Huwelijksvermogensrecht
een analyse van de gevolgen van de vernieuwing per
1 januari 2012
Universiteit van Amsterdam
Faculteit Economie en Bedrijfskunde
BACHELORSCRIPTIE
FISCALE ECONOMIE
Chris Schoneveld
10168613
Mw. Mr. Willy N.C. Verbruggen
15 augustus 2014
Inhoudsopgave
Inhoudsopgave 2
1. Inleiding 5
1.1 Aanleiding van het onderzoek 5 1.2 Centrale vraag en subvragen 6 1.3 Onderzoeksopzet 7
2. Het nieuwe huwelijksvermogensrecht 8
2.1 Inleiding 8
2.2 Vermogens binnen het huwelijksvermogensrecht 8 2.3 De situatie voor 1 januari 2012 9 2.4 De situatie na 1 januari 2012 11 Invoering van artikel 1:87 BW 11
Artikel 1:87 BW 11
Getallenvoorbeeld 13
Indirect economisch belang 13
Beperkingen van artikel 1:87 BW 15 Aanpassing van artikel 1:95 BW en 1:96 BW 17
2.5 Overgangsrecht aangaande het nieuwe huwelijksvermogensrecht 17
2.6 Conclusie 18
3. Fiscale gevolgen van de invoering van het nieuwe huwelijksvermogensrecht 20
3.1 Inleiding 20
3.2 Economische eigendom versus economisch belang 20 3.3 Fiscale gevolgen 21 3.3.1 Winst uit onderneming 21
Casus I 21
De uitwerking voor 1 januari 2012 21 De uitwerking na 1 januari 2012 22
Casus II 22
De uitwerking voor 1 januari 2012 22 De uitwerking na 1 januari 2012 23
Opinie 1 23
Opinie 2 24
Casus III 24
Opinie 2 25
3.3.2 Aanmerkelijk belang (hierna ab) 25 Casus I 25 De uitwerking voor 1 januari 2012 25 De uitwerking na 1 januari 2012 25 Casus II 26
De uitwerking voor 1 januari 2012 26 De uitwerking na 1 januari 2012 26 Opinie 1 26
Opinie 2 27
3.3.3 Terbeschikkingstellingsregeling 29 Casus I 29 De uitwerking voor 1 januari 2012 29 De uitwerking na 1 januari 2012 29 Casus II 30
De uitwerking voor 1 januari 2012 30 De uitwerking na 1 januari 2012 30 Opinie 1 30
Opinie 2 30
3.4 Conclusie 31 4. Het beoogde doel van de wetgever en de invoering van artikel 5e AWR 33 4.1 Inleiding 33
4.2 Het beoogde doel van de wetgever 33 4.3 De invoering van artikel 5e AWR 34 Artikel 5e AWR 34
4.3.1 Winst uit onderneming 36
4.3.2 Aanmerkelijk belang 36 4.3.3 Terbeschikkingstellingsregeling 37 4.4 Conclusie 37 5. Conclusie 39 5.1 Inleiding 39 5.2 De subvragen 39
Wat houdt de wijzing van het huwelijksvermogensrecht
Wat zijn de fiscale gevolgen van de wijziging van het huwelijksvermogensrecht en zijn deze gevolgen in strijd
met redelijkheid en billijkheid? 40 In hoeverre sluiten deze fiscale gevolgen aan bij het beoogde
doel van de wetgever en in hoeverre heeft de invoering
van artikel 5e AWR hieraan bijgedragen? 41
5.3 De centrale vraag 42
5.4 Conclusie 44
1. Inleiding
1.1 Aanleiding van het onderzoek
Sinds 1 januari 2012 is een aantal wijzigingen doorgevoerd in het huwelijksvermogensrecht. Dit was volgens de wetgever noodzakelijk gezien de maatschappelijke ontwikkelingen die zich hebben voorgedaan sinds de vorige keer dat het hoofdstelsel van het huwelijksregime ter sprake is gekomen in de Tweede Kamer. Voorbeelden van deze ontwikkelingen zijn de emancipatie van de vrouw, het feit dat veel vrouwen tijdens het huwelijk blijven werken en het aantal echtscheidingen.1 De wetgever heeft geprobeerd door de invoering van het nieuwe huwelijksvermogensrecht het oude stelsel aan te passen aan deze maatschappelijke
ontwikkelingen.
Een onderdeel van de wijzingen is de invoering van artikel 1:87 BW en de aanpassing van 1:95 BW en 1:96 BW. Artikel 1:87 BW heeft betrekking op de waardering van
verschuivingen van de privévermogens van de partners onderling en artikel 1:95 BW en 1:96 BW hebben betrekking op de waardering van verschuivingen van het privévermogen van een partner naar het gemeenschappelijk vermogen. Indien partner A een goed voor partner B vanuit zijn privévermogen betaalt, verkrijgt partner A een vordering op partner B. Volgens het oude recht werd deze vordering volgens het nominale stelsel gewaardeerd.2 Hierdoor deelde partner A niet mee in de waardemutaties van het gefinancierde goed. Dit goed waarin is geïnvesteerd door de andere partner kan echter aanzienlijk van waarde veranderen,
waardoor een beperking van de vordering tot het nominale bedrag door velen onredelijk werd bevonden. Daarom is per 1 januari 2012 artikel 1:87 BW ingevoerd. Uit dit artikel volgt dat de partner die zijn eigen vermogen beschikbaar heeft gesteld voor de financiering van een goed van de andere partner, meedeelt in de waardemutaties van dat goed. Deze manier van waarderen wordt aangeduid met de beleggingsleer van vergoedingsvorderingen.3
Nu de vordering wordt gewaardeerd volgens de beleggingsleer zal dit fiscale gevolgen met zich brengen. Immers doordat de financierende partner meedeelt in de waardemutaties van het gefinancierde goed, verkrijgt die partner een indirect economisch belang bij het
1 Kamerstukken II 2002/03, 28 867, nr. 3, p. 1.
2 T.F.H. Reijnen, De betekenis van vergoedingsrechten sinds de invoering van de derde
tranche huwelijksvermogensrecht. Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie, 7004, 99-106, 2014, p.1.
3 W.R. Kooiman, Fiscale kwalificatie van vergoedingsrechten tussen echtgenoten. Weekblad
onderliggende goed. Over de fiscale gevolgen door het indirect economisch belang dat wordt verkregen zijn de meningen in de literatuur verdeeld.4 Als reactie op deze juridische discussie kwam de staatssecretaris op 7 maart 2013 met een besluit. Uit dit besluit volgt
dat vergoedingsvorderingen die zijn ontstaan op grond van artikel 1:87 BW geen voor de belastingwet relevant belang bij het onderliggende goed bevatten. Het besluit is gecodificeerd in artikel 5e AWR. Dit artikel is met ingang van 1 januari 2014 ingevoerd.5
Het is relevant een onderzoek te verrichten naar de bovengenoemde fiscale gevolgen die samenhangen met het economische belang dat sinds invoering van artikel 1:87 BW door de financierende partner wordt verkregen. Er is namelijk tot op heden weinig onderzoek naar gedaan en er bestaat nog veel onduidelijkheid over de fiscale gevolgen. Bovendien is het belangrijk na te gaan of deze gevolgen gewenst of in strijd zijn met redelijkheid en billijkheid. Tot slot dient onderzocht te worden of de invoering van artikel 5e AWR meer duidelijkheid heeft geschept omtrent de fiscale gevolgen van het nieuwe huwelijksvermogensrecht.
1.2 Centrale vraag en subvragen
De centrale vraag van het onderzoek luidt:
In hoeverre hebben de aanpassingen van het huwelijksvermogensrecht per 1 januari 2012 geleid tot het beoogde resultaat van de wetgever?
In deze scriptie wordt in de eerste plaats een duidelijke omschrijving gegeven van de wijzigingen van het huwelijksvermogensrecht van 1 januari 2012. Hierbij zal de focus met name op de invoering van artikel 1:87 BW en de daarbij aansluitende artikelen 1:95 BW en 1:96 BW liggen. Vervolgens is het doel te onderzoeken of bij het aangepaste regime geen sprake is van strijdigheid met redelijkheid en billijkheid. Hiervoor zal gekeken worden naar de fiscale gevolgen die te maken hebben met winst uit onderneming, de
algemeen-belangregeling en de terbeschikkingstellingsregeling. Door onderzoek te doen naar deze gevolgen zal worden bepaald of het aangepaste huwelijksvermogensrecht aansluit bij de doelstellingen van de wetgever en of de invoering van artikel 5e AWR hieraan heeft bijgedragen.
