) of zij een pleitbaar standpunt heeft, wordt geen boete opgelegd. De Inspecteur is gehouden dit te doen op grond van paragraaf 4 lid 1 BBBB. Ondanks dat beleidsregels niet juridisch bindend zijn, moet de Inspecteur ze op grond van artikel 4:84 Awb naleven, tenzij dat wegens bijzondere omstandigheden onevenredige gevolgen voor de belanghebbende zou hebben. De rechter is niet gebonden aan het BBBB. De belastingplichtige kan echter wel een beroep op opgewekt vertrouwen doen. Een beroep op afwezigheid van alle schuld slaagt indien de belastingplichtige in de gegeven omstandigheden alle maatregelen heeft genomen die redelijkerwijs van hem konden worden gevergd om de overtreding te voorkomen. Op grond van artikel 5:41 Awb mag de Inspecteur geen boete opleggen indien de overtreder geen verwijt treft. Een belastingplichtige heeft een pleitbaar standpunt indien dat standpunt “gelet op de stand van de jurisprudentie en de heersende leer, in die mate juridisch pleitbaar of verdedigbaar is dat belanghebbende redelijkerwijs kon menen juist te handelen”.39
Verzuimboeten kunnen worden opgelegd vanwege het niet of niet tijdig doen van de aangifte; dit geldt zowel voor de aanslag- als aangiftebelastingen. Daarnaast kan een verzuimboete worden opgelegd voor het niet, niet tijdig, onjuist of onvolledig doen van de aangifte loonbelasting. Eveneens kan er een verzuimboete worden opgelegd voor het niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet tijdig betalen van de belasting. Artikel 67ca AWR noemt nog enkele andere overtredingen waarvoor een verzuimboete kan worden opgelegd, bijvoorbeeld het niet verlenen van toegang tot een gebouw of grond aan de Inspecteur voor het verrichten van onderzoek.
2.4. Vergrijpboeten
Vergrijpboeten kunnen onder andere worden opgelegd voor het verstrekken van onjuiste of onvolledige gegevens, het niet, niet opzettelijk of onjuist doen van de
aangifte of het (gedeeltelijk) niet betalen van de verschuldigde belasting.40 Een vergrijpboete kan, afhankelijk van de overtreding, worden opgelegd bij opzet, dan wel grove schuld. Paragraaf 25 lid 3 BBBB omschrijft opzet als “het willens en wetens handelen of nalaten, leidend tot het niet of niet binnen de daarvoor gestelde termijn heffen of betalen van belasting”. Afgevraagd kan worden of deze definitie aansluit bij artikel 67cc AWR, op grond waarvan het verstrekken van onjuist of onvolledige gegevens of inlichtingen, verstrekt na een verzoek om vaststelling of herziening van een voorlopige aanslag, kan worden beboet. Vanwege de beperkte lengte van deze scriptie zal hier niet verder op in worden gegaan.
De Hoge Raad heeft in 2004 beslist dat geen opzet kan worden verweten als in de aangifte geen gegevens zijn verzwegen, maar er “slechts” een onjuiste juridische kwalificatie aan is gegeven. 41 Volgens de Hoge Raad was die onjuistheid in die zaak niet op voorhand duidelijk vanwege de complexiteit van de feiten en de juridische kwalificatie daarvan. Daarbij dient vermeld te worden dat de aanslag is vastgelegd na een telefonisch onderzoek. Poelmann benadrukte in zijn noot daarbij dat de Hoge Raad niet heeft geoordeeld dat de belanghebbende een pleitbaar standpunt had en dat dit zijns inziens juist is, mede omdat de belanghebbende geen vooroverleg heeft gevoerd. In hoofdstuk 4 zal nader worden ingegaan op de invloed van vooroverleg bij boeteoplegging.
Onder opzet valt ook de variant ‘voorwaardelijke opzet’. Voorwaardelijke opzet wordt gedefinieerd als “het willens en wetens aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat te weinig belasting geheven is of kan worden dan wel niet of niet binnen de termijn betaald is”.42
Grove schuld vormt de ondergrens bij het opleggen van een vergrijpboete. Voor het aannemen van grove schuld moet er sprake zijn van een “in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid”.43 Grove schuld omvat volgens het BBBB ook grove onachtzaamheid. In het strafrecht wordt onderscheid gemaakt tussen bewuste en onbewuste schuld. Bewuste schuld behoort, net als voorwaardelijke opzet, tot de categorie mogelijkheidsbewustzijn. Bij bewuste schuld voorzag de overtreder de gevolgen wel, maar heeft daarbij het niet intreden van die gevolgen op te
40 Artikel 67cc tot en met 67f AWR. 41
HR 28 mei 2004, ECLI: NL:HR:2004:AP0228, FED 2004/426, m.nt. E. Poelmann.
42 Paragraaf 25 lid 3 BBBB. 43 Paragraaf 25 lid 2 BBBB.
lichtvaardige gronden aangenomen.44 Bij onbewuste schuld heeft hij niet nagedacht, waar hij dat wel had moeten doen.45 De gevolgen moeten vermijdbaar en verwijtbaar zijn geweest. De overtreder moet de gevolgen naar algemene menselijke maatstaven kunnen en moeten voorzien, maar moet wel in staat zijn geweest anders te handelen. Met de definitie die in het BBBB wordt gegeven lijkt te worden aangehaakt bij bewuste schuld (aan opzet grenzend), doch wordt ook verwezen naar grove onachtzaamheid. Onduidelijk is waar het ‘grove’ in tot uitdrukking komt en waarom niet is aangehaakt bij de term ‘schuld’ met de daarbij behorende strafrechtelijke kwalificatie.
Ten aanzien van vergrijpboeten kan eveneens een beroep op afwezigheid van alle schuld worden gedaan. Ook wordt er geen vergrijpboete opgelegd als de belastingplichtige een pleitbaar standpunt heeft.
