Bachelor Scriptie Fiscale Economie Faculteit Economie & Bedrijfskunde Universiteit van Amsterdam
De integratieheffing een
illusie?
Sabine Kraaipoel 5900603 mr. drs. J.M. van Ginkel RA 29 juni 2013Inhoudsopgave
Inhoudsopgave 2
Lijst van gebruikte afkortingen 4
Hoofdstuk 1 Inleiding 5
1.1 Aanleiding tot het onderzoek 5
1.2 Centrale vraag en subvragen 5
1.3 Onderzoeksopzet 6
Hoofdstuk 2 De integratieheffing in de Btw-richtlijn en zoals in Nederland 8 geïmplementeerd
2.1 Inleiding 8
2.2 De integratieheffing onder de Btw-richtlijn 8
2.2.1 Ontstaansgeschiedenis 8
2.2.2 De voorwaarden 9
2.2.3 Het neutraliteitsbeginsel 9
2.2.4 De reikwijdte 10
2.3 De integratieheffing in de Wet op de omzetbelasting 1968 10
2.3.1. Ontstaansgeschiedenis 11
2.3.2. Doel van de integratieheffing 13
2.3.3. De werking van de integratieheffing 14
2.3.3.1. Het vervaardigingscriterium 14
2.3.3.2. De maatstaf van heffing 14
2.3.3.3. Voorbeeld met en zonder integratieheffing 15 2.4 Hof van Justitie 15 juni 2011 Gemeente Vlaardingen 17 2.4.1 De strijdigheid van de integratieheffing 17
2.4.2 Prejudiciële vraag 18
2.5 Conclusie 19
Hoofdstuk 3 De toepassing van de integratieheffing in Europese landen 21
3.1 Inleiding 21
3.2 Toetsen van de wet 21
3.3 Frankrijk 22
3.3.1 De integratieheffing in de Franse Wet 22
3.3.2 Vergelijking met de Btw-richtlijn en de Wet OB 22
3.4 Portugal 23
3.4.1 De integratieheffing in de Portugese Wet 23 3.4.2 Vergelijking met de Btw-richtlijn en de Wet OB 24
3.5 België 25
3.5.1 De integratieheffing in de Belgische Wet 25 3.5.2 Vergelijking met de Btw-richtlijn en de Wet OB 25
3.6 Verenigd Koninkrijk 27
3.7 Conclusie 28
Hoofdstuk 4 De toekomst van de integratieheffing 30
4.1 Inleiding 30
4.2 Geheel afschaffen 30
4.2.1 Redenen voor afschaffing 30
4.2.2 Afschaffen gerechtvaardigd? 32
4.3 Aanpassen van de integratieheffing 32
4.3.1 Afschaffen van art. 3 lid 9 Wet OB 33
4.3.2 Afschaffen van ‘waaronder grond is begrepen’ 33
4.4 Herziening als mogelijk alternatief 34
4.5 Conclusie 36
Hoofdstuk 5 De integratieheffing behouden of afschaffen? 38
Bibliografie 43
Lijst van gebruikte afkortingen
A-G Advocaat-GeneraalBNB Beslissingen in Belastingzaken, Nederlandse Btw Belasting toegevoegde waarde
HR Hoge Raad
HvJ Hof van Justitie
HvJ EU Europese Hof van Justitie
LJN Landelijk Jurisprudentie Nummer MvA Memorie van Antwoord
NEV Nota naar aanleiding van verslag Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968
Hoofdstuk 1 Inleiding
1.1 AanleidingIn november 2012 heeft het Europese Hof van Justitie (hierna: “HvJ EU”) arrest gewezen naar aanleiding van de eerder door de Hoge Raad gestelde prejudiciële vraag1 over de integratieheffing. In het arrest2 oordeelt het HvJ EU dat de integratieheffing als zodanig niet in strijd is met de Btw-richtlijn.3 De uitspraak heeft echter wel gevolgen voor de
toepasbaarheid van de integratieheffing in haar huidige vorm in Nederland.
De integratieheffing, geregeld in art 3, lid 3, sub b en lid 9 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: “Wet OB”), is in de afgelopen jaren in meerdere arresten behandeld geweest. De ophef was ontstaan toen het Gerechtshof ’s-Gravenhage4 in 2009 arrest wees in een procedure waarin de reikwijdte van de integratieheffing ter discussie stond. Hierin oordeelde het Hof dat de integratieheffing in strijd zou zijn met de Btw-richtlijn. In eerdere uitspraken door de Rechtbank Breda en de Rechtbank ’s-Hertogenbosch werd deze conclusie echter niet getrokken. Een eenduidige stelling onder de gerechtshoven leek niet aanwezig waardoor een prejudiciële vraag noodzakelijk was.
Inmiddels zijn vele publicaties verschenen in vaktijdschriften. Nu, een aantal maanden na het arrest van het HvJ EU, is het iets stiller geworden rondom de integratieheffing. Is met het arrest van het HvJ EU de discussie rondom de toepasbaarheid en de wenselijkheid van de integratieheffing verdwenen? De onduidelijkheid die de wet teweeg brengt, is echter nog steeds aanwezig gezien er recent een prejudiciële vraag door de Hoge Raad5 is gesteld. Hierbij moet er duidelijkheid komen rondom de vraag of integratieheffing plaatsvindt als een gemeente een pand in gebruik neemt dat voor 94% voor vrijgestelde en 6% niet-vrijgestelde prestaties wordt gebruikt. Zo blijft de integratieheffing in opspraak.
1.2 Centrale vraag en subvragen
In deze scriptie wordt onderzocht of de integratieheffing toekomst heeft in Nederland. De volgende centrale vraag zal worden beantwoord:
1 Hoge Raad van 13 mei 2011, V-N 2011 26.15.
2 Hof van Justitie 15 juni 2011, nr. 299/11 (Gemeente Vlaardingen). 3 Btw-richtlijn van de Raad van 28 november 2006, nr. 2006/112/EG. 4 Gerechtshof ’s-Gravenhage van 26 juni 2009, BK-08/00332, LJN: BJ0680. 5 Hoge Raad van 1 februari 2013, nr. 11/04457.
5
In hoeverre is de integratieheffing zoals in de Wet op de omzetbelasting 1968 opgenomen, voor Nederland wenselijk en toepasbaar in de toekomst?
Om uiteindelijk in de conclusie aanbevelingen te kunnen doen, wordt de centrale vraag beantwoord aan de hand van de volgende subvragen:
» Wat is het doel en de werking van de integratieheffing in Nederland en volgens de btw-richtlijn?
» Hoe wordt de integratieheffing in andere lidstaten toegepast en waarin verschillen zij met de integratieheffing van de Wet OB en de Btw-richtlijn?
» Wat zijn de mogelijke alternatieven voor de integratieheffing in de toekomst en welke gevolgen zullen deze met zich mee brengen?
Het doel van mijn scriptie zal zijn om te onderzoeken of de integratieheffing toekomst heeft in Nederland. Na het arrest van het HvJ EU is de onduidelijkheid rondom de strijdigheid van de integratieheffing opgehelderd, maar daarmee niet de wenselijkheid en toepasbaarheid.6 Hoe wordt de integratieheffing toegepast in andere Europese landen en kunnen wij hieraan een voorbeeld nemen? In de conclusie zullen aanbevelingen worden gegeven betreffende de toekomst van de integratieheffing in Nederland.
1.3 Onderzoeksopzet
Aan de hand van het literatuuronderzoek wordt er een analyse gemaakt naar de toekomst van de integratieheffing. Hierbij wordt er gebruik gemaakt van artikelen uit vakbladen,
wetsartikelen, parlementaire geschiedenis, boeken en jurisprudentie. Om de centrale vraag in de conclusie te kunnen beantwoorden, is deze scriptie als volgt opgebouwd. In het eerste hoofdstuk wordt de aanleiding tot het onderzoek, de centrale vraag en subvragen, en de onderzoeksopzet besproken. Vervolgens zal hoofdstuk twee ingaan op wat de
integratieheffing is en hoe deze in Nederland en in de Europese Unie wordt toegepast. Ook zal het arrest van HvJ EU naar aanleiding van de prejudiciële vraag worden besproken. In het derde hoofdstuk zal de integratieheffing op internationaal gebied worden behandeld, om vervolgens te onderzoeken hoe andere Europese landen de Btw-richtlijn hebben
geïmplementeerd in hun wet. Het vierde hoofdstuk behandelt de vraag wat de toekomst van de integratieheffing is in Nederland. Hierbij zal een analyse worden gemaakt van de
6 D.J. Boswinkel en van Kreijl, S., ‘Toen was de integratieheffing heel gewoon...’, WFR, 2010/616, p.5.
6
mogelijkheden. Tot slot zal in hoofdstuk vijf, het laatste hoofdstuk, een samenvatting worden gegeven van de bevindingen die in de vorige hoofdstukken aan bod zijn gekomen om
vervolgens mogelijk aanbevelingen te geven en daarmee een antwoord op de centrale vraag.
Hoofdstuk 2 De integratieheffing in de Btw-richtlijn en zoals in Nederland
geïmplementeerd
2.1 Inleiding
In dit hoofdstuk zal de eerste subvraag worden behandeld. Wat is het doel en de werking van de integratieheffing in Nederland en volgens de btw-richtlijn? Om deze vraag te
beantwoorden zal de achtergrond van de integratieheffing worden toegelicht. Zo zal worden ingegaan op de integratieheffing in de Btw-richtlijn en het ontstaan, het doel en de werking van de integratieheffing in de Wet OB. Bovendien zal het arrest van het HvJ EU “Gemeente Vlaardingen”7 en de discussies die deze teweeg heeft gebracht, worden besproken.
