De toekomst van het
Nederlandse rulingbeleid
en de daarbij behorende substance-eis
Naam:
Tom van de Rijt
Studentnummer:
10606688
Email:
tomvdrijt@hotmail.com
Begeleider:
J.A. de Vries
Verklaring eigen werk
Hierbij verklaar ik, Tom van de Rijt, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan. Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd.
De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.
Inhoudsopgave
1. Inleiding ... 4
1.1 De aanleiding voor het onderzoek ... 4
1.2 De centrale vraag en de subvragen ... 5
1.3 De opzet van het onderzoek ... 6
2. Het huidige rulingbeleid in Nederland ... 8
2.1 Algemene rulingbeleid in Nederland ... 8
2.1.1 Definitie van een ruling ... 8
2.1.2 Functie van een ruling ... 10
2.1.3 Proces van afgifte ... 10
2.2 De geschiedenis van het Nederlandse rulingbeleid ... 11
2.2.1 Algemeen ... 11
2.2.2 De geschiedenis van de substance-eis ... 12
2.3 De substance-eis ... 13
2.3.1 Vormgeving van de substance-eis. ... 13
2.3 Subconclusie ... 15
3. Kritiek op het huidige beleid ... 16
3.1 Staatssteun ... 16
3.2 De Starbucks case ... 18
3.3 Transparantie van rulings ... 21
3.4 Kritiek op de substance-eis ... 23
3.5 Subconclusie ... 24
4. Rulingpraktijk in het buitenland en het Nederlandse toekomstperspectief ... 26
4.1 Luxemburg ... 26
4.2 Australië ... 28
4.3 Uniformiteit ... 29
4.4 Toekomstige transparantie van rulings ... 32
4.5 Subconclusie ... 33 5. Conclusie ... 35 5.2 Aanbeveling... 36 Bibliografie ... 37 (Vak)literatuur ... 37 Besluiten ... 41 Kamerbrieven ... 41 Wetten: ... 41 Richtlijnen: ... 42 Websites: ... 42 Overige bronnen:... 42
1. Inleiding
1.1 De aanleiding voor het onderzoek
Eind 2017 schreef het Financieel Dagblad dat er fouten waren gemaakt door de Belastingdienst bij het afgeven van een ruling aan wasmiddelenproducent Procter & Gamble. De procedures, die moeten worden doorlopen, waren niet op de juiste manier nageleefd.1 De Tweede Kamer reageerde hierop door aan de
staatssecretaris van Financiën vragen te stellen. De staatssecretaris schreef in een brief dat hij de rulingpraktijk zou gaan onderzoeken.2 18 februari 2018
kwam de staatssecretaris met een nieuwe brief aan de Tweede Kamer, waarin hij dieper ingaat op zijn gedane onderzoek. In deze brief werd onder andere
vermeld in hoeverre de afgegeven rulings volgens de voorgeschreven
procedures zijn verlopen. In totaal werden 4462 rulings onderzocht, waaronder de zaak van Procter & Gamble.3 Van al deze rulings zijn er 72 niet volgens de
voorschreven procedures verlopen. Er is ook gekeken naar de veelbesproken ruling aan Starbucks, waarvan de Europese Commissie had gezegd dat het in strijd was met de EU-staatssteunregels.4 Daarnaast kondigde de staatssecretaris
aan dat hij de rulingpraktijk zou gaan herzien. Dit zou volgens de staatssecretaris nodig zijn, om te zorgen dat het Nederlandse rulingbeleid van een hoog niveau zou blijven. Een van de punten die zou worden bekeken, is de substance-eis: de eis die toetst of een bedrijf genoeg reële activiteiten heeft in Nederland om een ruling te krijgen.5 Eerder kwam deze substance-eis al ter sprake in de Tweede
Kamer, namelijk in de brief van 4 november 2016 van de staatssecretaris, die verschillende mogelijkheden gaf voor het eventueel aanpassen van de substance-eis.6
De staatssecretaris pleit voor een herziening van het rulingbeleid,
vanwege het belang voor het vestigingsklimaat van Nederland. Er zijn echter ook academici die voorstellen om meer transparantie te geven, zodat op deze manier
1 Groot, de, FD 7 november 2017
2 Kamerstukken II, 2017/18, 25 087, nr. 180 3 Kamerstukken II, 2017/18, 25 087, nr. 187 4 Europese Commissie 21 oktober 2015
5 Kamerstukken II, 2017/18, 25 087, nr. 187 6 Kamerstukken II 2016/17, 25 087, nr. 136
de rulings eerder geaccepteerd worden.7 Daarnaast bepleit Spanjer (fiscalist en
adviseur van oud-staatssecretaris de Jager) in hetzelfde artikel voor afschaffing van rulings, om zo sterker te staan bij de onderhandelingen binnen de Europese Unie
Op 16 april 2018 is de 21e halfjaarsraportage uitgekomen, waarin
onderzoek is gedaan naar de afgegeven rulings in 2017 door een onafhankelijke commissie.8 Uit dit onderzoek bleek dat van de 33 onderzochte rulings, er geen
ruling is afgegeven die leiden tot uitholling van de belastinggrondslag. De commissie gaf tot slot nog aan dat het openbaar maken van rulings niets zou toevoegen, maar juist voor meer werk zou zorgen.
Duidelijk is dat het Nederlandse rulingbeleid de laatste tijd een
veelbesproken onderwerp is in de politiek. De meningen verschillen nogal in hoeverre de afgegeven rulings bijdragen aan het Nederlandse vestigingsklimaat. Dat het huidige beleid niet in zijn huidige vorm zal blijven bestaan moge
duidelijk zijn. De eisen, waaraan bedrijven moeten voldoen, zullen blijven veranderen. In deze scriptie zal getracht worden om een beter beeld te schetsen van de toekomst omtrent het rulingbeleid met betrekking tot de substance-eis.
1.2 De centrale vraag en de subvragen
Het politiek-maatschappelijk debat over het huidige Nederlandse rulingbeleid zorgt ervoor dat zowel de regering als academici de voorschriften bij het afgeven van een ruling grondig onderzoeken. Rulings zullen nog zeker worden blijven afgegeven, doordat ze een belangrijke pijler zijn in het Nederlandse
vestigingsklimaat. Toch blijft er onzekerheid hoe en in welke vorm het huidige beleid wordt herzien. De substance-eis, waarbij gekeken wordt in hoeverre een bedrijf daadwerkelijk deelneemt aan de economie, is een van de
aandachtspunten. Het hele beleid onderzoeken vergt diepgang, maar ook een zekere overview. Het is daarnaast interessant om wat dieper op de materie in te gaan, door een van de aspecten van het beleid te onderzoeken. De substance-eis speelt een belangrijke rol in het bepalen of een bedrijf in aanmerking komt voor een ruling. De centrale vraag die in deze scriptie zal worden beantwoord is dan
7 Opinie, FD 13 februari 2018
ook als volgt: ‘Wat is de toekomst van het Nederlandse rulingbeleid en de daarbij
behorende substance-eis?’
Om deze vraag te kunnen beantwoorden, moeten meerdere onderdelen met betrekking tot de rulingpraktijk worden onderzocht. Allereerst moet er worden gekeken naar huidige beleid, om overzicht over de materie te krijgen. Vervolgens wordt de kritiek behandeld. Waar komt de kritiek vandaan en is de kritiek terecht? Tenslotte wordt er gekeken naar wat er met deze kritiek gedaan kan worden. Daarbij zal worden gekeken naar het buitenland. Hoe is het beleid daar en wat kunnen we daar van leren? Om op al deze vragen overzichtelijke antwoorden te krijgen, zal er in deze scriptie op drie subvragen antwoord worden gegeven. Deze luiden:
1. Hoe ziet het huidige rulingbeleid en de daarbij behorende substance-eis in
Nederland eruit?
2. Wat is de kritiek op het huidige beleid?
3. Op welke wijze wordt de rulingpraktijk in anderen landen uitgevoerd en
wat is het toekomstperspectief voor Nederland?
Door middel van het beantwoorden van de centrale vraag en bovenstaande subvragen, zal de scriptie een bijdrage leveren in het overzichtelijk maken van de huidige problematiek rond de rulingpraktijk in Nederland. Uiteindelijk is de aanbeveling die gedaan wordt, slechts een mogelijkheid die de toekomst kan worden gebruikt. Zekerheid hierin kan niet worden gegeven.
1.3 De opzet van het onderzoek
In deze scriptie zal antwoord gegeven worden op de centrale vraag en de
subvragen door middel van een kwalitatief literatuuronderzoek. De bronnen die worden gebruikt lopen uiteen. Wetteksten en boeken zullen worden gebruikt om theorieën te ondersteunen. Daarnaast zullen kamerstukken, rapporten van meerdere organisaties en kamerstukken worden gebruikt om verschillende inzichten naar voren te brengen. Deze bronnen worden gebruikt om elk van de 3 subvragen afzonderlijk te beantwoorden in verschillende hoofdstukken. Na elke
subvraag zal er een korte subconclusie volgen, waarmee de subvraag wordt beantwoord.
Het tweede hoofdstuk bevat de eerste subvraag. Hierin wordt eerst
ingegaan op het algemene rulingbeleid in Nederland. Vervolgens wordt er dieper ingegaan op de substance-eis, waarbij eerste de geschiedenis van het
rulingbeleid en de substance-eis wordt behandeld en vervolgens het huidige beleid met betrekking tot de substance-eis.