4 W.R. Kooiman, Vergoedingsrechten in de ondernemingssfeer. Tijdschrift voor fiscaal
ondernemingsrecht, 2013/130.2, p. 1.
5 W.R. Kooiman, Vergoedingsrechten in de ondernemingssfeer. Tijdschrift voor fiscaal
Ter onderbouwing van het beschreven eindproduct zullen de volgende drie subvragen worden behandeld:
1. Wat houdt de wijziging van het huwelijksvermogensrecht per 1 januari 2012 in? 2. Wat zijn de fiscale gevolgen van de wijziging van het huwelijksvermogensrecht en
zijn deze gevolgen in strijd met redelijkheid en billijkheid?
3. In hoeverre sluiten deze fiscale gevolgen aan bij het beoogde doel van de wetgever en in hoeverre heeft de invoering van artikel 5e AWR hieraan bijgedragen?
1.3 Onderzoeksopzet
Er zal een literatuuronderzoek plaatsvinden waarbij aan de hand van kamerstukken en artikelen wordt uitgelegd wat de wijzigingen binnen het huwelijksvermogensrecht per 1 januari 2012 inhouden en wat de gevolgen hiervan zijn. De aanleiding van de invoering van artikel 1:87 BW en de aanpassingen van artikel 1:95 BW en 1:96 BW komen uit de memorie van toelichting en het wetvoorstel die onderdeel vormen van de Kamerstukken II 2002/03, 28 867. Voor de omschrijving van de fiscale gevolgen wordt gebruik gemaakt van
wetenschappelijke literatuur over het onderwerp met aanvulling van bestaande jurisprudentie. In hoofdstuk 2 wordt een antwoord gegeven op de eerste subvraag waarbij wordt beschreven wat de wijzigingen van het huwelijksvermogensrecht per 1 januari 2012
inhouden. Hierbij wordt eerst ingegaan op de situatie zoals deze was voor 2012 wat betreft het huwelijksvermogensrecht. Vervolgens wordt de focus gelegd op de invoering van artikel 1:87 BW en de daarbij aansluitende wijzigingen van artikel 1:95 BW en 1:96 BW. In hoofdstuk 3 wordt subvraag 2 behandeld en wordt ingegaan op de fiscale gevolgen die betrekking hebben op winst uit onderneming, de aanmerkelijk-belangregeling en de
terbeschikkingstellingregeling. In hoofdstuk 4 wordt de derde subvraag beantwoord. Eerst worden de motieven van de wetgever voor het wijzigen van het huwelijksvermogensrecht beschreven. Vervolgens wordt aan de hand van de in hoofdstuk 3 behandelde fiscale gevolgen omschreven in hoeverre de wijzigingen hebben geleid tot het beoogde doel van de wetgever en in hoeverre de invoering van artikel 5e AWR hieraan heeft bijgedragen. Tot slot wordt in hoofdstuk 5 een conclusie van het onderzoek gegeven, waarbij antwoord wordt gegeven op de centrale vraag met daarbij aanbevelingen voor vervolgonderzoek.
2. Het nieuwe huwelijksvermogensrecht
2.1 inleiding
In dit hoofdstuk wordt een antwoord gegeven op de eerste deelvraag: Wat houdt de wijziging van het huwelijksvermogensrecht per 1 januari 2012 in? Er wordt een beschrijving gegeven van de situatie voor en na de invoering van de derde tranche van de herziening van het huwelijksvermogensrecht. Hierbij zal eerst de voorgeschiedenis van deze wijziging en de aanleiding hiertoe worden behandeld. Vervolgens wordt het hoofdstelsel van het
huwelijksvermogensrecht zoals deze was voor 1 januari 2012 beschreven. Voor de
beschrijving van de situatie na 1 januari 2012 zal de focus worden gelegd op de invoering van artikel 1:87 BW en de aanpassingen van artikel 1:95 BW en 1:96 BW. Tot slot wordt
aandacht gegeven aan de overgangswet met betrekking tot de herziening.
2.2 Vermogens binnen het huwelijksvermogensrecht
Binnen het huwelijk zijn drie soorten vermogens te onderscheiden; de privévermogens van beide echtgenoten en het gemeenschappelijke vermogen. In beginsel vallen alle goederen van de echtgenoten bij aanvang van het huwelijk binnen het gemeenschappelijke vermogen. Een aantal uitzonderingen hierop zijn opgenomen in artikel 1:94 BW lid 2. Zo vallen goederen buiten de gemeenschap waarvan bij uiterste wilsbeschikking van de erflater of bij de gift is bepaald dat zij buiten de gemeenschap vallen.6
De drie genoemde vermogens kunnen binnen het huwelijk gaan schuiven. Deze
vermogensverschuivingen hebben tot gevolg dat er onderlinge vergoedingsrechten kunnen ontstaan.7 Deze vorderingen zijn op te delen in drie categorieën:
1. De eerste categorie heeft betrekking op de vergoedingsvorderingen die ontstaan door vermogensverschuivingen tussen de privévermogens onderling. Zo een
vergoedingsvordering ontstaat wanneer het privévermogen van een echtgenoot wordt aangewend ter financiering van een goed dat toebehoort of zal toebehoren aan het privévermogen van de andere echtgenoot.
6 Kamerstukken II 2002/03, 28 867, nr. 3.
7 Van Duijvendijk-Brand, Verhaalbaarheid gemeenschapsschuld; réprise bij: Burgerlijk
Wetboek Boek 1, Artikel 95 [Zaakvervanging. Vergoeding], Tekst & Commentaar Burgerlijk
2. De tweede categorie heeft betrekking op de situatie waarbij privévermogen van een echtgenoot wordt aangewend ter financiering van een goed dat zal toebehoren tot het gemeenschappelijke vermogen. Zulke vergoedingsrechten die dan ontstaan worden reprises genoemd en staan beschreven in artikel 1:95 BW.
3. Tot slot kan ook gemeenschappelijk vermogen worden aangewend ter financiering van een goed dat zal toebehoren tot het privévermogen van een van beide echtgenoten. Op die manier ontstaat een vergoedingsschuld bij de echtgenoot. In artikel 1:96 BW is een dergelijke schuld of récompense opgenomen.8
De bovengenoemde vermogensverschuivingen kunnen naast de financiering van goederen ook betrekking hebben op de aflossing van schulden. Vermogensverschuivingen kunnen ook betrekking hebben op schenkingen, giften of geldleningen. Deze categorieën worden voor dit onderzoek buiten beschouwing gehouden.
2.3 De situatie voor 1 januari 2012
Tot 1 januari 2012 waren er naast artikel 1:95 BW en 1:96 BW geen regels over de manier waarop vergoedingsrechten moesten worden gewaardeerd. De nominale waarde werd daarom gehanteerd voor de bepaling van de omvang van de vergoedingsrechten. Door de hantering van de nominale waarde deelt de financierende echtgenoot niet mee in de waardemutaties van het onderliggende goed.9 Dit komt erop neer dat de vordering gelijk is aan het geïnvesteerde bedrag.
Niet in alle gevallen werd het nominale bedrag als waardering voor het
vermogensrecht genomen. In sommige gevallen werd namelijk gecorrigeerd naar redelijkheid en billijkheid. Een kenmerkend voorbeeld hiervan is afkomstig uit het Kriek/Smit arrest. In die situatie stelde een vrouw privévermogen aan haar echtgenoot beschikbaar voor de aankoop van een woning. Deze woning werd toegerekend aan het privévermogen van de echtgenoot. Op het moment van scheiden bleek de woning aanzienlijk in waarde te zijn vermeerderd. De Hoge Raad stelde daarom in deze situatie op grond van redelijkheid en billijkheid dat de man na de echtscheiding een correctievergoeding verschuldigd was over de
8 HR 27 september 2012, RFR 2013/19, LJN BY 3780
9 T.F.H. Reijnen, De betekenis van vergoedingsrechten sinds de invoering van de derde
tranche huwelijksvermogensrecht. Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie, 7004, 99-106, 2014, p.1.
waardestijgingen van de woning.10 Volgens sommige auteurs is de uitspraak van de Hoge Raad in strijd met het nominalisme. Deze vordering moet echter slechts als een aparte
vordering worden beschouwd naast de nominale vordering voor situaties die in strijd zijn met de redelijkheid en billijkheid.