2.5. Medeplegen door adviseur
Op 1 juli 2009 is het Vierde tranche Awb ingevoerd en daarmee artikel 5:1 lid 2 Awb op grond waarvan zowel de pleger als medepleger van een overtreding als overtreder worden aangemerkt.46 Het per 1 januari 2014 in werking getreden artikel 67o AWR rekt het begrip verder op tot de doen pleger, de uitlokker en de medeplichtige. Aan de medeplichtige wordt geen boete opgelegd voor het medeplegen van een overtreding die valt onder hoofdstuk 4 van het BBBB, de bijzondere verzuimboeten.47 In het strafrecht kan een medeplichtige slechts worden bestraft bij medeplichtigheid aan een misdrijf. Medeplichtig zijn diegenen die opzettelijk behulpzaam zijn bij het plegen van het misdrijf en diegenen die opzettelijk gelegenheid, middelen of inlichtingen hebben verschaft tot het plegen van het misdrijf. Gezien de aard van fiscale overtredingen is het een logische keuze om de medeplichtige binnen het bereik van de verzuim- en vergrijpboetes te trekken. Bij medeplichtigheid wordt de maximumstraf met een derde verlaagd.48 De deelnemingsvorm richt zich in de praktijk met name op belastingadviseurs. Zij beschikken over de deskundigheid om hun cliënten te behoeden voor het begaan van overtredingen. Zij zijn dit ook verplicht. Toch moet er terughoudend worden omgegaan met de toepassing van de mogelijkheid om adviseurs
44 Kelk, Studieboek materieel strafrecht, 2010, p. 218. 45 Ibid, p. 217.
46
Stb. 2009, 266.
47 Paragraaf 2 lid 2 BBBB. 48 Artikel 67o lid 3 AWR.
te beboeten. Adviseurs moeten vrij zijn om hun werk te doen, zonder te hoeven vrezen voor beboeting. Een boete zal economisch slechts een “speldenprikje” zijn, de reputatieschade die daarmee gepaard gaat kan een veel grotere impact hebben.
Waar de medeplichtige behulpzaam is bij het plegen van de overtreding, dan wel het misdrijf, gaat de medepleger een stap verder. Bij medeplegen worden meerdere personen gezien als pleger. Om aan medeplegen toe te komen moet sprake zijn van een nauwe en volledige samenwerking. Er moet sprake zijn van een bewust plan en een gezamenlijke uitvoering daarvan, dan wel een bewuste samenwerking met het oog op het verrichten van die gedraging.49 De artikelen 67a e.v. AWR richten zich tot de belastingplichtige. Ondanks dat het om een kwaliteitsdelict gaat kan de belastingadviseur worden aangemerkt als medepleger.50 Voldoende is dat de adviseur een handeling verricht waarmee een deel van de delictsomschrijving wordt vervuld. Daarvoor is wel vereist dat de persoon tot wie de norm zich richt ook deelneemt aan de vervulling van de overtreding en beboetbaar is. Niet vereist is dat aan de belastingplichtige of inhoudingsplichtige daadwerkelijk een boete wordt opgelegd. De Hoge Raad wijzigde van koers op 6 maart 2012.51 Het opzet van de belastingplichtige behoeft niet te blijken om tot een veroordeling te komen van een adviseur, in de hoedanigheid van medepleger.52
In een interview in 2010 zei Poolen, lid van het managementteam van de Belastingdienst, dat de Belastingdienst er geen enkel belang bij heeft om te stoken in de advieswereld door beboeting van adviseurs, en dat dus niet te doen.53 Echter wordt de adviseur niet altijd buiten schot gehouden.54 Er moet een aantal horden worden genomen voordat een boete aan een medepleger kan worden opgelegd om te voorkomen dat Inspecteurs gaat strooien met boetes aan belastingadviseurs. Er moet zowel toestemming worden gevraagd aan de voorzitter van het managementteam van de regio, als aan het Team Particulieren en Formeel Recht van Financiën.
Aan wie wordt de boete opgelegd? Aan de adviseur persoonlijk of aan de onderneming waar hij werkzaam voor is? Om de onderneming te kunnen beboeten
49
HR (conclusie A-G) 8 mei 2001, ECLI:NL:PHR:2001:AB1472 (Bacchus), § 8 t/m 10.
50 Kamerstukken II, 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 79. 51 HR 6 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BQ8596. 52 Ibid, r.o. 5.4.
53
Interview met Poolen, verschenen in Exposé, februari 2010, p. 18-19, tevens gepubliceerd in: Fiscaal
advies: wie durft nog?, 2011, p. 45-47.
moet zij kunnen worden aangemerkt als functioneel dader.55 In het Drijfmest-arrest is uitgemaakt wat de criteria zijn voor functioneel daderschap.56 De gedraging moet redelijkerwijs aan de onderneming kunnen worden toegerekend.57 Wanneer een gedraging redelijkerwijs kan worden toegerekend is afhankelijk van de omstandigheden van het geval. Het verrichten van de gedraging ‘in de sfeer van de rechtspersoon’ vormt hierbij een belangrijk oriëntatiepunt. De Hoge Raad noemde een aantal mogelijke omstandigheden waarbij in de sfeer van de rechtspersoon kan worden gehandeld, zoals het handelen of nalaten uit hoofde van de dienstbetrekking, een gedraging die past in de normale bedrijfsvoering van de rechtspersoon en een gedraging die de rechtspersoon dienstig is geweest. De Hoge Raad sluit tot slot aan bij de IJzerdraadciteria, door een rechtspersoon die erover mocht beschikken of de gedraging al dan niet zou plaatsvinden en die – of een vergelijkbare – gedraging werd aanvaard of placht te worden aanvaard, ook aan te kunnen merken als functioneel dader. Onder aanvaarden wordt ook begrepen “het niet betrachten van de zorg die in redelijkheid van de rechtspersoon kon worden gevergd met het oog op de voorkoming van de gedraging”. 58 Een belastingadvieskantoor zou derhalve kunnen worden aangemerkt als functioneel dader als het verantwoordelijke bestuurslid van de onderneming ervan op de hoogte is dat een medewerker regelmatig de fiscale grenzen verkent, hij daarbij niet schuwt adviezen te geven die eigenlijk die grens passeren en dit bestuurslid hier geen actie tegen onderneemt.