2.2 De integratieheffing onder de Btw-richtlijn
2.2.1 Ontstaansgeschiedenis
De totstandkoming van de integratieheffing vond plaats in de Tweede richtlijn.8 Deze
bepaalde in artikel 5, derde lid, onderdeel b dat als levering moet worden aangemerkt het voor bedrijfsdoeleinden in gebruik nemen van een goed door een belastingplichtige dat door hem zelf of voor zijn rekening door een derde is vervaardigd of gewonnen.9 De integratielevering had een verplicht karakter en gold niet alleen voor de vrijgestelde ondernemer, maar voor alle belastingplichtigen.
Met de komst van de Zesde richtlijn10 koos de wetgever voor een facultatieve bepaling van de integratieheffing. De Europese landen waren niet verplicht de integratieheffing in de wet te implementeren. De integratieheffing voor diensten werd bij de behandeling van het voorstel in de Zesde richtlijn opgenomen vanwege het belang van fictieve diensten ter
bescherming van de belastingneutraliteit. Ook diensten vielen onder het facultatieve karakter. Wanneer er werd gekozen om de integratieheffing in de wet te implementeren, moest deze binnen de lijnen van de Btw-richtlijn worden toegepast. Hiermee wordt bedoeld dat het artikel niet geheel behoeft te worden geïmplementeerd, echter niet ruimer dan het artikel zoals hierna beschreven. Artikel 5, zevende lid, onderdeel a, bepaalde dat “lidstaten als levering kunnen aanmerken het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat in het kader van zijn bedrijf is vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of
7 Hof van Justitie EU 15 juni 2011, nr. C-299/11 (Gemeente Vlaardingen).
8 Tweede richtlijn, Richtlijn van de Raad van 11 april 1967, nr. 67/228/EEG, PbEG 1967 9 J.J.P. Swinkels, ‘Ontwikkelingen inzake de BTW-integratieheffing’, TFO, 2009/131, p.1. 10 Zesde richtlijn, Richtlijn van de Raad van 17 mei 1977, nr. 77/388/EEG, PbEG 1977 L 145.
8
ingevoerd, indien het van een andere belastingplichtige betrekken van een dergelijk goed hem geen recht zou geven op volledige aftrek van de BTW”.
De Zesde richtlijn werd in 2006 vervangen door de Btw-richtlijn. Met deze
verandering is de integratieheffing voor leveringen en diensten tekstueel niet gewijzigd, maar alleen verplaatst naar art. 18, sub a en art. 27 Btw-richtlijn. Het facultatieve karakter dat ook in de Zesde richtlijn van toepassing was, is in de Btw-richtlijn overgenomen.
2.2.2 De voorwaarden
De integratieheffing, geregeld in art. 18 Btw-richtlijn, is alleen van toepassing op
belastingplichtigen die geen volledig recht op aftrek hebben (art. 167 e.v. Btw-richtlijn) en die in eigen bedrijf een goed vervaardigen.11 Het aftrekrecht houdt in dat een belastingplichtige de btw die aan hem in rekening is gebracht, kan aftrekken voor zover de goederen of diensten worden gebruikt voor belaste handelingen. Artikel 168, onderdeel b Btw-richtlijn bepaalt dat de belasting geheven via de integratieheffing ook aftrekbaar is voor zover er belaste prestaties worden verricht.
De maatstaf van heffing voor leveringen en diensten is geregeld in art. 74 en art. 77 Btw-richtlijn en bepaalt dat de btw verschuldigd is over de aankoopprijs van dat goed of soortgelijke goederen, of bij het ontbreken hiervan de kostprijs op moment van de integratielevering.
2.2.3 Het neutraliteitsbeginsel
Het neutraliteitsbeginsel is een van de uitgangspunten van de Btw-richtlijn. Algemeen wordt aangenomen dat art. 18 Btw-richtlijn bedoeld is om concurrentievervalsing te voorkomen.12 Het neutraliteitsbeginsel in de Btw-richtlijn bestaat uit meerdere dimensies.13 Binnen de economische dimensie is sprake van neutraliteit wanneer de heffing van belasting de verdeling van de welvaart niet of nauwelijks verstoort. De hoogte van de belastingheffing moet niet afhankelijk zijn van de lengte van de bedrijfskolommen, maar evenredig aan de prijs van goederen en diensten. Cumulatie van btw in de productiefase en/of distributiefase is in beginsel dan ook niet toegestaan. Deze voorwaarden vallen onder het
evenredigheidsbeginsel dat binnen de economische dimensie een grote rol speelt. Ook het gelijkheidsbeginsel is van belang. Deze vindt haar toepassing wanneer sprake is van
11 Het vervaardigingscriterium wordt nader toegelicht in paragraaf 2.3.3.1.
12 J.J.P. Swinkels en Zuidema, H., ‘De Nederlandse btw-integratielevering: van heffen naar corrigeren?’, WFR,
2008/618, p. 4.
13 A.J. van Doesem, ‘Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW’, p. 31.
9
concurrerende ondernemers die handelen in soortgelijke goederen en/of diensten die met elkaar concurreren.
Vanuit internationaal perspectief gezien kan het neutraliteitsbeginsel als volgt worden omschreven. Het moet irrelevant zijn voor een afnemer, zonder recht op aftrek van
voorbelasting, of hij een goed aanschaft bij een belastingplichtige in land A dan wel B. Ook moet het irrelevant zijn of hij zijn product bij de belastingplichtige koopt of dat hij deze zelf vervaardigd. Het product moet een gelijke belastingdruk kennen binnen een lidstaat (interne neutraliteit).14 De externe neutraliteit speelt een grotere rol binnen het neutraliteitsbeginsel, zo heeft deze betrekking op de internationale handel en economische activiteiten. De btw mag niet als bedrijfsbelasting doorwerken omdat de btw, die niet kan worden afgewenteld, zal drukken op goederen en diensten die in een ander land worden geconsumeerd.15 De verrichtingen moeten op dezelfde wijze worden belast en de belastingdruk op belaste prestaties vanuit het binnenland en buitenland moet gelijk zijn. Zo wordt de verstoring van mededing voorkomen en de neutraliteit behouden.
2.2.4 De reikwijdte
Met betrekking tot de reikwijdte van de integratieheffing in de Btw-richtlijn kunnen volgens Swinkels en Zuidersma twee visies worden onderscheiden.16 In de ruime visie moeten alle voortbrengingskosten worden meegenomen in de maatstaf van heffing, ook degene waarop geen btw drukt. Deze ruime visie is in de Nederlandse integratieheffing van toepassing. De enge visie kan als volgt worden uitgelegd: deze komt aan de orde indien aftrek van
voorbelasting door een belastingplichtige is genoten met betrekking tot het goed dat is vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd en een
bestemmingswijziging heeft ondergaan, van beoogd belast naar werkelijk vrijgesteld gebruik. Dit betekent dat in de enge visie de integratieheffing alleen de ten onrechte teruggevraagde btw corrigeert door deze btw in de heffing te betrekken. De maatstaf van heffing is hierbij de kosten waarvoor ten onrechte aftrek is genoten, op grond van art. 168 Btw-richtlijn.
2.3 De integratieheffing in de Wet op de omzetbelasting 1968
De Nederlandse integratielevering is geregeld in art. 3, derde lid, onderdeel b, Wet OB. Het artikel bepaalt dat met een levering onder bezwarende titel als bedoeld in art. 1, sub a Wet OB
14 D.J. Boswinkel en van Kreijl, S., ‘Toen was de integratieheffing heel gewoon...’, WFR, 2010/616, p. 1. 15 A.J. van Doesem, ‘Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW’, p. 32.
16 J.J.P. Swinkels en Zuidema, H., ‘De Nederlandse btw-integratielevering: van heffen naar corrigeren?’, WFR,
2008/618, p.2.
10
moet worden gelijkgesteld: “het door een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in de gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, hij geen recht zou hebben op volledige aftrek van de op die goederen drukkende belasting”. Het belang van de integratieheffing is dat een
belastingplichtige bij het zelf vervaardigen van een goed evenveel belastingdruk ervaart als bij een derde het kant-en-klaar aanschaffen van dat goed.17
2.3.1 Ontstaansgeschiedenis
De integratieheffing was in de Wet op de omzetbelasting 1954 (hierna: “Wet OB 1954”) geregeld in art. 3, lid 1, onderdeel h Wet OB 1954. De omzetbelasting betrof hier een cumulatieve belasting overeenkomstig het cascadestelsel.18 In dit stelsel bestond geen recht op aftrek van voorbelasting. De belasting werd in meerdere schakels geheven waardoor er sprake was van een cumulatieve belasting; er werd belasting geheven over belasting.19 Om deze druk te verminderen was het voor de verschillende schijven aantrekkelijk om te
integreren en de goederen zelf te gaan vervaardigen. Door het wegvallen van een of meerdere schakels kon het belastingvoordeel worden gerealiseerd. Om dit belastingvoordeel te
voorkomen werd de integratieheffing in de omzetbelasting opgenomen.