De besproken verschuivingen van vermogens binnen het huwelijk komen dikwijls slechts tot uitdrukking op het moment dat een echtgenoot komt te overlijden of een huwelijk wordt ontbonden. Dit is namelijk het moment waarop de echtgenoten over gaan tot
vergoeding voor zover de vorderingen niet reeds zijn afgelost. Gezien de toename van het aantal echtscheidingen in de afgelopen jaren lag een herziening van het
huwelijksvermogensrecht voor de hand. De hantering van het nominale stelsel werd
bovendien door velen als onbillijk ervaren. Dit had te maken met het feit dat vergoeding in de meeste gevallen pas jaren na het ontstaan van de vordering geschiedt. De kans dat het
onderliggende goed dan in waarde is veranderd is dan ook aanzienlijk. Ook in de memorie van toelichting wordt deze onbillijkheid erkend.11
Opvallend is dat al in 1996 door de toenmalige staatssecretaris Cohen was toegezegd dat onderzocht zou worden of het huwelijksvermogensrecht aangepast zou moeten worden. Het onderzoek dat uit deze toezegging volgde vond niet alleen in Nederland, maar ook in sommige landen rondom Nederland plaats. Na een reeks van discussies naar aanleiding van het onderzoek en voorlichtingen door en aan deskundigen uit wetenschap, rechtspraktijk en rechterlijke macht aangaande de gerapporteerde feiten, werd pas enkele jaren later, op 22 juni 2001, de eerste wijziging van het huwelijksvermogensrecht doorgevoerd.12 Deze wijziging had betrekking op de rechten en plichten van echtgenoten binnen het huwelijk. De tweede wijziging vond plaats op 1 september 2002.13 De tweede tranche had betrekking op regels voor verrekenbedingen. Pas op 1 januari 2012 werd de derde tranche van de herziening van het huwelijksvermogensrecht ingevoerd. Hierbij kwam een einde aan de nominale waardering van vergoedingsrechten binnen het huwelijksvermogensrecht.
10 HR 12 juni 1987, LJN AC2558
11 Kamerstukken II 2002/03, 28 867, nr. 3, p. 1. 12 Kamerstukken II 2002/03, 28 867, nr. 3, p. 4.
13 M.J.A. Van Mourik, M.J.A, Vernieuwd huwelijksvermogensrecht. Weekblad voor
2.4 De situatie na 1 januari 2012
Invoering van artikel 1:87 BW
Zoals in de vorige paragraaf al is gezegd worden de meeste vergoedingsrechten pas jaren nadat ze zijn ontstaan afgerekend. Dit gebeurd meestal bij de ontbinding van het huwelijk. Daarbij is tevens vermeld dat de kans aanzienlijk is dat het onderliggende goed in de
tussenliggende tijd in waarde is veranderd, waardoor hantering van het nominale bedrag voor de vergoeding als onbillijk werd beschouwd. Dit is ook de reden dat artikel 1:87 BW per 1 januari 2012 is ingevoerd. Dit is een niet-dwingende bepaling die betrekking heeft op huwelijken die zijn gesloten op grond van huwelijkse voorwaarden als ook op huwelijken in gemeenschap van goederen.14
Artikel 1:87 BW
1. Indien een echtgenoot ten laste van het vermogen van de andere echtgenoot een goed dat tot zijn eigen vermogen zal behoren, verkrijgt of indien ten laste van het vermogen van de andere echtgenoot een schuld ter zake van een tot zijn eigen vermogen behorend goed
wordt voldaan of afgelost, ontstaat voor de eerstgenoemde echtgenoot een plicht tot vergoeding.
2. De vergoeding beloopt een gedeelte van de waarde van het goed op het tijdstip waarop de vergoeding wordt voldaan. Dit gedeelte:
a. is in het geval van een verkrijging ten laste van het vermogen van de andere echtgenoot evenredig aan het uit diens vermogen afkomstige aandeel in de tegenprestatie voor het goed;
b. komt in het geval van een voldoening of aflossing ten laste van het vermogen van de andere echtgenoot overeen met de verhouding tussen het uit diens vermogen voldane of afgeloste bedrag ten opzichte van de waarde van het goed op het tijdstip van die voldoening of aflossing.
3. Ten aanzien van de vergoeding gelden voorts de volgende regels:
a. tenzij de echtgenoot het vermogen van de andere echtgenoot met diens toestemming heeft aangewend op de wijze als bedoeld in het eerste lid, beloopt de vergoeding ten minste het nominale bedrag dat ten laste van het vermogen van de andere echtgenoot is gekomen; b. ter zake van goederen die naar hun aard bestemd zijn om te worden verbruikt, beloopt de
14 T.C. Hoogwoud, Fiscale gevolgen van de nieuwe vergoedingsrechten op grond van
vergoeding steeds het nominale bedrag dat ten laste van het vermogen van de andere echtgenoot is gekomen;
c. ter zake van goederen die inmiddels zijn vervreemd zonder dat daarvoor andere goederen in de plaats zijn gekomen, wordt in plaats van de waarde, bedoeld in de aanhef van het tweede lid, uitgegaan van de waarde ten tijde van de vervreemding. Met een vervreemding wordt gelijkgesteld het onherroepelijk worden van een begunstiging bij een sommenverzekering of een andere begunstiging bij een beding ten behoeve van een derde. 4. Echtgenoten kunnen bij overeenkomst afwijken van het eerste lid tot en met het derde lid. Geen vergoeding is verschuldigd voor zover door de verkrijging, voldoening of aflossing ten laste van het vermogen van de andere echtgenoot wordt voldaan aan een op die
echtgenoot rustende verbintenis.
5. Kan de vergoeding overeenkomstig het eerste tot en met het vierde lid niet nauwkeurig worden vastgesteld, dan wordt zij geschat.
Door de invoering van dit artikel wordt afgeweken van de nominale vergoeding van het bedrag dat de financierende partner beschikbaar heeft gesteld. In plaats daarvan deelt de financierende partner mee in de waardemutaties van het onderliggende goed. In de memorie van toelichting wordt gesproken over zowel positieve als negatieve waardeveranderingen van het onderliggende goed. Deze manier van waarderen wordt ook wel aangeduid met de
beleggingsleer en is opgenomen in het tweede lid van artikel 1:87 BW.15Specifieker gezegd deelt de financierende echtgenoot mee in de waardeveranderingen in de verhouding van zijn investering ten opzichte van de waarde van het goed op het tijdstip van de investering.16
Getallenvoorbeeld
Echtgenoot A koopt een woning. De waarde van deze woning op het moment van aankoop is € 800.000. Hiervan is € 200.000 betaald na toestemming uit het privévermogen van
echtgenoot B. De woning wordt echter eigendom van echtgenoot A. Hierdoor verkrijgt echtgenoot B recht op een vergoeding. Deze vergoeding wordt op grond van artikel 1:87 BW bepaald door de verhouding van de investering ten opzichte van de waarde van het
onderliggende goed.
15 Kamerstukken II 2002/03, 28 867, nr. 3, p. 19.
16 T.F.H. Reijnen, De betekenis van vergoedingsrechten sinds de invoering van de derde
tranche huwelijksvermogensrecht. Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie, 7004, 99-106, 2014, p.2.
Na tien jaar gaat echtgenoot A over tot vergoeding. De woning is op dat moment € 1.000.000 waard. Voor de invoering van artikel 1:87 BW zou echtgenoot B nu recht hebben op de nominale waarde van de investering, zijnde € 200.000. In de nieuwe situatie deelt echtgenoot B mee in de waardemutaties van de woning en heeft hij recht op € 250.000.
Indirect economisch belang
Doordat de economische waarde als grondslag voor de bepaling van de vergoedingsvordering wordt gebruikt, verkrijgt de financierende echtgenoot een indirect economisch belang in het onderliggende goed. Hiermee sluit de wetgever aan bij de regeling voor verrekenbedingen zoals opgenomen in artikel 1:136-141 BW. In artikel 1:136 BW is namelijk bepaald dat als te verrekenen vermogen wordt aangewend ter financiering van een goed, het verkregen goed tot het te verrekenen vermogen wordt gerekend voor het aandeel dat overeenkomt met het bij de verkrijging uit het te verrekenen vermogen aangewende gedeelte van de tegenprestatie gedeeld door de totale tegenprestatie. Dit komt er dus op neer dat net zoals bij
vergoedingsrechten de verhouding tussen de investering en de waarde van het onderliggende goed op het moment van investering bepalend is.17 Ook bij verrekenbedingen ontstaat dus een
economisch belang. Toch is de uitspraak van de wetgever dat voor de behandeling van artikel 1:87 BW wordt aangesloten bij de regeling van de verrekenbedingen, te kort door de bocht. Er zijn immers duidelijke verschillen tussen beide bepalingen. Zo hebben
waardeveranderingen van het onderliggende goed in geval van vergoedingsvorderingen direct invloed op de vordering. Bij verrekening hebben waardeveranderingen van het onderliggende goed invloed op de verrekenmassa en dus indirect op de vordering uit hoofde van het
verrekenbeding.18
Zoals reeds is aangegeven bepaalt artikel 1:87 lid 2 BW dat de beleggingsleer wordt toegepast voor de waardering van vergoedingsrechten. Hierbij is echter verwarring ontstaan in welke situaties onderdeel a en in welke situaties onderdeel b van dit lid van toepassing zijn. Volgens de minister is onderdeel a van toepassing als vermogen van de andere echtgenoot wordt aangewend voor de verkrijging van een goed en is onderdeel b van toepassing voor latere investeringen in een goed. Hierdoor is dus te verwachten dat vermogen dat beschikbaar wordt gesteld voor de aflossing van een schuld, onder b valt. In onderdeel b wordt immers
17 T.F.H. Reijnen, De betekenis van vergoedingsrechten sinds de invoering van de derde
tranche huwelijksvermogensrecht. Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie, 7004, 99-106, 2014, p.6.
