4.3 De invoering van artikel 5e AWR
4.3.2 Aanmerkelijk belang
Ook met betrekking tot het aanmerkelijk belang heeft de invoering van artikel 5e AWR voor meer duidelijkheid gezorgd. Als echtgenoot B een 100%-belang koopt dat voor de helft wordt gefinancierd met privévermogen van echtgenoot A, wordt echtgenoot A niet aangemerkt als ab-houder. Dit komt dus overeen met opinie 2 uit het vorige hoofdstuk. Toch zit er ook een nadeel verbonden aan het ontbreken van een relevant belang bij het onderliggende goed. De echtgenoot met ab heeft nu namelijk een schuld aan de financierende echtgenoot. Een toename van deze schuld is niet aftrekbaar omdat er geen rente wordt betaald. Er is namelijk alleen sprake van een aflossing. Bovendien wordt de ab-houder belast voor de volledige ab- winst als hij zijn aandelen vervreemd, terwijl hij slechts recht heeft op een deel van deze winst. Het overige deel wordt gebruikt om de schuld aan de andere echtgenoot af te lossen.56 Binnen het huwelijk kan dit worden opgelost vanwege de vrije toerekening van het ab- inkomen dat een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel is. Na de scheiding is dit echter niet meer mogelijk en dient de ab-houder over meer winst belasting te betalen dan dat hij
54 Kamerstukken II 2013 /14, 33753, 3, p. 40-41.
55 W.R. Kooiman, Vergoedingsrechten in de ondernemingssfeer. Tijdschrift voor fiscaal
ondernemingsrecht, 2013/130.2, p. 4.
56 S.A.M. de Wijkerslooth-Lhoëst, Vergoedingsvorderingen: Fiscaal verdriet voor
aanmerkelijkbelangregeling en tbs? Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht, 2013/130.3, p. 6.
genoten heeft. Dit is in strijd met de redelijkheid en billijkheid. Een ander opvallend punt met betrekking tot het aanmerkelijk belang is dat echtgenoot B de schuld in aanmerking mag nemen bij de bepaling van de rendementsgrondslag van box III. Dit blijkt uit de memorie van toelichting van de wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten waartoe artikel 5e AWR behoort.57 Dit is niet gebruikelijk, omdat normaal de schulden de bezittingen volgen waarvoor deze schuld is aangegaan. In dit geval zijn dat de aandelen waardoor de schuld dus in box II in aanmerking genomen dient te worden.
4.3.3 Terbeschikkingstellingsregeling
Met betrekking tot de terbeschikkingstellingsregeling kan gedacht worden aan de situatie waarbij echtgenoot B een pand ter beschikking stelt aan zijn bv. Voor dit pand is
privévermogen van echtgenoot A, met diens toestemming, aangewend. Hierdoor heeft A een vergoedingsrecht op grond van artikel 1:87 BW. Door het niet aanwezig zijn van een fiscaal relevant belang bij het onderliggende goed op grond van artikel 5e AWR stelt echtgenoot A ook niet het pand ter beschikking aan de bv. Echtgenoot A valt wel binnen de tbs-regeling omdat hij een vergoedingsrecht heeft op de bv van echtgenoot B. Dit volgt uit artikel 3.91 lid 1 onderdeel a, juncto tweede lid onderdeel a IB. De schuld komt op de balans van de bv. Als de waarde van het pand daalt, daalt ook de waarde van de schuld voor de bv en de vordering van echtgenoot A. A behaalt dan een negatief resultaat uit overige werkzaamheden.
Invoering van artikel 5e AWR heeft dus niet alle fiscale onwenselijkheden rondom artikel 1:87 BW weggenomen. Bovendien is in lid 4 van artikel 1:87 BW bepaald dat echtgenoten kunnen afwijken van het eerste lid tot en met het derde lid van hetzelfde artikel. Artikel 5e AWR geeft geen duidelijkheid over situaties waarbij de echtgenoten hiervoor kiezen.
4.4 Conclusie
In dit hoofdstuk is antwoord gegeven op de vraag: In hoeverre sluiten de fiscale gevolgen van het nieuwe huwelijksvermogensrecht aan bij het beoogde doel van de wetgever en in hoeverre heeft de invoering van artikel 5e AWR hieraan bijgedragen? Het voornaamste doel van de wetgever was de regels binnen het huwelijksvermogensrecht zoveel mogelijk aan te passen aan de regels van redelijkheid en billijkheid. Dit doel is voor een deel bereikt. Door afstand te doen van de nominaliteitsleer en over te gaan op de beleggingsleer is een hoop
ontevredenheid verholpen. Het is immers onredelijk dat de echtgenoot die zijn privévermogen beschikbaar stelt niet meedeelt in de waardemutaties van het onderliggende goed, met name als hij daar geen toestemming voor heeft gegeven. Daarbij komt het steeds vaker voor dat tot aflossing van een onderlinge schuld wordt overgegaan gezien het feit dat het aantal
echtscheidingen de laatste jaren sterk is toegenomen.