2.6. Pleitbaar standpunt
In 1984 liet de Hoge Raad een uitspraak van het gerechtshof Leeuwarden in stand waarin het oordeelde dat de belastingplichtige geen opzet of grove schuld kon worden toegerekend omdat zij een zodanig pleitbaar standpunt had.59 In 1998 kon volgens de Hoge Raad niet worden gezegd dat door grove schuld van de belastingplichtige te weinig belasting was geheven, omdat zij zodanige argumenten had aangevoerd dat niet kon worden gezegd dat zij door het innemen van zijn standpunt dermate lichtvaardig had gehandeld.60 Inmiddels is dit leerstuk opgenomen in het BBBB en
55 Artikel 5:1 lid 3 Awb juncto artikel 51 lid 2 en 3 Sr.
56 HR 21 oktober 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF7938 (Drijfmest). 57 Ibid, r.o. 3.3.
58
Ibid, r.o. 3.4.
59 HR 11 juli 1984, ECLI:NL:HR:1984:BH6683, BNB 1984/268. 60 HR 22 april 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2426, BNB 1998/201.
gedefinieerd als een standpunt dat “gelet op de stand van de jurisprudentie en de heersende leer, in die mate juridisch pleitbaar of verdedigbaar is dat belanghebbende redelijkerwijs kon menen juist te handelen”.61 Een pleitbaar standpunt sluit zowel het opleggen van een verzuim- als vergrijpboete uit. Het gerechtshof Leeuwarden heeft bepaald dat een – achteraf ten onrechte – door sommige Inspecteurs aanvaard standpunt, meebrengt dat de belastingplichtige een pleitbaar standpunt heeft.62 Van Lint heeft de vraag gesteld of een standpunt pleitbaar kan zijn als het in de aangifte is verwerkt, maar niet als zodanig, zonder nader onderzoek, in ieder geval niet duidelijk, blijkt.63 Van Amersfoort gaf als reactie op de vraag aan dat het hem niet zou verbazen dat de Hoge Raad dit de belastingplichtige onder omstandigheden zou aanrekenen. Van Lint kaart in dit verband aan dat het in de praktijk – buiten deelname aan horizontaal toezicht – lastig blijkt te zijn voor het MKB om in overleg met de Inspecteur te treden en dat het vaak lang duurt voordat er een antwoord komt, omdat “bij het minste of geringste probleem een kennisgroep moet worden ingeschakeld waarmee geen rechtstreeks overleg mogelijk is en die in veel gevallen, na geruime tijd, de interpretatieruimte wel erg strikt in het belang van de fiscus inkleurt”.64 Het blijkt in de praktijk lastig te zijn om bij de aangifte het standpunt uit te leggen, omdat de belastingplichtige over het algemeen niet beschikt over een direct telefoonnummer van zijn Inspecteur, er geen bijlagen kunnen worden bijgevoegd en er geen mogelijkheid is om stukken te e-mailen of te faxen. Van Lint vindt het onwenselijk als de pleitbaarheid van een standpunt zou worden gebaseerd op het al dan niet kenbaar maken van dit standpunt. Indien de wetgever of de staatssecretaris dat wel wenselijk acht, raadt Van Lint aan het aangiftebiljet aan te passen.65
2.7. Inkeerregeling
Als een belastingplichtige binnen twee jaar “nadat hij een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan of aangifte had moeten doen, alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt”, wordt geen boete opgelegd.66 Dit geldt echter niet voor verzuimboeten. Als de belastingplichtige
61
Paragraaf 4 lid 2 BBBB.
62 Gerechtshof Leeuwarden 18 november 2005, ECLI:NL:GHLEE:2005:AU6642, r.o. 4.7.
63 Van Lint, ‘Beïnvloedt de kenbaarheid van een standpunt de pleitbaarheid ervan?’, in: Fiscaal advies:
wie durft nog?, 2011, p. 29.
64
Ibid, p. 35.
65 Ibid, p. 38. 66 Artikel 67n AWR.
inkeert ná twee jaar kan dit een boetematigende omstandigheid zijn. Op grond van artikel 69 lid 3 AWR is tevens geen strafvervolging meer mogelijk “indien de schuldige alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt”. Inkeren is niet meer mogelijk als hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de Inspecteur bekend is of zal worden met de onjuistheid of volledigheid. De inkeer op grond van artikel 69 lid 3 AWR wordt niet door tijd begrensd. Indien de pleger van het strafbaar feit inkeert kan de medeplichtige daar niet op meeliften, omdat hij geen ‘schuldige’ is. 67
3.
Visie Belastingdienst
op invloed die
horizontaal toezicht zou moeten hebben bij
boeteoplegging
In het convenant komt de Belastingdienst met een fiscaal dienstverlener het volgende overeen:
“Als de in het metatoezicht onderzochte aangifte niet aanvaardbaar is, wordt in overleg met de fiscaal dienstverlener onderzocht waar en waardoor fouten zijn ontstaan. Afhankelijk van de uitkomst van deze analyse wordt bepaald welke aanpassingen in de onderzochte aangifte en/of de werkprocessen van de fiscaal dienstverlener en/of de ondernemer moeten worden gedaan. Bij handelen in strijd met het convenant kan de Belastingdienst zonodig zelf interveniëren. De fiscaal dienstverlener heeft de verantwoordelijkheid om de eigen werkprocessen waarin fouten zijn ontstaan te verbeteren.”68
Hieruit valt op te maken dat de Belastingdienst als uitgangspunt hanteert om in overleg te treden alvorens stappen te ondernemen. Zoals eerder al aangegeven is een aangifte volgens de Belastingdienst aanvaardbaar als “[…] op het moment van onderzoek aan de formalisering geen materiële fouten (of gebreken) meer kleven”.69 In het convenant wordt dit iets ruimer verwoord: “Een aanvaardbare aangifte is een aangifte die voldoet aan wet- en regelgeving en waarin geen materiële fouten voorkomen”.70 In beginsel dient de aangifte foutloos te zijn71, ondanks dat de term ‘aanvaardbaar’ anders doet vermoeden.