18 W.R. Kooiman, Fiscale kwalificatie van vergoedingsrechten tussen echtgenoten. Weekblad
expliciet gesproken over een aflossing. De situatie wordt echter gecompliceerder als de schuld is aangegaan ter verkrijging van een goed. In dat geval zou dus ook onderdeel a van
toepassing kunnen zijn. Omdat de wet niet in zulke situaties voorziet, stelde de minister het volgende: “Wordt met de aflossing echter bijgedragen aan de oorspronkelijke investering, dan ligt het voor de hand de vergoeding ook te relateren aan de met de oorspronkelijke investering gecreëerde waarde”.19 Er wordt dan dus van onderdeel a uitgegaan.
Niet alleen bestaat er onduidelijkheid over de toepassing van artikel 1:87 BW, ook lopen de meningen uiteen over het wel of niet verkrijgen van economische eigendom in het onderliggende goed. Zo beweert Tuinstra dat de echtgenoot die zijn privévermogen aan de andere echtgenoot beschikbaar stelt, economisch gerechtigd wordt in het goed van de ander.20 Ondanks dat dit niet duidelijk in de wet naar voren komt, lijkt dit een onterechte stelling. Er wordt namelijk alleen een indirect economisch belang verkregen dat inhoudt dat de omvang van de vordering mede wordt bepaald door de waardemutaties van het onderliggende goed. Van economisch eigendom is alleen sprake in situaties waarbij bepaalde rechten als gebruiks- en genotsrechten zijn verbonden aan het onderliggende goed. Daarvan is in geval van
vergoedingsrechten van artikel 1:87 BW geen sprake.21 Bovendien blijkt uit de volgende
punten dat er slechts sprake is van een indirect economisch belang en niet van economisch eigendom:
• Alleen de andere echtgenoot profiteert van de vruchten van het goed
• De financierende echtgenoot heeft geen bestuursbevoegdheid ten aanzien van het goed • De kosten die betrekking hebben op het onderliggende goed komen volledig voor
rekening van de andere echtgenoot.
Evenals in de situatie voor 1 januari 2012, hebben de vermogensverschuivingen van artikel 1:87 BW ook betrekking op aflossingen van schulden.22 Het feit dat er geen rente in
aanmerking genomen hoeft te worden blijft vaststaan, omdat er net zoals in de oude situatie geen sprake is van een lening. Leningen verschillen van de vorderingen van artikel 1:87 BW. Een geldlening van echtgenoot A aan echtgenoot B wordt afgesloten in een overeenkomst waarbij een rentepercentage wordt afgesproken. Artikel 1:87 BW is niet van toepassing als de
19 T.C. Hoogwoud, Fiscale gevolgen van de nieuwe vergoedingsrechten op grond van
het huwelijksvermogensrecht. Fiscaal Tijdschrift Vermogen, 12(57), 2012, p. 5.
20 G.A. Tuinstra, Het nieuwe huwelijksvermogensrecht, Kwartaalbericht Estate Planning,
2011/25, p. 2.
21 A.J.M. Arends, Economische eigendom, Cursus Belastingrecht, IB.5.1.4.F.b, 2014, p. 1. 22 T.C. Hoogwoud, Fiscale gevolgen van de nieuwe vergoedingsrechten op grond van het
overeenkomst is vastgelegd. Artikel 1:87 BW is wel van toepassing als er een vordering ontstaat doordat echtgenoot B een schuld van echtgenoot A aflost. Zo kan echtgenoot A een woning van € 500.000 kopen dat op zijn naam staat waarbij € 200.000 is geleend van een derde. De schuld wordt later afgelost met privévermogen van echtgenoot B. De waarde van de woning op het moment van de aflossing is irrelevant voor de waarde van de vordering die echtgenoot B op grond van artikel 1:87 BW heeft op echtgenoot A. De waarde van de woning is pas relevant op het moment dat echtgenoot A overgaat tot vergoeding. Als de woning dan gestegen is tot € 600.000, heeft echtgenoot A recht op € 240.000, namelijk 2/5 deel van de totale waarde.
Beperkingen van artikel 1:87 BW
Aan de toepassing van de beleggingsleer op grond van artikel 1:87 BW is een aantal beperkingen verbonden. Deze beperkingen zijn opgenomen artikel 1:87-3-a BW. Er wordt een onderscheid gemaakt tussen vermogensverschuivingen met toestemming van de financierende echtgenoot en vermogensverschuivingen zonder toestemming van de financierende echtgenoot. Er kan pas toestemming worden verleend als de toestemmende echtgenoot de rechtsgevolgen van de aanwending van het vermogen van de andere partner kan overzien.23
Stel dat echtgenoot A en echtgenoot B onder koude uitsluiting zijn gehuwd. Echtgenoot A koopt een goed van € 50.000 dat tot zijn privévermogen gaat behoren en waarvoor € 10.000 is aangewend van het privévermogen van echtgenoot B, zonder diens toestemming. Als de waarde van het goed stijgt tot € 100.000, dan heeft echtgenoot B recht op € 20.000, namelijk 1/5 deel van het totaal bedrag. Als de waarde van het goed echter daalt tot € 20.000, dan heeft echtgenoot B nog steeds recht op € 10.000, omdat zijn vermogen zonder toestemming is aangewend. Als er wel toestemming gegeven zou zijn voor het aanwenden van het privévermogen van echtgenoot B, dan blijven de verhoudingen gelijk. Echtgenoot B heeft dan recht op € 4.000 als de waarde van het goed is gedaald tot € 20.000 en eveneens recht op € 20.000 als de waarde van het goed stijgt tot € 100.000.
Het vereiste van toestemming lijkt op het eerste oog een logische stelling, maar bedacht moet worden dat dit ook tot discussies kan leiden. Het is immers vaak moeilijk na te gaan wanneer er toestemming is gegeven. Bovendien is niet in de wet bepaald hoe deze
23 T.F.H. Reijnen, De betekenis van vergoedingsrechten sinds de invoering van de derde
tranche huwelijksvermogensrecht. Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie, 7004, 99-106, 2014, p. 11.
toestemming behoord te worden vastgelegd en op wie de bewijslast van deze toestemming rust.
Verder is in artikel 1:87 lid 3 onderdeel b BW opgenomen dat ter zake van de financiering van verbruiksgoederen de nominale waarde van het bedrag dat de echtgenoot heeft aangewend wordt gehanteerd. In onderdeel c van hetzelfde lid staat vermeld dat indien de onderliggende goederen worden vervreemd zonder tegenprestatie, van de waarde in het economische verkeer op het moment van vervreemding wordt uitgegaan. Tot slot is in artikel 1:87 lid 5 BW bepaald dat indien de vergoeding niet nauwkeurig kan worden bepaald, deze moet worden geschat. Hierbij wordt gekeken naar de bruto waarde van het onderliggende goed, zodat een eventuele belastingclaim niet ten koste van de echtgenoot komt die zijn vermogen beschikbaar heeft gesteld.24
Naast de beperkingen die zijn opgenomen in artikel 1:87 BW, bestaat ook de mogelijkheid om af te wijken van deze bepaling. Dit is opgenomen in lid 4 van dit artikel. Daarin is bepaald dat echtgenoten in een overeenkomst kunnen wijken van het eerste lid tot en met het derde lid. Hoe deze overeenkomst tot stand moet komen is niet in de wet bepaald, waardoor deze in iedere vorm mogelijk is en de overeenkomst besloten kan liggen in een of meer gedragingen van de echtgenoten. Te verwachten valt dat er is gekozen voor een vormvrije overeenkomst zodat de rechter meer vrijheid heeft om in bepaalde situaties aan te sluiten bij redelijkheid en billijkheid. Toch kunnen de nadelige gevolgen niet over het hoofd worden gezien. Deze vrijheid voor de belanghebbenden kan namelijk tot gevolg hebben dat niet duidelijk is wat tussen de partners is afgesproken met betrekking tot de
vermogensverschuivingen. Bovendien zal door het ontbreken van bepaalde vereisten voor het sluiten van een overeenkomst te snelle beslissingen gemaakt kunnen worden, waarbij te weinig rekening wordt gehouden met de eventuele waardemutaties van het onderliggende goed.
