4. Doorwerking horizontaal toezicht in fiscaal boeterecht
4.7. Strafmaat
4.7.4. Invloed gelijkheidsbeginsel op straftoemeting
In de memorie van toelichting bij de Fiscale vereenvoudigingswet 2010 werd aangegeven dat het vertrouwen waarop horizontaal toezicht onder andere rust, terugkomt in het boetebeleid: ‘Er wordt niet meer direct een boete opgelegd als er een keer onbedoeld BTW of loonheffingen te laat worden afgedragen’.167 Poolen, lid van het managementteam van de Belastingdienst, is van mening dat er tussen horizontaal toezicht en de beboetbaarheid van de adviseur geen enkel verband bestaat.168 Hij ontweek antwoord te geven op de vraag hoe om moet worden gegaan met beboeting door te zeggen dat belastingplichtigen en hun adviseurs niet in aanmerking komen voor horizontaal toezicht als zij zich schuldig maken aan samenspanning om via een
162 Paragraaf 7 lid 4 BBBB.
163 Durlinger & Prinsen, ‘Fiscale boeten in relatie tot interne beheersing en Horizontaal Toezicht’,
Weekblad voor Fiscaal Recht 2014/1541, paragraaf 3.3.
164 Ibid, paragraaf 3.3.
165 Gerechtshof ‘s-Gravenhage 28 januari 2005, ECLI:NL:GHSGR:2005:AS6755, r.o. 6.6. 166 Ibid, r.o. 6.6.
167
Kamerstukken II, 2009/10, 32 130, nr. 3, p. 7.
168 Interview met Poolen, verschenen in Exposé, februari 2010, p. 18-19, tevens gepubliceerd in:
onjuiste aangifte financieel voordeel te behalen. Er werd niet verder ingegaan op de situatie waarin er al een convenant was gesloten.
Of er onderscheid mag worden gemaakt tussen convenantsdeelnemers en niet- convenantsdeelnemers moet worden bezien in het licht van het gelijkheidsbeginsel. Het gelijkheidsbeginsel is van toepassing op gelijke gevallen. Eerder is de vraag al opgeworpen of deelnemers van horizontaal toezicht gelijk zijn aan belastingplichtigen zonder convenant. Aan horizontaal toezicht zijn zowel voor- als nadelen verbonden. Het kan onwenselijk worden gevonden dat ook niet-convenantsdeelnemers zich zouden kunnen beroepen op voordelen uit convenanten. Convenantsdeelnemers blijven belastingplichtig in Nederland en bevinden zich niet in een andere positie. Het gelijkheidsbeginsel is derhalve van toepassing. Poelmann stelt dat er geen sprake kan zijn van een individuele van de wet afwijkende rechtstoepassing.169 Hij benadrukt daarbij dat belastingplichtigen die hun verplichtingen nakomen achtergesteld zouden kunnen worden als er geen voordelen aan het convenant zijn verbonden. Dit moet volgens hem niet doorschieten, omdat deze voordelen dan mogelijk als staatssteun worden aangemerkt.
Bij de kwalificatie van feiten en het toepassen van juridische wet- en regelgeving dient niet te worden afgeweken ten opzichte van niet- convenantsdeelnemers. Er zijn enkele gevallen waarin wel een afwijkende behandeling behoort plaats te vinden. Ten voordele van de convenantspartner indien hij risico’s met de Belastingdienst heeft gedeeld en tegen het advies van de Belastingdienst haar aangifte desondanks conform haar aanvankelijke standpunt heeft ingediend. Dit voordeel dient ook te gelden voor niet-convenantspartners die vooroverleg hebben gevoerd. In de praktijk is het voor hen echter lastiger om in vooroverleg met de Belastingdienst te treden. Convenantspartners behoren een goed werkend TCF te hebben. Dit behoort door te werken bij de straftoemeting, omdat sprake is van een verzachtende omstandigheid. Mede vanwege het intensievere contact met de Inspecteur zal hij beter kunnen inschatten of de belastingplichtige maatregelen heeft getroffen ter voorkoming van het handelen of nalaten waarvoor een boete wordt opgelegd.
