Wetsvoorstel vereenvoudiging formeel verkeer belastingdienst
Navordering en het rechtszekerheidsbeginsel besproken
Studie: Master Fiscale economie
Vak: Masterscriptie Fiscale Economie
Naam: Stefan Keizer
Inhoudsopgave
Blz.
Afkortingenlijst 4 Hoofdstuk 1 Inleiding 5 Paragraaf 1.1 Aanleiding 5 Paragraaf 1.2 Probleemstelling 7 Paragraaf 1.3 Opzet 8Hoofdstuk 2 Wat is navordering? 9
Paragraaf 2.1 Aanslagbelasting en achterliggende rechtsbeginselen 9
Paragraaf 2.2 Huidige navorderingsregeling 11
Paragraaf 2.2.1 Het nieuwe feit en te kwader trouw 11
Paragraaf 2.2.2 Jurisprudentie ten aanzien van ‘fouten’ 13
Paragraaf 2.2.3 De redelijkerwijs kenbare fout 14
Paragraaf 2.2.4 Navorderingstermijnen 16
Paragraaf 2.3 Ontwikkelingen binnen het formeel belastingrecht 19
Paragraaf 2.4 Conclusie 20
Hoofdstuk 3 Navorderingsregels uit wetsvoorstel 22
Paragraaf 3.1 Uitleg wetsvoorstel 22
Paragraaf 3.1.1 Nieuw feit en het “wist of behoorde te weten” criterium 22
Paragraaf 3.1.2 Goedwillend/kwaadwillend belastingplichtigen 24
Paragraaf 3.1.3 Automatiseringsfouten 27
Paragraaf 3.2 Conclusie 29
Hoofdstuk 4` Rechtszekerheid van belastingplichtigen 30
Paragraaf 4.1 Het Rechtszekerheidsbeginsel besproken 30
Paragraaf 4.1.1 Rechtszekerheidsbeginsel algemeen 30
Paragraaf 4.1.2` Navordering en rechtszekerheid 32
Paragraaf 4.2 Het rechtszekerheidsbeginsel en de voorgestelde
navorderingsregels 33
Paragraaf 4.2.1 Doelstelling van het wetsvoorstel 33
Paragraaf 4.2.2 Het “wist of behoorde te weten” criterium 34
Paragraaf 4.2.3 Goedwillende Kwaadwillende belastingplichtigen 38
Paragraaf 4.2.4 Automatiseringsfouten 41
Paragraaf 4.2.5 Terugwerkende kracht 42
Paragraaf 4.3 Vergelijking met andere belastingen 43
Hoofdstuk 5 Rechtszekerheid bij een aanslagbelasting 48
Paragraaf 5.1 Het nieuwe feit in discussie 48
Paragraaf 5.1.1 Automatisering van de aanslagregeling 48
Paragraaf 5.1.2 Verhouding tussen de belastingdienst en de burgers 50
Paragraaf 5.2 Redelijke zorgvuldigheidseis 51
Paragraaf 5.3 Verlengde navorderingstermijn 54
Paragraaf 5.4 Conclusie 55
Hoofdstuk 6 Eindconclusie 57
4
Afkortingenlijst
AWB à Algemene wet Bestuursrecht
AWR à Algemene wet Inzake Rijksbelastingen
BBBB à Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst
IB à Inkomstenbelasting
NOB à Nederlandse Orde van Belastingadviseurs
VHMF à Vereniging van Hogere ambtenaren bij het Ministerie van Financiën
5
Hoofdstuk 1 Inleiding
1.1 AanleidingHet formeel belastingrecht geeft de regels waaraan de belastingdienst en de
belastingplichtigen zich moeten houden bij het heffen van belastingen. Een groot deel van deze regels zijn terug te vinden in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (in het vervolg AWR). De navorderingsregels zijn terug te vinden in artikel 16 AWR. Op 11 april 2008 heeft de toenmalige Staatssecretaris van Financiën de modernisering van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen op de agenda gezet. Een hervorming is volgens de toenmalige
Staatssecretaris nodig om te beantwoorden aan de sterk veranderende processen bij de belastingdienst. Daarnaast is het doel om tot een efficiënte en doelgerichte communicatie te komen tussen de belastingdienst en belastingplichtige. De eerste stap van de modernisering van de AWR betrof het invoeren van een herziening voor voorlopige aanslagen. De volgende stap in de modernisering was het wetsvoorstel “vereenvoudiging formeel verkeer
belastingdienst.” Onderdeel van dit wetsvoorstel zijn wijzigingen in de navorderingsregels. Het wetsvoorstel heeft betrekking op de aanslagbelastingen. Aanslagbelastingen zijn
belastingen waarbij de inspecteur een aanslag oplegt aan belastingplichtigen. Een voorbeeld hiervan is de inkomstenbelasting. De belastingschuld is onder te verdelen in een materiële belastingschuld en een formele belastingschuld. De belastingschuld die volgt uit de toepassing van de belastingwetten heet ook wel de materiële belastingschuld. Een materiële
