4.1 Inleiding
Uit het voorgaande hoofdstuk is gebleken dat de integratieheffing niet in iedere lidstaat van de Europese Unie wordt toegepast. Zo blijkt dus dat de belastingneutraliteit ook op een andere wijze kan worden gehandhaafd. Om in de conclusie uiteindelijk aanbevelingen te kunnen doen wordt in dit hoofdstuk onderzocht welke mogelijkheden er zijn betreffende de integratieheffing en wat deze mogelijkheden voor gevolgen hebben voor de
belastingneutraliteit en de inkomsten van de overheid. Zo wordt bekeken hoe (en of) de integratieheffing het beste toegepast kan worden in de toekomst. Allereerst zal worden ingegaan op het geheel afschaffen van de integratieheffing, hierna zal gedeeltelijke
afschaffing worden besproken en vervolgens zal worden onderzocht of een herzieningsstelsel een alternatief vormt. Het hoofdstuk wordt het afgesloten met een conclusie of het wenselijk is de integratieheffing af te schaffen.
4.2 Geheel afschaffen
Een van de mogelijkheden voor de integratieheffing is om deze in de toekomst geheel af te schaffen. Afschaffing van een wet is wenselijk wanneer de wet haar doel niet haalt of
mogelijk voorbijstreeft. Het is daarom belangrijk de verschillende argumenten tegen elkaar te zetten en de gevolgen die deze afschaffing met zich mee brengt te bespreken.
4.2.1 Redenen voor afschaffing
In de vakliteratuur zijn er meerdere artikelen71 verschenen waarin auteurs uiteenzetten dat de integratieheffing moet worden afgeschaft. De marktverstoring, die zonder de integratieheffing aanwezig zou zijn, ontbreekt volgens Nieuwenhuizen.72 Het draait in de praktijk om de onroerende in plaats van roerende goederen. Bij de vrijgestelde instellingen gaat het niet om de arbeid maar om het materiaal die zij in bezit hebben, namelijk de grond. De instelling laat een gebouw vervaardigen waar vervolgens de integratieheffing op van toepassing is. Zijns inziens is het niet logisch de ondernemer te straffen omdat hij een pand op eigen grond laat
71 J.J.P. Swinkels, ‘Ontwikkelingen inzake de BTW-integratieheffing’, TFO, 2009/131, par. 6, W.A.P.
Nieuwenhuizen, ‘De Btw-integratieheffing onbegrijpelijk? Afschaffen dan maar!’, Belastingbrief, 2008/08, R.A. Wolf, ‘HvJ zaait verwarring over de maatstaf van integratieheffing’, NTFR, 2012/2649, J.Th. Sanders, ‘Integratie: gratie of uit de gratie?’, NTFR, 2013/887, par. 4
72 W.A.P. Nieuwenhuizen, ‘De Btw-integratieheffing onbegrijpelijk? Afschaffen dan maar!’, Belastingbrief,
2008/08.
30
vervaardigen. Een keuze om een kant-en-klaar onroerend goed aan te kopen, terwijl de ondernemer eigen grond in bezit heeft, kan onmogelijk voor concurrentieverstoring zorgen. Hier ben ik het voor een deel mee eens. Een goede koopman behaalt een voordeel door slim in te kopen, maar te zeggen dat hij daarmee handelt in strijd met het doel van de wet? Maar afschaffing kan juist een golf van vervaardiging van goederen door vrijgestelde ondernemers veroorzaken. Mogelijk dat dan de verhouding tussen roerende en onroerende goederen, door Nieuwenhuizen beschreven (99 van de 100), zal veranderen.73 Hierbij moet een kanttekening worden geplaatst. Het HvJ EU heeft kort geleden arrest gewezen in een procedure74 waarin de levering van energie ter discussie stond. Hier is geoordeeld dat door de levering van energie via zonnepanelen, wanneer de ondernemer de energie niet in eigen bedrijf kan opslaan, aan een energiemaatschappij een belastingplichtige als ondernemer wordt aangemerkt. Dit heeft gevolgen voor grote vrijgestelde instellingen die de btw op zonne-energie niet in aftrek kunnen brengen en voor de particulier die plots ondernemer wordt. De integratieheffing op het aantal roerende goederen zal daarom stijgen, het altijd veel voorkomende voorbeeld van de vervaardiging van het ziekenhuis bed kan dus worden vervangen door een voorbeeld over zonne-energie.