In het derde hoofdstuk wordt de kritiek op het beleid behandeld. De kritieken worden opgedeeld in kritieken op het algemene beleid en kritiek op de substance-eis. De kritieken op het algemene beleid zal meerdere aspecten
bevatten.
Het vierde hoofdstuk is meer toekomstgericht. Allereerst wordt het beleid van Australië en Luxemburg onderzocht. Daarnaast wordt in dit hoofdstuk met behulp van de informatie, die eerder in deze scriptie is verkregen, een
toekomstperspectief geschetst voor Nederland.
Het laatste hoofdstuk is de conclusie. Hierin zullen kort de subvragen terugkomen en wordt antwoord gegeven op de centrale vraag. Hierdoor is er een duidelijk overzicht over wat de huidige status is en wat de toekomst mogelijk gaat brengen. Daarnaast worden aanbevelingen gedaan voor mogelijke andere onderzoeken.
2. Het huidige rulingbeleid in Nederland
Een ruling kan een belastingplichtige krijgen door deze aan te vragen. Er wordt vervolgens via wettelijke bepalingen gekeken of iemand in aanmerking komt voor een ruling. Een ruling kan in het voordeel van een belastingplichtige zijn, doordat de Belastingdienst van te voren aangeeft wat de belastingplichtige kan verwachting in zijn belastingaanslag. In dit hoofdstuk wordt ingegaan op het huidige rulingbeleid in Nederland. Eerst wordt het huidige algemene beleid belicht en vervolgens wordt gekeken naar de geschiedenis en de totstandkoming van het rulingsbeleid en de substance-eis. Tot slot wordt dieper ingegaan op de substance-eis. In dit hoofdstuk wordt er antwoord gegeven op de vraag: Hoe ziet het huidige rulingbeleid en de daarbij behorende substance-eis in Nederland eruit?
2.1 Algemene rulingbeleid in Nederland
2.1.1 Definitie van een ruling
Wanneer een belastingplichtige van te voren zekerheid wil hebben in welke mate hij belasting moet betalen, kan hij een ruling aanvragen. Een ruling is een overeenkomst tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige uit art. 7:900 van het Burgerlijk Wetboek9. Het is een overeenkomst die volgens academici
eenzijdig is, want wanneer de belastingplichtige er gebruik van wil maken, dan doet hij dat, maar de belastingplichtige kan er ook voor kiezen om er geen gebruik van te maken. Echter wanneer de ruling eenmaal is afgegeven, is deze bindend voor de Belastingdienst.10
De OESO is een organisatie die wereldwijd economische verstoringen probeert aan te kaarten. Zij hebben onder andere 15 actiepunten opgesteld die belastingontwijking, ook wel Base Erosion & Profit Shifting (BEPS) genoemd, moeten tegen gaan. Deze zijn onder meer gecreëerd om minder discussies te
9 kamerstukken II 1990/91, 21221, 5 10 Bierens de Haan, 2014
doen laten ontstaan over het juist toepassen van de internationale belastingregels en internationale belastingontwijking tegen te gaan11 In
actiepunt 5 is een definitie opgenomen van een ruling. Deze luidt: informatie, toezeggingen en advies die door een belastingautoriteit wordt gegeven aan een belastingplichtige of groep belastingplichtige waar de belastingplichtige van uit kan gaan.12
Rulings zijn onder te verdelen in verschillende soorten. Allereerst bestaat er de Advance Pricing Agreement (APA). Een APA wordt afgegeven indien een bedrijf het voornemen heeft om een transactie te ondernemen met een gelieerd lichaam. De zekerheid die dan gevraagd wordt betreft de zakelijkheid van de transactie zelf en de methode voor de vaststelling van de transactie. De
zakelijkheid waarover getoetst wordt staan in de Nederlandse wet in art. 8b VPB. Daarin wordt vermeld dat transactie met een gelieerde partij dezelfde hoogte moet hebben als wanneer dezelfde transactie was gedaan met een derde partij.13
Wanneer een transactie zakelijk is wordt het ‘at arms length’ genoemd. Dit ‘at arms length’ beginsel staat ook in het OESO-modelverdrag.14 Bovenstaande
transactie moet wel grensoverschrijdend zijn.15 De duur van een afgegeven APA
is meestal rond de vier of vijf jaar. Deze lengte is zo gekozen dat de
belastingplichtige niet elk jaar weer in overleg met de Belastingdienst hoeft te gaan, maar de lengte ook niet zo lang moet zijn dat de gemaakte afspraken niet meer bij de actualiteit passen.16
Daarnaast worden Advance Tax Rulings (ATR) afgegeven door de Belastingdienst. Deze worden afgegeven indien de belastingplichtige van te voren zekerheid wil krijgen over een bepaalde transactie of meerdere
transacties samen in internationaal verband. De vraag van de belastingplichtige gaat over de toepassing van de Nederlandse wet in het geval van een
internationale transactie. Bijvoorbeeld of de deelnemingsvrijstelling van toepassing is. Deze transactie moet net als bij de APA grensoverschrijdend zijn
11 http://www.oecd.org/tax/beps
12 Countering harmful tax practices more effectively, taking into account
transparency and substance, Action 5-2015 final report. p. 47
13 Art. 8b wet op de Vennootschapsbelasting 1969 14 Art. 9 OESO-modelverdrag
15 Besluit van 2 juni 2014, DGB 2014/3098 16 Besluit van 2 juni 2014, DGB 2014/3098
en de lengte is meestal ook rond vier of vijf jaar.17 Het verschil tussen een ATR
en APA is dus dat een APA gaat over transacties binnen een concern en de daar bijbehorende Transfer Pricing en een ATR dus over andere vragen met
betrekking tot invulling van de wet.
2.1.2 Functie van een ruling
Een ruling heeft een belangrijke functie voor zowel de Belastingdienst, als de belastingplichtige. Voor de Belastingdienst is het een middel om te weten welke complexe concernstructuren er door Nederland lopen. Bij het afgeven van een ruling moet de belastingplichtige duidelijk aangeven wat de concernstructuur is. Daarnaast heeft de zekerheid die de Belastingdienst geeft het voordeel dat bedrijven weten waar ze aan toe zijn en zich zo eerder in Nederland zullen vestigen. Dit is bevorderlijk voor het vestigingsklimaat van Nederland.18
Bovendien bevordert deze samenwerking met de belastingplichtige de
welwillendheid van de belastingplichtige tegenover de overheid doordat er nu overleg plaatsvindt in plaats van eenzijdige regels.19
Voor de belastingplichtige is het voordeel duidelijk. De belastingplichtige kan van te voren rekening houden met een bepaalde belastingdruk. In grote concerns is vaak onzekerheid over wat de consequenties zijn van bepaalde transacties. De zekerheid die door de Belastingdienst door middel van een ruling kan worden gegeven draagt bij aan sneller beslissingen maken binnen het
concern.20
2.1.3 Proces van afgifte
Voordat een belastingplichtige in aanmerking komt voor een ruling, moet hij eerst een procedure doorlopen. Hij stuurt een verzoek naar de inspecteur en/of naar het APA-/ATR-team van de Belastingdienst. Het gevolg van een verzoek is
17 Besluit 13 juni 2014 DGB 2014/3099 p.1
18 Brief staatsecretaris van Financiën van 23 mei 2017, 2017-0000100477 19 Kerschner, Stiastny 2013 p. 589
dat de belastingplichtige informatie moet verstrekken aan de inspecteur. Zo worden alle lichamen en vaste inrichtingen die met de ruling te maken hebben genoemd. Daarnaast moeten de boekjaren waarvoor de belastingplichtige de ruling aanvraagt, de landen die te maken hebben met de rechtshandelingen en informatie over de concernstructuur worden gedeeld met de Belastingdienst.21
De inspecteur toetst vervolgens of de belastingplichtige voldoet aan de vereisten die gelden bij een ruling. Hierbij wordt niet bedoeld dat er een persoon de casus behandeld, want het vier-ogenprincipe wordt gebruikt. Dit is de
methode dat twee inspecteurs onafhankelijk het verzoek bekijken om zo objectiviteit na te streven.22 De inspecteur kijkt bijvoorbeeld naar of er reële
aanwezigheid is, ook wel de substance-eis genoemd. Deze eis wordt nader bekeken in de derde paragraaf van dit hoofdstuk. Daarnaast toetst de inspecteur of er door de aanvrager geen betrokkenheid is bij criminele activiteiten en de inspecteur toetst of het afgeven van de ruling niet in strijd is met de
internationale afspraken.23 Indien er aan alle voorwaarden is voldaan, kan de
inspecteur een vaststellingsovereenkomst opstellen. Indien er niet wordt voldaan aan de voorwaarden, omdat het verzoek niet in het bestaande beleid past, stuurt de inspecteur een brief met uitleg naar de belastingplichtige.24
2.2 De geschiedenis van het Nederlandse rulingbeleid
2.2.1 Algemeen
De rulingpraktijk in Nederland is niet alleen van vandaag. Sinds de Tweede Wereldoorlog worden al rulings afgegeven. Eerst werden deze rulings behandeld door de regering zelf, maar daar kwam rond 1970 verandering in. Toen werd besloten dat lokale inspecteurs ze moesten afgeven.25 In de jaren die daar op