belastingschuld betekent niet dat er ook al een betalingsverplichting is. Een
betalingsverplichting ontstaat pas op het moment dat een aanslag is opgelegd door de
inspecteur.1 Dit is de formele belastingschuld. De formele belastingschuld hoeft niet gelijk te
zijn aan de materiële belastingschuld. Als blijkt dat een aanslag niet of tot een laag bedrag is vastgesteld – de formele belastingschuld is dus lager dan de materiele belastingschuld - , kan een inspecteur onder voorwaarden een navorderingsaanslag opleggen. De formele rechtsgrond voor navordering ontstaat door artikel 16 AWR. Artikel 16 AWR is een afweging tussen enerzijds het rechtsgelijkheidsbeginsel en anderzijds het rechtszekerheidsbeginsel. Aan de ene kant dient ieder die belasting te betalen die hij verschuldigd is. Aan de andere kant waarborgt het rechtszekerheidsbeginsel dat een belastingdienst niet onbeperkt kan navorderen. Er zijn aldus grenzen aan de navorderingsmogelijkheden van de fiscus. Dit komt onder meer tot uiting in het nieuwefeitvereiste. In artikel 16, lid 1, AWR wordt het nieuwefeitvereiste als
1 Kroon, M.C.M., de., Raaijmakers, J.H.P.M., Roij, W.A.P. de., Sijbers, F.H.H, Vermeulen (2012). Cursus belastingrecht: formeel belastingrecht. Uitgeverij Kluwer BV, 1.2.1.C
6
volgt omschreven: ‘Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is’. Uit lid 1 van artikel 16 AWR blijkt onder meer dat als een inspecteur beschikt over een nieuw feit, dan navordering open staat voor de inspecteur. Kortom een inspecteur kan tot navordering overgaan, als er in tegenstelling tot een eerder opgelegde aanslag, nu wel een formele rechtsgrond bestaat om na te vorderen.
De navorderingsregels zijn de afgelopen 50 jaar veelvuldig aan kritiek onderhevig geweest. Al in 1966 had het toenmalige kabinet de wens om navordering zonder nieuw feit mogelijk te maken. Dit plan ging uiteindelijk niet door. Ook in de jaren tachtig werden er wijzigingen voorgesteld in de navorderingsregels. Geopperd werd om het nieuwe feit te laten vervallen, vanwege de toenemende administratieve afhandeling van aangiften. Ook toen zijn er geen aanpassingen geweest in de navorderingsregels. In 1994 werd met de toevoeging van
het begrip te kwader trouw wel een wijziging doorgevoerd in artikel 16 AWR.2 Ook de laatste
jaren komt er steeds meer kritiek op het huidige systeem aangaande navordering. In de literatuur zijn de laatste jaren legio artikelen verschenen of het navorderingsysteem nog wel voldoet aan de huidige tijdsgewricht. Happé stelt dat in deze tijd de legitimiteit van
belastingheffing ten aanzien van navordering geregeld onder druk komt te staan. Happé doelt op het feit dat artikel 16 AWR en de toepassing van navorderingsregeling door de Hoge Raad
nog wel eens een onevenwichtig geheel vormen.3 Een voorbeeld waarin dit tot uiting komt is
de hypotheekrentezaak.4 In deze zaak had de belastingplichtige in de aangifte een bedrag
verkeerd ingevoerd. De inspecteur legde de aanslag conform de aangifte op. De Hoge Raad concludeerde dat de inspecteur geen navorderingsaanslag mocht opleggen aan de
belastingplichtige, omdat er geen sprake was van een nieuw feit. Het kabinet heeft door dit arrest ontstane manco opgelost door per 1 januari 2010 het kenbaarheidsvereiste toe te voegen aan artikel 16 AWR. Daarnaast wordt de roep om het aanbrengen van veranderingen in artikel
2 Hemels, S.J.C. (2009). Het nieuwe feit bij navordering in discussie. Weekblad voor Fiscaal Recht, WFR 2009/17, blz. 2,3
3 Happé, R.H. (2008). Navordering in de 21ste eeuw: een principiële uitdaging., WFR, WFR 2008/825, blz. 1,4,5 4 BNB 2008/178
7
16 AWR groter door de ontwikkelingen binnen het formeel belastingrecht, zoals de