De gedachte achter de huidige integratielevering is dat door deze heffing de ondernemer, die geen of beperkt recht op aftrek heeft en een goed in eigen beheer maakt in dezelfde financiële positie komt als de ondernemer die een goed bij een derde heeft aangeschaft.20 Door de
heffing worden elementen van de kostprijs zoals arbeid, grondkosten en winstopslag – waarop oorspronkelijk geen btw drukte – alsnog met btw belast.21
Met de overgang van het cascadestelsel naar het stelsel in de Wet OB, waar belasting wordt geheven over de toegevoegde waarde, is de integratieheffing gehandhaafd. Met de
implementatie van de Zesde richtlijn22 werd door de wetgever voorgesteld de
integratieheffing niet toe te passen op goederen die in opdracht zijn vervaardigd, waarbij
17 J.J.P. Swinkels en Zuidema, H., ‘De Nederlandse btw-integratielevering: van heffen naar corrigeren?’, WFR,
2008/618, p.1.
18 J.J.P. Swinkels en Zuidema, H., ‘De Nederlandse btw-integratielevering: van heffen naar corrigeren?’, WFR,
2008/618, p.1.
19 J.J.P Swinkels, ‘Ontwikkelingen inzake de BTW-integratieheffing’, TFO 2009/131, p.1.
20 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, ‘Omzetbelasting’, (Fed Fiscale Studieserie nr. 6), blz. 109 e.v. 21 J.J.P. Swinkels en Zuidema, H., ‘De Nederlandse btw-integratielevering: van heffen naar corrigeren?’, WFR,
2008/618, p.1.
22 Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977.
11
stoffen ter beschikking werden gesteld, maar alleen op goederen vervaardigd in eigen bedrijf. De redenen voor de beperking waren dat in de Zesde richtlijn niet uitdrukkelijk werd
gesproken over door derden voor rekening van de belastingplichtige vervaardigde goederen en het toepassen van de integratieheffing bij het ter beschikkingstellen van goederen door een derde zou in de praktijk op problemen stuiten, terwijl een verstoring van
concurrentieverhoudingen niet te verwachten waren.23 Ook het facultatieve karakter van die bepaling woog hierin mee. Echter, na verschenen jurisprudentie24 over de toepassing van de integratieheffing over de grond dat niet als stof beschouwd kan worden, stelden de
Kamerleden Protheine en Notenboom25 een amendement voor waarin de zin ‘waaronder grond is begrepen’ aan het art. 3, lid 1, onderdeel h Wet OB 1954 werd toegevoegd. Uit de wetsgeschiedenis blijkt helaas niet welke redenen uiteindelijk tot aanvaarding van het
amendement hebben geleid. Zo werd op 17 mei 1977 de Zesde Richtlijn van kracht waarmee de bepaling niet alleen werd uitgebreid tot zelf vervaardigde goederen, maar ook van
toepassing werd verklaard op het bestemmen van goederen voor doeleinden waarvoor geen volledig recht op aftrek van voorbelasting bestaat, wanneer deze zijn vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd.26
De wetgever heeft er voor gekozen de integratieheffing voor diensten, toegestaan in de Btw-richtlijn, niet in de Wet OB 1968 te implementeren. In de Memorie van Antwoord27 onder artikel 11 lid f wordt benoemd waarom er voor is gekozen interne diensten niet onder de integratieheffing laten vallen. De belasting die drukt op de prestaties gebezigde materialen, komt bij de vrijgestelde ondernemers niet voor aftrek in aanmerking. Bij de toepassing van de integratieheffing op diensten zouden ook mogelijk grote technische complicaties kunnen zijn verbonden. Ten eerste zou moeten worden uitgemaakt welke interne diensten voor een dergelijke heffing in aanmerking zouden moeten komen; een keuze lijkt hier uitermate moeilijk. Bovendien zou de vaststelling van het belastbare bedrag op problemen stuiten. 28
Het Belastingplan 2007 zorgde voor een wijziging artikel 3 Wet OB. Hierin werd voorgesteld de integratieheffing van art. 3, eerste lid, onderdeel h op te splitsen en te verplaatsen naar
23 Kamerstukken II 1977/78, 14 887, nrs. 1 t/m 3, p. 16. 24 HR 4 mei 1977, nr. 18 233, BNB 1977/151.
25 Amendement-Portheine en Notenboom, Kamerstukken II 1977/78, 14 887, nr.3, blz. 16.
26 D.J. Boswinkel en van Kreijl, S., ‘Toen was de integratieheffing heel gewoon...’, WFR, 2010/616, p. 3. 27 Kamerstukken II 1967/68, 9 324, nr. 6
28 Kamerstukken II 1967/68, 9 324, nr. 6
12
artikel 3, derde lid, onderdeel b en lid 9 Wet OB 1968. De verplaatsing had volgens de Memorie van Toelichting echter geen inhoudelijke betekenis. 29
Met het Belastingplan 2010 werd mededeling 2630 ingetrokken. Deze mededeling was in 1994 opgesteld om woningcorporaties, gemeentelijke woningbedrijven, pensioenfondsen en dergelijke instellingen alsmede ziekenhuizen en bejaardentehuizen te laten afzien van de toepassing van de integratieheffing op voorwaarde dat geen voordruk-BTW in aftrek werd genomen. Het keuzerecht dat de instellingen hebben, is ontstaan vanwege de situatie die zich voordeed door de wijziging van de omzetbelastingwetgeving per 1 januari 1971. De
instellingen hadden de werking van de integratieheffing niet tijdig onderkend en kregen naheffingen. De Europese Commissie stelde echter de reikwijdte van de integratieheffing met mededeling 26 ter discussie. Het keuzerecht sloot niet aan bij de Btw-richtlijn en het beginsel van de belastingneutraliteit. 31 De mededeling is ingetrokken met een redelijke
overgangsregeling.32
2.3.2. Doel van de integratieheffing
Zoals in paragraaf 2.2.3 benoemd is het voornaamste doel van de integratieheffing het tegengaan van concurrentieverstoring. Voor een ondernemer die geen of geen volledig recht op aftrek van voorbelasting heeft, kan het door uitsluitend het omzetbelastingvoordeel al voordeliger zijn om een goed zelf te vervaardigen dan kant-en-klaar aan te schaffen. Dit voordeel ontstaat doordat de ondernemer die geen of geen volledig recht op aftrek heeft, geen btw hoeft te betalen over de loonkosten en de winstopslag. Het voordeel zorgt voor
concurrentievervalsing dat in strijd is met het neutraliteitsbeginsel. Om dit tegen te gaan is de integratieheffing opgenomen in de Wet OB.33
Overigens is de integratieheffing vaker van toepassing op onroerende goederen dan roerende goederen, zoals bijvoorbeeld de vervaardiging van ziekenhuisbedden.34 Zo kwam het doel van de integratieheffing ter discussie te staan in het voorstel bij de implementatie van de Zesde richtlijn, waarin werd getwijfeld aan de concurrentieverstoring die de onroerende goederen met zich mee brachten. Zonder de integratieheffing kan de ‘gewone’ ondernemer benadeeld worden door handige vrijgestelde ondernemers. Maar bij het ziekenhuisgebouw
29 Kamerstukken II 2006/07, 30 804, nr. 3, p. 59.
30 Besluit van 30 november 1994, nr. VB 94/3619 , V-N 1994 blz. 3873.
31 J.J.P. Swinkels, ‘Ontwikkelingen inzake de BTW-integratieheffing’, TFO, 2009/131. 32 Belastingplan 2010, NEV II, p. 2
33 D.J. Boswinkel en van Kreijl, S., ‘Toen was de integratieheffing heel gewoon...’, WFR, 2010/616
34 W.A.P. Nieuwenhuizen, ‘De Btw-integratieheffing onbegrijpelijk? Afschaffen dan maar!’, Belastingbrief,
2008/08, p.3.
13
zelf ligt dat anders, het gaat hier om gebouwen die niet ‘op de markt’ zijn, gebouwen die in praktijk eigenlijk altijd in opdracht worden vervaardigd en waarbij dus weinig risico is dat er geconcurreerd wordt met de ‘gewone ondernemer’.35
2.3.3. De werking van de integratieheffing 2.3.3.1. Het vervaardigingscriterium
Het vervaardigingscriterium binnen de integratieheffing, ontstaan door het Van Dijk’s
Boekhuis-arrest36, houdt in dat de integratieheffing pas toepasbaar is wanneer er sprake is van vervaardiging van een nieuw goed.37 In het arrest was de vraag gesteld of de ondernemer die uit elkaar gevallen schoolboeken weer inbond, (nieuw) vervaardigde boeken opleverde, dan wel een dienst38 verrichtte. Het HvJ EG oordeelde dat vervaardigen inhoudt het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond. Hiervan is sprake wanneer een goed ontstaat waarvan de functie naar maatschappelijke opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden.39
Op 19 november 2010 heeft de Hoge Raad een arrest gewezen dat het bestaande vervaardigingscriterium heeft aangepast.40 In de zaak werd een pand verbouwd van een laboratorium tot kinderdagverblijf waarbij het uiterlijk van het pand nagenoeg niet veranderd was. Was er in dit geval een nieuw pand vervaardigd? In het arrest hield de HR de maatstaf voor, dat slechts sprake is van vervaardiging van een goed, indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaats gevonden.
Kortom, om onder de integratieheffing te vallen moet er sprake zijn van het vervaardigen van een nieuw goed en voor onroerende zaken houdt dat in dat in wezen nieuwbouw moet hebben plaatsgevonden.
2.3.3.2. De maatstaf van heffing
De Nederlandse heffingsmaatstaf voor de integratieheffing staat in de Wet OB vermeld in art. 8, derde lid. Op grond van deze bepaling ‘wordt de vergoeding gesteld op de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop deze handelingen worden uitgevoerd’. Op het eerste moment van ingebruikneming van het vervaardigde goed, is integratieheffing btw verschuldigd over
35 Conclusie A-G van Hilten 3 mei 2010, nr. 09/03109, nr. 3.8. 36 Hof van Justitie EG 14 mei 1985, nr. 139/84 (Van Dijk’s Boekhuis). 37 art. 3 lid 3 sub b en art. 3 lid 9 Wet OB 1968.