Aanpassing van artikel 1:95 BW en 1:96 BW
Ondanks dat de invoering van artikel 1:87 BW centraal staat in dit onderzoek, wordt voor de volledigheid vermeld dat bij de herziening van het huwelijksvermogensrecht ook artikel 1:95 BW en 1:96 BW zijn aangepast. Zoals in paragraaf 2.2 is besproken, gaan deze artikelen over verschuivingen tussen de privévermogens en het gemeenschappelijk vermogen en hebben slechts betrekking op echtgenoten die gehuwd zijn in gemeenschap van goederen. De
24 W.R. Kooiman, Fiscale kwalificatie van vergoedingsrechten tussen echtgenoten. Weekblad
algemene bepaling die is opgenomen in artikel 1:95 BW ziet op de situatie waarin de ene echtgenoot een goed verkrijgt waarbij de vergoeding voor meer dan de helft ten laste komt van zijn eigen vermogen.25 In dat geval blijft dat goed buiten de gemeenschap. In alle andere gevallen zal het goed wel tot de gemeenschap behoren. Constant moet dus worden nagegaan of een goed tot het privévermogen dan wel tot de gemeenschap gaat behoren, tenzij een goed aan beide echtgenoten wordt geleverd. Dan zal dit goed namelijk altijd tot de gemeenschap gaan behoren.26
Artikel 1:96 BW is van toepassing indien voor de financiering van een privégoed vermogen wordt aangewend vanuit de gemeenschap. Dit vergoedingsrecht wordt aangeduid met de term récompense. Voor de bepaling van de omvang van deze récompense werd voor de wijziging van het huwelijksvermogensrecht het nominale bedrag gehanteerd. Sinds de wijziging van 1 januari wordt hier echter van afgeweken en wordt er aangesloten bij artikel 1:87 BW. Hierdoor wordt meegedeeld in de waardemutaties van het onderliggende goed. Een soortgelijke situatie doet zich voor wanneer privévermogen van een van beide echtgenoten wordt aangewend ter financiering van een goed dat behoort of zal toebehoren tot de
gemeenschap. In dat geval wordt gesproken over een reprise. Het beloop van deze vergoeding wordt eveneens door artikel 1:87 BW bepaald.27
2.5 Overgangsrecht aangaande het nieuwe huwelijksvermogensrecht
Over het overgangsrecht van de vergoedingsrechten sinds de derde tranche van de herziening van het nieuwe vermogensrecht ontstond in eerste instantie veel discussie. Een uitspraak gewezen door Hof Den Bosch in 2012 heeft meer duidelijkheid geschapen over het
overgangsrecht van het vergoedingsrecht van artikel 1:87 BW en de reprises en récompenses van artikel 1:95 BW en 1:96 BW.28 Het ging om de situatie waarbij een récompense was ontstaan voor 1 januari 2012 tussen twee echtgenoten die gehuwd waren onder huwelijkse voorwaarden. Het vergoedingsrecht had betrekking op de woning van de man die buiten
25 M.J.A. Van Mourik, Vernieuwd huwelijksvermogensrecht. Weekblad voor
Privaatrecht, Notariaat en Registratie, 6913, 1-9, 2012, p. 13.
26 Van Duijvendijk-Brand, Verhaalbaarheid gemeenschapsschuld; réprise bij: Burgerlijk
Wetboek Boek 1, Artikel 95 [Zaakvervanging. Vergoeding], Tekst & Commentaar Burgerlijk
Wetboek 2013, p. 1.
27 J.B. Vegter, Het vernieuwde Nederlandse huwelijksvermogensrecht, in het bijzonder de
wettelijke regeling van de vergoedingsrechten, Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemersrecht, 2013/130.1, p 3.
gemeenschap viel. Er werd door het Hof bepaald dat dit recht volgens de oude regeling berekend moest worden, omdat het recht in de oude situatie was ontstaan. Dat betekent dus dat het een nominale vordering betreft met uitzondering van correcties die op grond van redelijkheid en billijkheid gedaan worden en niet wordt meegedeeld in de waardemutaties van het onderliggende goed.29 Het doet het er dus niet toe dat betaling geschiedt in de periode na de aanpassingen van het huwelijksvermogensrecht. Voor veel gehuwden is dit gegeven echter onbekend en de wetgever zou moeten nagaan of zij via een bepaalde weg over deze
rechtsgevolgen voorgelicht kunnen worden.
Het kan ook zijn dat bijvoorbeeld een pand is aangeschaft onder het oude recht en een deel van de aflossingen vindt plaats voor de invoering van de derde tranche en een deel van de aflossingen vindt plaats na de invoering van de derde tranche. Ook in die situatie zou dan het moment van het ontstaan van de vordering bepalend zijn voor de berekening van het vergoedingsrecht. Reinartz is echter van mening dat in zo een situatie splitsing meer voor de hand ligt waarbij een deel volgens de nominale waarde wordt gewaardeerd en een deel wordt bepaald door de waarde in het economische verkeer.30 Hij stelt daarbij dat dit
overgangsprobleem niet onderkend is omdat de parlementaire geschiedenis hiervoor geen oplossing geeft.
2.6 Conclusie
In dit hoofdstuk is antwoord gegeven op de vraag: Wat houdt de wijzing van het
huwelijksvermogensrecht per 1 januari 2012 in? Het voornaamste verschil is de manier van
waarderen van vergoedingsrechten. Waar voorheen het nominale stelsel in beginsel doorslaggevend was, wordt na 1 januari 2012 de beleggingsleer toegepast. Hierbij wordt meegedeeld in de waardemutaties van het onderliggende goed. Om dit verschil teweeg te brengen heeft de wetgever artikel 1:87 BW ingevoerd. Daarin is in lid 2 opgenomen dat de financierende echtgenoot meedeelt in de waardeveranderingen in de verhouding van zijn investering ten opzichte van de waarde van het goed op het tijdstip van de investering.
Het doel van de wijziging was om het oude stelsel meer aan te passen aan de
maatschappelijke ontwikkelingen die betrekking hebben op huwelijksvermogensrecht. Voor
29 HR 18 december 2012, LJN BY6855
30 B.E. Reinartz, Enkele vragen van overgangsrecht aangaande het nieuwe
huwelijksvermogensrecht. Juridische berichten voor het Notariaat, 4(20), 2013, p. 3.
de vergoedingsrechten gaat het dan met name over het feit dat het aantal echtscheidingen de laatste jaren sterk is toegenomen. Dit heeft effect op de vermogensverschuivingen binnen het huwelijk en op de ontstaanswijze van de rechten tussen echtgenoten onderling. Het oude stelsel dat uitgaat van het nominalisme werd dan ook als onbillijk beschouwd.
De herziening van het huwelijksvermogensrecht heeft op bepaalde punten tot verbetering geleid. Er is immers afstand gedaan van het onbillijke nominale bedrag voor de vergoeding en de economische waarde is daarvoor in de plaats getreden. Op sommige punten zou de wet echter herzien moeten worden en genuanceerder geformuleerd. Met name het verschil van toepassing van artikel 1:87 lid 2 onderdeel a en onderdeel b is soms onduidelijk.
3. Fiscale gevolgen van de invoering van het nieuwe huwelijksvermogensrecht
3.1 Inleiding
In dit hoofdstuk wordt antwoord gegeven op de tweede deelvraag: Wat zijn de fiscale gevolgen van de wijziging van het huwelijksvermogensrecht en zijn deze gevolgen in strijd met redelijkheid en billijkheid?
Hiervoor wordt eerst het verschil tussen economisch eigendom en economisch belang
behandeld. Daarna wordt ingegaan op de fiscale gevolgen die betrekking hebben op winst uit onderneming. Vervolgens zal de aanmerkelijk-belangregeling (hierna: ab-regeling) worden behandeld en tot slot zullen de fiscale gevolgen voor de terbeschikkingstellingsregeling (hierna: tbs-regeling) worden behandeld.