169 Poelmann, ‘Gelijkheid is kostbaar. Ongelijkheid is duurder’, Tijdschrift voor Formeel
De ongelijkheid kan tevens nadelig voor de deelnemer van horizontaal toezicht zijn. Bij de afwezig door de rechter of een standpunt al dan niet pleitbaar is, zal het niet delen van dit standpunt tijdens vooroverleg een factor kunnen spelen.
Conclusie
De Belastingdienst spreekt met enkele belastingplichtigen af uit te zullen gaan van horizontaal toezicht. Het uitgangspunt van deze verbintenis is transparantie, begrip en vertrouwen. Een schending van dit vertrouwen leidt al snel tot aanscherping van het toezicht. Wanneer de relatie bekoeld is, kan worden besloten het convenant op te zeggen. Partijen moeten duidelijke afspraken maken over de verwachtingen die zij over en weer hebben. De ‘fair share’-gedachte hoort niet te worden verbonden aan het convenant. De Belastingdienst dient de belastingplichtige vrij te laten om aan fiscale grensverkenning te doen, mits dit binnen de wet- en regelgeving blijft en de belastingplichtige haar standpunten in vooroverleg bespreekt. Wanneer er geen overeenstemming kan worden bereikt, behoort de Belastingdienst haar standpunt niet aan de belastingplichtige op te leggen, maar voor te leggen aan de rechter. In deze situatie dient geen boete te worden opgelegd, omdat de belastingplichtige transparant is geweest. Indien de belastingplichtige dergelijke kwesties niet voorlegt, zal zij als niet transparant worden gezien. De basis van het convenant kan daarmee komen te ontvallen.
De Belastingdienst zal terughoudend om moeten gaan met het verzoeken om informatie op grond van artikel 47 AWR, omdat hier een signaal van wantrouwen uit kan gaan. Daarnaast wordt daarmee aan het doel van horizontaal toezicht (het vrijmaken van capaciteit voor het opsporen van mogelijke wetsovertreders) voorbij gegaan. Het advies is om in het convenant duidelijke afspraken te maken over de doorwerking van de informatieverplichtingen die onder artikel 10a AWR vallen ten aanzien van de pre-convenantssituatie. Het niet voldoen aan die verplichting dient niet te worden beboet, tenzij er sprake is van opzet of grove schuld. Dit is niet in strijd met het gelijkheidsbeginsel, omdat voor het afsluiten van het convenant actief wordt overlegd en lopende problematiek wordt afgesloten. Aan die extra controle worden niet-convenantsdeelnemers niet onderworpen.
De verplichting risico’s te delen met de Belastingdienst heeft geen wettelijke grondslag en het schenden daarvan is derhalve niet beboetbaar. Wel kan dit leiden tot een vertrouwensbreuk en uiteindelijk resulteren in het beëindigen van het convenant. Sinds het op 1 juli 2015 in werking getreden nieuwe Protocol AAFD kan de
vertrouwensschending er wel toe leiden dat wordt besloten de zaak via de strafrechtelijke weg af te doen, ondanks dat het nadeelbedrag onder € 100.000,-- blijft.170
Het niet delen van informatie behoort de onderneming niet te worden verweten als dit nalaten niet aan haar kan worden toegerekend. De mate waarin het TCF op orde is zal een rol spelen bij het bepalen of de onderneming heeft aanvaard dat risico’s niet werden gedeeld. Het niet delen van risico’s behoort niet de pleitbaarheid van een standpunt te ontnemen. Dit kan wel een factor zijn bij de afweging van de argumenten waarmee de belastingplichtige haar standpunt onderbouwt, echter zal dit geen doorslaggevende factor moeten zijn. Wanneer een boete wordt opgelegd zal het niet delen van risico’s kunnen leiden tot het aannemen van grove schuld, als daar een “in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid” aan kleeft.171
Indien een onderneming aansluit bij het convenant van zijn fiscaal dienstverlener, wordt sneller voldaan aan de eisen van medeplegen van de adviseur, omdat uit het convenant voortvloeit dat zij een bewuste en nauwe samenwerking hebben. Het enkel hebben van een convenant is daar overigens niet voldoende voor. De samenwerking kan bij beboeting wel een strafverzwarende omstandigheid zijn.172
Horizontaal toezicht werkt bij de straftoemeting van bestuurlijke boetes niet ofwel strafverzwarend, ofwel strafverminderend door. Het is ook niet zo dat horizontaal toezicht geen enkele invloed op het boetebeleid uitoefent. Dit blijkt met name uit het nieuwe Protocol AAFD. Zoals hierboven is aangegeven dient er, vanwege de bijzondere omstandigheden die kleven aan horizontaal toezicht, in bepaalde situaties te worden afgezien van beboeting. Dit valt binnen de beoordelingsvrijheid van de Inspecteur en haakt aan bij het beleid omtrent straftoemeting in het BBBB.