38 Diensten geregeld in art. 4 Wet OB 1968, belast met het algemene tarief.
39 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, (Fed Fiscale Studieserie nr. 6),p 111 (11 druk). 40 HR 19 november 2010, nr.08/01021, NTFR 2011/694.
14
deze aankoopprijs of kostprijs, wanneer de aankoopprijs niet bekend is. Op dat moment is de integratielevering een fictieve levering ofwel interne levering en is er belasting verschuldigd. Met de aankooprijs van soortgelijke goederen wordt bedoeld het bedrag dat voor het goed of soortgelijk goed betaald zou moeten worden indien dit goed van een derde zou worden aangeschaft. Bij onroerende goederen is er vaak geen vergelijkbare levering van het goed aanwezig aangezien niet elk onroerend goed gelijk in waarde is, om de waarde juist te kunnen bepalen wordt er dan gebruik gemaakt van de geactualiseerde kostprijs van het goed,
berekend op het tijdstip waarop deze handeling wordt uitgevoerd.41
Zoals eerder besproken, wordt de integratieheffing vooral toegepast bij de vervaardiging van onroerende goederen. De maatstaf van heffing is hierbij de actuele kostprijs van het voortgebrachte goed. Het is mogelijk dat dit kan leiden tot een hogere maatstaf van heffing dan de waarde van het onroerende goed in het economische verkeer. Echter is het op grond van het (communautaire) proportionaliteitsbeginsel niet toegestaan om het doel van de integratieheffing, het tegengaan van concurrentievoordeel, voorbij te gaan.42 De maatstaf van heffing kan bij onroerende goederen dus niet altijd zorgen voor een gelijke prijs als in het economische verkeer.
De integratieheffing is niet altijd nadelig, er kan ook een voordeel voor de vrijgestelde
ondernemer ontstaan. Wanneer een vrijgestelde ondernemer een grond koopt tegen de waarde in het economische verkeer, en hier vervolgens een gebouw op laat bouwen kan er via de koop-aannemingsovereenkomst een financieringsvoordeel ontstaan. De btw kan namelijk bij aanschaf worden afgetrokken. Bij de ingebruikname zal vervolgens de btw weer moeten worden afgedragen. Een financieringsvoordeel voor de vrijgestelde ondernemer in het onroerende goed kan dus zeer welkom zijn!
2.3.3.3. Voorbeelden met en zonder integratieheffing
Om de werking van de integratieheffing te verduidelijken wordt in deze paragraaf een voorbeeld uitgewerkt. Allereerst zal er een voorbeeld worden gegeven wanneer er geen sprake is van integratieheffing en vervolgens wanneer de integratieheffing wel wordt toegepast. In allebei de gevallen is er sprake van een ondernemer die geen recht heeft op aftrek van voorbelasting. Ook is er een goed vervaardigd in eigen bedrijf dat voor vrijgestelde
41 R.NG. van der Paardt en E. Sparidis, ‘De integratie van de integratieheffing binnen de communautaire
rechtsorde’, Forfaitair, 2008, nr.189. p. 3.
42 R.NG. van der Paardt en E. Sparidis, ‘De integratie van de integratieheffing binnen de communautaire
rechtsorde’, Forfaitair, 2008, nr.189. p. 3.
15
prestaties wordt gebruikt. De vergelijking wordt gemaakt tussen de btw over kosten die worden gemaakt wanneer het goed zelf is vervaardigd en wanneer het goed van een derde (kant en klaar) is gekocht.
Voorbeeld zonder integratieheffing
Het volgende overzicht van kosten en btw wordt gemaakt:
kosten kant-en-klaar zelf vervaardigd btw 21%43
Materiaal 1.200 1.200 252
Loonkosten 500 500* 105
Winstopslag 500 * 105
Kostprijs ex. btw 2.200 1.700
Totaal incl. btw 2.662 1.952 462
Uit het overzicht kan worden afgeleid dat het verschil in de totale kostprijs 710 euro is. Het voordeel ontstaat doordat de ondernemer geen btw behoeft af te dragen over (*) de loonkosten en winstopslag, dat niet aan de orde is. Het is voordeliger voor de ondernemer om het goed zelf te vervaardigen. Hierdoor ontstaat het concurrentievoordeel wat de integratieheffing tot doel heeft te voorkomen. De vrijgestelde ondernemer kan het bedrag van 462 (21% over 2.200) niet in aftrek brengen, een reden om het goed zelf te vervaardigen.
Voorbeeld met integratieheffing
De integratieheffing wordt op de bovenstaande gegevens toegepast. De kosten waarop eerder geen btw drukte worden nu bij de btw betrokken. Hierdoor wordt er wel btw geheven over de loonkosten, 105 euro (21% over 500). Het totale verschil dat aanwezig is tussen het kant-en-klare goed en het zelf vervaardigde goed bestaat alleen uit de winstopslag en de berekende btw hierover. Het verschil tussen de kant en klare aankoop en het zelf vervaardigde goed met integratieheffing, is in het onderstaande overzicht gegeven.
kosten kant-en-klaar zelf vervaardigd(IH) btw 21%
Materiaal 1.200 1.200 252
Loonkosten 500 500 105
Winstopslag 500 105
Kostprijs ex. btw 2.200 1.700
Totaal incl. btw 2.662 2.057 462
43 Het percentage zoals vermeld in artikel 9, eerste lid, Wet OB
16
Het verschil van 605 euro bestaat hier uit de winstopslag van 500 euro en de btw van 105 euro dat over de winstopslag moet worden afgedragen. De maatstaf van heffing, de aankoopprijs van het (soortgelijke) goed, leidt bijna nooit tot een ‘normale’ prijs of de prijs die een derde voor het goed berekent. De heffing vindt hier dan ook plaats over de voortbrengingskosten en een extra heffing voor de loonkosten.44
2.4 Hof van Justitie 15 juni 2011 Gemeente Vlaardingen
Op 26 juni 2009 heeft het Hof ’s-Gravenhage45 uitspraak gedaan in de zaak Gemeente Vlaardingen. Hierin besliste zij dat de reikwijdte van de integratieheffing te ruim zou zijn toegepast en daarom met de Btw-richtlijn in strijd zou zijn. De discussie rondom de reikwijdte en toepasbaarheid van de integratieheffing ontstond.
2.4.1 De strijdigheid van de integratieheffing
De gemeente Vlaardingen laat natuurgrasvelden vervangen door kunstgrasvelden. De
vervaardiging vindt plaats op eigen grond en door een derde. Deze velden worden vrijgesteld verhuurd aan de sportverenigingen. Bij de verkrijging is aan de gemeente geen btw in
rekening gebracht en heeft zij dus ook geen btw in aftrek gebracht. Bij de oplevering legt de inspecteur een naheffingsaanslag over de waarde van de grond en de kosten van eigen personeel. Er is sprake van een ‘vervaardiging’ van een onroerend goed, wat betekent dat grond (en opstal) in de heffing wordt betrokken. De gemeente is het niet eens met de heffing en is in beroep gekomen bij Rechtbank ’s Gravenhage46. Rechtbank ’s Gravenhage oordeelde hier dat art. 3, lid 1, sub h Wet OB 1954 in overeenstemming is met de Zesde richtlijn. De integratieheffing kan niet slechts plaatsvinden op de belasting die in aftrek is gebracht. Hierna ging de gemeente Vlaardingen in hoger beroep waarin Hof ’s-Gravenhage oordeelt dat de integratieheffing wel gedeeltelijk in strijd is. Kortom, meerdere conclusies die voor een onduidelijkheid zorgen onder de rechtbanken en gerechtshoven.
Het Hof ’s-Gravenhage oordeelde dat het toenmalige artikel 3, lid 1, onderdeel h, Wet OB in strijd zou zijn met artikel 5, lid 7, onderdeel a, Zesde richtlijn. Met de zinsnede ‘met het in eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen’ zou de
44 J.Th. Sanders, ‘Integratie: gratie of uit de gratie?’, NTFR, 2013, nr. 887 45 Gerechtshof ’s-Gravenhage van 26 juni 2009, BK-08/00332, LJN: BJ0680. 46 Rechtbank ‘s-Gravenhage 18 juli 2008, nr. AWB 06/7296 en nr. AWB 07/663
17
wetgever de grenzen van de toepassing van integratielevering te ruim hebben getrokken.47 De naheffingsaanslag werd vernietigd en de staatssecretaris ging in cassatie.
A-G Van Hilten zet in haar conclusie48 uiteen dat de integratieheffing, in artikel 3, lid 1, onderdeel h, Wet OB niet in strijd is met artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn doordat in de nationale bepaling uitdrukkelijk is opgenomen dat ook het voor
bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat de vrijgesteld presterende ondernemer in het kader van zijn onderneming heeft laten vervaardigen, onder dit bereik valt. Verder oordeelt A-G Van Hilten dat in de maatstaf van heffing elementen ook elementen moeten worden begrepen ter zake waarvan de ondernemer geen aftrek heeft genoten.