digitalisering, horizontaal toezicht en de automatisering. Reeds in 2005 signaleerde Röben deze ontwikkelingen. Hij stelde dat door de veranderende processen bij de belastingdienst artikel 16 AWR aan verandering toe is. Röben doelt dan voornamelijk op het nieuwe feit. Ook vindt hij dat door de veranderingen bij de belastingdienst ook opnieuw gekeken dient te
worden naar de rechtsbescherming en rechtszekerheid van belastingplichtige.5
In het wetsvoorstel vereenvoudiging formeel verkeer belastingdienst wil het kabinet goedwillende belastingplichtigen sneller rechtszekerheid bieden en kwaadwillende
belastingplichtigen strenger aanpakken. Verder wil het kabinet de navorderingsbevoegdheden verruimen. Er waren verschillende manieren mogelijk geweest om dit te bewerkstelligen, zoals het omvormen van de Inkomstenbelasting (IB) van een aanslagbelasting naar een
aangiftebelasting. Een aangiftebelasting voor de IB werd bijvoorbeeld voorgesteld door de
Vereniging van Hogere ambtenaren bij het Ministerie van Financiën (VHMF) en waar door het kabinet voor de Vennootschapsbelasting (VPB) wel onderzoek naar gedaan wordt. Het kabinet heeft ten aanzien van de IB gekozen voor het wetsvoorstel vereenvoudiging formeel verkeer belastingdienst.
1.2 Probleemstelling
Op dit moment is het onduidelijk hoe het ervoor staat met dit wetsvoorstel, omdat de
Staatssecretaris aangekondigd heeft meer tijd nodig te hebben. Vooruitlopend op toekomstige ontwikkelingen is het evenwel interessant om te onderzoeken wat de gevolgen zijn van de voorgestelde wijzigingen in de navorderingsregeling op de rechtszekerheid van
belastingplichtigen. Mogelijk betekent dit wetsvoorstel dat de belastingdienst meer ruimte krijgt om een navorderingsaanslag op te leggen. Dit is van invloed op de rechtszekerheid van belastingplichtigen. Het wetsvoorstel bevat onder meer een “wist of behoorde te weten” criterium en een navorderingsmogelijkheid bij automatiseringsfouten. De achtergrond bij dit wetsvoorstel is de modernisering van de AWR. De in de vorige paragraaf aangehaalde Happé ziet een navorderingsregeling die niet meer voldoet aan de huidige tijdsgeest. De processen bij de belastingdienst zijn de afgelopen jaren sterk veranderd. Het beeld dat een inspecteur iedere aangifte controleert is niet meer van deze tijd. Ook is volgens Happé sprake van een
horizontalisering in de verhouding tussen overheid en burgers.6 De wetgever lijkt met de
5 Röben, J.B.H. (2005). Nieuw Feit, Weekblad voor Fiscaal Recht, WFR 2005/657, blz. 1,2
8
voorgestelde wijzigingen in de navorderingsregeling ook van mening dat artikel 16 AWR aan een herziening toe is. Het is waarschijnlijk dat in de toekomst deze voorgestelde wijzigingen in het geheel of in aangepaste vorm alsnog ingevoerd worden, omdat de technische en maatschappelijke ontwikkelingen doorgaan.
Doordat de voorgestelde navorderingsregels uit het wetsvoorstel gaan gelden voor de IB en erf- en schenkbelasting, krijgt een groot deel van de Nederlandse bevolking te maken met deze regels. Om deze reden mag niet te lichtzinnig worden omgegaan met het
rechtszekerheidsbeginsel. Het rechtszekerheidsbeginsel zorgt voor de kaders waarbinnen navordering voor de belastingdienst mogelijk is. Op deze wijze geniet de belastingplichtige toch enige bescherming. Dit alles maakt het interessant om te zien wat de invloed is van de voorgestelde wijzigingen in de navorderingsregeling op de rechtszekerheid van
belastingplichtigen. Of dat er naast de voorgestelde navorderingsregels alternatieven zijn die een betere optie zijn kijkend naar het rechtszekerheidsbeginsel?
Het voorgaande leidt dan ook tot de volgende probleemstelling:
In hoeverre zijn de navorderingsregels uit het wetsvoorstel vereenvoudiging formeel verkeer belastingdienst in overeenstemming met het rechtszekerheidsbeginsel?