In een convenantsrelatie wordt verondersteld dat fouten onbewust of te goeder trouw worden gemaakt.72 Er zal in overleg worden getreden over hoe de fout is ontstaan en hoe die moet worden hersteld. Daarnaast zullen zij kijken of er aanpassingen in het werkproces nodig zijn om fouten in de toekomst te voorkomen. De Belastingdienst hanteert het uitgangspunt om bij het herstellen van fouten in een
68 Belastingdienst, Leidraad Horizontaal Toezicht MKB Fiscaal dienstverleners 2011, p. 20 en zie
afgesloten convenanten met fiscaal dienstverleners op
http://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/belastingdienst/intermediairs/toezicht/co nvenanten/convenanten_horizontaal_toezicht/fiscaal_dienstverleners/fiscaal_dienstverleners.
69 Belastingdienst, Notitie CAB, p. 3. 70
Standaard fiscaaldienstverlenersconvenant, punt 2.3.
71 Belastingdienst, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen 2013, p. 47.
convenantsrelatie te handelen volgens het algemeen geldend correctiebeleid.73 Als de fout systematisch blijkt te zijn zal in overleg met LTO/Team HTO worden besloten of al ingediende aangiften moeten worden gecorrigeerd. Bij grote ondernemingen wordt een onderscheid gemaakt tussen twee situaties. Ten eerste de situatie waarin vrijwel direct vaststaat dat het een fout is die ook in eerdere tijdvakken is gemaakt; deze fout dient ook in het verleden te worden gecorrigeerd. Ten tweede de situatie waarbij dit onduidelijk is. Daar zal het afhangen van de mate van verwijtbaarheid of er onderzocht zal worden of eenzelfde fout in eerdere tijdvakken ook is gemaakt. Bij opzet of grove schuld of wanneer het om een materiële correctie gaat, zal er een onderzoek worden ingesteld.74 In de Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen geeft de Belastingdienst aan dat een onderzoek bij een convenantspartner alleen plaatsvindt indien er concrete aanwijzingen zijn van ernstige verwijtbaarheid.75
De veronderstelling dat fouten onbewust of te goeder trouw zijn gemaakt wekt de indruk dat het opleggen van vergrijpboetes niet aan de orde is. In de Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen geeft de Belastingdienst aan dat overleg met een boetespecialist moet plaatsvinden voordat een boete kan worden opgelegd. In de Leidraad MKB voor fiscaal dienstverleners is opgenomen dat boetes kunnen worden opgelegd als er sprake is van verwijtbaar gedrag.76 Wordt hiermee een verzwaarde toets ingevoerd voor het opleggen van een verzuimboete? Daar lijkt het wel op. Indien een belastingplichtige verwijtbaar handelde, had deze de mogelijkheid anders te handelen. Dat is een lichtere toets dan bij afwezigheid van alle schuld, waarbij de belastingplichtige geen enkel verwijt treft. De vraag is wanneer wordt losgelaten dat de convenantspartner te goeder trouw zou hebben gehandeld. In de Leidraad wordt eveneens gezegd dat de maatregel die wordt genomen in overeenstemming met de aard en omvang van de fout is en dat wordt gekeken naar het motief dat daarachter zat.77 Ook hieruit blijkt niet dat in beginsel wordt verondersteld dat te goeder trouw is gehandeld. De vraag is of er, ondanks verwijtbaar gedrag, direct een boete moet worden opgelegd. Volgens de Leidraad is het effectiever om met de Belastingplichtige te bekijken hoe een dergelijke fout in de toekomst kan worden
73 Belastingdienst, Leidraad Horizontaal Toezicht MKB Fiscaal dienstverleners 2011, p. 20. 74 Belastingdienst, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen 2013, p. 52.
75
Ibid, p. 52.
76 Belastingdienst, Leidraad Horizontaal Toezicht MKB Fiscaal dienstverleners 2011, p. 21. 77 Ibid, p. 20.
voorkomen dan het bestraffen ervan.78 Opvallend is dat niet specifiek wordt ingegaan op de verwijtbaarheid, en eventuele beboetbaarheid, van de belastingadviseur.
De Commissie Stevens heeft in 2012 het horizontaal toezicht geëvalueerd.79 Daaruit blijkt dat er in 2010 ongeveer 5.000 convenantaangiften zijn gedaan door MKB-ondernemingen. Slechts 1% daarvan werd op basis van een steekproef gecontroleerd. Ten tijde van het schrijven van het rapport waren daarvan 45 onderzoeken afgerond. Van die 45 aangiften werd 85% als aanvaardbaar aangemerkt. Bij drie ondernemingen zijn correcties aangebracht en er zijn twee boetes opgelegd.80 Helaas wordt uit het rapport niet duidelijk wat de situaties waren waarin de boetes zijn opgelegd en of het om verzuim- of vergrijpboetes ging. De Commissie geeft aan dat er onduidelijkheid bestaat over de gevolgen van een fout in de convenantaangifte.81 Zij merkt de onduidelijkheid over of een boete kan en moet worden opgelegd aan als een mogelijk juridisch knelpunt.
78 Belastingdienst, Leidraad Horizontaal Toezicht MKB Fiscaal dienstverleners 2011, p. 22. 79
Commissie Stevens, Fiscaal toezicht op maat. Soepel waar het kan, streng waar het moet, 2012.