Een volgend argument voor gehele afschaffing van de integratieheffing is gebaseerd op de budgettaire gevolgen die deze teweeg kan brengen. Hierin geeft Van der Paardt75 een berekening van de totale inkomsten met gegevens van 2007. Er wordt uitgegaan dat de grondcomponent zo’n 80% van het totale belang van de integratieheffing vertegenwoordigt, wat een totaal geeft van €63 mln. van de €79 mln. aan inkomsten door de integratieheffing. Hierbij wil ik opmerken dat deze gegevens zeer verouderd zijn. Ondertussen heeft de economie vele klappen te verduren gehad en heeft de woningmarkt tot kort geleden haar dieptepunt bereikt. Dit heeft grote gevolgen gehad voor de bouwprogramma’s die de afgelopen jaren gepland stonden. Sinds 1 oktober 2012 is de BTW verhoogd naar 21% wat gezien de heffing wel voor een meer inkomsten zorgt. Bij afschaffing van de integratieheffing kan het verlies (inmiddels) wel oplopen tot €100 mln. Een bedrag dat op dit moment hard nodig is om het begrotingstekort te dichten, maar voor meerdere sectoren een mogelijkheid tot investeren kan betekenen. Hoewel het budgettaire gevolg in verhouding tot de totale
staatsbegroting beperkt zal zijn, acht ik het niet gegrond een wet af te schaffen op grond van dit argument. Een lage opbrengst voor de overheid moet geen reden zijn voor afschaffing.
73 W.A.P. Nieuwenhuizen, ‘De Btw-integratieheffing onbegrijpelijk? Afschaffen dan maar!’, Belastingbrief,
2008/08, par. 4
74 Hof van Justitie EU 7 maart 2013, nr. C-219/12 (Fusch)
75 R.N.G. van der Paardt, ‘De integratieheffing, integraal van toepassing?’, WFR, 2009/1338, par. 5.
31
Swinkels, Zuidema76 en Nieuwenhuizen77 betogen verder dat het afschaffen van de integratieheffing zal leiden tot een aanmerkelijke vereenvoudiging van de Btw-regelgeving. Sterke argumentatie is dit echter niet. Als onderbouwing geven zij namelijk het voorbeeld dat de student hier moeite mee heeft en bedrijven problemen ondervinden met de plotselinge heffing dat vaak pas jaren later wordt ‘ontdekt’. Ook benoemen zij dat de onverwachtheid en onrechtvaardigheid van de integratieheffing met afschaffing verdwijnt.
4.2.2 Afschaffen gerechtvaardigd?
Afschaffen van een wet is gerechtvaardigd wanneer zij haar doel niet behaalt. Het doel van de integratieheffing zoals beschreven in 2.2.3., is het tegengaan van concurrentievoordeel dat ontstaat wanneer een goed zelf of door een derde wordt vervaardigd ten opzichte van het kant-en-klaar aanschaffen van een goed bij een derde. Er kan zeker worden geconcludeerd dat de integratieheffing haar doel behaalt, aangezien er een extra heffing is over de componenten die de vrijgestelde ondernemer met zelf vervaardiging acht te vermijden. Maar in sommige gevallen wordt de grond bij een volgende vervaardiging nogmaals in de heffing betrokken waardoor cumulatie optreedt. Cumulatie is niet gewenst en zelfs niet toegestaan, vooral gezien de werking van de btw, de heffing over de toegevoegde waarde. Zo past Nederland een heffing toe die tot meer heffingsmomenten en belastingdruk leidt dan nodig en wenselijk.78 Helaas is het voorkomen van cumulatie in een stelsel haast onmogelijk.