170
Stcrt. 2015, 17271.
171 Paragraaf 25 lid 2 BBBB.
Literatuurlijst
Boeken
Arts 2010
Arts, J.H.M., ‘De betekenis van de convenanten in het kader van horizontaal toezicht’ in: De onstuitbare opmars van horizontaal toezicht, Poolen e.a. (red.), Kluwer 2010, p. 47-59.
Dale, van 2014
Van Dale Groot woordenboek van de Nederlandse taal, Van Dale Lexicografie 2014 [online via www.vandale.nl, geraadpleegd op 15-05-2015].
Flipsen 2010
Flipsen, P.H.M., ‘De onstuitbare opmars van het horizontaal toezicht: enige kanttekeningen vanuit de praktijk’, in: De onstuitbare opmars van horizontaal
toezicht, Poolen e.a. (red.), Kluwer 2010, p. 17-22.
Kelk 2010
Kelk, C., Studieboek materieel strafrecht, Kluwer 2010.
Lint, van 2011
Lint, A.J. van, ‘Beïnvloedt de kenbaarheid van een standpunt de pleitbaarheid ervan?’, in: Fiscaal advies: wie durft nog? – 1 jaar vierde tranche Awb, Post e.a. (red), Kluwer 2011, p. 29-38.
Oenema 2014
Oenema, M.E., De formeelrechtelijke aspecten van horizontaal toezicht in
belastingzaken, Kluwer 2014.
Poolen 2008
Poolen, Th.W.M. in: Groeten aan Maarten; bundel ter gelegenheid van het afscheid van prof. dr. Maarten Feteris, p. 82, Kluwer 2008.
Post e.a. 2011
Post, R.E.A.L e.a., Fiscaal advies: wie durft nog? 1 jaar vierde tranche Awb, Kluwer 2011.
Tijdschriftartikelen
Durlinger & Prinsen 2014
Durlinger, S. & Prinsen, P.T.M.E., ‘Fiscale boeten in relatie tot interne beheersing en Horizontaal Toezicht’, Weekblad voor Fiscaal Recht 2014/1541 [online via Kluwer Navigator].
Eijsden, van & Verhage 2011
Eijsden, J.A.R. van & Verhage, S.A., ‘De nieuwe informatieverplichting jegens de fiscus’, Weekblad Fiscaal Recht 2011/1650 [online via Kluwer Navigator].
Elk, van, Poelmann en Veldhuizen 2013
Elk, M.A.C. van, Poelmann, E. & Veldhuizen, R.J., ‘De zekerheid van een goede administratie’, Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht 2013/06/07 [online via NDFR].
Heidekamp & Sar, van der 2012
Heidekamp, A. & Sar, B.M. van der, ‘Formele haken en ogen aan Horizontaal Toezicht’, Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht 2012/123.1, p. 221-231 [online via Kluwer Navigator].