80 Ibid, p. 60. 81 Ibid, p. 85.
4. Doorwerking horizontaal toezicht in fiscaal
boeterecht
4.1. Transparantie, begrip en vertrouwen
Zowel de belastingplichtige als de Belastingdienst dient openheid te geven. De belastingplichtige dient openheid te geven over de relevante fiscale kwesties en de door hem gekozen strategie door dit in vooroverleg te bespreken. De Belastingdienst dient openheid te geven over de door hem in te nemen standpunten ten aanzien van die fiscale kwesties. Partijen bevinden zich in een wezenlijk andere situatie en kunnen daarbij tegengestelde belangen hebben. De belastingplichtige wil zijn materiële belastingschuld het liefst zo laag mogelijk vaststellen en kan hierbij gebruik willen maken van fiscale constructies. De Belastingdienst dient daar begrip voor te hebben. De Hoge Raad heeft in 1994 bepaald dat het de belastingplichtige vrij staat de fiscaal meest gunstige weg te kiezen.82
Vooropgesteld moet worden dat het vertrouwen niet blind behoort te zijn. De verleiding zou dan kunnen ontstaan om misbruik van het blinde vertrouwen van de Belastingdienst te maken. De vraag is of het vertrouwen niet zal worden overschaduwd door het natuurlijke wantrouwen dat voortvloeit uit de rollen die partijen hebben in het proces waarin de belastingschuld moet worden vastgesteld. Er moet een mentaliteitsverandering plaatsvinden. De belastingplichtige en de Belastingdienst moeten elkaar niet langer als ‘tegenpartij’ zien. Uit het rapport van de Commissie Stevens blijkt dat die mentaliteitsverandering nog niet bij iedere Inspecteur heeft plaatsgevonden en er nog te veel wordt gefocust op het zoeken naar fouten.83 De Belastingdienst probeert deze mentaliteitsverandering te stimuleren door het geven van masterclasses.84
In convenanten met fiscaal dienstverleners wordt afgesproken dat partijen de intentie hebben om de fiscale regelgeving correct uit te voeren. Is het hebben van een intentie voldoende om vertrouwen in die partij aan te ontlenen? De mate waarin de Belastingdienst de belastingplichtige vertrouwt hangt samen met het vertrouwen dat
82 HR 19 januari 1994, ECLI:NL:HR:1994:ZC5570, BNB 1994/87, r.o. 3.5. 83
Commissie Stevens, Fiscaal toezicht op maat. Soepel waar het kan, streng waar het moet, 2012, p. 37.
hij heeft in de adviseur van de belastingplichtige. In beginsel wordt het door hem verrichte werk niet opnieuw gecontroleerd. 85
De Belastingdienst kan door het stellen van vragen over de ingediende aangifte de indruk wekken dat er geen, of verminderd, vertrouwen in de belastingplichtige is. De belastingplichtige is verplicht informatie te verstrekken als er een verzoek wordt gedaan op grond van artikel 47 AWR en volstaat daarbij niet door te zeggen dat de Belastingdienst er maar op moet vertrouwen dat de aangifte correct is ingediend. Andersom kan de belastingplichtige het vertrouwen van de Belastingdienst ook schaden, bijvoorbeeld door een omstreden constructie in de aangifte op te nemen zonder dit in vooroverleg te bespreken. Het gevolg van het schenden van het vertrouwen van de Belastingdienst leidt ertoe dat het toezicht wordt aangescherpt. In welke mate het toezicht wordt aangescherpt, hangt af van de ernst van de overtreding en of er al dan niet met opzet is gehandeld. 86 Hieruit lijkt duidelijk te worden dat bij schending van het vertrouwen door de belastingplichtige, de Belastingdienst zijn toezicht verticaliseert. De belastingplichtige is al snel aangewezen op de rechter als de Belastingdienst zijn vertrouwen schaadt. Dit zal de relatie verslechteren en wederzijds wantrouwen kunnen doen toenemen.
4.2. Aanvaardbare aangifte
Aan de belastingplichtige wordt de eis gesteld dat deze een aanvaardbare aangifte indient. In hoofdstuk 3 is reeds uiteengezet wat daaronder wordt verstaan en hoe de Belastingdienst handelt als hij die aangifte niet aanvaardbaar acht. De vraag is of bij de aanvaardbaarheid ook meespeelt of de aangifte leidt tot een, op basis van de specifiek voor de belastingplichtige geldende omstandigheden, redelijke belastingafdracht, oftewel een fair share. Dit is niet in het convenant opgenomen. Staatssecretaris De Jager zei hierover dat geen convenanten worden gesloten met belastingplichtigen die er alles aan zullen doen hun belastbaar bedrag tot nul te reduceren.87 Vanuit de Belastingdienst zal hier mogelijk enig wantrouwen mee gepaard gaan. Vanuit het oogpunt van de Belastingdienst is het begrijpelijk dat hij meer toezicht wenst uit te oefenen als de belastingplichtige er alles aan doet om de belastinggrondslag omlaag te brengen. Dit is geen goede basis voor een
85
Belastingdienst, Leidraad Horizontaal Toezicht MKB Fiscaal dienstverleners 2011, p. 23.
86 Ibid, p. 22.
convenantsrelatie die uitgaat van transparantie, begrip en vertrouwen. Wanneer er al een convenant is mag niet het uitgangspunt zijn dat de belastingplichtige een ‘fair share’ afdraagt, zolang zijn constructies in overeenstemming met de wet zijn.
4.3. Fiscale grensverkenning, informatieverplichting en pleitbaar standpunt binnen horizontaal toezicht
4.3.1. Fiscale grensverkenning
Dat de Belastingdienst geen convenanten wenst te sluiten met belastingplichtigen die hun belastinggrondslag tot nul wensen te reduceren, doet vermoeden dat er geen ruimte in een convenantsrelatie is voor fiscale grensverkenning. Staatssecretaris Wijn definieerde fiscale grensverkenning ooit als het steeds aanbrengen van kleine wijzigingen in een constructie die niet werd geaccepteerd door de Belastingdienst, totdat het fiscaal net aanvaardbaar was. 88 Arts is van mening dat alles is toegestaan, zolang het niet uitdrukkelijk door de wet is verboden.89 In de memorie van toelichting gaf staatssecretaris De Jager aan dat van een belastingplichtige die deelneemt aan horizontaal toezicht, ook niet wordt verwacht dat zij de fiscaal ongunstigste weg kiest.90 De vraag is hoe ver de belastingplichtige mag gaan. Poelmann is van mening de Belastingdienst in gevallen het opzetten van fiscale structuren dient te faciliteren, omdat het niet aan de Belastingdienst is om de markteconomie te bestrijden. Hier zit zijns inziens wel een grens aan: het dient geen potje pokeren te worden.91
Dat de kwestie specifiek wordt voorgelegd dwingt de Belastingdienst tot het innemen van een standpunt, wat ertoe zou kunnen leiden dat de Belastingdienst de constructie probeert te ontmoedigen, waar het mogelijk over het hoofd was gezien indien het pas bij de aangifte was verwerkt. Het lijkt daarom voor belastingplichtigen die graag de fiscale grenzen opzoeken, ongunstig om in een horizontale relatie treden.