1.3 Opzet
Om tot een antwoord te komen op de probleemstelling wordt gebruik gemaakt van een literatuuronderzoek. Hierbij komen zowel economische als juridische aspecten aan bod. In hoofdstuk 2 wordt ingegaan op wat navordering is en worden onder meer de huidige regels ten aanzien van navordering besproken. Hierbij komen ook de knelpunten bij het huidige systeem aan bod. Ook worden andere ontwikkelingen binnen het formeel belastingrecht behandeld. In hoofdstuk 3 volgt een bespreking van de voorgestelde navorderingsregels. In hoofdstuk 4 wordt ingegaan op het rechtszekerheidsbeginsel en daarnaast wordt besproken wat de voorgestelde navorderingsregels betekenen voor de rechtszekerheid van
belastingplichtigen. Vervolgens wordt in hoofdstuk 5 het wetsvoorstel in een breder perspectief geplaatst. Er wordt onder meer ingegaan op het nieuwe feit en redelijke zorgvuldigheidseis. Ten slotte wordt in hoofdstuk 6 de eindconclusie gegeven.
9
Hoofdstuk 2 Wat is navordering?
In dit eerste hoofdstuk wordt ingegaan op de vraag wanneer een inspecteur tot navordering kan overgaan. In paragraaf 2.1 wordt eerst ingegaan op het verschil tussen een
aanslagbelasting en een aangiftebelasting. In deze paragraaf worden ook de achterliggende rechtsbeginselen, waarop artikel 16 AWR, is gebaseerd besproken. Daarnaast wordt in de tweede paragraaf besproken in welke situaties navordering toegestaan is; oftewel op welke formele gronden is navordering mogelijk. Ook wordt in deze paragraaf ingegaan op de
navorderingstermijnen. Vervolgens komen in paragraaf 2.3 andere ontwikkelingen binnen het formeel belastingrecht aan bod. Denk hierbij aan de digitalisering en de automatisering. Ten slotte volgt in paragraaf 2.4 een conclusie.
Paragraaf 2.1 Aanslagbelasting en achterliggende rechtsbeginselen
Zoals in de inleiding naar voren kwam is de IB een aanslagbelasting. Heffing bij wege van aanslag wordt ook wel de directe heffingsmethode genoemd. De burger en belastingdienst staan direct in contact met elkaar. De belastingplichtige is in beginsel verplicht een aangifte in te dienen. Vervolgens is het de taak van de inspecteur om de aanslag vast te stellen. Hij kan hierbij de aanslag conform de aangifte vaststellen, maar mag ook afwijken van de aangifte als
hier een grond voor is.7 Een aangiftebelasting daarentegen is een indirecte heffingsmethode.
Er wordt door de inspecteur geen aanslag opgelegd. Bij een aangiftebelasting wordt de te betalen belasting zelf door de inhoudingsplichtige of belastingplichtige vastgesteld en
afgedragen door het indienen van een aangifte.8 Stevens stelt dat niet van belastingplichtige
gevraagd kan worden om zelf de IB vast te stellen, vanwege de complexiteit hiervan.9 Ook
Gribnau constateert dat de kennis en deskundigheid niet voldoende aanwezig is bij belastingplichtigen voor de IB. Verder stelt Gribnau dat een uitgangspunt is bij
aanslagbelastingen, dat een belastingplichtige niet volledig vertrouwd kan worden bij de
vaststelling van de verschuldigde belasting, vanwege de grote bedragen waar het om gaat.10
Bij navordering spelen een aantal rechtsbeginselen een rol. Happé stelt dat artikel 16 AWR het resultaat is van een afweging van verschillende rechtsbeginselen, oftewel een
7 Artikel 11 AWR 8 Artikel 19 AWR
9 Stevens, L.G.M. (1990). Voldoening van IB op aangifte? Nee, dank u!, Weekblad voor fiscaalrecht, WFR 1990/1053
10 Gribnau, J.L.M. (2010). Kenbare en fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, Weekblad voor Fiscaal Recht, WFR 2010/214, blz. 3
10
codificatie van de rechtsbeginselen.11 Aan de hand van artikel 16 AWR spreekt een rechter
vervolgens recht. Ook de rechter maakt een afweging tussen de verschillende