3.2 Economisch eigendom versus economisch belang
Voor de meeste fiscale behandelingen van economische vraagstukken wordt aangesloten bij het civiele recht. Dit betekent dat de fiscale gevolgen van de verkrijging van een bepaald goed betrekking hebben op de echtgenoot met de juridische eigendom van dat goed. Toch zijn er ook gevallen waarbij de fiscale gevolgen betrekking hebben op de echtgenoot die economisch eigendom van een goed heeft. Iemand heeft economisch eigendom als diegene meedeelt in de waardemutaties van het onderliggende goed en de gevolgen van het teniet gaan van dat goed voor diens rekening komen.31 In paragraaf 2.4 is aangetoond dat sinds de invoering van artikel 1:87 BW de financierende echtgenoot meedeelt in de waardemutaties van het onderliggende goed. De waardemutaties van het onderliggende goed hebben invloed op de omvang van de vordering. Dit houdt in dat deze echtgenoot een indirect economisch belang verkrijgt bij het onderliggende goed. De gevolgen van het teniet gaan van dat goed komen echter niet voor zijn rekening. Met andere woorden: het goed wordt niet voor rekening en risico gehouden van de financierende echtgenoot. Hierdoor heeft deze echtgenoot geen economisch eigendom.32
Het verkrijgen van een indirect economisch belang heeft niet alleen gevolgen voor de omvang van het vermogensrecht. Ook de belastingdruk kan hierdoor veranderen. Een
voorbeeld hiervan is de heffing van overdrachtsbelasting. De verkrijging van een indirect
31 HR 24 december 1957, nr. 13.378, BNB 1958/84
32 T.C. Hoogwout, Fiscale gevolgen van de nieuwe vergoedingsrechten op grond van
economisch belang zou immers kunnen leiden tot een fictieve overdracht van het
onderliggende goed. Hoe deze heffing diende te geschieden was na de invoering van de derde tranche van het nieuwe huwelijksvermogens recht niet duidelijk. De leden van het CDA hadden om die reden om opheldering gevraagd over de eventuele heffing van
overdrachtsbelasting bij verkrijging van een indirect economisch belang. De staatssecretaris van Financiën maakte duidelijk dat hij het ongewenst vond deze heffing te doen plaatsvinden in geval van verkrijging van een indirect economisch belang als bedoeld in de eerste drie leden van artikel 1:87 BW.33 Naast de overdrachtsbelasting is ook de inkomstenbelasting beïnvloed door de invoering van de beleggingsleer. Hierbij moet worden gedacht aan situaties die betrekking hebben op de winst uit onderneming, de tbs-regeling en de ab-regeling. Er bestaan verschillende opinies over de manier waarop de invoering van artikel 1:87 BW heeft geleid tot fiscale gevolgen. In de volgende paragraaf worden deze opinies per
heffingsgrondslag besproken.
3.3 Fiscale gevolgen
3.3.1 Winst uit onderneming
Om de fiscale gevolgen met betrekking tot de winst uit onderneming duidelijk in beeld te brengen worden casus I en casus II met elkaar vergeleken. Hierbij wordt eerst de uitwerking van deze casus geschetst zoals deze was voor 1 januari 2012 en daarna de uitwerking na 1 januari 2012. Hierbij wordt een onderscheid gemaakt tussen echtgenoten die zijn gehuwd in gemeenschap van goederen en echtgenoten die onder koude uitsluiting zijn gehuwd.
Casus I
Echtgenoot A en echtgenoot B zijn in gemeenschap van goederen gehuwd. Echtgenoot B drijft een onderneming. Het gemeenschappelijke vermogen wordt aangewend voor de financiering van een pand waarin de onderneming wordt gedreven.
De uitwerking voor 1 januari 2012
Het pand behoort tot het ondernemingsvermogen. De winst uit onderneming wordt
toegerekend aan de echtgenoot met bestuursbevoegdheid. Dit komt onder andere naar voren
in het besluit van de minister van Financiën van 1 december 2008.34 In deze casus is dat echtgenoot B. De bepaling van deze bevoegdheid is opgenomen in artikel 1:97 BW. Indien er sprake is van beperkte gemeenschap waarbij het goed tot die beperkte gemeenschap behoort, wordt eveneens de winst uit onderneming toegerekend aan de ondernemende echtgenoot. Er is geen sprake van een vergoedingsvordering omdat er geen privévermogens aanwezig zijn.
De uitwerking na 1 januari 2012
Het pand blijft net zoals voor 1 januari 2012 tot het ondernemingsvermogen van echtgenoot B behoren. De winst uit onderneming wordt ook toegerekend aan echtgenoot B en niet aan echtgenoot A. De invoering van artikel 1:87 BW heeft hier geen verandering in aangebracht. Ook nu is er geen sprake van een vergoedingsvordering.
Casus II
Echtgenoot A en echtgenoot B zijn onder koude uitsluiting gehuwd. Echtgenoot B drijft een onderneming. Er wordt een pand aangeschaft waarin de onderneming wordt gedreven. Dit pand staat op naam van echtgenoot B en de helft van de koopsom van het pand wordt gefinancierd met privévermogen van echtgenoot A.
De uitwerking voor 1 januari 2012
Voor 1 januari 2012 behoort het pand volledig tot het ondernemingsvermogen van echtgenoot B, omdat echtgenoot A slechts een nominale vordering heeft op echtgenoot B. Het pand gaat in deze casus alleen echtgenoot B rechtstreeks aan. Dit is vanwege het feit dat alleen de ondernemende echtgenoot verantwoordelijk is voor het bestuur van de onderneming en daarbij komt het belang van de onderneming slechts de ondernemer toe. Dit subjectieve ondernemersbegrip heeft tot gevolg dat de goederen die deel uitmaken van het
ondernemingsvermogen voor de inkomstenbelasting rechtstreeks worden toegerekend aan de ondernemende echtgenoot. De huwelijkse voorwaarden hebben niet tot gevolg dat de andere echtgenoot ook als ondernemer wordt beschouwd. Echtgenoot A heeft op die manier een vordering in box III op echtgenoot B en echtgenoot B heeft een schuld die hij op zijn ondernemingsbalans zet aan echtgenoot A die in box I valt.
34 Besluit van 1 december 2008, nr. CPP2008/520M, Stcrt. 2008, 243.
De uitwerking na 1 januari 2012
Over de manier waarop de winst uit onderneming bepaald dient te worden in deze casus zijn de meningen in de literatuur verdeeld. Er zijn twee opinies te onderscheiden:
Opinie 1
Echtgenoot A verkrijgt een indirect economisch belang door het beschikbaar stellen van zijn privévermogen voor de financiering van het pand. Volgens Gubbels zal hierdoor het goed niet meer volledig tot het ondernemingsvermogen behoren.35 Omdat echtgenoot A het pand voor de helft heeft gefinancierd, verwerft echtgenoot A een indirect economisch belang van de helft van het pand. Echtgenoot A stelt deze helft ter beschikking aan de onderneming van echtgenoot B. Echtgenoot B heeft een vergoedingsplicht aan echtgenoot A en de andere helft van het pand behoort tot het ondernemingsvermogen van echtgenoot B. De helft van het pand is dus als het ware vervreemd door de onderneming. Er ontstaat volgens Gubbels dan ook geen schuld, omdat echtgenoot A een aandeel in de eigendom van het pand verkregen. Echtgenoot A stelt de helft van het pand ter beschikking aan de onderneming van echtgenoot B en valt binnen de tbs-regeling van artikel 3.91 IB. Dit artikel bevat een regeling voor aan de onderneming of werkzaamheid van een verbonden persoon ter beschikking gestelde
vermogensbestanddelen. Ook schulden die zijn aangegaan die samenhangen met de
verkrijging van de vermogensbestanddelen vallen daaronder. Een groot aantal artikelen uit de winstsfeer zijn voor de bepaling van dergelijke schulden van overeenkomstige toepassing. De bepalingen met betrekking tot goedkoopmansgebruik van artikel 3.25 IB zijn dan ook voor deze regeling van kracht.36
Opinie 2
Andere auteurs zijn in tegenstelling tot Gubbels van mening dat de wetgever met de invoering van de derde tranche van het huwelijksvermogensrecht niet heeft bedoeld de fiscale gevolgen voor de inkomstenbelasting zo aanzienlijk te wijzigen. Zo stelt Albert dat
vergoedingsvorderingen gelijk dienen te worden behandeld als verrekeningsvorderingen uit
35 N.C.G. Gubbels, Fiscale aandachtspunten voor het nieuwe huwelijksvermogensrecht.
Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie, 2014/6913, p. 7.