2.4.2 Prejudiciële vraag
Om de onduidelijkheid rondom de strijdigheid op te helderen stelde de Hoge Raad een prejudiciële vraag aan het HvJ EU. De Hoge Raad twijfelde of de grond tot de maatstaf van heffing kon worden gerekend en of de integratieheffing van toepassing is in de situatie waarin een ondernemer een goed door een derde laat vervaardigen onder terbeschikkingstelling van grond. De oorzaak van de twijfel kwam door het weglaten van de woorden ‘of door een derde’ in art. 5 lid 3 van de Zesde richtlijn, welke in de Tweede richtlijn nog wel in het artikel bevonden. De zaak werd geschorst en de Hoge Raad verzocht het HvJ EU om een
prejudiciële beslissing over de volgende vraag49: ‘Moet artikel 5, lid 7, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn gelezen in samenhang met artikel 5, lid 5 en artikel 11, A, aanhef, lid 1, letter b, van de Zesde richtlijn, zo worden uitgelegd dat een lidstaat bij de ingebruikneming door een belastingplichtige voor vrijgestelde doeleinden van onroerend goed btw kan heffen in een geval, waarin:
- dat onroerend goed bestaat uit een op eigen grond en in zijn opdracht tegen vergoeding door een derde opgeleverd werk, en
- die grond voorheen door de belastingplichtige voor (dezelfde) van btw vrijgestelde bedrijfsdoeleinden werd gebruikt, en door de belastingplichtige voor die eigen grond niet eerder aftrek van btw is genoten, met als gevolg dat (de waarde van de) eigen grond in de heffing van btw wordt betrokken?
47 Gerechtshof ’s-Gravenhage van 26 juni 2009, BK-08/00332, LJN: BJ0680, nr. 6.3.19 48 Conclusie A-G van Hilten 3 mei 2010, nr. 09/03109, nr. 8
49 Hoge Raad van 13 mei 2011, V-N 2011/26.15
18
Het HvJ EU beantwoordde beide vragen in het arrest van 8 november 2012. De integratieheffing is van toepassing bij vervaardiging door een derde onder
terbeschikkingstelling van stoffen en de integratieheffing is geen correctiemechanisme op de BTW-aftrek. Deze heffing wordt alleen toegepast om de ondernemer die zijn goed in eigen bedrijf vervaardigt, in dezelfde belastingpositie te brengen als zijn concurrent. De
integratieheffing was dus van kracht op de levering van de kunstgrasvelden.
Van strijdigheid met art. 5 Btw-richtlijn is geen sprake. Echter maakt het HvJ EU een kanttekening over de maatstaf van heffing.50 Het is volgens het HvJ EU niet toegestaan btw te heffen over de waarde van goederen die de betrokken belastingplichtige ter beschikking heeft gesteld, voor zover deze belastingplichtige in het kader van de voorafgaande belastingheffing reeds btw over die waarde had betaald en deze niet had kunnen aftrekken. Zij overweegt dat het aan de nationale rechter is om na te gaan of de gemeente voor de naheffing btw had betaald over de waarde van de grond. Wanneer hier sprake van is, dan is de maatstaf van heffing waarbij de totale waarde van de grond is genomen, in strijd met de algemene opzet van de richtlijn.51 Het HvJ EU stelt dat de voorwaarde voor de maatstaf van heffing bij de bouw ‘voor zover die belastingplichtige over die waarde en kosten nog geen btw heeft
betaald’. Met ‘betaald’ wordt volgens Nusmeier bedoelt, de btw die niet in aftrek is gebracht. De grond waarover de btw is betaald wordt wel tot de maatstaf van heffing gerekend, echter alleen dat deel waarover niet eerder btw is betaald. Dit zou kunnen betekenen dat over de waardestijging van de grond tussen de aankoop met btw en de integratieheffing wel btw verschuldigd kan zijn.
2.5 Conclusie
In het hoofdstuk is de vraag behandeld wat het doel en de werking is van de integratieheffing in Nederland en volgens de btw-richtlijn. Zo kan de volgende conclusie worden getrokken. De integratieheffing is in het leven geroepen om concurrentieverstoring te voorkomen. De heffing zorgt ervoor dat het voor vrijgestelde ondernemers irrelevant is om een goed binnen het bedrijf (laten) te vervaardigen of kant-en-klaar aan te schaffen. Voorwaarden zijn dat de ondernemer geen volledig recht op aftrek heeft, de ondernemer vrijgesteld is en er sprake is van vervaardiging van een nieuw goed.
50 M. Nusmeier, ‘Gemeente Vlaardingen: toch geen integratieheffing’, WFR/540, p.1
51 R.N.G. van der Paardt, ‘Actualiteiten onroerend goed en omzetbelasting (BTW)’, TFO, 2013/124.3. p.7
19
De integratieheffing in de Btw-richtlijn is gebaseerd op het neutraliteitsbeginsel en heeft een facultatief karakter. Zo is deze van toepassing op vrijgestelde ondernemers die een bedrijf voert, geen recht heeft op aftrek en vrijgesteld is.
De discussie die was ontstaan rondom de strijdigheid van de integratieheffing in de Wet OB is gedeeltelijk opgehelderd. Het HvJ EU heeft geoordeeld dat over wordt geheven wanneer een goed op eigen grond en door een derde is vervaardigd. Ook oordeelde zij dat over de grond alleen wordt geheven voor zover die belastingplichtige over die waarde en kosten nog geen btw heeft betaald. Dit betekent dat maatstaf van heffing slechts wordt verminderd met de waarde waar eerder btw over is betaald. Bij een waardestijging van de grond dient vindt er alsnog een integratieheffing plaats, maar dan over de waarde
vermeerdering. De integratieheffing zoals geïmplementeerd in de Wet OB is niet in strijd met de Btw-richtlijn maar moet wel minder ruim worden toegepast. Een aanpassing die mogelijk voor toekomstige heffingen minder hoog in de kosten kan oplopen.
Hoofdstuk 3 De toepassing van de integratieheffing in Europese landen
3.1 Inleiding
Binnen de Europese Unie richten de 27 lidstaten hun eigen btw-wet in aan de hand van de Btw-richtlijn. Vanwege het facultatieve karakter van sommige regelingen in de Btw-richtlijn hebben de lidstaten de keuze deze regelingen niet te implementeren. Zo heeft de
integratieheffing, zoals in hoofdstuk 2 behandeld, een facultatief karakter. Van de 27 lidstaten in de Europese Unie hebben, volgens het International Bureau of Fiscal Documentation (hierna: IBFD)52, 12 lidstaten er voor gekozen de integratieheffing in hun wet te
implementeren: België, Denemarken, Griekenland, Finland, Frankrijk, Hongarije,
Luxemburg, Nederland, Portugal, Spanje, Tsjechië en Zweden.53 In dit hoofdstuk zullen de lidstaten Frankrijk, Portugal en België worden behandeld. De keuze voor deze landen is gebaseerd op het verschil in ligging en grote van het land. Verder zal een lidstaat worden behandeld zonder integratieheffing, het Verenigd Koninkrijk. Waarom heeft zij niet voor de integratieheffing gekozen en hoe wordt wel de fictieve levering gecorrigeerd?
In dit hoofdstuk wordt onderzocht hoe de integratieheffing in andere landen wordt toegepast en waarin zij met de Wet OB en de Btw-richtlijn verschillen. Eerst zal de wet van de lidstaat worden geciteerd en verklaard, vervolgens zullen de wetten met elkaar worden vergeleken door deze te toetsen aan het begrip ‘terbeschikkingstelling van stoffen’ en de zinsnede ‘waaronder grond is begrepen’. Aan de hand van de Topical Analyses54 wordt verder in gegaan op de wet. Vervolgens zal worden bekeken of de lidstaat op een andere manier de fictieve levering corrigeert en of Nederland hier een voorbeeld aan kan nemen.
3.2 Toetsen van de wet
Het toetsen van de wet zal gebeuren aan de hand van twee elementen. In art. 3 lid 9 Wet OB is het vervaardigingscriterium beschreven. Hierin komt de zinsnede ‘welke in opdracht zijn vervaardigd’ voor, dit kan gelijk gesteld worden aan een vervaardiging door een derde. In het eerste deel van de vergelijking wordt onderzocht of de integratieheffing ook van toepassing is wanneer het goed door een derde is vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen. Dit zal worden onderzocht door te zinnen te ontleden en begrippen te verklaren. Bij het toetsen
52 International Bureau of Fiscal Documentation: zij publiceren rechtsvergelijkende informatie over alle
belastingstelsels ter wereld via het Platfom op de site www.ibfd.org en op locatie in Amsterdam.
53 Art. 18, sub a, VAT Directive 2006/112, IBFD 2012
54 De Topical Analyses is het commentaar van de auteur op de wet van de desbetreffende lidstaat. Hierin
staat een uitleg en ondersteunende opmerkingen.
21
van de grondcomponent wordt nagegaan of de grond tot de maatstaf van heffing wordt gerekend. Als we uitgaan van het feit dat de HvJ EU heeft geoordeeld dat de grond tot de heffing behoort, gaan we vanuit dat in de wet van de lidstaat dit ook zo is, tenzij dit expliciet anders is aangegeven of dit niet uit de wet van de lidstaat op te maken valt.
Om een verdere vergelijking te kunnen maken aan de hand van de Topical Analyses van het IBFD, is het van belang allereerst na te gaan wat het commentaar is bij de
integratieheffing van art. 3 lid 3 sub b en lid 9 Wet OB. Zo wordt hier toegelicht dat de integratieheffing in de Wet OB een vangnet bepaling is, gericht op het tegen gaan van concurrentieverstoringen.55 Helaas wordt nergens in de Topical Analyses commentaar gegeven op art. 3 lid 9 Wet OB. Verder wordt kort ingegaan op een andere mogelijkheid om aftrek te corrigeren, de herziening56. Landen hebben verder de mogelijkheid om de herziening uit te breiden via art 189 Btw-richtlijn.