Afschaffing van de wet kan er voor zorgen dat de vrijgestelde ondernemer juist goederen in eigen gebruik zelf gaat vervaardigen. Nu bedrijven in problemen verkeren door de slechte economie, is het voor de ondernemer juist voordelig om op bepaalde posten te gaan besparen. Dit gaat tegen het neutraliteitsbeginsel van de Btw-richtlijn in en kan dus niet wenselijk zijn.
4.3 Het aanpassen van de integratieheffing
Sommige auteurs79 pleiten voor het aanpassen van de integratieheffing. Mogelijkheden die zij aankaarten zijn het afschaffen van art. 3 lid 9 Wet OB of de zinsnede ‘waaronder grond is begrepen’ weg te laten.
76 J.P.P. Swinkels, ‘Ontwikkelingen inzake de btw integratieheffing’, TFO, 2009/131, par. 6.
77 W.A.P. Nieuwenhuizen, ‘De Btw-integratieheffing onbegrijpelijk? Afschaffen dan maar!’, Belastingbrief,
2008/08, par. 4.
78 D.J. Boswinkel en van Kreijl, S., ‘Toen was de integratieheffing heel gewoon...’, WFR, 2010/616, par. 11 79 M.D.J. van der Wulp, ‘Integratielevering: schaap in wolfskleren!’, Tribuut, 2009, nr. 3
32
4.3.1 Afschaffen van art. 3 lid 9 Wet OB
Met het afschaffen van art. 3 lid 9 Wet OB moet allereerst worden bekeken of het
gerechtvaardigd is om deze af te schaffen. Zorgt de wet met de zinsnede ‘met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen [wordt] gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen’ voor het tegengaan van de mogelijke concurrentieverstoring? Het ‘terbeschikkingstelling van stoffen’ en ‘vervaardigen’ zijn twee verschillende begrippen die in art. 3 lid 9 Wet OB worden genoemd. Bij het ter beschikking stellen koopt de ondernemer zelf stoffen in en stelt deze aan een ondernemer (derde)
beschikbaar. Hier wordt, mijns inziens, geen belasting ontweken aangezien er op de stoffen btw drukt. Mogelijk zorgt dit voor een gering voordeel in het afdragen van de btw maar de ondernemer ontwijkt het niet, het is een goede koopman. Mogelijk kan wel belastingvoordeel ontstaan wanneer de ondernemer het materiaal eerst met aftrek van btw heeft aangeschaft, vanwege het verrichten van belaste prestaties, en vervolgens vrijgestelde prestaties gaat verrichten. Dit voordeel kan in de eerste vijf jaren deels via de herziening worden
gecorrigeerd, later kan het voordeel wel blijven bestaan. Deze concurrentieverstoring wordt via lid 9 dan gecorrigeerd. Het is ook mogelijk dat een voordeel ontstaat via de koop- aannemingsovereenkomst, zoals eerder vermeld in par.2.3.3.2. Dit wordt pas later weer gecorrigeerd waardoor het voor de vrijgestelde ondernemer voor financiering een voordeel oplevert.
4.3.2 ‘Waaronder grond is begrepen’
Met het amendement van Protheine en Nooteboom80 is het unierechtelijke begrip
‘vervaardigen’ in een zelfstandig lid in de Wet OB gevoegd. In de toelichting bij het Voorstel van de Zesde richtlijn wordt geschreven dat ‘hetzelfde doel bereikt had kunnen worden door een herziening van de reeds eerder toegepaste aftrek, doch om redenen van
belastingneutraliteit en eenvoud de voorkeur werd gegeven aan een gelijkstelling met een belaste levering’.81 Overigens wordt niet duidelijk betoogd waarom uiteindelijk toch is gekozen voor de integratieheffing en niet voor de herzieningsregels. Zoals in 2.3.1 al kort benoemd was door de Tweede Kamer geoordeeld dat de zinsnede ‘waaronder grond is begrepen’ niet aan de integratieheffing behoefde te worden toegevoegd. Dit omdat was gebleken dat ook in de sfeer van het onroerend goed het achterwege laten van deze zinsnede niet tot ernstige concurrentieverstoring zou leiden. Het enige waar het toe zou leiden was een
80 Kamerstukken II 1977/78, 14 887, nr. 18 81 V-N, nr. 18A, 15 september 1973
33
ruimer toepassingsgebied zonder dat het belang ervan werd vergroot. Overigens zou dit ook leiden tot praktische problemen bij de Belastingdienst. Deze twee stukken benadrukken de twijfelachtige toevoeging van art. 3 lid 9 Wet OB.