Toch heeft de invoering van de derde tranche van het huwelijksvermogensrecht niet alleen tot de beoogde resultaten geleid. Zo kan het onderscheid in het wel of niet geven van toestemming voor het aanwenden van privévermogen leiden tot discussies omdat niet is bepaald hoe deze toestemming tot stand dient te komen. Over de fiscale gevolgen is een hoop onduidelijkheid ontstaan. Zo ontstond de discussie of een ondernemende echtgenoot diende af te rekenen over de stille reserves van het deel van een onderliggend goed waarvoor vermogen van de andere echtgenoot is aangewend. Ook heeft de beleggingsleer binnen de ab-regeling en de tbs-regeling geleid tot fiscale onzekerheid. In veel gevallen bleef onduidelijkheid ontstaan hoe een vergoedingsrecht van artikel 1:87 BW behandeld diende te worden.
De invoering van artikel 5e AWR heeft deels bijgedragen aan het geven van meer duidelijkheid over de toepassing van artikel 1:87 BW. Door dit artikel is een hoop
onzekerheid weggenomen met betrekking tot de fiscale behandeling van vergoedingsrechten. Het is nu immers duidelijk dat aangenomen mag worden dat bij vergoedingsplichten of rechten op grond van artikel 1:87 BW geen fiscaal relevant belang bij het onderliggende goed wordt verkregen. Het is ook niet de bedoeling geweest door de invoering van artikel 1:87 BW de regels met betrekking tot de winst uit onderneming, de ab-regeling en de tbs-regeling aanzienlijk te wijzigen.
Toch heeft ook de invoering van artikel 5e AWR niet volledig een einde gemaakt aan de fiscale onzekerheid. Zo is het niet terecht dat er geen rente betaald hoeft te worden over de schuld die de ondernemende echtgenoot op zijn balans heeft staan aan de andere echtgenoot. Deze schuld komt namelijk overeen met een onzakelijke schuld waarbij een
zakelijkheidscorrectie uitgevoerd dient te worden. Dit volgt uit het totaalwinstbeginsel. Een ander ongewenst gevolg is dat de echtgenoot met een ab bij vervreemding van zijn aandelen over zijn volledige ab-winst moet afrekenen terwijl hij maar een deel van deze winst
werkelijk geniet. Tot slot kunnen echtgenoten ook afwijken van de eerste drie leden van artikel 1:87 BW. Artikel 5e AWR geeft geen duidelijkheid over zulke situaties. Kortom, het komt er op neer dat de wetgever voor een deel zijn beoogde doel heeft bereikt, mede dankzij de invoering van artikel 5e AWR, maar dat niet alle tegenstellingen met redelijkheid en billijkheid zijn verholpen.
5. Conclusie
5.1 Inleiding
In dit vijfde en laatste hoofdstuk wordt antwoord gegeven op de centrale vraag: In hoeverre hebben de aanpassingen van het huwelijksvermogensrecht per 1 januari 2012 geleid tot het beoogde resultaat van de wetgever? Hieraan voorafgaande worden eerst de subvragen herhaald en opnieuw kort beantwoord. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een afrondende conclusie.
5.2 De subvragen
Wat houdt de wijziging van het huwelijksvermogensrecht per 1 januari 2012 in?
Door vermogensverschuivingen binnen het huwelijk ontstaan onderlinge vergoedingsrechten. Deze verschuivingen kunnen plaatsvinden tussen privévermogens van de echtgenoten
onderling of tussen het privévermogen van de echtgenoten en het gemeenschappelijke vermogen. Het vergoedingsrecht dat dan ontstaat werd voor 1 januari 2012 gewaardeerd volgens het nominale stelsel. Dat houdt in dat de echtgenoot die vermogen beschikbaar heeft gesteld niet meedeelt in de waardemutaties van het onderliggende goed.