3.3 Frankrijk
3.3.1 De integratieheffing in de Franse Wet
De integratieheffing van artikel 18, sub a Btw-richtlijn is in Frankrijk opgenomen onder artikel 257 (II)(1)(2) van de Code Général des Impôts57, deze beschrijft als volgt: ‘The following are considered as supply of goods for consideration: (2)The application by a taxable person for the purposes of his business of goods produced, constructed, extracted, processed, purchased, imported or which were the subject of an intra-Community acquisition in the course of such business, where the acquisition of such goods from another taxable person, deemed to have been made at the time of the application, would not entitle him to a full deduction, as the right of deduction of the tax applicable to the goods is subject to an exemption or limit or may be subject to adjustment; this condition is applicable in particular to the application of goods to transactions which are outside the scope of application of VAT.’
In vergelijking met art. 18, sub a Btw-richtlijn kan worden geconcludeerd dat alle begrippen zijn overgenomen en de integratieheffing in haar volledige vorm wordt toegepast. De integratieheffing wordt in de Franse BTW wet gezien als een vangnet, beschreven in de Topical Analyses58, net zoals in de Topical Analyses van Nederland.
3.3.2 Vergelijking met de Btw-richtlijn en de Wet OB
55 M Gabriel, ‘Netherlands Value Added Taxation – Topical Analyses’, IBFD 2012, par. 3.1.3.11 56 Herziening uitgebreid beschreven in par. 4.4.
57 French General Tax Code – de Franse wet op de omzetbelasting
58 V. Alvarez-Le Mentec,‘France – Value Added Taxation – Topical Analyses’, IBFD 2012, par. 3.1.3.11 ‘
22
De voorwaarden die in de Btw-richtlijn worden gegeven, dat de ondernemer geen volledig recht op aftrek heeft en een goed vervaardigd, zijn in de Franse wet terug te vinden. In artikel 3 lid 9 Wet OB is opgenomen dat de integratieheffing ook van toepassing is wanneer een goed is vervaardigd door een derde in opdracht van de belastingplichtige waarbij stoffen ter beschikking is gesteld. In de Franse Wet wordt niet expliciet gesproken van een derde of het in opdracht vervaardigen van goederen. Bij de vertaling van de wet staat ‘is vervaardigd’, zoals beschreven in 18 sub a Btw-richtlijn. Hieruit kan ik opmaken dat dit ook onder het laten vervaardigen door een derde valt. Wanneer de Franse wetgever alleen het vervaardigen van een goed door de ondernemer zelf had bedoeld, had hier ‘heeft vervaardigd’ gestaan.
Met betrekking tot de grondcomponent kan niet uit de wet worden opgemaakt of de grond tot de heffing wordt betrokken. Uit de Topical Analyses59 over de maatstaf van heffing en de maatstaf van heffing in art. 266(I)(c) van de CGI, is dit niet op te maken. De Franse wetgever heeft art. 74 Btw-richtlijn volledig overgenomen. Vanwege de in de 3.2 gemaakte bewering, dat tenzij expliciet staat aangegeven dat de grond niet tot de heffing wordt gerekend, concludeer ik dat de grond tot de integratieheffing behoort. Overigens is de herziening in vergelijking met Nederland hetzelfde. Hier wordt ook verschil gemaakt tussen de termijnen van onroerende en roerende goederen.
Uit de vorige beweringen kan ik opmaken dat Frankrijk art. 18, sub a Btw-richtlijn op dezelfde wijze als Nederland heeft geïmplementeerd. In vergelijking met de Franse Wet is ook art. 3-3-a met betrekking tot de onttrekkingen geïmplementeerd. De ‘self-supply’ wordt belast, ook bij diensten, net zoals in art. 4 Wet OB is geregeld.
3.4 Portugal
3.4.1 De integratieheffing in de Portugese wet
De integratieheffing van artikel 18, sub a Btw-richtlijn is in Portugal opgenomen onder artikel 3, lid 3, sub g Codigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado60, deze beschrijft als volgt: ‘The use of goods by a taxpayer in an exempt activity as well as use by the company of the goods referred to in no. 1 of article 21, when, in regard to these goods or the elements that comprise them, there has been a total or partial tax deduction’.
Volgens het IBFD is hierin zowel sub a als b van artikel 18 Btw-richtlijn in art. 3, lid 3 sub g geïmplementeerd. De vereisten die hier worden genoemd zijn dat de goederen in
vrijgestelde activiteit worden gebruikt, maar ook de goederen genoemd in art. 21 waarvoor
59 V. Alvarez-Le Mentec, ‘France – Value Added Taxation – Topical Analyses’, IBFD 2012, par. 6.1.3. 60 Wet op de omzetbelasting van Portugal
23
geheel of gedeeltelijk aftrek is genoten. Deze laatste zin is opmerkelijk aangezien in de Btw-richtlijn de goederen waar recht op aftrek is, in principe niet tot de wet worden gerekend.
3.4.2 Vergelijking met de Btw-richtlijn en de Wet OB
Wanneer de vergelijking wordt gemaakt tussen de Portugese integratieheffing en die in de Btw-richtlijn en de Wet OB vallen er meerdere elementen op. De wet spreekt van het
‘gebruik’ van goederen. Dit is een zeer ruim begrip. De vervaardiging zie ik niet als gebruik, aangezien gebruik pas aanvangt na de ingebruikname, wat weer na vervaardiging plaatsvindt. Verder wordt ook niet gesproken van het ter beschikking stellen van stoffen door een derde. Mogelijk is veel jurisprudentie over de reikwijdte van de integratieheffing in de Portugese wet. Een ander opmerkelijk verschil is de titel van de Topical Analyses61 is ‘Transfer from taxable to non-taxable activity’, wat verwarrend is aangezien hieruit is op te maken dat een bestemmingswijziging plaatsvindt. In principe wordt het goed vervaardigd en vervolgens gebruikt bij de vrijgestelde prestaties die de ondernemer verricht. De situatie die hier wordt beschreven is wanneer het al in eigen gebruik vervaardigde goed dat voor belaste prestaties wordt gebruikt, wijzigt naar gebruik bij vrijgestelde prestaties. Dit wordt ook gecorrigeerd via de herziening. Verder wordt in de Topical Analyses toegelicht dat het artikel gericht is op ‘self-supply’, zelf vervaardiging gevolgd door een interne levering. Hier wordt beschreven dat ‘self-supply’ aan btw onderworpen is wanneer de ondernemer de voorbelasting in aftrek heeft mogen brengen. Daar artikel 18, sub a, Btw-richtlijn voor de toepassing van de
integratieheffing als eis stelt dat de ondernemer geen recht heeft op aftrek van voorbelasting, lijkt mij dat de bepaling verschilt met die van de Wet OB. Ik ben van mening dat de
integratieheffing hier gedeeltelijk is geïmplementeerd. Overigens verwijst de EU derictive naar art. 18, sub b, Btw-richtlijn, deze spreekt van een fictieve levering wanneer er sprake is van ‘privégebruik’. Bij het verwerven of bestemmen, zoals in dit artikel beschreven, was er sprake van recht op aftrek, maar het goed wordt vervolgens voor vrijgestelde prestaties gebruikt. Concluderend dat hier eerder artikel 18, sub b, Btw-richtlijn is geïmplementeerd zal ik niet verder in gaan op de vergelijking met de artikel 3 lid 9 Wet OB aangezien ik van mening ben dat hier niet de integratieheffing wordt toegepast zoals in de Wet OB.
Portugal kent ook de herziening, geregeld in art. 24 Portugese Wet. Via de herziening wordt de te veel of te weinig afgetrokken belasting hersteld, ook de mogelijkheid om
belastingvoordeel te verkrijgen bij wijziging van belaste naar vrijgestelde prestaties wordt
61 M.A.G Caballero, Braz, M. en Berckmoes, B., ‘Portugal Value Added Taxation – Topical Analyses’, IBFD
2012, par.
24
beperkt. Zo wordt ook op deze manier de belastingneutraliteit behouden. Hoe echter de vrijgestelde ondernemer een heffing krijgt om de neutraliteit te behouden, zonder het voorvallen van een bestemmingswijziging, is niet terug te vinden. Portugal heeft via de toepassing van art. 189 Btw-richtlijn deze uitgebreid. Zoals de titel van de Topical Analyses vermelde is er sprake van een bestemmingswijziging. Hieruit kan worden opgemaakt dat Portugal vooral de herziening als ‘hoofd’ correctiemechanisme gebruikt en de
integratieheffing als extra heffing tegen de concurrentieverstoring bij een vrijgestelde activiteit. Ik ben van mening dat dit voor Nederland geen toevoeging geeft om de herziening net zo uit te breiden als Portugal. Via integratieheffing wordt de vrijgestelde ondernemer gecorrigeerd vanwege het ontbreken van bepaalde btw componenten en via de herziening vindt er een correctie plaats op de te veel of te weinig af getrokken btw na een
bestemmingswijziging.
3.5 België
3.5.1 De integratieheffing in de Belgische wet
De integratieheffing van artikel 18, sub a Btw-richtlijn is in België opgenomen onder artikel 12, §1, 3° Wetboek van de Belasting over de toegevoegde waarde (hierna: W.B.T.W.), deze beschrijft als volgt: ‘Met een levering onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld:
ingebruikneming door een belastingplichtige, als bedrijfsmiddel, van een goed dat hij anders dan als bedrijfsmiddel heeft opgericht, heeft laten oprichten, heeft vervaardigd, heeft laten vervaardigen, heeft verkregen of heeft ingevoerd of waarvoor, met toepassing van de belasting, te zijnen bate zakelijke rechten in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, werden gevestigd of aan hem werden overgedragen of wederovergedragen, wanneer voor dat goed of de bestanddelen ervan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van belasting is ontstaan’.