volgde zijn er meerdere aanpassingen geweest in het rulingbeleid. Zo is in 1989 een slotclausule toegevoegd die zorgde dat rulings een looptijd van vier
21 Besluit van 2 juni 2014, DGB 2014/3098
22 Beschrijving stand van zaken APA-/ATR-praktijk 2017, bijlage 1, p.3 23 Rapport Algemene Rekenkamer belastingontwijking 2014 p. 72 24 Besluit 13 juni 2014 DGB 2014/3099
boekjaren kregen.26 In 1990 is er door een herstructurering één eenheid
aangewezen in Rotterdam die de bevoegdheid kreeg om rulings af te geven.27 Het
huidige rulingbeleid heeft veel weg van het beleid dat is gestart in 2001 na de aanhoudende kritieken.28
In 1995 richtte het rulingbeleid zich meer op een open systeem. Dit hield in dat elk rulingverzoek dat binnen de wet viel in aanmerking kwam voor een goedkeuring. Er waren twee vormen te onderscheiden. sommige verzoeken waren vaak erg gedetailleerd, wat leidde tot een specifiek onderzoek op maat gemaakt voor deze aanvraag. Daarentegen voldeden sommige verzoeken aan bepaalde standaardmodellen die door de Belastingdienst al waren opgesteld en konden zo makkelijker worden afgehandeld.29
In 1999 kwam de EU-Gedragscodegroep bijeen. Dit zijn
vertegenwoordigers van lidstaten uit de EU, die samen komen om bestaande belastingmaatregelen die schadelijk zijn voor de onderlinge
belastingconcurrentie tegen te gaan. Uit het rapport van de
EU-Gedragscodegroep kwamen een aantal punten waarbij Nederland ook dingen werd verweten.30 Hierop werd het rulingbeleid in Nederland aangepast. Onder
andere de substance-eis werd ingevoerd bij het afgeven van een ruling.31
Tot slot is in 2014 een aantal veranderingen doorgevoerd. Het APA-/ATR-team heeft nu ook de taak gekregen om rulings te behandelen die vanuit vaste inrichtingen werden aangevraagd en bedrijven die zich uitsluitend bezig hielden met rentes, huurovereenkomsten, royalty’s en leaseovereenkomsten.32
2.2.2 De geschiedenis van de substance-eis
De substance-eis bestaat nog niet zo heel lang in Nederland. De rulingpraktijk werd lange tijd gebaseerd op de besluiten van 2004.33 In deze besluiten werden
geen eisen genoemd waarin gezegd werd dat een bedrijf die in aanmerking wilde
26 Beleid ten aanzien van verlenging en beëindiging van fiscale rulings, 1989 27 Toelichting op de concentratie van de behandeling van rulings, 1990 28 Beschrijving stand van zaken APA-/ATR-praktijk 2017, bijlage 1, p.3 29 Rulings aanspreekpunt buitenlandse investeerders, 1995, p.2
30 Rapport Werkgroep-Primarolo, 23 november 1999 31 kamerstukken II, 2000/01, 27505
32 Zie besluiten 2014/3098 en 2014/3099
komen voor een ruling enige vorm van substance moest hebben. Toch was er wel een soort substance-eis, doordat de Belastingdienst een ‘integrale’ benadering koos voor het afgeven van rulings, waarbij alles fiscale feiten werden
meegenomen en er daardoor toch indirect een substance-eis ontstond.
In 2014 kwam er door de vele kritieken een nieuw beleid met daarin ook een substance-eis verwerkt. Hoe deze substance-eis er precies uitziet en wat zijn functie is, wordt in de volgende paragraaf besproken.
2.3 De substance-eis
2.3.1 Vormgeving van de substance-eis.
De substance-eis in de huidige rulingpraktijk stelt een aantal voorwaarden waaraan de belastingplichtige moet voldoen om in aanmerking te komen voor een ruling. Deze voorwaarden worden genoemd in de besluiten van 13 juni 2014.34 Deze zijn als volgt:
- 50% of meer van de bestuursleden moet in Nederland wonen of zijn gevestigd
- Bovengenoemde bestuursleden zijn verantwoordelijk voor de besluitvorming van het bedrijf en bezitten de noodzakelijke capaciteiten voor het uitoefenen van hun taken.
- De besluiten nemen de bestuursleden in Nederland.
- De hoofdrekening en de boekhouding van het bedrijf wordt gehouden in Nederland.
- Alle aangiftes van de belastingplichtige zijn volgens de juiste procedures verlopen.
- Het adres waar de belastingplichtige gevestigd is moet in Nederland zijn. De belastingplichtige kan in een andere staat niet als fiscaal inwoner worden gezien.
Echter zijn deze voorwaarden niet de enige manier om te voldoen aan de substance-eis. Wanneer een bedrijf daadwerkelijk activiteiten heeft in
Nederland, bijvoorbeeld 150 mensen die op kantoor werken, dan wordt vaak voldaan aan de substance-eis.35 Dat er vervolgens een buitenlandse rekening in
bijvoorbeeld Duitsland wordt gehouden maakt dan niet uit. Daarnaast maakt het ook niet uit als deze mensen in een ander land wonen.
Dat de eisen niet scherp genoeg zijn, bleek uit de motie uit 2016 van de Tweede Kamer. Hierin verzocht de Tweede Kamer de staatssecretaris om de substance-eisen aan te scherpen zodat voorkomen werd dat er
doorsluisvennootschappen ontstonden zonder reële economische activiteit.36 De
staatssecretaris is vervolgens met drie verbeteropties gekomen. Zo moesten er betere informatie-uitwisseling komen, konden er strengere voorwaarden aan zekerheid vooraf worden gesteld en zou art. 8c van de wet VPB 1969 kunnen worden aangescherpt.37 Art. 8c probeert namelijk te voorkomen dat niet reële
doorstromers zich in Nederland vestigen. Er is een verplicht eigen vermogen gesteld van 2.000.000 euro om risico af te dekken.38 Deze drempel met de
nieuwe maatregel kunnen worden verhoogd of zelfs helemaal worden verwijderd.39 Deze mogelijkheden waren slechts opties en zijn (nog) niet
ingevoerd.
Begin 2018 heeft de staatssecretaris aangekondigd om de substance-eis te verscherpen. De substance-eis krijgt extra voorwaarden die ook zijn ingevoerd bij de inhoudingsvrijstelling in de dividendbelasting.40 In de
uitvoeringsbeschikking dividendbelasting 1965 zijn in art. 1bis twee extra voorwaarden opgenomen. De belastingplichtige moet minimaal 100.000 euro aan loonkosten maken voor en minimaal 24 maanden een pand ter beschikking hebben.41
35 Gooijer, 2014, p.43
36 Kamerstukken II 2016/17, 34550, nr. 43
37 Brief staatssecretaris van Financiën van 4 november 2016, nr.
2016-0000194729
38 Art. 8c van de wet Vennootschapsbelasting 1969
39 Brief staatssecretaris van Financiën van 4 november 2016, nr.
2016-0000194729
40 Notitie ‘Aanpak belastingontwijking en belastingontduiking’ 2018 41 Art. 1bis sub g en h uitvoeringsbeschikking dividendbelasting 1965
2.3 Subconclusie
In dit hoofdstuk is onderzoek gedaan naar hoe het Nederlandse rulingbeleid met betrekking tot de substance-eis eruit ziet. In deze paragraaf zal het antwoord kort en duidelijk herhaald worden.
De Nederlandse rulingpraktijk is een belangrijke pijler voor het
Nederlandse vestigingsklimaat. Het geeft voordelen voor zowel de regering, als bedrijven die zich in Nederland willen vestigen. Wanneer men in aanmerking wil komen voor een dergelijke ruling, wordt de wet streng gevolgd en moet er een procedure door worden gelopen. De geluiden uit de media dat er willekeurige belastingdeals worden gesloten is mijn in ziens dan ook niet terecht.
In de loop der jaren is het beleid al een aantal keer flink veranderd. Zo is het afgeven van rulings gecentraliseerd en gedecentraliseerd. Daarnaast heeft ook de substance-eis zijn intrede gedaan. Dit om te waarborgen dat alleen bedrijven die daadwerkelijk dat toevoegen aan de Nederlandse economie, in aanmerking te laten komen voor een ruling.
De substance-eis is vanaf 2014 verscherpt met een aantal voorwaarden. Aan deze voorwaarden moeten in beginsel worden voldaan wil de
3. Kritiek op het huidige beleid
In het vorige hoofdstuk is het huidige rulingbeleid van Nederland besproken. Dit beleid is in de loop der jaren al veel veranderd, maar heeft nog steeds veel te maken met kritiek.42 In dit hoofdstuk wordt de kritiek op het huidige beleid
besproken. In de eerste paragraaf wordt uitgelegd waarom rulings de kritiek krijgen dat ze zouden fungeren als een vorm van staatssteun. Daarnaast wordt in deze paragraaf het begrip staatssteun met betrekking tot rulings duidelijk
uitgelegd. In de tweede paragraaf wordt er dieper ingegaan op de Starbucks case waar de Europese Commissie onderzoek naar heeft gedaan om zo de
problematiek van staatsteun te verduidelijken. In de derde paragraaf wordt er stilgestaan bij de kritiek op het feit dat er onvoldoende transparantie omtrent rulings zou zijn. De kritiek op de substance-eis wordt in de vierde paragraaf besproken en tot slot volgt er in de laatste paragraaf een subconclusie over de kritiek over het huidige rulingbeleid in Nederland.