rechtsbeginselen. Het gaat om de volgende rechtsbeginselen: het rechtshandhavingsbeginsel, het rechtsgelijkheidsbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel. Het rechtshandhaving beginsel gaat uit van de materiële belastingschuld. Dit beginsel houdt in dat de belasting die volgens de wet materieel verschuldigd is ook wordt voldaan door de belastingplichtige. Daarnaast houdt het gelijkheidsbeginsel in dat alle burgers gelijke rechten en plichten bezitten voor de wet. Tegenover deze beginselen staat het
rechtszekerheidsbeginsel. Voor het formeel belastingrecht betekent dit bijvoorbeeld dat een belastingplichtige in beginsel mag vertrouwen op een eerder opgelegde aanslag door de inspecteur. Uitzonderingen op dit gegeven zijn de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie, te kwader trouw en de redelijkerwijs kenbare fout. Deze uitzonderingen worden in de volgende paragraaf verder uitgewerkt. Het zorgvuldigheidsbeginsel hangt samen met het
rechtzekerheidsbeginsel. Het zorgvuldigheidsbeginsel houdt in dat een inspecteur een aanslag zorgvuldig vaststelt. De inspecteur heeft hierbij een beperkte onderzoeksplicht. In principe vertrouwt een inspecteur op de aangifte, tenzij er gronden zijn om een nader onderzoek in te stellen. Happé stelt dat artikel 16 AWR een afweging is tussen enerzijds het
rechtshandhavingsbeginsel en rechtsgelijkheidsbeginsel anderzijds het
rechtszekerheidsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel. Met artikel 16 AWR wordt een afweging gemaakt tussen enerzijds een juiste belastingheffing en anderzijds de
rechtszekerheid van belastingplichtigen. Aan de ene kant dienen gelijke gevallen ook gelijk behandeld worden. Het is oneerlijk als een burger een voordeel behaalt, doordat toevallig een fout gemaakt werd bij het vaststellen van de aanslag, terwijl andere burgers dit voordeel niet genieten. Daartegenover vormen het rechtszekerheidsbeginsel en zorgvuldigheidsbeginsel een inbreuk op dit gegeven. Gelijke gevallen worden in de praktijk niet altijd gelijk behandeld. Dit kan het geval zijn als een inspecteur niet zorgvuldig genoeg is geweest bij het vaststellen van een aanslag. De belastingschuld kan dan niet geformaliseerd worden, terwijl dit bij een
ander wel het geval is.12 Een ander rechtsbeginsel dat nog genoemd kan worden is het
vertrouwensbeginsel. Het vertrouwensbeginsel houdt in dat een belastingplichtige erop mag vertrouwen dat bepaalde toezeggingen door de belastingdienst ook nagekomen worden. Het belangrijkste hierbij is of er door bepaalde gedragingen van de inspecteur/fiscus
11 Happé, R.H. (2008). Navordering in de 21ste eeuw: een principiële uitdaging., WFR, WFR 2008/825, blz. 2 12 Happé, R.H. (2008). Navordering in de 21ste eeuw: een principiële uitdaging., WFR, WFR 2008/825, blz. 2
11
verwachtingen zijn gewekt bij de belastingplichtigen.13 Ook dit beginsel vormt een inbreuk op
het gegeven dat alle materieel verschuldigde belasting daadwerkelijk ingevorderd wordt. Paragraaf 2.2 Huidige navorderingsregeling
De belastingplichtige mag in principe vertrouwen ontlenen aan het opgelegde aanslagbiljet. Het staat de inspecteur niet vrij om zonder goede reden een navorderingsaanslag op te leggen. Als het bijvoorbeeld aan de inspecteur te wijten is dat de aanslag te laag is vastgesteld, kan
geen navorderingsaanslag opgelegd worden.14 Er zijn echter een aantal wettelijke gronden
waarop de belastingdienst wel kan navorderen. Deze gronden zijn terug te vinden in artikel 16 AWR. Eerst wordt in paragraaf 2.2.1 ingegaan op de wettelijke grondslagen van voor 1 januari 2010. In paragraaf 2.2.2 worden de jurisprudentie van de Hoge Raad besproken ten aanzien van ‘fouten’ gemaakt door inspecteur. In paragraaf 2.2.3 komt de redelijkerwijs kenbare fout aan bod. Ook worden de gevolgen van dit criterium voor het opleggen van navorderingsaanslagen door de inspecteur in deze paragraaf besproken. In paragraaf 2.2.4 wordt ten slotte ingegaan op de verschillende navorderingstermijnen.