In vergelijking met artikel 18 sub a Btw-richtlijn kan worden geconcludeerd dat de Belgische wetgever niet alle begrippen heeft overgenomen. Zo is de heffing van toepassing wanneer het recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van belasting is ontstaan. Wel komt duidelijk naar voren dat het laten vervaardigen van een goed als belaste levering wordt
beschouwd. Art. 12 W.B.T.W. is volgens de Topical Analyses62 gericht op het ‘self-supply’.
3.4.2 Vergelijking met de Btw-richtlijn en de Wet OB
62 P. Wille, ‘Belgium – Value Added Taxation – Topical Analyses’, IBFD 2012, par. 3.2.2.
25
In art. 12 W.B.T.W. worden verrichtingen ‘om niet’ gelijkgesteld met levering van goederen onder bezwarende titel.63 Bij deze verrichtingen ontbreekt de vergoeding. De onttrekkingen in dit artikel benoemd, hebben tot doel te vermijden dat goederen in het eindverbruik terecht komen zonder effectief te zijn belast. Het totale artikel ziet in op verworven of vervaardigde goederen waarvan btw is afgetrokken maar vervolgens voor eigen doeleinden worden gebruikt.
Een opmerkelijk verschil is dat de integratieheffing in de W.B.T.W. alleen van toepassing is wanneer er voor dat goed of de bestanddelen ervan recht op aftrek is ontstaan. Dit betekent dat bij de vervaarding van het goed aftrek is genoten dat moet worden
gecorrigeerd. Wulp merkt in zijn artikel64 op dat er zonder aftrek geen sprake is van de integratielevering. Hij oordeelt dat de integratieheffing van België in strijd is met de richtlijn, omdat deze slechts van toepassing is op het in eigen bedrijf vervaardigen van roerende goederen. Hier kan ik mij niet (helemaal) in vinden omdat met ‘laten vervaardigen’ het vervaardigen van een goed door een derde wordt bedoeld, niet alleen in eigen bedrijf. Echter vallen onroerende goederen niet onder art. 12 §1, 3° W.B.T.W., dit is vermeld in de Topical Analyses. De overige leden van art. 12 zijn ook gericht op de onttrekkingen van roerende goederen. De toepassing van de integratieheffing in de W.B.T.W. is anders dan in de Wet OB. Het heeft hier namelijk betrekking op goederen die eerst niet bestemd waren als
bedrijfsmiddel. In vergelijking met de integratieheffing in de W.B.T.W. heeft art. 3 lid 3 sub b betrekking op de vervaardiging van goederen bestemd voor bedrijfsdoeleinden.
De Belgische wet benoemt bedrijfsmiddelen en verwijst in de wettekst naar artikel 9 W.B.T.W., waar zakelijke rechten zijn geregeld. In het artikel betreft de maatstaf van heffing, art. 33 §1 1 W.B.T.W., wordt verwezen naar art. 26 en 28 W.B.T.W. waar de uitzonderingen staan beschreven. De grond wordt niet in de uitzondering van art. 28 benoemd. Bovendien staat in de Topical Analyses65 bij de definiëring van goederen vermeld dat sinds 1 januari 2011 de grond ook tot het gebouw behoort. Er kan dus worden geconcludeerd dat de grond tot de maatstaf van heffing behoort.
De herziening is geregeld in art. 48 W.B.T.W. Erg uitgebreid is de wet echter niet. De herziening is in twee onderdelen geregeld, waar roerende en onroerende goederen voor in aanmerking wanneer zij binnen een termijn van functie wisselen. De overgang van belast naar
63 www.vdvaccountants.be, ‘Het optrekken van een gebouw door een aannemer voor prive gebruik, bestemd
voor verkoop en/of verhuur – bespreking in PB en BTW’, p.6
64 M.D.J. van der Wulp, ‘Integratielevering: schaap in wolfskleren!’, Tribuut, 2009, nr. 3, par. 2. 65 P. Wille, ‘Belgium – Value Added Taxation – Topical Analyses’, IBFD 2012, par. 3.2.1.2
26
vrijgesteld, of andersom. De integratieheffing van art. 12 W.B.T.W. heft waarschijnlijk over voldoende mogelijkheden van vervaardiging en onttrekking om zo de aftrek te corrigeren.
Of Nederland de integratieheffing zo zou moeten implementeren als België, is in twijfel te nemen. Art. 12 W.B.T.W. ziet in op de verandering van bestemming van
bedrijfsmiddel en de onttrekking naar privé. Niet per se op de verstoring die wordt behaald door specifiek de vrijgestelde ondernemers. Overigens worden de onroerende goederen niet tot de heffing gerekend, waardoor een belangrijk element in de concurrentieverstoring niet wordt voorkomen. De ondernemer die belaste prestaties verricht wordt in de Wet OB via andere wetten belast bij onttrekkingen of privé gebruik (3-3-a) of herziening.
3.6 Verenigd Koninkrijk
Het Verenigd Koninkrijk is een van de 15 lidstaten die op basis van het facultatieve karakter niet heeft gekozen voor de implementatie van artikel 18, sub a, Btw-richtlijn in haar ‘VAT ACT 1994’66. Op de site van het HRCM67 staat beschreven hoe het Verenigd Koninkrijk ‘self-supply’ belast. Als voorbeeld geeft de HRCM wanneer een autodealer een auto uit eigen bedrijf door een werknemer in het weekend privé laat gebruiken. Deze onttrekking moet worden belast met btw over de waarde gebaseerd op de kosten die worden gemaakt voor privégebruik, maar ook de kosten van de afwaardering, reparaties en overige bedrijfskosten.68 Een ander soort ‘self-supply’ is bij van de bouw van onroerende goederen. Bij punt 24 van HMRC Notice 70869 wordt beschreven hoe de ‘self-supply’ op onroerende zaken moet worden belast. Wanneer arbeid van eigen werknemers wordt gebruikt voor eigen bedrijfsdoeleinden bij:
- de bouw van onroerende goederen, of; het verlengen, wijzigen of bouwen van een bijgebouw van een gebouw zodanig dat de werkzaamheden het vloeroppervlak met 10 procent of meer verhoogt, of; het construeren van grote projecten
en de waarde van arbeid meer dan 100.000 pond is,
dan wordt het gezien als een fictieve levering en moet de btw voor deze diensten worden opgenomen in de belastingaangifte. Echter hoeft er geen btw in rekening worden gebracht wanneer het werk vrijgesteld is. Hieruit kan worden geconcludeerd dat de btw die de vrijgestelde ondernemer niet kan aftrekken, de btw op de bouwkosten is.
66 Value Added Taxation Act – Wet op de omzetbelasting Verenigd Koninkrijk 67 Her Majesty’s Revenue & Customs – de Belastingdienst van Engeland 68 HMRC - VAT Notice 700/57, in de Wet OB onder art. 3 lid 3 a
69 http://customs.hmrc.gov.uk/ – Notice for Buildings and Constructions – November 2011
27
Volgens de EU derictive van het IBFD is artikel 18 sub b Btw-richtlijn, de
gelijkstelling van een levering bij privégebruik, wel een fictieve levering in de Engelse Wet. Het IBFD geeft in de Topical Analyses70 het volgende commentaar: ‘Where certain specified goods, currently stationery in business which is not fully taxable, and motor cars, are
acquired or produced by a person in the course of a business carried on by him and: - are neither supplied to another person nor incorporated in other goods produced in the course of that business; but
- are used by him for the purpose of a business carried on by him,
they are to be treated as both supplied to him for the purpose of that business and supplied by him in the course of that business.’
Ook hier komt naar voren dat leveringen, vervaardigd in eigen bedrijf en gebruikt in het kader van het bedrijf, als belaste leveringen moeten worden aangemerkt. De Topical Analyses bevestigen het feit dat leveringen vervaardigd in eigen bedrijf ook belast moeten worden, zoals ook beschreven door het HMRC. De vrijgestelde ondernemer heeft hier echter wel het voordeel niet belasting te behoeven te betalen over de loonkosten.
Met betrekking tot de herziening in het Verenigd Koninkrijk wordt toegepast op bepaalde goederen die zijn opgesomd onder par. 12.1.1.2 Capital Goods in de Topical Analyses. Deze is van toepassing op onroerende goederen maar ook op dat deel dat zelf aan de ondernemer is geleverd (self-supplied). Vergeleken met de Btw-richtlijn is de herziening volledig geïmplementeerd en zorgt er dan ook voor dat mogelijk voordeel dat ontstaat bij de overgang van belaste naar vrijgestelde prestaties wordt gecorrigeerd.
Opmerkelijk is dat de Verenigd Koninkrijk veel soorten self-supply belasten en ook via de herziening de mogelijkheid op voordeel wegneemt. De reden dat zij niet voor de integratieheffing hebben gekozen, heb ik helaas niet terug kunnen vinden in de parlementaire geschiedenis van het Verenigd Koninkrijk. Mogelijk vond de wetgever dat de
belastingneutraliteit ook werd behaald met de herziening en de heffingen op ‘self-supply’.