Volgens Nieuwenhuizen82 heeft de integratieheffing alleen betrekking op de
grondcomponent bij de vervaardiging van onroerende zaken. Aangezien hij acht dat deze in strijd is met de Europese Richtlijn, moet de integratieheffing worden afgeschaft. Echter nu het HvJ EU arrest heeft gewezen in de zaak Gemeente Vlaardingen, waar is geoordeeld dat de grondcomponent niet in strijd is met de Btw-richtlijn, is zijn argument gedeeltelijk verworpen. De maatstaf van heffing is met de zinsnede ‘voor zover die belastingplichtige over die waarde en kosten nog geen btw heeft betaald’ wel beperkt. Volgens Nusmeier83 wordt met ‘betaald’ bedoeld: de btw die niet in aftrek is gebracht en is de grond waarover reeds btw betaald is wel tot de maatstaf van heffing kan worden gerekend, maar alleen voor de waarde waarover niet eerder btw werd betaald. Zo kan dus worden gelezen dat alleen de waarde toevoeging van de grond tot de integratieheffing wordt gerekend.
Het budgettaire verlies, wanneer grondcomponent zal worden afgeschaft, zou volgens Van der Paardt84 €63 mln. zijn. Echter, nu de grondcomponent in de maatstaf van heffing is beperkt zullen de inkomsten minder zijn. Hoe veel dit zal zijn is helaas niet te berekenen. Wanneer in de toekomst blijkt dat de inkomsten der mate verminderd zijn, kan worden afgevraagd of de zinsnede ‘waaronder grond is begrepen’ nog van belang zal zijn.
Is het echter gewenst de grondcomponent af te schaffen? De btw is de heffing over de toegevoegde waarde. Wanneer de waarde van de grond is gestegen en is het bij de levering van het onroerende goed terecht deze via de integratieheffing alsnog te belasten. Het voordeel dat de ondernemer door het al in bezit hebben van de grond heeft, zal worden gecorrigeerd zodat de concurrentieverstoring wordt tegen gegaan.
4.4 Herziening als mogelijk alternatief
Een ondernemer die belaste prestaties verricht mag de btw die bij hem in rekening wordt gebracht aftrekken. Het is mogelijk dat te veel of te weinig btw in aftrek is gebracht, wanneer de verwachte bestemming van de gekochte goederen afwijkt van de daadwerkelijke. Bij niet- investeringsgoederen wordt de in aftrek gebrachte btw volledig herzien in het tijdvak van
82 W.A.P. Nieuwenhuizen, ‘De Btw-integratieheffing onbegrijpelijk? Afschaffen dan maar!’, Belastingbrief,
2008, nr. 08
83 M. Nusmeier, ‘Gemeente Vlaardingen: toch geen integratieheffing’, WFR, 2013/540, par. 2 84 R.N.G. van der Paardt, ‘De integratieheffing, integraal van toepassing?’, WFR, 2009/1338, par. 5.