Paragraaf 2.2.1 Het nieuwe feit en te kwader trouw
De eerste formele grond voor navordering is terug te vinden in het eerste lid van artikel 16 AWR. Een navorderingsaanslag kan opgelegd worden als het gaat om een nieuw feit. Alleen wanneer de inspecteur beschikt over een feit wat bij het opleggen van een eerdere aanslag nog
niet bekend was, een zogenaamd nieuw feit, mag een inspecteur tot navordering overgaan.15
Bij de eis van het nieuwe feit wordt eenzijdig gekeken naar het optreden van de inspecteur. Het zorgvuldig handelen van de inspecteur staat hierbij centraal. Hoe ver reikt het zorgvuldig handelen van de inspecteur? In de jurisprudentie is de eis van de redelijke zorgvuldigheid ontwikkeld. Een inspecteur heeft een beperkte onderzoeksplicht. Het gaat niet zover dat de inspecteur iedere aangifte afzonderlijk beoordeelt. Alleen als een inspecteur op grond van de aangifte of andere informatie aanleiding heeft te veronderstellen dat de aangifte niet juist is, is
hij genoodzaakt nader onderzoek te doen.16 Doordat van een inspecteur verwacht wordt dat
hij redelijk zorgvuldig handelt, mag een belastingplichtige ervan uitgaan dat een aanslag juist
13 Jansen, P.G.M. (2013). Beginselen van behoorlijk bestuur in het belastingrecht, Fiscalegeschriften, nr. 22 14 Gribnau, J.L.M. (2010). Kenbare en fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, Weekblad voor Fiscaal Recht, WFR 2010/214, blz. 3
15 Artikel 16, lid 1, AWR
16 Gribnau, J.L.M. (2010). Kenbare en fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, Weekblad voor Fiscaal Recht, WFR 2010/214, blz. 5,6
12
vastgesteld wordt. Wanneer een inspecteur niet redelijk zorgvuldig genoeg is geweest bij het vaststellen van de aanslag is sprake van een ambtelijk verzuim. Uit jurisprudentie blijkt dat in ieder geval sprake is van ambtelijk verzuim als een duidelijk zichtbare fout in de aangifte over
het hoofd wordt gezien door de inspecteur.17 In HR 10 februari 1988 ging het om een
duidelijk zichtbare telfout in de aangifte, die niet werd opgemerkt door de inspecteur.18 De
inspecteur kon zich in dit geval niet beroepen op een nieuw feit. Van een inspecteur wordt een zodanige minimale zorgvuldigheid verwacht dat hij bij zien van de aangifte een zichtbare telfout niet over het hoofd ziet. Ook als medewerkers fouten begaan, kan dit voor rekening
komen van de inspecteur.19 Kortom, het nieuwe feit vereiste beperkt de mogelijkheden van de
inspecteur om een navorderingsaanslag op te leggen. Ambtelijk verzuim is geen reden voor navordering.
Ten tweede kan nagevorderd worden wanneer een belastingplichtige “te kwader trouw” is. Een belastingplichtige is “te kwader trouw” volgens de Hoge Raad als opzettelijk informatie achter wordt gehouden of als opzettelijk verkeerde informatie gegeven wordt aan
de inspecteur.20 Echter moet duidelijk zijn dat ook nagevorderd kan worden als het gaat om
voorwaardelijke opzet. Dit begrip heeft invulling gekregen binnen het strafrecht. Opzet kon bij ernstige delicten niet altijd bewijzen worden. Dit leidde tot de nodige maatschappelijke kritiek, omdat verdachten lagere straffen kregen voor ernstige strafbare feiten. In het Hoornse taart arrest heeft de Hoge Raad voor het eerst voorwaardelijke opzet geaccepteerd als een
vorm van schuld.21 Fiscaal is de voorwaardelijke opzet opgenomen in paragraaf 25, lid 3
BBBB: ‘het willens en wetens aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat het handelen of nalaten tot gevolg heeft dat te weinig belasting is of kan worden geheven, dan wel niet of niet binnen de termijn is betaald’. Of sprake is van “te kwader trouw” dient te worden gekeken naar het feit dat ervoor gezorgd heeft dat een aanslag te laag is vastgesteld. De “te kwader trouw” moet worden beoordeeld op het moment dat de relevante informatie over het
desbetreffende feit geleverd wordt aan de belastingdienst. Dit kan het moment van de aangifte zijn. Indien er aanvullende vragen op grond van artikel 47 AWR gesteld worden, moet tot aan de beantwoording van deze vragen bekeken worden of de belastingplichtige “te kwader trouw” is. Een belastingplichtige hoeft niet zelf te vragen om een correctie van de aanslag,