De vraag is of fiscale grensverkenning minder als een probleem wordt gezien wanneer de belastingplichtige er open over is en dit in vooroverleg bespreekt. De risico’s worden besproken, de Belastingdienst kan zijn standpunt duidelijk maken en
88
Besluit staatssecretaris van Financiën van 25 februari 2004, Stcrt. 2010, 50. Zie ook artikel 4 lid 2 Besluit Fiscaal Bestuursrecht.
89 Arts, ‘De betekenis van de convenanten in het kader van horizontaal toezicht’, in: De onstuitbare
opmars van horizontaal toezicht, 2010, p. 53.
90
Kamerstukken I 2006/07, 30 322, nr. D, p. 2.
91 Poelmann, ‘Enkele opmerkingen over fraus legis, pleitbaar standpunt en boete’, Fiscaal Praktijkblad
er kan, voorafgaand aan het indienen van de aangifte, worden overlegd over de toelaatbaarheid van de constructie. De belastingplichtige is transparant en schendt daardoor het vertrouwen van de Belastingdienst niet. Door dergelijke fiscale kwesties voorafgaand aan de aangifte te bespreken, kunnen er nog wijzigingen in de strategie worden aangebracht. Mochten partijen er samen niet uitkomen, kan alsnog de weg naar de rechter worden gekozen. De staatssecretaris denkt daar anders over. In het Besluit Fiscaal Bestuursrecht nam hij op dat het vooroverleg niet wordt voortgezet, en er dus ook geen standpunt wordt ingenomen, als er sprake is van fiscale grensverkenning aan de zijde van de belastingplichtige. Staatssecretaris De Jager zei dat dergelijke geschillen kunnen leiden tot het wegvallen van het vertrouwen en dat het dan voor de hand ligt om het convenant op te zeggen.92 Het dreigen met opzegging van het convenant is slecht voor de relatie. Staatssecretaris De Jager nuanceerde zijn uitspraak een aantal jaar later enigszins door te zeggen dat de basis aan een convenant komt te vervallen wanneer er gebruik wordt gemaakt van fiscaal agressieve structuren en de belastingplichtige daarover niet (volledig) transparant is.93
De belastingplichtige moet de vrijheid hebben om aan fiscale grensverkenning te doen binnen een convenant, zolang de kwesties worden voorgelegd aan de Belastingdienst.94 Het is wel voor de hand liggend om de continuïteit van het convenant te bespreken als er een onaanvaardbare fiscale constructie in de aangifte opduikt, die niet in vooroverleg is besproken.
4.3.2. Informatieverplichting
In hoofdstuk 2.1 en 2.2 zijn de artikelen 10a en 47 AWR reeds besproken. Het verschil tussen beide is dat er op grond van artikel 47 AWR pas een verplichting tot het verstrekken van informatie ontstaat wanneer daartoe een verzoek is gedaan en dat op grond van artikel 10a AWR informatie verstrekt dient te worden uit ‘eigener beweging’. De vraag is hoe deze informatieverplichtingen zich verhouden tot horizontaal toezicht, waarbij ten aanzien van àlle relevante fiscale standpunten een informatieplicht geldt.
De algemene beginselen van behoorlijk bestuur kunnen de bevoegdheid van de Inspecteur om een informatieverzoek te doen op grond van artikel 47 AWR
92 Kamerstukken I 2006/07, 30 322, nr. D, p. 3. 93
Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 12 april 2007, nr. DGB 2007-1685M.
94 Zie ook: Huiskers-Stoop, ‘Fiscale grensverkenning binnen een convenant horizontaal toezicht’,
begrenzen. Zo mag de Inspecteur de belastingplichtige niet te pas en te onpas met vragen bestoken. Als de Inspecteur regelmatig van deze bevoegdheid gebruik maakt in een convenantsituatie, wordt de indruk gewekt dat er weinig vertrouwen aanwezig is. Bij een goede verhouding tussen beide partijen zou artikel 47 AWR slechts bij uitzondering dienen te worden ingeroepen. Partijen bespreken ten slotte in vooroverleg mogelijke risico’s en kunnen daar onduidelijkheden wegnemen. De afspraak in het convenant dat de belastingplichtige voor de belastingheffing relevante standpunten, waarover mogelijk een verschil van inzicht over zou kunnen bestaan, aan de Belastingdienst voorlegt, lijkt een open beroep op artikel 47 AWR. Aan het criterium ‘desgevraagd’ is voldaan door het opnemen van de verplichting in het convenant, hoewel dit wel als te ruim kan worden gezien. De verplichting om gegevens en inlichtingen te verstrekken is tevens beperkt tot ‘voor de belastingheffing van belang zijnde’ zaken. De vraag is of standpunten gezien kunnen worden als ‘gegevens en inlichtingen’. Oenema is van mening dat de verplichting tot het delen van standpunten niet is gebaseerd op de informatieverplichting van artikel 47 AWR.95 Mjins inziens is de informatieverplichting in het convenant niet gebaseerd op artikel 47 AWR, omdat deze te ruim en te algemeen is geformuleerd. Dit zou ook onwenselijke gevolgen hebben, omdat het niet voldoen aan artikel 47 AWR in artikel 68 lid 1 onderdeel a AWR wordt aangemerkt als een strafbaar feit. Daarnaast kan de Inspecteur een informatiebeschikking vaststellen op grond van artikel 52a AWR, waardoor de bewijslast omgekeerd en verzwaard kan worden.96 Poolen en Flipsen stellen dat de hoeveelheid informatie die moet worden verschaft gelijk is aan een niet-convenantsituatie, maar dat die slechts eerder moet worden gedeeld.97 Oenema is het hier niet mee eens. Volgens haar moet door het convenant meer informatie worden verschaft dan zonder een convenant.98 In paragraaf 4.3.1 is reeds uiteengezet waarom er meer informatie lijkt te moeten worden gedeeld in een convenantsituatie en wat de invloed daarvan kan zijn, met name bij fiscale grensverkenning. Oenema raadt aan terughoudend om te gaan met het gebruik artikel 47 AWR om de vertrouwensrelatie
95 Oenema, De formeelrechtelijke aspecten van horizontaal toezicht in belastingzaken, 2014, p. 124. 96 Artikelen 25 en 27e AWR.