3.1 Staatssteun
Staatssteun is verboden. In art. 107 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU) staat dat maatregelen die op een of andere manier belastingplichtigen bevoordelen niet zijn toegestaan. Dit zijn maatregelen die bekostigd worden door een staat en die de interne markt in de Europese Unie zouden kunnen verstoren.43 In zijn paper geeft Luja de vier eisen waaraan een
steunmaatregel moet doen om te kwalificeren als staatssteun. Ten eerste moet er sprake zijn van een voordeel. Dit voordeel kan direct of indirect worden gegeven en het is niet van belang of het voordeel bewust of onbewust door de staat is gegeven. Ten tweede moet het voordeel worden gegeven door een staat van de EU. Daarnaast moet er sprake zijn van selectiviteit. Dat wil zeggen dat een belastingplichtige wordt bevoordeeld ten opzichte van andere
belastingplichtigen. Tot slot moet de maatregel zorgen voor een verstoring van
42 Groot, de, FD 7 november 2017
de handel en markt binnen de EU. Een maatregel die nauwelijks invloed heeft behoort dus niet tot staatssteun.44
De Europese Commissie heeft meerdere stukken uitgegeven waarin wordt uitgelegd hoe staatssteun moet worden uitgelegd omtrent rulings. In 2014 verscheen er een mededeling over staatssteun, waarin een stuk specifiek was gewijd aan rulngs. Hierin wordt uitgelegd dat er een vermoeden van staatssteun is indien rulings niet worden bekendgemaakt, omdat de geheimhouding
suggereert dat de ruling niet volgens de wet zou zijn afgegeven. Rulings die slechts rechtszekerheid geven zullen niet worden gezien als staatssteun, maar juist als deze rulings toestemming geven tot het gebruik van bepaalde
winstberekening methodes die andere belastingplichtige niet kunnen gebruiken, dan kan er sprake zijn van staatssteun.45 In 2016 kwam de Europese Commissie
met een nieuwe mededeling nadat zij onderzoek had gedaan naar specifieke rulings, waaronder de Starbucks zaak, waar later in dit hoofdstuk dieper op wordt ingegaan.46 In deze mededeling werd nogmaals benadrukt dat een
onjuiste berekening van verrekenprijzen die wordt vermeld in rulings een vorm van staatssteun is.47
Bovendien heeft de Europese Commissie nog een workingpaper in 2016 uitgebracht specifiek gewijd aan rulings en staatssteun. De Europese Commissie geeft hierin verschillende richtlijnen die volgens hun van belang zijn bij het afgeven van rulings. Het gaat dieper in op het juist vaststellen van
verrekenprijzen. De Europese Commissie stelt dat de verrekenprijzen niet op de juiste manier zijn vastgesteld als het niet overeenkomt met een juiste benadering die gebaseerd is op de markt.48 Daarnaast geeft de Europese Commissie ook aan
in deze paper wanneer er geen sprake is van staatssteun. Indien verrekenprijzen zijn bepaald volgens de methoden van de OESO Transfer Pricing Guidelines dan is een ruling in weinig gevallen een vorm van staatssteun.49
44 Luja, 2016
45 Ontwerpmededeling van de Commissie betreffende het begrip ‘’staatssteun’’ in
de zin van art. 107, lid 1 VWEU COM 2014, p. 50-51
46 Europese Commissie 21 oktober 2015
47 Mededeling Europese Commissie (PbEU 2016/C 262/01)
48 DG Competition Working Paper on State Aid and Tax Rulings, 2016 punt 14 49 DG Competition Working Paper on State Aid and Tax Rulings, 2016 punt 17-21
Op deze strikte manier van beoordelen van rulings zijn echter wel wat kritieken. Zo beargumenteert Peters dat de Europese Commissie zou streven naar een algemeen belastingsysteem, ondanks dat elk land zelf mag bepalen welke belastingstelsel het invoert. Door telkens te wijzen op art. 107 VWEU en het ‘at arms-length’ beginsel probeert de Europese Commissie een regulering te creëren waar de lidstaten zich aan zou moeten houden. Volgens Peters zou het staatssteuninstrument zich niet moeten laten dienen voor een algemene regulering. Hij benadrukt dat Staten inderdaad een rol hebben als
marktdeelnemer, maar dat de Europese Commissie soms vergeet dat de staten ook regelgevers zijn.50 Koopman, plaatsvervangend Directeur-Generaal van het
DG Mededinging van de Europese Commissie, liet weten dat de Europese commissie niet streefde naar een harmonisatie van belasting in de EU door middel van het staatssteuninstrument. Het valt namelijk niet onder de
bevoegdheid van de Europese Commissie en daarnaast is het doel slechts om de Europese markt in evenwicht te houden zodat onderlinge relaties tussen Staten niet worden verstoord. 51
3.2 De Starbucks case
De Europese Commissie oordeelde dat de ruling die was afgegeven door de Nederlandse Belastingdienst aan Starbucks staatssteun was.52 In deze paragraaf
wordt dat besluit nader toegelicht en worden tegenargumenten gegeven. De ruling die onderzocht werd betrof de ruling tussen de Belastingdienst en Starbucks Manufacturing BV (hierna SMBV) die was afgesloten op 18 april 2008. SMBV had als functie het branden en verpakken van koffiebonen om de koffiebonen vervolgens door te verkopen aan vestigingen buiten Nederland. Daarnaast levert SMBV nog andere producten die gerelateerd zijn aan koffie, zoals bekers, etc. De koffiebonen werden gekocht van een zusteronderneming uit Zwitserland. Voor de knowhow van het branden en verpakken van de
koffiebonen werd een royalty betaald aan een gelieerde onderneming Alki LP uit
50 Peters, 2017 51 Maas, 2017
het Verenigd Koninkrijk.53 De ruling bevatte de afspraak dat SMBV een
vergoeding kreeg voor de taken die in Nederland werden uitgeoefend. Deze vergoeding was een percentage tussen de 9% en 12% van de kosten die waren gemaakt. Daarnaast was de royalty die betaald werd aan het gelieerde lichaam in het Verenigd Koninkrijk afhankelijk van de winst en de gemaakte kosten.54
De methode die gebruikt werd om deze verrekenprijzen te bepalen was de TNMM (Transactional Net Margin Method)55 Dit is een indirecte methode om
tot de winst te komen. Deze methode wordt gebruikt indien er te weinig informatie beschikbaar is om met een directe methode tot de juiste
verrekenprijs te komen. Bij de TNMM wordt er gezocht naar andere bedrijven met een vergelijkbare bedrijfsvoering en producten. Van deze bedrijven worden de marges bepaald van hun operationele opbrengsten en kosten. Deze marges zijn verschillend, maar leveren wel bepaalde grenzen op. Binnen deze grenzen moet er dan beargumenteerd worden welke marge wordt gebruikt.56 De
Europese Commissie beargumenteerde dat de CUP (Comparable uncontrolled price) methode had moeten worden gebruikt. Dit is een directe methode.waarbij een transactie met een gelieerd vennootschap wordt vergeleken met dezelfde soort transactie met een derde partij. De transacties vinden allebei plaats vanuit dezelfde onderneming, waardoor het vergelijken van de prijs heel simpel is.57
Robins en Shamsi bevestigen dit door te stellen dat een lidstaat een gedegen argumentatie moet geven indien afgeweken wordt van de CUP methode.58
Daarnaast was de hoogte van de royalty niet goed berekend, doordat deze afhankelijk was van de winst en kosten. De royalty’s waren te hoog, wat zorgde voor een lagere belastinggrondslag in Nederland.59
53 State aid implemented by the Netherlands to Starbucks (PBEU 2017/L 83/38),
punt 37-40
54 State aid implemented by the Netherlands to Starbucks (PBEU 2017/L 83/38),
punt 42-44
55 State aid implemented by the Netherlands to Starbucks (PBEU 2017/L 83/38),
punt 285
56 Transfer Pricing Methods, OESO, 2010, p. 6 57 Transfer Pricing Methods, OESO, 2010, p. 2 58 Robins & Shamsi, 2016
59 State aid implemented by the Netherlands to Starbucks (PBEU 2017/L 83/38),
Om te concluderen of er daadwerkelijk sprake was van staatssteun toetste de Europese Commissie de ruling aan een driestappenplan. In dit driestappenplan worden de voorwaarden nagelopen waaraan moet worden voldaan als er sprak wil zijn van staatssteun.60 De Europese commissie neemt
algemene regel als referentieregeling. De Europese Commissie toetst vervolgens of de ruling afwijkt van de normale belastingregeling. Als referentieregeling gebruikte de Europese Commissie de wet Vennootschapsbelasting, met de onderbouwing dat het doel van deze wet is de winst op ondernemingen te belasten.61 Het driestappenplan legde de Europese Commissie als volgt uit: De