Huiskers-Stoop 2013
Huiskers-Stoop, E.A.M., ‘Fiscale grensverkenning binnen een convenant horizontaal toezicht’, Maandblad Belastingbeschouwingen, 2013/1, p. 30–36 [online via NDFR].
Oenema 2010
Oenema, M.E., ‘De toepassing van de informatieverplichting van art. 47 AWR onder
het handhavingsconvenant’ Weekblad Fiscaal Recht, 2010/26 [online via Kluwer
Oenema 2012
Oenema, M.E., ‘Aansprakelijkheid van de fiscaal dienstverlener met een convenant’ Tijdschrift voor fiscale beheersing en compliance 2012/2, 35-36 [online via http://www.hertoghsadvocaten.nl/upload/file/quick/7_%20Aansprakelijkheid%20van %20de%20fiscaal%20dienstverlener%20met%20een%20convenant.pdf].
Poelmann 2009
Poelmann, E., ‘Enige formeelrechtelijke aspecten van horizontaal toezicht’,
Tijdschrift voor Formeel belastingrecht 2009/4 [online via NDFR].
Poelmann 2013
Poelmann, E., ‘Gelijkheid is kostbaar. Ongelijkheid is duurder’, Tijdschrift voor
Formeel belastingrecht 2013/02 [online via NDFR].
Poelmann 2014
Poelmann, E., ‘Enkele opmerkingen over fraus legis, pleitbaar standpunt en boete’,
Fiscaal Praktijkblad 2014, nr. 18, p. 13-16.
Zwemmer 2005
Zwemmer, J.W., Horizontaal toezicht, Weekblad Fiscaal Recht 2005/1213 [online via Kluwer Navigator]. Parlementaire stukken Kamerstukken Kamerstukken I 2006/07, 30 322, nr. D. Kamerstukken II, 2003/04, 29 702, nr. 3. Kamerstukken II 2004/05, 29 643, nr. 2. Kamerstukken II 2004/05, 29 643, nr. 4. Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3. Kamerstukken II 2011/12, 33 004, nr. 13.
Staatsblad
Stb. 2009, 266.
Artikel XI onderdeel B van de wet van 22 december 2011, Stb. 2011, 640.
Staatscourant
Besluit staatssecretaris van Financiën van 25 februari 2004, Stcrt. 2010, 50.
Protocol aanmelding en afdoening van fiscale delicten en delicten op het gebied van douane en toeslagen (Protocol AAFD) van 25 juni 2015, Stcrt. 2015, 17271.
Rapporten
Commissie Stevens 2012
Commissie Stevens (in opdracht van de staatssecretaris van Financiën), Fiscaal
toezicht op maat. Soepel waar het kan, streng waar het moet, 2012.
Overige
Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 12 april 2007, nr. DGB 2007-1685M.
Jurisprudentie
Hof van Justitie van de Europese Unie
HvJ EG 22 oktober 1987, 314/85 (Foto-Frost) [online via EUR-Lex.europa.eu].
Hoge Raad
HR 11 juli 1984, ECLI:NL:HR:1984:BH6683, BNB 1984/268 [online via Kluwer Navigator].
HR 19 januari 1994, ECLI:NL:HR:1994:ZC5570, BNB 1994/87 [online via Kluwer Navigator].
HR 22 april 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2426, BNB 1998/201 [online via Kluwer Navigator].
[online via www.rechtspraak.nl].
HR 22 mei 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB1761 [online via www.rechtspraak.nl].
HR 20 december 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE4369, BNB 2003/101 [online via Kluwer Navigator].
HR 11 juli 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF7419 (Van Zuylen/Rabobank), r.o. 3.6.3 en 3.6.4 [online via www.rechtspraak.nl].
HR 21 oktober 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF7938 (Drijfmest) [online via www.rechtspraak.nl].
HR 28 mei 2004, ECLI:NL:HR:2004:AP0228, FED 2004/426 [online via Kluwer Navigator].