36 T.C. Hoogwout, Fiscale gevolgen van de nieuwe vergoedingsrechten op grond van
een periodiek of finaal verrekenbeding.37 Dit is een logische aanname vanwege het feit dat de wetgever amper aandacht heeft geschonken aan de eventuele fiscale gevolgen van de
invoering van artikel 1:87 BW. Voor casus II geldt dan dat het pand tot het
ondernemingsvermogen blijft behoren, ondanks het feit dat de helft van de koopsom van dit pand is gefinancierd met privévermogen van echtgenoot A. Het vermogen dat beschikbaar is gesteld is dan een lening van een verbonden persoon van de ondernemer en valt dus binnen de tbs-regeling. Echtgenoot B heeft een box I-schuld aan echtgenoot A die hij op zijn
ondernemingsbalans zet. Volgens Kooiman wordt hierover een fictieve zakelijk rente in rekening gebracht. Deze fictieve rente komt bij de ondernemende echtgenoot ten laste van zijn resultaat. Met betrekking tot de vordering wordt deze rente ten gunste van het resultaat uit overige werkzaamheden gebracht. Op die manier is er per saldo geen sprake van heffing voor beide echtgenoten.38 De financierende echtgenoot deelt binnen het nieuwe
huwelijksvermogensrecht mee in de waardemutaties van het goed. Een stijging van de waarde hiervan betekend dan ook automatisch een stijging van de schuld voor de onderneming. Het is onduidelijk of dit bedrag ten laste van het resultaat kan worden gebracht.
Casus III
Echtgenoot A en echtgenoot B zijn onder koude uitsluiting gehuwd. Echtgenoot B drijft een onderneming. Een pand waarin de onderneming wordt gedreven wordt verbouwd. Dit pand staat op naam van echtgenoot B en de helft van de verbouwing wordt gefinancierd met privévermogen van echtgenoot A.
Opinie 1
Volgens Gubbels verwerft echtgenoot A een indirect economisch belang bij het pand. Dit deel verdwijnt dan ook van de balans van de onderneming van echtgenoot B. Deze echtgenoot dient dan hierover af te rekenen. Voor echtgenoot A geldt, evenals bij de aanschaf van een goed, dat zijn aandeel ter beschikking wordt gesteld.39 Er is daarom ook geen sprake van een schuld, omdat echtgenoot A een aandeel heeft in de eigendom.
37 P.G.H. Albert, De invloed van art. 1:87 BW (vergoedingsvorderingen tussen echtgenoten)
op tbs-resultaat en ab-inkomen, Weekblad voor Fiscaal recht, 2012/678, p. 2.
38 M.W.R. Kooiman, Fiscale kwalificatie van vergoedingsrechten tussen echtgenoten.
Weekblad voor Fiscaal Recht, 361, 2013, p. 5.
39 N.C.G. Gubbels, Fiscale aandachtspunten voor het nieuwe huwelijksvermogensrecht.
Opinie 2
Vanuit de tweede opinie blijft het pand tot het ondernemingsvermogen behoren waardoor er geen sprake is van een fictieve vervreemding en hoeft er ook niet worden afgerekend door echtgenoot B. B blijft dus eigenaar van het pand en heeft een vergoedingsschuld aan
echtgenoot A op zijn ondernemingsbalans. Ook hier is sprake van een lening van een lening van een verbonden persoon van de ondernemer waardoor de vordering van echtgenoot A in box I valt onder de tbs-regeling.
3.3.2 Aanmerkelijk belang (hierna ab)
In artikel 4.6 IB is bepaald dat er sprake is van een ab indien de belastingplichtige voor tenminste 5% van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld. Als hieraan wordt voldaan, vallen de aandelen in box II. Naast aandelen kunnen ook certificaten van aandelen en recht op levering van aandelen een ab vormen. Dit is opgenomen in artikel 4.7 IB.
Om na te gaan wat de fiscale gevolgen binnen het ab-regime inhouden worden twee situaties geschetst waarbij de gevolgen voor 1 januari 2012 en na 1 januari 2012 met elkaar worden vergeleken.
Casus I
Echtgenoot A en echtgenoot B zijn in gemeenschap van goederen gehuwd. Er wordt een ab-pakket gekocht dat is gefinancierd vanuit het gemeenschappelijk vermogen.
De uitwerking voor 1 januari 2012
Omdat het aandelenpakket is gefinancierd uit het gemeenschappelijk vermogen, zijn beide echtgenoten ieder voor de helft gerechtigd tot de aandelen. Er is geen sprake van een vergoedingsvordering omdat er geen aparte privévermogens aanwezig zijn. De ab-aandelen vallen in box II, omdat de aandelen beide echtgenoten voor de helft toekomen. Het is dus irrelevant wie van de echtgenoten beschikkingsmacht heeft.40 Hierin verschilt het ab-regime van het regime van winst uit onderneming.
40 E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars en B.F. Schuver, Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer
De uitwerking na 1 januari 2012
De invoering van artikel 1:87 BW heeft geen invloed op casus I. Dat komt omdat dit artikel ziet op vermogensverschuivingen tussen echtgenoten. Daar is in deze casus geen sprake van. Beide echtgenoten blijven ieder voor de helft gerechtigd tot de aandelen en de aandelen vallen in box II.
Casus II
Echtgenoot A en echtgenoot B zijn onder koude uitsluiting gehuwd. Echtgenoot B koopt een 100%-belang in A B.V.. De koopsom van dit belang wordt voor de helft gefinancierd met vermogen van echtgenoot A.
De uitwerking voor 1 januari 2012
Voor 1 januari 2012 kreeg echtgenoot A in deze casus geen indirect economisch belang bij dit aandelenpakket. De waarde van de vordering was gelijk aan het nominale bedrag van het beschikbaar gestelde vermogen. Echtgenoot A wordt dan ook niet als ab-houder aangemerkt maar heeft een box-III vordering op echtgenoot B. Echtgenoot B is enig ab-houder en heeft een schuld aan echtgenoot A die in box II valt.
De uitwerking na 1 januari 2012
Evenals geldt voor de winst uit onderneming, lopen de meningen over de behandeling van casus II in de literatuur uiteen. Ook hierbij zijn twee opinies te onderscheiden:
Opinie I
Echtgenoot A krijgt vanaf 1 januari 2012 een indirect economisch belang bij de ab-aandelen op grond van artikel 1:87 BW. Gubbels is van mening dat voor de ab-regeling het indirect economisch belang het aanknopingspunt is. Echtgenoot A wordt dan als ab-houder
aangemerkt. Er is eigenlijk sprake van een vervreemding van de aandelen van echtgenoot B aan echtgenoot A. Daarom ontstaat er geen schuld van echtgenoot A aan echtgenoot B, omdat echtgenoot A een aandeel heeft in de eigendom. Echtgenoot A deelt mee in de
waardemutaties van de aandelen waarvoor vermogen beschikbaar is gesteld. Deze echtgenoot is dan niet gerechtigd tot de reguliere- en vervreemdingsvoordelen van die aandelen. De reguliere voordelen, zoals dividenduitkeringen, worden getrokken uit tot een ab behorende aandelen of winstbewijzen, verminderd met de aftrekbare kosten. De vervreemdingsvoordelen
worden behaald bij vervreemding van de aandelen die tot een ab behoren. Dit voordeel is gelijk aan het verschil in de overdrachtsprijs en de verkrijgingsprijs van de aandelen. Juist omdat echtgenoot A geen recht heeft op deze voordelen, is het vreemd dat hij wel een ab zou verkrijgen volgens Gubbels. In geval van een verrekenbeding namelijk, waarbij de
echtgenoten hebben afgesproken inkomsten en vermogens met elkaar te verrekenen, heeft de Hoge Raad besloten dat dit niet kan leiden tot een ab.41
Als de houder van de aandelen over gaat tot vergoeding, vervalt ook het indirect economisch belang van de financierende echtgenoot in de aandelen. Dit wordt beschouwd als een vervreemding waarbij het vervreemdingsvoordeel wordt belast in box II. Dit
vervreemdingsvoordeel is gelijk aan de verkoopprijs minus verkrijgingsprijs. Voor bepaalde vervreemdingen zijn doorschuiffaciliteiten opgenomen in de wet. Deze doorschuifregelingen zijn opgenomen in afdeling 4.8 IB en hebben betrekking op overgang krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht, het niet langer aanwezig zijn van een ab, aandelenfusie, splitsing en juridische fusie.42 In de situatie waarin echtgenoot A vermogen beschikbaar stelt aan echtgenoot B om aandelen van te kopen waarbij een ab ontstaat, is er echter geen sprake van overgang krachtens huwelijksvermogensrecht en kan de financierende echtgenoot geen aanspraak maken op de doorschuifbepaling van artikel 4.17 IB. Er moet dan direct worden afgerekend over het vervreemdingsvoordeel. Waarom de wetgever er niet voor heeft gekozen om ook bij deze vervreemding de doorschuifregeling van toepassing te laten zijn is
onduidelijk. Het feit dat in deze situatie de doorschuifregeling niet van toepassing is terwijl echtgenoten die in gemeenschap van goederen zijn getrouwd wel recht hebben op de doorschuifregeling, is volgens Gubbels in strijd met redelijkheid en billijkheid.43 Het niet kunnen toepassen van de doorschuifregeling zou kunnen duiden op het feit dat de interpretatie van Gubbels niet in overeenstemming is met het doel van de wetgever.