17 Gribnau, J.L.M. (2010). Kenbare en fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, Weekblad voor Fiscaal Recht, WFR 2010/214, blz. 5
18 HR 10 februari 1988, BNB 1988/251 19 HR 3 maart 1965, BNB 1965/126
20 HR 11 juni 1997, BNB 1997/382,383 en 384 21 HR 19 juni 1911, W 9203
13
indien hij weet dat de aanslag te laag is. Dan is geen sprake van “te kwader trouw”. In dat
geval kan een inspecteur op grond van het eerste lid van artikel 16 AWR navorderen.22 Tot
slot is op dit gebied ook in de rechtspraak jurisprudentie ontwikkeld ten aanzien van een adviseur die een belastingplichtige bijstaat. Uit een arrest van de Hoge Raad uit 2009 blijkt dat indien een adviseur ten aanzien van de materiële belastingschuld “te kwader trouw” kan
worden verweten, dit kan worden toegerekend aan de belastingplichtige.23
In de derde plaats is navordering toegestaan als een voorlopige aanslag, een
voorheffing, een voorlopige teruggaaf of een voorlopige verliesverrekening ten onrechte of tot
een onjuist bedrag is verrekend, waardoor te weinig belasting is geheven.24 Ten slotte is
navordering mogelijk als er te weinig belasting is geheven doordat er sprake is van situatie
zoals vermeld in artikel 2.17, derde en vierde lid wet IB.25 Artikel 2.17 wet IB behandelt de
toerekening van inkomensbestanddelen aan een belastingplichtige en zijn of haar partner. Paragraaf 2.2.2 Jurisprudentie ten aanzien van ‘fouten’
De Hoge Raad maakt in haar jurisprudentie onderscheid tussen verschillende fouten en dit onderscheid heeft ook gevolgen voor de behandeling van deze fouten. Wanneer is
bijvoorbeeld sprake van ambtelijk verzuim? In welke gevallen kan een inspecteur daarentegen wel tot navordering overgaan? In deze paragraaf wordt ten eerste de schrijf- en
tikfoutenjurisprudentie besproken. Vervolgens komen ook fouten die ontstaan uit een onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of in het recht en fouten die voortvloeien uit de gekozen werkwijze van de belastingdienst aan bod.
De fiscus kan navorderen in het geval van schrijf- en tikfouten. De schrijf- en
tikfoutenleer is in de jurisprudentie tot stand gekomen. In een arrest van de Hoge Raad wordt deze leer als volgt beschreven: “Indien echter een aanslag te laag is vastgesteld niet als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht, maar als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname-, of intoetsfout, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was
22 Kan, A.A., Thijssen, I.R.J. (2013) De nieuwe regels voor navordering, NTFR, NTFRA2013-22, blz. 2 23 HR 23 januari 2009, BNB 2009/80, blz. 30. Onder meer in HR 31 mei 2013, BNB 2013/192 wordt deze lijn voortgezet.
24 Artikel 16, lid 2, onderdeel a, AWR 25 Artikel 16, lid 2, onderdeel b, AWR
14
dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt – waarbij niet van belang is of tevens kenbaar was waarin de fout bestond –, is overeenkomstig de hoofdregel navordering toegestaan.”26 Kortom, er wordt in de jurisprudentie onderscheid gemaakt tussen fouten die
voortvloeien uit een onjuist inzicht in de feiten en in het recht en fouten die ontstaan door een verschil tussen wat beoogd wordt door de inspecteur en wat is vastgesteld in de aanslag. De eerst genoemde fouten worden gezien als ambtelijk verzuim van de inspecteur. Van de inspecteur mag worden verwacht dat hij voldoende zorgvuldigheid betracht bij het vaststellen van de aanslag. Dit komt bijvoorbeeld tot uiting in de onderzoeksplicht die een inspecteur heeft. Bij de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie is de inspecteur zorgvuldig genoeg geweest. Uit de formulering van de Hoge Raad blijkt dat bij de schrijf- en tikfoutenleer sprake is van een vergissing van de inspecteur. De Hoge Raad heeft in dit geval meer belang gehecht aan een juiste belastingheffing dan aan de rechtsbescherming van de belastingplichtige.