De invoering van de derde tranche van het huwelijksvermogensrecht per 1 januari 2012 heeft verandering gebracht in behandeling van de vergoedingsrechten binnen het huwelijk. Er is afstand gedaan van het nominale stelsel en in plaats daarvan wordt de beleggingsleer toegepast. Hierdoor deelt de financierende echtgenoot wel mee in de waardemutaties van het onderliggende goed. Dit is opgenomen in artikel 1:87 BW. De economische waarde van het onderliggende goed dient als uitgangspunt voor de waardering van de vermogensvordering. De financierende echtgenoot heeft daardoor een indirect
economisch belang bij het onderliggende goed. De echtgenoten hebben het recht af te wijken van deze regeling en alsnog het nominale stelsel te hanteren voor de waardering van de vergoedingsrechten.
In artikel 1:87 BW wordt onderscheid gemaakt tussen vergoedingsrechten waarbij het vermogen is aangewend met toestemming van de belanghebbende en vergoedingsrechten zonder toestemming van de vergoedingsgerechtigde. Zonder toestemming deelt de echtgenoot wiens vermogen is aangewend slechts mee in de waardestijgingen van het onderliggende goed. De waardedalingen komen dan voor rekening van de echtgenoot die een
vergoedingsverplichting heeft. Als de financierende echtgenoot wel toestemming heeft gegeven voor het aanwenden van diens privévermogen, deelt deze echtgenoot mee in zowel waardestijgingen als waardedalingen van het onderliggende goed. Het nadeel van deze regeling is dat achteraf moeilijk is aan te tonen of er wel of geen toestemming is gegeven op het moment dat het vermogen wordt aangewend.
Wat zijn de fiscale gevolgen van de wijziging van het huwelijksvermogensrecht en zijn deze gevolgen in strijd met redelijkheid en billijkheid?
Vast is gesteld dat door toepassing van de beleggingsleer de financierende echtgenoot een indirect economisch belang krijgt bij het onderliggende goed. Bij veel fiscale behandelingen van economische vraagstukken wordt aangesloten bij dit indirect economisch belang. Dit betekent dat de wijziging van het huwelijksvermogens recht per 1 januari 2012 tot fiscale gevolgen heeft geleid. Deze fiscale gevolgen kunnen worden opgesplitst in drie categorieën. De eerste categorie heeft betrekking op de gevolgen die samenhangen met de winst uit onderneming. De tweede categorie heeft betrekking op de ab-regeling en de derde categorie op de tbs-regeling.
Er bestaan verschillende opinies over de fiscale gevolgen. Voor de winst uit onderneming, de ab-regeling en de tbs-regeling zijn er twee opinies te onderscheiden. Met betrekking tot winst uit onderneming blijkt dat als een goed dat binnen de onderneming van echtgenoot B voor een deel wordt gefinancierd met privévermogen van echtgenoot A, dat goed voor dat deel volgens de eerste opinie niet meer tot het ondernemingsvermogen behoort. Dat deel wordt dan door echtgenoot A ter beschikking gesteld. Volgens de tweede opinie blijft dit deel wel tot het ondernemingsvermogen te behoren. Er wordt dan vanuit gegaan dat vergoedingsvorderingen gelijk behandeld dienen te worden als verrekeningsvorderingen uit hoofde van een periodiek of finaal verrekenbeding. Het vermogen dat beschikbaar is gesteld is dan een lening van een verbonden persoon van de ondernemer en valt dus binnen de tbs- regeling.
De eerste opinie gaat ervanuit dat indirect economisch belang aanknopingspunt is voor de ab-regeling. Echtgenoot A wordt dan als ab-houder in aanmerking genomen als hij
privévermogen beschikbaar stelt voor de financiering van aandelen die tot het ab-pakket van echtgenoot B behoren. Volgens de tweede opinie krijgt echtgenoot A geen ab en valt de vordering die echtgenoot A op echtgenoot B heeft in box III. Op die manier heeft de
van de tweede opinie was het ook niet de bedoeling van de wetgever dit regime veel te laten wijzigen door de invoering van de derde tranche van het huwelijksvermogensrecht.
Binnen de tbs-regeling is volgens de eerste opinie weinig veranderd. Dat komt door de brede opvatting van artikel 3.92 IB. Echtgenoot A die direct of indirect vermogen beschikbaar stelt aan de B.V. van echtgenoot B, valt evenals voor 2012 binnen de tbs-regeling. Volgens de tweede opinie is dit echter onjuist. Slechts de ab-houder valt volgens deze opinie binnen de tbs-regeling. Echtgenoot A heeft slecht een box III vordering op echtgenoot B, waarbij de waardeverandering van het onderliggende goed invloed heeft op de waarde van de vordering.
In hoeverre sluiten de fiscale gevolgen van het nieuwe huwelijksvermogensrecht aan bij het beoogde doel van de wetgever en in hoeverre heeft de invoering van artikel 5e AWR hieraan bijgedragen?