Het vervreemdingsvoordeel waarover de investerende echtgenoot moet afrekenen wordt bepaald op moment dat de houder van de aandelen over gaat tot vergoeding, mits de aandelen niet al eerder zijn vervreemd. Als dit laatste het geval is, wordt volgens artikel 1:87 lid 3 onderdeel c BW het voordeel bepaald op het moment van de vervreemding van de aandelen. Ook deze bepaling kan tot onbillijke situaties leiden. Zo is het mogelijk dat de niet-investerende echtgenoot veel dividend laat uitkeren en vervolgens de aandelen vervreemd
41 HR 18 december 2009, LJN BI3660, BNB 2010/98
42 E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars en B.F. Schuver, Inkomstenbelasting, , Deventer: Kluwer
2014, p. 654.
43 N.C.G. Gubbels, Fiscale aandachtspunten voor het nieuwe huwelijksvermogensrecht.
tegen een lage waarde. Op die manier voorkomt hij dat de andere echtgenoot meedeelt in de waardemutaties van de aandelen en zal de vordering lager uitkomen. Tegen deze ongewenste situatie is nog geen regeling opgenomen.
Opinie 2
Niet iedereen is het met Gubbels stelling eens dat indirect economisch belang
aanknopingspunt is voor de toepassing van de ab-regeling. Zo is Albert van mening dat de echtgenoot A uit deze casus slechts een obligatoir recht heeft en daardoor geen ab verkrijgt.44 Dit houdt in dat de vergoedingsgerechtigde slechts aanspraak heeft op een deel van de waardemutaties van het onderliggende goed. Vanuit de visie van Albert wordt meer
aangesloten bij de behandeling van een vordering uit hoofde van een verrekenbeding. Bij deze vordering verkrijgt de financierende echtgenoot ook geen ab, omdat slechts een afgeleid economisch belang wordt verkregen. Vanuit deze visie leidt artikel 1:87 BW niet tot grote wijzigingen binnen het ab-regime. Bovendien heeft het aanwenden van vermogen van de andere partner niet tot gevolg dat de ab-houder dat deel fictief vervreemd en hier dus ook niet over hoeft af te rekenen.45 Dit lijkt ook een veel logischere redenering, omdat de wetgever
niet heeft gewenst het ab-regime ingrijpend te wijzigen. Bovendien heeft de wetgever amper aandacht geschonken aan de fiscale gevolgen van de invoering van het nieuwe
huwelijksvermogensrecht, wat het onwaarschijnlijk maakt dat de vergoedingsvorderingen anders behandeld dienen te worden dan vorderingen uit hoofde van verrekenbedingen.
Als de visie van Albert wordt aangehouden en echtgenoot A die privévermogen beschikbaar heeft gesteld dus geen ab verkrijgt, zal echtgenoot B ab-aandelen hebben met de volledige verkrijgingsprijs. De vergoedingsvordering van echtgenoot A valt dan in box III. De schuld die echtgenoot B aan echtgenoot A heeft valt net zoals zijn aandelen in box II. Als echtgenoot B de aandelen later worden verkoopt, zal alleen echtgenoot B die als enige ab-houder is een vervreemdingsvoordeel genieten. Als de waarde van de aandelen is gestegen, zal ook de omvang van de vordering van echtgenoot A zijn toegenomen. Deze waardestijging is onbelast. Indien echtgenoot B de aandelen niet verkoopt en over gaat tot vergoeding, zal hij wel ab-houder blijven en blijft de waardestijging van de vordering van echtgenoot A onbelast.
44 P.G.H. Albert, De invloed van art. 1:87 BW (vergoedingsvorderingen tussen echtgenoten)
op tbs-resultaat en ab-inkomen, Weekblad voor Fiscaal recht, 2012/678, p. 3.
Als de financierende echtgenoot komt te overlijden, heeft dit geen gevolgen binnen box II, omdat de financierende echtgenoot geen ab had.46
3.3.3 Terbeschikkingstellingsregeling
De derde en laatste categorie van dit hoofdstuk is de tbs-regeling. Ook hierover is discussie ontstaan in de literatuur door de invoering van de derde tranche van het
huwelijksvermogensrecht. Aan de hand van een casus worden de verschillende opinies vergeleken.
Casus I
Echtgenoot A en echtgenoot B zijn in gemeenschap van goederen gehuwd. Er wordt vanuit het gemeenschappelijk vermogen geïnvesteerd in de B.V. van echtgenoot B.
Uitwerking voor 1 januari 2012
Als echtgenoten zijn gehuwd in algehele gemeenschap van goederen, wordt het kapitaal dat beschikbaar is gesteld aan de B.V. aan beide echtgenoten ieder voor de helft toegerekend.47 Dit laatste is opgenomen in artikel 3.92 lid 4 IB.48
Uitwerking na 1 januari 2012
Voor echtgenoten die zijn gehuwd in gemeenschap van goederen heeft de invoering van 1:87 BW in deze casus geen verandering aangebracht. Omdat het kapitaal dat is geïnvesteerd afkomstig is uit het gemeenschappelijk vermogen is er geen sprake van
vermogensverschuivingen. Beide echtgenoten blijven ieder tot de helft van het kapitaal gerechtigd.
46 S.A.M. de Wijkerslooth-Lhoëst, Vergoedingsvorderingen: Fiscaal verdriet voor
aanmerkelijkbelangregeling en tbs? Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht, 2013/130.3, p. 4.
47 P.G.H. Albert, De invloed van art. 1:87 BW (vergoedingsvorderingen tussen echtgenoten)
op tbs-resultaat en ab-inkomen, Weekblad voor Fiscaal recht, 2012/678, p. 2.
48 N.C.G. Gubbels, Fiscale aandachtspunten voor het nieuwe huwelijksvermogensrecht.
Casus II
Echtgenoot A en echtgenoot B zijn onder koude uitsluiting gehuwd. Echtgenoot A investeert via echtgenoot B in de B.V. van echtgenoot B.
Uitwerking voor 1 januari 2012
Echtgenoot A stelt indirect privévermogen beschikbaar aan de B.V. van echtgenoot B en valt daardoor onder de tbs-regeling van artikel 3.92 IB. De vordering valt dan binnen box I en er is geen sprake van een indirect economisch belang omdat het nominale stelsel wordt gehanteerd.
Uitwerking na 1 januari 2012
Ook met betrekking tot de tbs-regeling is sprake van fiscale onzekerheid omdat er verschillende opinies in de literatuur te vinden zijn.
Opinie 1
Volgens Gubbels heeft de invoering van artikel 1:87 BW geen verandering in behandeling van deze casus aangebracht. Dit komt door de ruime opvatting van artikel 3.92 IB. Daar is namelijk opgenomen dat zowel het direct als indirect ter beschikking stellen van vermogen aan de vennootschap waarin de echtgenoot een ab heeft leidt tot een werkzaamheid en dus binnen de tbs-regeling valt. Dit geldt dus zowel in de oude als in de nieuwe situatie. Als ervan wordt uitgegaan dat echtgenoot A binnen de tbs-regeling valt, wordt echtgenoot A belast in box I en echtgenoot B belast in box II op het moment dat het onderliggende goed wordt vervreemd. Het resultaat dat wordt belast is afhankelijk van de verkoopprijs en de verhouding van het vermogen dat beide echtgenoten hebben aangewend. Als de verkoopprijs lager is dan de aankoopprijs en er dus sprake is van verlies, valt ook dit verlies in box I bij echtgenoot A en in box II bij echtgenoot B.
Opinie 2
Albert deelt deze visie van Gubbels niet. Volgens hem valt de echtgenoot A niet binnen de tbs-regeling, maar alleen echtgenoot B die een ab heeft. Echtgenoot A verkrijgt slechts een vordering op de echtgenoot B. Deze vordering valt in box III. De waardemutaties van het onderliggende goed hebben dan invloed op de waardering van de vordering. Als met het geïnvesteerde vermogen van echtgenoot A een bedrijfspand wordt gekocht dat later met winst wordt verkocht, dan heeft deze waardestijging van het pand tot gevolg dat ook de vordering van echtgenoot A in waarde is toegenomen. Deze waardestijging van de vordering is onbelast.