34
ingebruikneming.85 Bij investeringsgoederen is de mogelijkheid om herzieningstermijn op te nemen van vijf jaar vanaf moment van verkrijging of vervaardiging; of vijf jaar vanaf moment van ingebruikneming.86 Nederland heeft gekozen voor herziening vanaf het moment van ingebruikneming, maar de herzieningstermijn bedraagt geen vijf of tien volle jaren, wat in strijd is met de communautaire herzieningsregels.87 De artikelen88, gericht op de herziening, bepalen dat in het jaar van ingebruikneming de totale in rekening gebrachte btw herzien moet worden. Dit betekent dat het ‘ineens’ corrigeren van de integratieheffing al door de
herziening wordt gedaan. Volgens Van der Wulp89 hebben we de integratieheffing in Nederland dus helemaal niet nodig.
Zoals hiervoor in paragraaf 4.3.2 beschreven is werd in het Voorstel van de Zesde richtlijn geoordeeld dat met de herziening hetzelfde doel bereikt had kunnen worden. Echter vanwege belastingneutraliteit en eenvoud werd voor de integratieheffing gekozen. Ook in het arrest90 Gemeente Leusden en Holin Group werd de volgende opmerking gemaakt: ‘Zoals de regeringen die opmerkingen hebben ingediend en de Commissie hebben uiteengezet, zijn de gelijkstelling met een levering onder bezwarende titel overeenkomstig art. 6 lid 7 sub a Zesde richtlijn en herziening als bedoeld in artikel 20 lid 2 deze richtlijn twee mechanismen met hetzelfde economische effect, namelijk dat de belastingplichtige wordt gedwongen de bedragen te betalen die overeenkomen met de aftrek waar hij recht op had’. Uit deze zin blijkt dat de integratieheffing een correctiemechanisme is aangezien de belastingplichtige de te veel afgetrokken btw moet terug betalen. Het enige verschil tussen herziening en
integratielevering is dat eerste voorziet in gespreide terugbetaling en de tweede een eenmalige terugbetaling veronderstelt. Echter met de beantwoording van de prejudiciële vraag91 werd er geoordeeld dat de integratieheffing geen correctiemechanisme is92, slechts een extra heffing om de belastingneutraliteit te behouden. Maar kan de herziening wel worden gezien als een eenzelfde regeling als de integratieheffing?
Door de spreiding van het aantal jaren die artikel 187 Btw-richtlijn voorschrijft, is het mogelijk dat er voordelen of nadelen ontstaan wanneer de ondernemer de verwachting heeft het goed belast (of onbelast) te gaan gebruiken, maar later blijkt deze onbelast (of belast) in
85 artikel 15 lid 4 Wet OB 86 artikel 187 Btw-richtlijn
87 Conclusie A-G van Hilten 13 oktober 2008, nr.08/00829, NTFR 2008/2551 88 art. 15 lid 4 Wet OB en art. 15 lid 6 Wet OB jo. art. 12 lid 3 Uitv.besch. OB 1968
89 M.D.J. van der Wulp, ‘Integratielevering: schaap in wolfskleren!’, Tribuut, 2009/03, par. 3 90 Hof van Justitie EG 29 april 2004, nr. C–487/01 en C–7/02 (Leusden/Holin Group BV), r. 90 91 Hoge Raad van 13 mei 2011, V-N 2011/26.15
92 M. Nusmeier, ‘Gemeente Vlaardingen: toch geen integratieheffing?’, WFR 2013/540, p.1
35
gebruik zijn genomen. Wanneer dit na een groot aantal jaren is, is het voordeel groot en kan het ook niet meer worden herzien. Door de integratieheffing wordt het voordeel gecorrigeerd en zo de concurrentieverstoring tegen gegaan.
Ook Van der Wulp93 benoemt dat het slechts een correctiemechanisme is. Hier ben ik het echter niet mee eens. Met de herzieningsregels wordt niet het voordeel weggenomen dat de ondernemer behaalt door het goed zelf te vervaardigen. Zo is het niet wenselijk de herziening als alternatief te hebben voor de integratieheffing.