Europese commissie hanteerde het Nederlandse belastingsysteem als referentieregeling (stap 1). Dat de Belastingdienst zich niet aan het ‘at arms length’ beginsel heeft gehouden en daarmee een selectief voordeel heeft gegeven aan Starbucks is stap 2. Stap 3 is de vraag of deze afwijking gerechtvaardigd door de opzet van de belastingregeling. Dit was in de casus van Starbucks niet zo volgens de Europese Commissie.62 De conclusie van de Europese Commissie
luidde dat er sprake was van staatssteun omdat de ruling afwijkt van de referentieregeling wegens het feit dat de ruling onzakelijk zou zijn volgens het Europese zakelijkheidsbeginsel.63
Over het gebruiken van het Europese zakelijkheidsbeginsel door de Europese Commissie is kritiek ontstaan. Luja vindt het erg controversieel dat de Europese Commissie het Europese zakelijkheidsbeginsel hanteert als benchmark in plaats van het ‘at arms-length’ beginsel wat is opgenomen in de wet.64
Daarnaast beargumenteert hij in een eerder artikel dat landen vrij zijn in het implementeren van de OESO-richtlijnen met betrekking tot het ‘at arms-length’ beginsel.65 In de Nederlandse wet is het ‘at arms-length’ beginsel opgenomen in
art. 8b van de wet Vennootschapsbelasting 1966. Hier heeft de Europese Commissie echter niet aan getoetst. Nederland is in beroep gegaan tegen deze
60 Zie paragraaf 3.1
61 State aid implemented by the Netherlands to Starbucks (PBEU 2017/L 83/38),
punt 244
62 Robins & Shamsi, 2016
63 State aid implemented by the Netherlands to Starbucks (PBEU 2017/L 83/38),
punt 263
64 Luja, 2016 65 Luja, 2015
beslissing van de Europese Commissie met bovenstaande kritieken als argumenten.66
3.3 Transparantie van rulings
In actiepunt 5 van het BEPS-project van de OESO is naar voren gekomen dat er moet gestreefd worden naar een verplicht spontane uitwisseling van informatie omtrent rulings. Hierbij wordt bedoeld dat bij bepaalde rulings er verplicht gegevens van het ene land aan het andere land moeten worden gegeven.67 In
deze paragraaf wordt de kritiek omtrent transparantie nader toegelicht. Na de uitspraak van de Europese Commissie werd de vraag naar openheid steeds groter. Tot 2017 was er een verplichte spontane uitwisseling van gegevens tussen lidstaten. Dit hield in dat lidstaten gegevens betreffende rulings konden opvragen bij andere lidstaten.68 Het probleem hiervan was dat
weinig lidstaten hier gebruik van maakten en dus de maatregel weinig effectief was.69 De roep om transparantie en meer openheid van zaken komt door de
mismatches tussen de verschillende belastingstelsels. Waar Nederland toestaat dat royalty’s mogen worden afgetrokken en er mag worden afgeschreven op immateriële activa, staat in het buitenland er geen corresponderende
belastingdruk tegenover. Zo wordt door in te spelen op deze mismatch de totale belastingdruk verlaagd. Door informatie uit te wisselen kunnen landen
voorkomen dat deze mismatch plaatsvindt.70 Vanaf 2017 is er een wijziging
opgetreden in de richtlijn die voorschrijft dat er een automatische uitwisseling van gegevens plaatsvindt tussen lidstaten onderling.71 De EU en de OESO hebben
dus beiden een verplichte uitwisseling van informatie. Echter zijn de rulings waarvoor deze verplichting geldt bij de OESO beperkt tot een aantal rulings,
66 Beroep T-760/15, 23 december 2015 Nederland
67 Countering harmful tax practices more effectively, taking into account
transparency and substance, Action 5-2015 final report.
68 EU-richtlijn 2011/16/EU, art. 9 69 Breuer, Boer en Douwma, 2016 70 Vleggeert, 2016
terwijl de richtlijn van de EU minder beperkingen heeft.72 Daarnaast heeft de
richtlijn van de EU in tegenstelling tot de OESO-regels een optie tot weigering van uitwisseling van informatie.73 Deze richtlijn is door de minister van
Financiën in Nederland verwerkt in de wet internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen (WIB). In deze wet staat in art. 6d dat elke lidstaat gegevens mag opvragen van een belastingplichtige die een ruling heeft afgesloten met Nederland. Daarnaast krijgt het ook toegang tot een korte samenvatting van de inhoudt van de ruling, mits dit niet leidt tot het openbaar maken van een commercieel, industrieel of beroepsgeheim.74 Dit zorgt er voor
dat veel rulings op basis van dit argument niet worden gepubliceerd in Nederland.
Ondanks vernieuwde richtlijnen zijn de kritieken niet verdwenen. Zo beschrijft Haines in haar artikel een aantal problemen die zich nog steeds voordoen omtrent uitwisseling. Ten eerste geldt deze informatie-uitwisseling alleen voor grensoverschrijdende rulings en APA’s. Dit houdt in dat het dus niet geldt voor binnenlandse rulings, terwijl deze rulings ook
beschadigend kunnen zijn voor de interne markt in de EU. Daarnaast heeft de richtlijn geen terugwerkende kracht, waardoor veel rulings voor 31 december 2016 buiten bereik blijven. Tot slot worden de rulings wel tussen landen
onderling uitgewisseld, maar mag de inhoud niet openbaar gemaakt worden. Dit zorgt dat buiten de overheden nog steeds niemand weet wat er precies wordt afgesproken. Bovendien worden multinationals nog steeds beschermd indien er aanspraak wordt gemaakt op de geheimhouding die in de Europese richtlijn staat. Dit zorgt er voor dat deze nieuwe richtlijn nog steeds een weinig afschrikkende werking heeft.75 Dit probleem wordt ook erkend door
Vanistendael. Hij geeft aan dat zo lang multinationals worden beschermd door de geheimhouding, ze zonder schaamte rulings zullen blijven aanvragen.76
72 Countering harmful tax practices more effectively, taking into account
transparency and substance, Action 5-2015 final report. p. 46
73 EU-richtlijn 2015/2376/EU, art 1 lid 3
74 art. 6d van de Wet op de internationale bijstandsverlening bij de heffing van
belastingen
75 Molla, Oepen & van Stappen, 2015 76 Vanistendael, 2015
Daarnaast spoort het andere landen aan om ook rulings af te geven die gunstig zijn voor het vestigingsklimaat doordat ze nu de kennis hebben van buitenlandse rulings.77
3.4 Kritiek op de substance-eis
De substance-eis is nog niet zo lang van toepassing bij het rulingbeleid.78 Een
regel die pas net is ingevoerd kan niet in een keer goed zijn. In deze paragraaf zullen de aanmerkingen op de substance-eis worden besproken.
Het eerste kritiekpunt is eerder in deze scriptie naar voren gekomen. De ingevoerde substance-eisen van 2014 zouden niet streng genoeg zijn. Deze kritiek is al wel meegenomen in het beleid van 2018 doordat de staatssecretaris heeft aangekondigd de substance-eis te verscherpen door dezelfde voorwaarden toe te passen als bij art. 1bis UB DB.79
Daarnaast zijn de substance-eisen niet universeel genoeg. In Nederland zijn er substance-eisen voor Finance-bedrijven en voor Holding-bedrijven. In zijn artikel geeft Vis aan dat deze eisen wel op elkaar lijken, maar dat er nog geen substance-eisen zijn die universeel zijn voor alle belastingplichtigen in Nederland.80 Het probleem van universaliteit speelt niet alleen binnenlands,
maar ook in het buitenland. Doordat de voorwaarden van substance-eisen afhangt van de visie van een land is het niet mogelijk om een universele lijst te maken voor substance-eisen voor alle landen.81 Deze verschillen kunnen voor
verwarring zorgen binnen multinationals die in meerdere landen aan deze eisen moeten voldoen.
Tot slot is er nog de vraag of belastingverdragen de toepasbaarheid van de substance-eisen kunnen tegenwerken. Aangezien de term ‘substance’ niet genoemd wordt in het OESO-Modelverdrag kan worden aangenomen dat de substance-eisen dus ook niet gelden binnen belastingverdragen. In praktijk zal dit probleem zich niet vaak voordoen, aangezien de belastingverdragen niet
77 Haines, 2017 78 zie paragraaf 2.3
79 art. 1bis sub g en h Uitvoeringsbeschikking Dividendbelasting 1965 80 Vis, 2014
kunnen voorkomen dat bronlanden hun eigen opgestelde substance-eisen kunnen handhaven.82
3.5 Subconclusie
In deze paragraaf wordt kort antwoord gegeven op de deelvraag: Wat is de kritiek op het huidige beleid? De kritiekpunten worden per paragraaf kort herhaald.
Een van de kritiekpunten op het huidige rulingbeleid in Nederland is dat de afgegeven rulings een vorm van staatssteun zijn. Van staatssteun is sprake indien er een selectief voordeel door de Belastingdienst aan een
belastingplichtige wordt gegeven die de Europese handel en markt verstoort. De Europese Commissie heeft hierop richtlijnen gesteld waaraan rulings moeten voldoen en specifiek de verrekenprijzen die concerns moeten berekenen bij interne transacties.