97
Poolen in: Groeten aan Maarten; bundel ter gelegenheid van het afscheid van prof. dr. Maarten Feteris, p. 82, Kluwer 2008, p. 82 en Flipsen, ‘De onstuitbare opmars van het horizontaal toezicht: enige kanttekeningen vanuit de praktijk;, in: De onstuitbare opmars van horizontaal toezicht, 2010, p. 21.
98
Oenema, ‘De toepassing van de informatieverplichting van art. 47 AWR onder het handhavingsconvenant’ Weekblad Fiscaal Recht, 2010/26, paragraaf 3.2.2.1 en Oenema, De
niet te schaden.99 Horizontaal toezicht is ingevoerd om belastingplichtigen, waar de Belastingdienst vertrouwen heeft in de juistheid van de ingediende aangifte, minder te controleren teneinde (mogelijke) wetsovertreders meer te kunnen controleren. Door deelnemers van horizontaal toezicht meer dan strikt noodzakelijk om informatie te verzoeken, wordt aan dit doel voorbij gegaan en beschadigt de vertrouwensrelatie.
De informatieverplichtingen met betrekking tot meldingen over de ‘verklaring uitsluitend zakelijk gebruik’, ‘verklaring geen privé-gebruik’ en de suppletie omzetbelasting gelden gedurende vijf jaar. Lopen deze informatieverplichtingen ook door voor situaties die betrekking hebben op de periode voordat het convenant is gesloten? Partijen hebben immers voor het sluiten van het convenant problematiek uit het verleden afgesloten. 100 In het convenant is vastgelegd dat rechten en verplichtingen op basis van de wet- en regelgeving blijven gelden. Daarmee ontstaat een onduidelijke situatie. Is de belastingplichtige nog steeds beboetbaar als het feit niet is besproken in de pre-convenantsituatie? Het is aan te raden specifieker in het convenant vast te leggen hoe met die situatie wordt omgegaan. Tenzij sprake is van opzet of grove schuld, zou dit niet tot beboeting moeten leiden.
Hierboven is uiteengezet waarom de informatieverplichting in het convenant niet voortvloeit uit artikel 47 AWR. Artikel 10a AWR richt zich op specifieke gevallen. Het niet voldoen aan de informatieverplichting in het convenant is derhalve niet beboetbaar. Het schenden ervan kan wel leiden tot een vertrouwensbreuk, die uiteindelijk kan resulteren in het beëindigen van het convenant door de Belastingdienst. In hoofdstuk 4.7 wordt nader ingegaan op de invloed die het niet voldoen aan de informatieverplichting kan hebben bij de straftoemeting.
4.3.3. Pleitbaar standpunt
In hoofdstuk 2.6 werd besproken wat onder een pleitbaar standpunt wordt verstaan. Daarbij werd de vraag die Van Lint tijdens het twintigste Maastrichtse fiscale symposium opgooide aangehaald, namelijk of een standpunt pleitbaar kan zijn als het standpunt in de aangifte is verwerkt, maar niet als zodanig, zonder nader onderzoek, in ieder geval niet duidelijk, blijkt. Het lastig is om nadere informatie bij een aangifte
99 Oenema, ‘De toepassing van de informatieverplichting van art. 47 AWR onder het
handhavingsconvenant’ Weekblad Fiscaal Recht, 2010/26, paragraaf 4.
100 Standaardtekst Individueel Convenant Horizontaal Toezicht en Belastingdienst, Leidraad Toezicht
te voegen, daarom is het onwenselijk daar gevolgen aan te verbinden. Dit ligt anders in een convenantsituatie, waarin de belastingplichtige een eigen contactpersoon heeft, waarmee direct contact kan worden opgenomen. Zou in die situatie de pleitbaarheid van een standpunt komen te ontvallen als er over de fiscale kwestie geen vooroverleg is gevoerd?
Kerckhoffs zei uit de praktijk te hebben vernomen dat het niet delen van een risico in de ogen van de Belastingdienst wordt gezien als het bewust aanvaarden van het risico dat het standpunt in de aangifte niet juist is.101 Hij is zelf van mening dat de belastingplichtige geen straf verdient als deze de intentie had om binnen de grenzen van de wet een pleitbaar standpunt in te nemen. Het is onduidelijk hoe de intentie van de belastingplichtige zou moeten worden gemeten; dit criterium zorgt slechts voor meer onduidelijkheid. Het schenden van de in het convenant opgenomen informatieplicht dient volgens Kerckhoffs hooguit bij de civiele rechter aan de orde te komen.102 Volgens de Commissie Stevens dient het innemen van een pleitbaar standpunt niet ontmoedigd te worden door het dreigen van de Belastingdienst met boetes of de verslechtering van de relatie. De Commissie Stevens ziet dergelijk dreigingen als een verstoring van de convenantsrelatie.103
Gezien de definitie ‘een door belanghebbende ingenomen standpunt [dat; EvN], gelet op de stand van de jurisprudentie en de heersende leer, in die mate juridisch pleitbaar of verdedigbaar is dat belanghebbende redelijkerwijs kan menen juist te handelen’104lijkt het tijdstip van innemen van het standpunt ook niet relevant. De rechtbank Overijssel nam in een haar voorgelegde zaak in haar oordeel wel mee dat de verdachte geen deskundig advies had ingewonnen, noch in vooroverleg met de Inspecteur was getreden. Mede daarom oordeelde de rechtbank dat de verdachte geen pleitbaar standpunt had.105 Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch oordeelde in 2014 dat de wet niet vereist dat vooroverleg wordt gevoerd teneinde strafrechtelijke vervolging te voorkomen.106 Het lijkt erop dat het niet voeren van vooroverleg mee kan spelen bij de pleitbaarheid van het standpunt, maar dat dit op zichzelf de pleitbaarheid er niet aan kan ontnemen. Vanuit de Belastingdienst dient het innemen van een pleitbaar
101
Kerckhoffs, Recente ontwikkelingen rondom het pleitbare standpunt, 2012 [online].