3.7 Conclusie
In het hoofdstuk is de vraag behandeld hoe de integratieheffing in andere landen wordt toegepast en waarin zij met de Wet OB en Btw-richtlijn verschillen. Van de 27 lidstaten die de Europese Unie kent, hebben 12 lidstaten de integratieheffing geïmplementeerd. Aan de hand van de vergelijkingen kan er worden geconcludeerd dat van 2 van de 3 besproken
70 C. D. Woodward, ‘United Kingdom Value Added Taxation - Topical Analyses’, IBFD 2012, par. 3.2.2
28
lidstaten, waarvan het IBFD meent de integratieheffing in de wet te hebben geïmplementeerd, dit op een andere wijze dan Nederland en Frankrijk hebben toegepast.
In Frankrijk is de wet in vergelijking met de Wet OB overeenkomstig
geïmplementeerd en, voor zover onderzocht, toegepast. De integratieheffing in de Portugese en Belgische wet is echter niet overeenkomstig de Wet OB en de Btw-richtlijn. In de
Belgische wet is de integratieheffing van toepassing wanneer de ondernemer recht heeft op aftrek van voorbelasting. Hier ben ik van mening dat bij deze lidstaat niet 18 sub a Btw-richtlijn is geïmplementeerd maar 18 sub b Btw-Btw-richtlijn. In de Portugese wet is de
integratieheffing van toepassing op een belastingplichtige in een vrijgestelde activiteit. Er is sprake van een bestemmingswijziging die ook door de Topical Analyses worden beschreven. De herziening van Portugal wijst erop dat de Portugese wet de integratieheffing zeer beperkt toepassen vanwege het ontbreken van het ‘vervaardigen’ van een goed dat in de wet is beschreven, maar slechts het gebruik. Vandaar dat de Portugese wet de herziening heeft uitgewerkt en als hoofd correctiemechanisme dient. In België lijkt de vrijgestelde ondernemer niet te worden gecorrigeerd, alleen van toepassing wanneer van te voren van aftrek is genoten. De herziening wordt in beperkte mate toegepast, maar beslaat de integratieheffing via het algemene begrip ‘gebruik’ een groot aantal ondernemers. Of Nederland een de
integratieheffing op eenzelfde moet implementeren als deze 2 lidstaten, kan ik helaas niet oordelen. De informatie over de belastingneutraliteit in België en Portugal heb ik niet beschikbaar. Wel ben ik van mening dat de herziening niet behoeft te worden uitgebreid. De integratieheffing corrigeert het voordeel zodat de ‘normale’ ondernemer niet
weggeconcurreerd wordt door praktische vrijgestelde ondernemers. Dit doet de herziening niet.
In het Verenigd Koninkrijk is de integratieheffing niet toegepast. Wel heffen ze btw over de ‘self-supply’. Zo worden de leveringen van goederen die de ondernemer vervaardigt en vervolgens in het kader van eigen bedrijf in gebruik neemt, belast. De vrijgestelde
ondernemer kan de btw op materiaal niet in aftrek brengen, mist de btw van de loonkosten. Wat voor de Engelse ondernemer een voordeel oplevert. Blijkbaar ondervindt het Verenigd Koninkrijk niet in die mate concurrentieverstoring dat zij de integratieheffing wil invoeren. De herziening en heffingen via de onttrekking e.d. zijn voldoende om de ‘self-supply’ te corrigeren. Misschien dat Nederland zich wel te druk maakt om de belastingneutraliteit!
Hoofdstuk 4 De toekomst van de integratieheffing
4.1 Inleiding
Uit het voorgaande hoofdstuk is gebleken dat de integratieheffing niet in iedere lidstaat van de Europese Unie wordt toegepast. Zo blijkt dus dat de belastingneutraliteit ook op een andere wijze kan worden gehandhaafd. Om in de conclusie uiteindelijk aanbevelingen te kunnen doen wordt in dit hoofdstuk onderzocht welke mogelijkheden er zijn betreffende de integratieheffing en wat deze mogelijkheden voor gevolgen hebben voor de
belastingneutraliteit en de inkomsten van de overheid. Zo wordt bekeken hoe (en of) de integratieheffing het beste toegepast kan worden in de toekomst. Allereerst zal worden ingegaan op het geheel afschaffen van de integratieheffing, hierna zal gedeeltelijke
afschaffing worden besproken en vervolgens zal worden onderzocht of een herzieningsstelsel een alternatief vormt. Het hoofdstuk wordt het afgesloten met een conclusie of het wenselijk is de integratieheffing af te schaffen.
4.2 Geheel afschaffen
Een van de mogelijkheden voor de integratieheffing is om deze in de toekomst geheel af te schaffen. Afschaffing van een wet is wenselijk wanneer de wet haar doel niet haalt of
mogelijk voorbijstreeft. Het is daarom belangrijk de verschillende argumenten tegen elkaar te zetten en de gevolgen die deze afschaffing met zich mee brengt te bespreken.
4.2.1 Redenen voor afschaffing
In de vakliteratuur zijn er meerdere artikelen71 verschenen waarin auteurs uiteenzetten dat de integratieheffing moet worden afgeschaft. De marktverstoring, die zonder de integratieheffing aanwezig zou zijn, ontbreekt volgens Nieuwenhuizen.72 Het draait in de praktijk om de onroerende in plaats van roerende goederen. Bij de vrijgestelde instellingen gaat het niet om de arbeid maar om het materiaal die zij in bezit hebben, namelijk de grond. De instelling laat een gebouw vervaardigen waar vervolgens de integratieheffing op van toepassing is. Zijns inziens is het niet logisch de ondernemer te straffen omdat hij een pand op eigen grond laat
71 J.J.P. Swinkels, ‘Ontwikkelingen inzake de BTW-integratieheffing’, TFO, 2009/131, par. 6, W.A.P.
Nieuwenhuizen, ‘De Btw-integratieheffing onbegrijpelijk? Afschaffen dan maar!’, Belastingbrief, 2008/08, R.A. Wolf, ‘HvJ zaait verwarring over de maatstaf van integratieheffing’, NTFR, 2012/2649, J.Th. Sanders, ‘Integratie: gratie of uit de gratie?’, NTFR, 2013/887, par. 4
72 W.A.P. Nieuwenhuizen, ‘De Btw-integratieheffing onbegrijpelijk? Afschaffen dan maar!’, Belastingbrief,
2008/08.
30
vervaardigen. Een keuze om een kant-en-klaar onroerend goed aan te kopen, terwijl de ondernemer eigen grond in bezit heeft, kan onmogelijk voor concurrentieverstoring zorgen. Hier ben ik het voor een deel mee eens. Een goede koopman behaalt een voordeel door slim in te kopen, maar te zeggen dat hij daarmee handelt in strijd met het doel van de wet? Maar afschaffing kan juist een golf van vervaardiging van goederen door vrijgestelde ondernemers veroorzaken. Mogelijk dat dan de verhouding tussen roerende en onroerende goederen, door Nieuwenhuizen beschreven (99 van de 100), zal veranderen.73 Hierbij moet een kanttekening worden geplaatst. Het HvJ EU heeft kort geleden arrest gewezen in een procedure74 waarin de levering van energie ter discussie stond. Hier is geoordeeld dat door de levering van energie via zonnepanelen, wanneer de ondernemer de energie niet in eigen bedrijf kan opslaan, aan een energiemaatschappij een belastingplichtige als ondernemer wordt aangemerkt. Dit heeft gevolgen voor grote vrijgestelde instellingen die de btw op zonne-energie niet in aftrek kunnen brengen en voor de particulier die plots ondernemer wordt. De integratieheffing op het aantal roerende goederen zal daarom stijgen, het altijd veel voorkomende voorbeeld van de vervaardiging van het ziekenhuis bed kan dus worden vervangen door een voorbeeld over zonne-energie.
Een volgend argument voor gehele afschaffing van de integratieheffing is gebaseerd op de budgettaire gevolgen die deze teweeg kan brengen. Hierin geeft Van der Paardt75 een berekening van de totale inkomsten met gegevens van 2007. Er wordt uitgegaan dat de grondcomponent zo’n 80% van het totale belang van de integratieheffing vertegenwoordigt, wat een totaal geeft van €63 mln. van de €79 mln. aan inkomsten door de integratieheffing. Hierbij wil ik opmerken dat deze gegevens zeer verouderd zijn. Ondertussen heeft de economie vele klappen te verduren gehad en heeft de woningmarkt tot kort geleden haar dieptepunt bereikt. Dit heeft grote gevolgen gehad voor de bouwprogramma’s die de afgelopen jaren gepland stonden. Sinds 1 oktober 2012 is de BTW verhoogd naar 21% wat gezien de heffing wel voor een meer inkomsten zorgt. Bij afschaffing van de integratieheffing kan het verlies (inmiddels) wel oplopen tot €100 mln. Een bedrag dat op dit moment hard nodig is om het begrotingstekort te dichten, maar voor meerdere sectoren een mogelijkheid tot investeren kan betekenen. Hoewel het budgettaire gevolg in verhouding tot de totale
staatsbegroting beperkt zal zijn, acht ik het niet gegrond een wet af te schaffen op grond van dit argument. Een lage opbrengst voor de overheid moet geen reden zijn voor afschaffing.
73 W.A.P. Nieuwenhuizen, ‘De Btw-integratieheffing onbegrijpelijk? Afschaffen dan maar!’, Belastingbrief,
2008/08, par. 4
74 Hof van Justitie EU 7 maart 2013, nr. C-219/12 (Fusch)
75 R.N.G. van der Paardt, ‘De integratieheffing, integraal van toepassing?’, WFR, 2009/1338, par. 5.
31