De kritiek op rulings is sterk toegenomen door de zaak die over Starbucks ging. De Europese Commissie heeft geoordeeld dat er sprake was staatssteun. Daarbij toetste de Europese Commissie dat er niet is gehandeld volgens het zakelijkheidsbeginsel van de EU. De vraag is of hieraan getoetst mocht worden en dat de Europese Commissie niet gewoon aan de Nederlandse wet had moeten toetsen.
Daarnaast moet er meer transparantie komen omtrent rulings. Daar is gedeeltelijk gehoor aangegeven door een verplichte spontane uitwisseling van informatie. Echter is deze informatie slechts beschikbaar voor overheden en worden multinationals beschermd door de geheimhouding waarop
multinationals zich kunnen beroepen. Daarnaast worden binnenlandse rulings niet meegenomen in deze verplichting, terwijl ze wel schadelijk kunnen zijn voor de Europese markt.
Tot slot moeten de substance-eisen worden aangepast. Ze zijn niet streng genoeg, maar zijn ook niet universeel genoeg. Dit zorgt voor verschillende subtance-eisen, zowel in het binnenland als in het buitenland. Daarnaast kunnen
belastingverdragen de toepasbaarheid van de substance-eisen tegenwerken, maar in de praktijk wordt hier weinig van gemerkt.
4. Rulingpraktijk in het buitenland en het Nederlandse
toekomstperspectief
Nederland is niet het enige land dat te maken heeft met kritiek op het
rulingbeleid. De Europese Commissie heeft naast de Starbucks-case ook andere landen onderzocht die mogelijk staatssteun hadden verleend aan multinationals. In dit hoofdstuk wordt gekeken naar de kritiek op andere landen en hierbij zullen Luxemburg en Australië als voorbeeld worden genomen. Uit deze
kritieken worden vervolgens leerpunten getrokken die Nederland kan toepassen bij haar rulingbeleid. Tenslotte wordt er een toekomstperspectief gegeven van de Nederlandse rulingpraktijk. Daarbij wordt rekening gehouden met mogelijke nieuwe richtlijnen vanuit de EU, maar ook met standpunten vanuit de
Nederlandse regering.
4.1 Luxemburg
In 2015 heeft de Europese Commissie aangegeven dat Luxemburg staatssteun heeft verleend aan Fiat.84 In deze paragraaf wordt de problematiek rondom het
Luxemburgse rulingbeleid uitgelicht en wordt er kort ingegaan op de beslissing van de Europese Commissie dat Luxemburg staatssteun zou hebben verleend aan Fiat.
In november 2014 heeft een groep journalisten meerdere rulings
gepubliceerd die waren afgegeven door de Luxemburgse belastingautoriteiten. Dit ging om rulings die zijn afgegeven aan grote multinationals en kregen veel aandacht omdat de rulingpraktijk in Luxemburg niet transparant zou zijn.85 Er
zouden honderden miljarden dollars door Luxemburg stromen, wat uiteindelijk belastingvoordelen zou meebrengen van miljarden dollars.86 Nog voor dat deze
rulings openbaar werden gemaakt heeft Luxemburg nieuwe wetgeving
84 Europese Commissie, 21 oktober 2015 85 Mischo & Kerger, 2015, p. 1197
86
https://www.nytimes.com/2014/11/06/business/international/hundreds- of-companies-seen-cutting-tax-bills-by-sending-money-through-luxembourg.html
aangenomen omtrent rulings.87 De rulingpraktijk voor deze wetgeving was
onoverzichtelijk. De rulings die werden afgegeven werden gelegitimeerd door principes zoals ‘goed geloof’ en ‘vertrouwen’.88
De wetgeving die eind 2014 is aangenomen zorgde voor meer structuur in de rulingpraktijk. Deze wetgeving werd gecodificeerd in onderdeel 29a van de ‘Abgabenordnung (AO)’. Zo kwam er een Tax Ruling Commissie en werd de procedure voor het aanvragen van een ruling strenger en overzichtelijker.89 Er
moet een verzoek worden gedaan met daar in: Een omschrijving van de aanvrager en alle betrokken partijen, beschrijving van alle voorgenomen transacties, een analyse van de mogelijke fiscale problemen omtrent de
transacties en een statement dat alle gegeven informatie juist is. Daarnaast is het aanvragen van een ruling niet kosteloos. Het heeft een administratieve last van tussen de 3.000 en 10.000 euro.90 De Tax Ruling Commissie bekijkt de aanvraag
en kijkt na of het volgens de Luxemburgse wet wordt aangevraagd en in het geval van een verzoek om een APA of de manier van berekenen van
verrekenprijzen volgens de Transfer Pricing regels van de OESO is aangevraagd. Deze nieuwe regels zorgen voor meer transparantie waardoor er een grote stap is gezet in het beleid van de EU waar gestreefd wordt naar
informatie-uitwisseling tussen alle landen.91 Daarnaast wordt volgens art. 7 van de regeling
jaarlijks een lijst van samenvattingen van de afgegeven rulings gepubliceerd.92
De Europese Commissie heeft geoordeeld dat Luxemburg staatssteun heeft verleend aan Fiat. Deze beslissing viel samen met het besluit over
Starbucks dat eerder in deze scriptie is besproken.93 Deze twee zaken verschillen
niet veel van elkaar en ook hier paste de Europese Commissie het driestappenmethode toe. Als referentieregel werd het Luxemburgse
belastingstelsel gebruikt. Dit stelsel heeft als doel de Luxemburgse winst te belasten. Vervolgens werd er gekeken of de behandeling van Fiat afweek van de referentieregeling. Echter werd er niet meer gekeken naar het Luxemburgse
87 Mischo & Kerger, 2015, p. 331 88 Balliet & Schaffner, 2016 p. 279 89 Mischo & Kerger, 2015, p. 1199 90 Charvet & Herbain, 2016
91 Balliet & Schaffner, 2016. p.281 92 Mischo & Kerger, 2015 p. 1200 93 Zie paragraaf 3.2
belastingstelsel, maar werd het Europese zakelijkheidsbeginsel gebruikt. De conclusie van de Europese Commissie was dat de methode die Fiat gebruikte om de hoogte van ontvangen vergoedingen van gelieerde vennootschappen niet juist was.94 De vergoedingen die Fiat kreeg voor onder andere financiële diensten
werden berekend volgens de eerder besproken TNMM-methode.95 Deze
methode mocht volgens de Europese Commissie wel gebruikt worden, maar is het op een verkeerde manier toegepast waardoor er een vergoeding is berekend die niet overeenkomt met het Europese zakelijkheidsbeginsel.96 Luxemburg is
tegen deze beslissing in beroep gegaan.97 De argumenten hiervoor zijn terug te
lezen in paragraaf 3.2.
4.2 Australië
In deze paragraaf wordt het rulingbeleid van Australië besproken. Eerder is Luxemburg besproken, maar om een objectiever beeld van Nederland te kijken moet er ook worden gekeken naar de rulingpraktijk buiten Europa. Australië heeft aan Nederland het vaakst een verzoek gedaan om meer informatie te krijgen omtrent een ruling.98 Eerst wordt het beleid van Australië kort uitgelegd
en vervolgens wordt er gekeken naar een paar nieuwe ontwikkelingen in het Transfer Pricing beleid van Australië die invloed hebben op het afgeven van APA’s.
In Australië zijn er twee soorten rulings. De public rulings bestaan uit product en class rulings. Product rulings worden aangevraagd indien
investeerders bepaalde zekerheid willen over het belastingeffect op hun
investeringen. Class rulings zijn vaak een juridisch advies voor een groot aantal personen hoe een bepaalde regeling werkt. Daarnaast bestaan er in Australië private rulings. Deze private rulings hebben veel weg van de rulings die in Nederland worden afgegeven. Zo moet een belastingplichtige uitgebreide informatie aanleveren over het bedrijf, de transacties die gemaakt gaan worden
94 State aid which Luxembourg granted to Fiat (PbEU 2016/L 251/1) 95 zie paragraaf 3.2
96 State aid which Luxembourg granted to Fiat (PbEU 2016/L 251/1) 97 Beroep T-755/15, 30 december 2015 Luxemburg
en aanvullende details. Onder deze rulings vallen ook de APA’s. Australië heeft verschillende soorten APA’s. Een unilaterale APA is een afspraak tussen een belastingplichtige en de ATO (Australian Tax Office). Daarnaast geeft de ATO ook bilaterale en multilaterale APA’s af. Dit zijn APA’s waarbij er afspraken worden gemaakt tussen de belastingplichtige en twee of meerdere belastingdiensten van verschillende landen. Wanneer een verzoek om een ruling wordt gehonoreerd verstuurt de ATO de redenen waarom de ruling is afgegeven en publiceert vervolgens een aangepaste versie van de ruling. Uit deze publicatie is overigens niet op te merken voor wie de ruling bedoeld was wegens privacy redenen.99
De Transfer Pricing regels die onder andere gelden voor de APA’s zijn in 2014 aangepast in Australië. Het aanscherpen van deze regels is in de lijn van het BEPS project van de OESO en aangezien Australië dat jaar de voorzitter was de G20 Top, waren deze aanpassingen te verwachten. De nieuwe regels hebben vooral betrekking op het ‘at arms length’ beginsel. De bedoeling is dat het ‘at arms length’ beginsel wordt toegepast zoals de richtlijnen van de OESO
voorschrijven. De aanpassingen richten zich vooral op de voorwaarden van het ‘at arms length’ beginsel.100 De belastingplichtige moet bij de voorwaarden van
dit beginsel toetsen aan ‘form’ en ‘substance’. Form staat voor de juridische vormgeving van de onderlinge transacties. Substance beschrijft in hoeverre de transacties stroken met de economische realiteit. Australië hecht meer belang aan substance dan aan form.101
4.3 Uniformiteit
In paragraaf 3.3 is het gebruikmaken van mismatches naar voren gekomen. Landen hanteren verschillende belastingstelsels waardoor bijvoorbeeld sommige kosten wel aftrekbaar zijn in het ene land, maar de bijbehorende inkomsten zijn in het andere land niet belast. Sommigen van deze regels zijn gecodificeerd in rulings waardoor juist de rulings kritiek krijgen.102 Daarnaast is
99 Walker, 2014 100 Bowman, 2015 101 Butler & White, 2014 102 Zie paragraaf 3.3
in paragraaf 3.1 en 3.2 de problemen omtrent rulings en staatssteun besproken. Een van de kritiekpunten bij staatssteun van de Europese Commissie was dat in de rulings Transfer Pricing berekeningen werden gebruikt die niet juist
waren.103 Bovenstaande situaties zouden in de toekomst voor een stuk minder
problemen kunnen zorgen indien er een uniforme winstbelasting wordt
ingevoerd. In deze paragraaf wordt het voorstel van de Europese Commissie om een Europese winstbelasting in te voeren besproken en de daarbij behorende gevolgen voor rulings.