HR 1 december 2006, CLI:NL:HR:2006:AU7741, BNB 2007/151 [online via Kluwer Navigator].
HR 30 september 2011, ECLI:NL:HR:2011:BT5846, BNB 2012/13 [online via Kluwer Navigator].
HR 6 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BQ8596 [online via www.rechtspraak.nl].
HR 24 oktober 2012, ECLI:NL:RBSGR:2012:BY9485. FED 2013/02, nr. 5, m.nt. Poelmann, E. [online via Kluwer Navigator].
HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013, BY7673, FED 2013, 71 [online via Kluwer Navigator].
HR 29 mei 2015, ECLI:NL:HR:2015:1360 [online via www.rechtspraak.nl].
Gerechtshoven
Gerechtshof ‘s-Gravenhage 28 januari 2005, ECLI:NL:GHSGR:2005:AS6755 [online via www.rechtspraak.nl].
Gerechtshof Leeuwarden 18 november 2005, ECLI:NL:GHLEE:2005:AU6642 [online via www.rechtspraak.nl].
Gerechtshof ‘s-Gravenhage 8 januari 2010, ECLI:NL:GHSGR:2010:BL:2236 [online via www.rechtspraak.nl].
Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 26 augustus 2014, ECLI:NL:GHSHE:2014:2963 [online via www.rechtspraak.nl].
Rechtbanken
Rb. Rotterdam, 24 oktober 2013, ECLI:NL:RBROT:2013:8216 [online via www.rechtspraak.nl].
Rechtbank Overijssel, 18 december 2013, ECLI:NL:RBOVE:2013:3344 [online via www.rechtspraak.nl].
Leidraden, modellen en overige publicaties van de Belastingdienst
Belastingdienst, notitie CAB
Notitie ‘Controleaanpak Belastingdienst (CAB)’ [online via www.belastingdienst.nl].
Kennisgroep ZGO
‘Tax Control Framework. Van risicogericht naar "in control": het werk verandert’, Kennisgroep ZGO, werkgroep TCF, maart 2008 [online via www.belastingdienst.nl].
Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen 2013
Belastingdienst, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, Den Haag: april 2013 [online via www.belastingdienst.nl].
Leidraad Horizontaal Toezicht MKB Fiscaal dienstverleners 2011
Belastingdienst, Leidraad Horizontaal Toezicht MKB Fiscaal dienstverleners, Den Haag: februari 2011 [online via www.belastingdienst.nl].
Leidraad Horizontaal Toezicht MKB Brancheorganisaties 2011
Belastingdienst, Leidraad Horizontaal Toezicht MKB Brancheorganisaties, Den Haag: december 2011 [online via www.belastingdienst.nl].
Standaard fiscaaldienstverlenersconvenant
Belastingdienst, Standaard fiscaaldienstverlenersconvenant. Bijlage VI van de Leidraad Horizontaal Toezicht MKB Fiscaal dienstverleners 2011 [online via www.belastingdienst.nl].
Standaardtekst Individueel Convenant Horizontaal Toezicht
Belastingdienst, Standaardtekst Individueel Convenant Horizontaal Toezicht [online via www.belastingdienst.nl].
Overig
Kamer van Koophandel
KvK, Jaaroverzicht Ondernemend Nederland, Bedrijfsleven 2014, 2015 [online via www.kvk.nl].
Kerckhoffs 2012
Kerckhoffs, R.W.J., Recente ontwikkelingen rondom het pleitbare standpunt, 2012 [online via
http://www.hertoghsadvocaten.nl/upload/file/quick/6_%20pleitbaar%20standpunt%2 0Roel%20Kerckhoffs%20Hertoghs%20advocaten.pdf].
Nederlandse Orde van Belastingadviseurs
Brief van Nederlandse Orde van Belastingadviseurs aan de Vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer der Staten-Generaal van 7 oktober 2011 [online via www.nob.net].