4.6 Conclusie
In het hoofdstuk is de vraag behandeld welke mogelijkheden er zijn betreft de integratieheffing en wat deze mogelijkheden voor gevolgen hebben voor de
belastingneutraliteit en voor de inkomsten van de overheid. Door de mogelijkheden aan de hand van de rechtvaardiging en de wenselijkheid van het afschaffen van de integratieheffing te onderzoeken, kan tot een conclusie worden gekomen. De verschillende argumenten die door de auteurs zijn aangehaald, zijn op zich sterk staand beweringen, maar soms met haken en ogen. Het geheel afschaffen van art. 3 lid 3 b Wet OB vanwege het argument dat de integratieheffing vaker op onroerende dan roerende goederen wordt toegepast, waarbij concurrentieverstoring bij onroerende goederen ontbreekt, wordt weerlegd. Bij het ontbreken is het mogelijk dat juist de belastingneutraliteit in het geding komt. Ook na het arrest Fusch zal nu de energie, via de zelf geleverde zonne-energie, onder de integratieheffing vallen.94 Het argument van Nieuwenhuizen ’99 van de 100’ zal dus niet van toepassing zijn.95 Ook het argument dat de budgettaire gevolgen minimaal zullen zijn, wordt tegengesproken omdat het niet gegrond is een wet af te schaffen vanwege de minimale inkomsten voor de overheid. Niet de inkomsten moeten een reden zijn om een wet af te schaffen, maar het doel dat de wet niet behaalt. Het is niet gerechtvaardigd de integratieheffing geheel af te schaffen wanneer het doel, de belastingneutraliteit, die de wet geacht wordt na te streven, wordt behaald. De mogelijkheid om de wet aan te passen door het ter beschikking stellen van stoffen uit de wettekst van art. 3 lid 9 Wet OB te verwijderen, brengt met zich mee dat het voordeel dat wordt behaald bij de wijziging van belaste naar vrijgestelde (of omgekeerd) prestaties, kan zo niet worden voorkomen. Maar de herziening voorziet hier ook in. Het afschaffen van de zinsnede ‘waaronder grond is begrepen’ kan worden behouden nu de maatstaf van heffing
93 M.D.J. van der Wulp, ‘Integratielevering: schaap in wolfskleren!’, Tribuut, 2009, nr. 3 94 Hof van Justitie EU 7 maart 2013, nr. C-219/12 (Fusch)
95 W.A.P. Nieuwenhuizen, ‘De Btw-integratieheffing onbegrijpelijk? Afschaffen dan maar!’, Belastingbrief,
2008, nr. 08
36
met het arrest Gemeente Vlaardingen is aangepast. Het is redelijk dat de grond bij de heffing wordt begrepen, voor zover die belastingplichtige over die waarde en kosten nog geen btw heeft betaald.
De fiscale neutraliteit wordt met de integratieheffing behouden, daarom lijkt het mij niet wenselijk om deze geheel of gedeeltelijk aan te passen. Ook in het toepassen van de herzieningsregels in plaats van de integratieheffing kan ik mij niet vinden. Met de beperking van de maatstaf van heffing van de grondcomponent is wel mogelijke cumulatie van btw over de grond deels voorkomen. Het enige probleem is dat de bewijslast (hoogstwaarschijnlijk) bij de belastingplichtige zal liggen en hij moet aantonen in het verleden btw over de grond te hebben betaald. Dit zal bij ondernemers mogelijk voor problemen zorgen aangezien de meeste grond al een groot aantal jaren in bezit zal zijn. Voor toekomstige vervaardiging en aankopen zal dit wel voor voordelen zorgen en mogelijkheden voor bedrijven om de niet af te dragen btw in het bedrijf te investeren.
Er mag niet worden vergeten wat het eigenlijke doel van de heffing is. Wel is het zo dat andere lidstaten ook belastingneutraliteit behalen. Als deze heffing echt het verschil zou uitmaken, ook in vergelijking met de herzieningsregels, waarom heeft de integratieheffing een facultatief karakter in de btw-richtlijn en is niet verplicht gesteld door de richtlijngever?