Op 25 oktober 2016 heeft de Europese Commissie twee voorstellen uitgebracht die tot een Europese winstbelasting moet leiden.104 Het gaat om een
verbeterde versie van het voorstel dat in 2011 is uitgebracht en afgewezen. Om dat voorstel aan te nemen moesten alle lidstaten van unaniem instemmen, maar dat gebeurde niet. In 2010 werd er al gewaarschuwd voor de gevolgen van verschillende belastingstelsels, maar werd daarbij aangegeven dat het lastig was om concrete maatregelen door te voeren omdat de Europese Commissie
beperkte bevoegdheden heeft.105 De voorstellen uit 2016 bestaan uit twee
onderdelen. Het eerste onderdeel is het CCTB (Common Corporate Taxe Base) voorstel. Dit voorstel heeft de bedoeling om alle vennootschapsbelastingstelsels om te zetten in één geharmoniseerd vennootschapsbelastingstelsel.106 het
CCCTB (Common Consolidated Corporate Taxe Base) voorstel zorgt dat er een Europese winst wordt opgemaakt en vervolgens wordt deze winst verdeeld door een bepaalde verdeelsleutel aan de verschillende vennootschappen binnen een bedrijf.107
Multinationals maken gebruik van de verschillen in belastingstelsels. Alleen al in de Europese Unie zijn er 28 verschillende belastingstelsels. Door strategisch te plannen proberen multinationals hun belastinggrondslag omlaag te brengen en in te spelen op verschillen in de belastingstelsels. Daarnaast zorgen de verschillende belastingstelsels voor administratieve lasten en
103 zie paragraaf 3.1 en 3.2
104 http://europa.eu/rapid/press-release_IP-16-3471_nl.htm 105 Sprundel, 2010
106 COM(2016)685 – Gemeenschappelijk heffingsgrondslag voor de
vennootschapsbelasting
107 COM(2016)683 – Gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag
blokkades. Beide problemen verstoren de interne markt in de EU.108 Daarom wilt
de Europese Commissie in 2019 de gemeenschappelijke belastinggrondslag invoeren. Aangezien het gebruikmaken van mismatches grensoverschrijdend is wat duidt op bedrijven van grote omvang, is de voorgestelde belastinggrondslag alleen van toepassing voor bedrijven met een bepaalde grootte. De resterende bedrijven krijgen de optie om de nieuwe belastinggrondslag toe te passen.109 De
mismatches binnen de EU worden uitgebannen door de gemeenschappelijke belastinggrondslag, maar het gevolg kan zijn dat bedrijven de mismatches gaan opzoeken tussen de EU en derde landen. Deze mismatches worden aangepakt door aftrek van kosten alleen toe te staan indien er matchende belastbare inkomsten tegenover staan.110 Het CCCTB-voorstel om de Europese winst te
consolideren is de tweede stap in het tweeledige plan van de Europese Commissie met als doel de concurrentiepositie van de Europese Unie te vergroten en belastingontwijking tegen te gaan.111 Het plan is dat het
CCCTB-voorstel in 2021 wordt ingevoerd, twee jaar nadat het CCTB-CCCTB-voorstel is ingevoerd.
De aangekondigde voorstellen zijn volgens de Europese Commissie een beter systeem tegen belastingontwijking dan het Transfer Pricing systeem.112 De
problematiek rondom rulings en staatssteun kan hiermee deels verdwijnen aangezien de argumentatie rondom verschillende uitspraken gestoeld was op het onjuist gebruiken van de Transfer Pricing regels.113 Daarnaast is de link
tussen deze voorstellen en de substance-eisen zichtbaar in het besluit van het Europees Parlement uit 2015. Door de verdeelsleutel juist toe te passen en de
108 COM(2016)685 – Gemeenschappelijk heffingsgrondslag voor de
vennootschapsbelasting p. 14
109 COM(2016)685 – Gemeenschappelijk heffingsgrondslag voor de
vennootschapsbelasting p. 15
110 COM(2016)685 – Gemeenschappelijk heffingsgrondslag voor de
vennootschapsbelasting p. 17/18
111 COM(2016)683 – Gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag
voor de vennootschapsbelasting (CCCTB) p. 14
112 COM(2016)683 – Gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag
voor de vennootschapsbelasting (CCCTB) p. 2
winsten te verdelen door te kijken naar de economische realiteit komen er Europese substance-eisen.114
Van der streek ziet de voorstellen als een erg strenge aanpak van belastingontwijking. Hij vreest dat de Europese Commissie de
concurrentiepositie verslechtert doordat de voorstellen strenger zijn dan de adviezen van de OESO met betrekking tot het BEPS-project.115 De Nederlandse
Orde van Belastingadviseurs vreest ook dat multinationals zich zullen vestigen in een land buiten de EU. Daarnaast zou de nationale Belastingdienst niet snel kunnen reageren indien er veranderingen zijn in de fiscale wereld.116
Tenslotte zijn er in 2015 ook plannen gemaakt om tax rulings in de
Europese Unie tot harmonisatie te laten komen door het Europees Parlement. De lidstaten zouden dan nog wel zelf bevoegd zijn tot afgifte van een ruling, maar de invulling wordt op Europees niveau bepaald.117 Concreet zijn deze plannen nog
niet, dus is er in deze scriptie minder aandacht aan besteed.
4.4 Toekomstige transparantie van rulings
In voorgaande hoofdstukken is de problematiek rondom rulings besproken. Het gebrek aan transparantie kwam naar voren als een van de pijnpunten. Vrij recent zijn er nieuwe ontwikkelingen gekomen in de Nederlandse discussie omtrent rulings. Trouw publiceerde op 16 juni 2018 een artikel dat de Belastingdienst Shell een belastingvoordeel zou hebben gegeven van 7 miljard euro.118 In deze
paragraaf wordt deze casus kort besproken en vervolgens uitgelegd waarom het van groot belang is dat Nederland de transparantie omtrent rulings gaat
vergroten.
Trouw baseert haar informatie op een artikel van van der Streek dat officieel op 21 juni 2018 is uitgebracht. Het gaat om een reorganisatie binnen Shell. Door deze reorganisatie zouden oorspronkelijke Britse aandeelhouders
114 Besluit Europees Parlement, 25 november 2015, punt 118 115 van der Streek, 2017 p. 393
116 Commentaar van de Commissie Wetsvoorstellen van de NOB op de
voorstellen van de Europese Commissie van 25 oktober 2016
117 Besluit Europees Parlement, 25 november 2015, punt 111
Nederlandse dividendbelasting gaan betalen. Aangezien er in het Verenigd Koninkrijk geen dividendbelasting betaald hoeft te worden, heeft de
Belastingdienst een goedkeuring gegeven voor een constructie waarbij de Britse aandeelhouders geen dividendbelasting hoefden te betalen. Volgens van der Streek bestaat er de mogelijkheid dat bij het afgeven van de ruling de wet niet is gevolgd.119
Juist doordat de inhoud van de ruling niet is gepubliceerd wordt er in de media de suggestie gewekt dat Nederland mee heeft geholpen aan
belastingontwijking. Of er daadwerkelijk sprake is van een belastingvoordeel of dat de wet juist is gevolgd is nog niet duidelijk. In paragraaf 4.1 en 4.2 is naar voren gekomen dat landen zoals Luxemburg en Australië wel een samenvatting publiceren van de afgegeven ruling en dit voorbeeld zou Nederland moeten volgen. Dit vergroot de transparantie naar de buitenwereld toe. De discussie gaat over een inhoudelijke kwestie, namelijk of de wet dividendbelasting 1965 juist is toegepast. Toch komt met deze publicatie de rulingpraktijk nog verder onder druk te staan. Indien Nederland waarde hecht aan de rulingpraktijk en het slechts ziet als middel om vooraf duidelijkheid te scheppen hoe de wet wordt toegepast, dan zal Nederland meer informatie moeten verschaffen omtrent de afgegeven rulings. Dit is een manier om de schimmigheid rond rulings te laten verdwijnen en een belangrijke pijler van het Nederlandse vestigingsklimaat in stand te houden.