Het voornaamste doel van de wetgever met de invoering van het nieuwe
huwelijksvermogensrecht was meer aansluiting te vinden bij de maatschappelijke
ontwikkelingen met betrekking tot het huwelijk en afstand te doen van de nominaliteitsleer die door velen onbillijk werd bevonden. De onredelijkheid van het systeem kwam meer ter sprake doordat er vanwege de toename van het aantal echtscheidingen ook meer werd over gegaan tot vergoeding van vergoedingsrechten. Volgens de wetgever is het daarom in strijd met redelijkheid en billijkheid als de financierende echtgenoot niet meedeelt in de
waardemutaties van het onderliggende goed.
De invoering van de beleggingsleer heeft een einde gemaakt aan het onredelijke karakter van het oude waarderingsstelsel voor vergoedingsvorderingen. De echtgenoot die vermogen aanwend voor de financiering van een goed dat tot het vermogen van de andere echtgenoot behoort deelt nu mee in de waardemutaties van dat goed. Voor een groot deel is de regeling daardoor niet meer in strijd met de redelijkheid en billijkheid en is in dat opzicht voldaan aan het beoogde doel van de wetgever. Toch zijn er bepaalde fiscale uitwerkingen van het nieuwe systeem die niet geheel op een lijn liggen met de ideeën van de wetgever.
De ongewenste fiscale gevolgen worden met name veroorzaakt door het verkrijgen van een indirect economisch belang. Zo kan het indirect economisch belang voor winst uit onderneming volgens bepaalde auteurs als ongewenst gevolg hebben dat de ondernemende echtgenoot een deel van het onderliggende goed vervreemd en daardoor dient af te rekenen over de stille reserves. Daarnaast heeft het nieuwe huwelijksvermogensrecht ertoe geleid dat binnen de ab-regeling in sommige gevallen geen gebruik van de doorschuiffaciliteit van artikel 4.17 IB gemaakt kan worden. Ook dan dient direct afgerekend te worden. Deze situatie
doet zich bijvoorbeeld voor als de vergoedingsplichtige echtgenoot met een ab-pakket over gaat tot vergoeding waardoor de financierende echtgenoot geen ab meer heeft.
Naast de ongewenste fiscale gevolgen heeft het nieuwe systeem ook tot een hoop fiscale onzekerheid geleid. In de literatuur was de discussie ontstaan hoe bepaalde
vergoedingsvorderingen behandeld dienden te worden. Sommige auteurs beweerden namelijk dat het belang dat voortvloeit uit artikel 1:87 BW ook tot een fiscaal belang leidt bij het onderliggende goed. Dit betekend dat financiering van aandelen voor de andere echtgenoot leidt tot het krijgen van een ab van de financierende echtgenoot en dat financiering van een goed dat tot het ondernemingsvermogen van de andere echtgenoot behoort leidt tot toepassing van de tbs-regeling. Andere auteurs beweerden juist dat het indirect economisch belang slechts tot gevolg had dat de financierende echtgenoot meedeelt in de waardemutaties van het onderliggende goed en dat er van een fiscaal belang dus geen sprake zou zijn.
Om een einde te maken aan deze discussie kwam de Staatsecretaris van Financiën op 7 maart 2013 met een besluit dat per 1 januari 2014 is gecodificeerd in artikel 5e AWR. Hierin is opgenomen dat aangenomen mag worden dat bij vergoedingsplichten of rechten op grond van artikel 1:87 BW geen fiscaal relevant belang bij het onderliggende goed wordt verkregen. Dit besluit in samenhang met de invoering van het artikel heeft een hoop fiscale onzekerheid weggenomen. De strijdigheid met redelijkheid en billijkheid is hiermee echter nog niet opgelost. De ondernemende echtgenoot zet het aangewende vermogen van de andere
echtgenoot als schuld op zijn balans. Over deze schuld hoeft geen rente te worden betaald. Dit wordt als onredelijk beschouwd omdat bij vergelijkbare onzakelijke leningen wel rente in aanmerking genomen dient te worden. Een ander ongewenst gevolg doet zich voor binnen de ab-regeling. Door het ontbreken van een voor de belastingwet relevant belang verkrijgt de echtgenoot met een ab-pakket een schuld aan de financierende echtgenoot waar geen rente over betaald hoeft te worden. Als de aandelen worden vervreemd word de ab-houder belast voor de volledige ab-winst, terwijl slechts een deel van de winst hem toekomt. Hij moet namelijk ook nog de schuld aflossen aan de andere echtgenoot.