102 Ibid.
103 Commissie Stevens, Fiscaal toezicht op maat. Soepel waar het kan, streng waar het moet, 2012, p.
93.
104
Paragraaf 4 lid 2 BBBB.
105 Rechtbank Overijssel, 18 december 2013, ECLI:NL:RBOVE:2013:3344, paragraaf 5.2. 106 Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 26 augustus 2014, ECLI:NL:GHSHE:2014:2963.
standpunt ook niet ontmoedigd te worden door te dreigen met boetes of het beschadigen van de vertrouwensrelatie. Mocht de Belastingdienst het niet eens zijn met het ingenomen standpunt dan dient de rechter de pleitbaarheid daarvan te toetsen.
4.4. Risico’s
Zowel in individuele convenanten als in convenanten met fiscaal dienstverleners wordt opgenomen dat ingenomen of in te nemen (fiscale) standpunten, waarover een verschil van inzicht kan ontstaan, zo snel mogelijk aan de Belastingdienst dienen te worden voorgelegd. Dat verschil van inzicht kan onder andere een verschil in de kwalificatie van feiten en een verschillende interpretatie van de wet omvatten. De belastingplichtige dient zijn standpunt te onderbouwen met relevante feiten en omstandigheden en uit te leggen welke rechtsgevolgen daar volgens hem aan dienen te worden verbonden. Welke risico’s nu concreet moeten worden gedeeld is onduidelijk. De Van Dale omschrijft een risico als ‘gevaar voor schade of verlies, de gevaarlijke of kwade kans of kansen die zich bij iets voordoen’.107 Dit zou in de context van horizontaal toezicht kunnen worden geïnterpreteerd als het niet delen van fiscale kwesties die de kwade kans meebrengen dat te weinig belasting wordt afgedragen. De Commissie Stevens haalde in haar rapport eveneens aan dat niet duidelijk is welke risico’s precies moeten worden gedeeld. De Commissie was van mening dat niet de bedoeling kan zijn dat voor elk ‘wissewasje’ waarover een verschil van mening met de Belastingdienst zou kunnen ontstaan, vooroverleg moet worden gevoerd. 108 De omschrijving die in het convenant wordt gegeven aan de risico’s die moeten worden gedeeld omvat zowel fiscale als niet-fiscale kwesties. Hoe ver gaat de verplichting om niet-fiscale kwesties te delen? Het is raadzaam dat wordt verhelderd wat onder, met name niet-fiscale, relevante kwesties wordt verstaan.
Welke gevolgen worden er verbonden aan het niet melden van relevante fiscale standpunten? In paragraaf 4.3.2. is reeds uiteengezet dat de informatieverplichting in het convenant niet onder kan worden gebracht bij de artikelen 10a en 47 AWR. Het niet voldoen aan de informatieverplichting is derhalve niet beboetbaar, omdat de wettelijke grondslag daarvoor ontbreekt. De vraag is of het niet voorleggen van de kwestie tot gevolg heeft dat voorwaardelijke opzet kan worden
107
Van Dale 2014.
108 Bijlage bij: Commissie Stevens, Fiscaal toezicht op maat. Soepel waar het kan, streng waar het
aangenomen: “het willens en wetens aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat te weinig belasting geheven is of kan worden dan wel niet of niet binnen de termijn betaald is”. Daarvan is sprake als de belastingplichtige zich niet laat weerhouden van het uitvoeren van de constructie wanneer deze weet dat het zal leiden tot het te weinig heffen van belasting. Het niet voorleggen van de kwestie ‘an sich’ is hier niet voldoende voor. Afhankelijk van de casus lijkt aan grove schuld wel te kunnen worden voldaan. De belastingplichtige, dan wel een door hem ingeschakelde belastingadviseur, had moeten weten dat de structuur mogelijk niet zou worden goedgekeurd en had dit voor moeten leggen aan de Belastingdienst. Door dit niet voor te leggen, kan gesproken worden van een “in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid”.109 Hierbij wordt het met succes innemen van een pleitbaar standpunt buiten beschouwing gelaten.
Als een belastingplichtige vermoedt dat zijn opvatting over een bepaalde kwestie niet wordt gedeeld door de Inspecteur, legt hij dit volgens het convenant aan hem voor. Wanneer zij geen overeenstemming kunnen bereiken en de belastingplichtige de aangifte conform zijn aanvankelijk ingenomen standpunt indient, ontstaat een lastige situatie. In de Leidraad MKB Fiscaal Dienstverleners is opgenomen dat de aangiften Omzetbelasting en Loonheffingen moeten worden ingediend conform het standpunt van de Belastingdienst.110 De Belastingdienst zal waarschijnlijk opzet of grove schuld aannemen aangezien hij, ondanks een afwijzende reactie, toch de keuze heeft gemaakt de aangifte conform zijn eigen standpunt in te dienen. Wanneer de belanghebbende meent dat een Europese regeling ongeldig is, zal er sneller aan de eisen van grove schuld worden voldaan. Aan de Hoge Raad werd in 2002 een zaak voorgelegd waarin de belanghebbende meende dat de aanpassing van de Zesde richtlijn111 onverenigbaar was met een hogere regel van gemeenschapsrecht en conform dat standpunt zijn aangifte had ingediend.112 Volgens de Hoge Raad moet op grond van de jurisprudentie113 en op grond van artikel 267 VWEU (oud: artikel 234 EG) worden uitgegaan van de juistheid van een gemeenschapshandeling, zolang het Hof van Justitie de ongeldigheid daarvan niet heeft vastgesteld.114 Volgens de Hoge Raad had belanghebbende zijn mening kenbaar moeten maken aan de
109 Paragraaf 25 lid 2 BBBB.
110 Belastingdienst, Leidraad Horizontaal Toezicht MKB Fiscaal dienstverleners 2011, p. 18. 111 Richtlijn 77/388/EEG.
112
HR 20 december 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE4369, BNB 2003/101.
113 HvJ EG 22 oktober 1987, 314/85 (Foto-Frost).