4.5 Subconclusie
In deze paragraaf wordt antwoord gegeven op de deelvraag: Op welke wijze wordt de rulingpraktijk in anderen landen uitgevoerd en wat is het
toekomstperspectief voor Nederland?
Luxemburg heeft in 2014 een verandering doorgemaakt in haar
rulingpraktijk. In dat jaar voerde ze een georganiseerde structuur in die in veel opzichten lijkt op de rulingpraktijk van Nederland. Net als Nederland heeft
Luxemburg beschuldigen gehad door de Europese Commissie van staatssteun. Echter publiceert Luxemburg wel een samenvatting van de afgegeven ruling.
Australië heeft een uitgebreid rulingsysteem. De procedure van afgifte van private rulings lijken veel op de procedures van Nederland. Bovendien hecht Australië veel waarde aan substance, zodat alleen bedrijven met bepaalde
economische realiteit gebruikmaken van de juiste Transfer Pricing regels. Toch heeft Australië met minder kritiek te maken dan Nederland. Dat heeft
waarschijnlijk te maken dat de inhoud van Nederlandse rulings verschilt met die van Australië. Bovendien publiceert Australië net als Luxemburg ook een
samenvatting van de afgegeven rulings.
De toekomst van het Nederlandse rulingbeleid kan de aankomende jaren drastisch veranderen indien er een uniforme winstbelasting wordt doorgevoerd in de EU. De uniforme winstbelasting kan onder meer zorgen dat de mismatches worden voorkomen binnen de EU. Daarnaast zijn er plannen gemaakt om
Europese invulling te geven aan Tax rulings. Echter zijn deze plannen nog niet concreet.
Tot slot wordt de roep om transparantie bij het afgeven van rulings steeds groter. De kritiek op de ruling van Shell, die onlangs is verschenen, heeft de kritiek versterkt. Nederland ziet het afgeven van rulings als een belangrijke pijler van het Nederlandse vestigingsklimaat. Wil Nederland deze pijler intact houden dan zal er meer transparantie moeten worden gegeven en zal Nederland het voorbeeld van bijvoorbeeld Luxemburg en Australië moeten volgen.
5. Conclusie
In deze scriptie is onderzoek gedaan naar de toekomst van het Nederlandse rulingbeleid en de daarbij behorende substance-eis. In dit hoofdstuk zal er in de eerste paragraaf antwoord worden gegeven op de deelvragen en vervolgens wordt de centrale vraag beantwoord. Tot slot wordt er in de tweede paragraaf een aanbeveling gedaan naar mogelijke vervolgonderzoeken.
5.1 Deelvragenconclusies en hoofdvraagconclusie
In het tweede hoofdstuk is er onderzoek gedaan naar het huidige Nederlandse rulingbeleid en de daarbij behorende substance-eis. De Nederlandse
rulingpraktijk is een belangrijke pijler voor het Nederlandse vestigingsklimaat. Door zekerheid te geven kan een belastingplichtige vooraf rekening houden met een bepaalde belastingdruk. De procedure voor het afgeven van een ruling is streng en in de loop der jaren flink verander. Een van de veranderingen is de invoering van de substance-eis die zorgt dat de belastingplichtige voldoende economische substantie moet hebben om in aanmerking te komen voor een ruling. Vanaf 2014 zijn de voorwaarden van deze substance-eis verscherpt.
In het derde hoofdstuk stond de kritiek op het huidige beleid centraal. Een belangrijk kritiekpunt op de afgegeven rulings is dat de rulings een vorm van staatssteun zouden vormen. De Europese Commissie oordeelde dat de inhoud van de rulings niet stroken met het Europese zakelijkheidsbeginsel. De Starbucks-case is een van de zaken die de Europese Commissie heeft behandeld. Nederland is tegen deze beslissing in beroep gegaan. Nederland beroept zich op het feit dat het zich aan het ‘at arms length’ beginsel, dat is opgenomen in de Nederlandse wet, heeft gehouden. Daarnaast moet er meer transparantie komen omtrent rulings. De verplichte spontane uitwisseling van rulings is een stap in de goede richting naar meer transparantie. Tot slot is het duidelijk geworden dat de substance-eisen aangepast moeten worden, omdat er belangrijke verschillen zijn in de verschillende substance-eisen en deze eisen niet streng genoeg zijn.
De laatste deelvraag is beantwoord in het vierde hoofdstuk. Er is gekeken naar het rulingbeleid van Australië en Luxemburg en vervolgens is er een
toekomstperspectief geschetst. Luxemburg heeft een vergelijkbaar rulingbeleid in vergelijking met Nederland. Ze ondervinden dezelfde kritieken omtrent mogelijke staatssteun. Echter publiceert Luxemburg wel samenvattingen van de afgegeven rulings. Op dit punt kan Nederland ook naar Australië kijken. De private rulings die Australië afgeeft worden namelijk gepubliceerd, waar
Nederland dit niet doet. In de toekomst kan de rulingpraktijk van Nederland flink komen te veranderen. De invoering van de uniforme winstbelasting kunnen de mismatches worden voorkomen. Daarnaast zijn er plannen gemaakt om
Europese invulling te geven aan Tax rulings. Tot slot zal Nederland meer openheid moeten geven over de afgegeven rulings. De druk op de
Belastingdienst om hier gehoor aan te geven is groter geworden nadat er kritiek is gekomen op de ruling van Shell.
Met bovenstaande antwoorden op de deelvragen kan de centrale vraag beantwoord worden: Wat is de toekomst van het Nederlandse rulingbeleid en de daarbij behorende substance-eis? Nederland zal in de aankomende jaren zijn rulingbeleid moeten aanpassen. Ten eerste moeten sommige eisen, waaronder de substance-eisen verscherpt worden. Dit voornemen heeft de regering al, maar wat belangrijker is dat Nederland meer openheid geeft door net als andere landen de rulings openbaar te maken. Daarnaast zal Nederland rekening moeten houden met een eventuele uniforme winstbelasting in de EU en de daarbij behorende veranderingen.
5.2 Aanbeveling
De pas verschenen kritiek op de ruling van Shell zal in de politiek uitgebreid besproken worden. In mijn optiek moet er onderzocht worden in hoeverre het juridisch mogelijk is om de afgegeven rulings te publiceren zonder dat de privacy van bedrijven geschonden wordt. Daarnaast lijk het mij interessant om te
onderzoeken wat in de impact is op de keuzes van bedrijven indien er meer uniformiteit binnen de Europe Unie komt.
Bibliografie
(Vak)literatuur
Balliet & Schaffner, 2016
S. Balliet & J. Schaffner, ‘BEPS, EU State Aid Investigations and LuxLeaks: And What about Luxembourg?’ International Transfer Pricing Journal 2016
Bierens de Haan, 2014
W. Bierens de Haan, ‘De vaststellingsovereenkomst met de fiscus: binding en rechtsbescherming bij een fiscaal compromis’ Open Access Advocate, 2014
Bowman, 2015
C. Bowman, ‘ What is happening in Australia to transfer pricing documentation?’
Transfer Pricing International Journal 2015
Breuer, Boer en Douwma, 2016
A. Breuer, J. Boer, S Douwma, ‘Uitwisseling van tax rulings’ WFR 2016(50): 334-341
Butler & white, 2014
M. Butler & L. White, ‘Australian Taxation Office Isseus Significant Guidance on New Transfer Pricing Rules’ International Transfer Pricing Journal 2014
Charvet & Herbain, 2016
J. Charvet & C. Herbain, ‘Luxembourg implemented serveral reforms in 2015 to formalize existing practice, close loopholes and to shore up its tax bas’ Tax
Planning International European Tax Service 2016
Europese Commissie 21 oktober 2015
Europese Commissie, ‘Commissie besluit dat selectieve belastingvoordelen voor Fiat in Luxemburg en Starbucks in Nederland in strijd zijn met
Gooijer, 2014
J. Gooijer, ‘Substance en de Nederlandse houdstervennootschap’, Kluwer 2014
Gonzalez, 2016
S. Gonzalez, ‘State aid and Tax competetition: Comments on the European Commission’s decisions on transfer pricing rulings.’ European State Aid law
quaterly (ESTAL) 2016, p. 556-574
Groot, de, FD 7 november 2017
G. de Groot, ‘Afspraak Belastingdienst met P&G niet volgens procedures’ FD 7 november 2017.
Haines, 2017
A. Haines, ‘No more secret tax rulings in the EU?’ International Tax Review 2017
Kerschner, Stiasny 2013
J. Kerschner, M. Stiasny, ‘Experience withch Advance Pricing Agreements’
Intertax 41(11), 2013, p.589
Korobchenko, 2014
K. Korobchenko, ‘Tax planning: Source state substance requirements’ 2014
Luja, 2015
R. Luja, ‘Fiscale Rulings en staatssteun’ NJB 2015/678
Luja, 2016
R. Luja,‘The European Commission’s 2016 Approach towards State Aid in Tax Matters’, 2016
Maas, 2017