Uit jurisprudentie volgt dat fouten die voortkomen uit de gekozen werkwijze van de
belastingdienst voor rekening komen van de belastingdienst.27 De Hoge Raad heeft naar
aanleiding van ‘de hypotheekrentezaak’ al aangegeven dat het niet haar taak is om artikel 16
AWR te herzien.28 Bij fouten die voortvloeien uit de werkwijze van de belastingdienst gaat
het om fouten die ontstaan door een onjuiste gegevensverwerking. In BNB 2004/351 vergat een medewerker van de belastingdienst bij de vaststelling van de aanslag twee
inkomensbestanddelen op te nemen. Bij een latere geautomatiseerde controle met de van de belastingplichtige verkregen gegevens werd deze onvolkomenheid niet ontdekt. De Hoge Raad oordeelde dat de gekozen onzorgvuldige werkwijze van de belastingdienst ook voor
rekening van de belastingdienst komt.29 Uit jurisprudentie volgt verder dat fouten in de
gegevensverwerking die ontstaan doordat medewerkers te weinig kennis hebben of niet
voldoende geïnstrueerd zijn, ook toegerekend kunnen worden aan de belastingdienst.30 In dat
geval is navordering voor de inspecteur uitgesloten. Ook een verkeerd inzicht van deskundig
personeel in de werking van software komt voor rekening van de belastingdienst.31 Ten slotte
26 HR 8 augustus 2003, BNB 2003/345
27 Perdaems, A.J.C. (2013). Wet vereenvoudiging formeel verkeer belastingdienst: uitbreiding navorderingsmogelijkheden, Maandblad Belasting Beschouwingen, nummer 11, blz. 331 28 HR 7 december 2007, nr. 44.096, BNB 2008/178
29 HR 9 juli 2004, nr. 38.980, BNB 2004/351 30 HR 25 februari 2005, nr. 40.456, BNB 2005/173 31 HR 9 juni 2006, nr. 41.648, BNB 2006/317
15
volgt uit jurisprudentie van de Hoge Raad dat systeemfouten in het computersysteem worden
toegerekend aan de belastingdienst.32
Paragraaf 2.2.3 De redelijkerwijs kenbare fout
Sinds 1 januari 2010 kent artikel 16 AWR de redelijkerwijs kenbare fout in artikel 16, lid 2, onderdeel c AWR. Voor het opleggen van een navorderingsaanslag is in dit geval geen ‘nieuw feit’ nodig. Deels is dit nieuwe onderdeel een codificatie van de schrijf- en tikfoutenleer, maar
de wetgever achtte invoering van dit onderdeel noodzakelijk na de hypotheekrente zaak.33 In
deze zaak ging het om het volgende: belanghebbende had bij de derde aangifte een tikfout gemaakt waardoor 3.419.635 in plaats van 3.419 die in eerdere aangiftes stond. De inspecteur nam dit bedrag over legde een aanslag op met het verkeerde bedrag, waardoor
belanghebbende een veel te hoge aftrekpost had. Het Hof Den Bosch kwam tot de conclusie dat de inspecteur, door het grote verschil in hoogte van de aftrekpost tussen dit jaar en
voorgaande jaren, nader onderzoek had moeten doen. Dat de verwerking van de aangiften een geautomatiseerd proces is geworden, kon de belanghebbende niet worden tegengeworpen. De schuld wordt bij de belastingdienst gelegd en hij kan zodoende geen navorderingsaanslag
opleggen. De Hoge Raad ging in dit oordeel van het Hof mee.34 De regeling in artikel 16, lid
2, onderdeel c AWR houdt in dat ook nagevorderd kan worden als het voor de
belastingplichtige gaat om een redelijkerwijs kenbare fout. Er is in elk geval sprake van een redelijkerwijs kenbare fout indien de te weinig betaalde belasting ten minste 30% bedraagt van de verschuldigde belasting. Er geldt echter een afwijkende navorderingstermijn.
Navordering is mogelijk tot twee jaar nadat de aanslag is vastgesteld.35
De redelijkerwijs kenbare fout lijkt de belastingdienst meer ruimte om een
navorderingsaanslag op te leggen. Wat wordt verstaan onder ‘fout’ in de zin van artikel 16, lid 2, onderdeel c AWR en hoe ver het begrip redelijkerwijs kenbare fout reikt is door de rechter verder ingevuld. In een drietal arresten op 27 juni 2014 heeft de Hoge Raad verder invulling gegeven op deze vragen. Elke misslag van de belastingdienst in de aanslagregeling kan worden aangemerkt als een fout in de zin van artikel 16, lid 2, onderdeel c. Het begrip fout ziet op zowel de schrijf- tikfoutenleer als fouten die voortkomen uit de geautomatiseerde werkwijze van de belastingdienst. Een uitzondering geldt echter beoordelingsfouten van de
32 HR 14 april 2006, nr. 40.958, BNB 2006/315
33 Perdaems, A.J.C. (2013). Wet vereenvoudiging formeel verkeer belastingdienst: uitbreiding navorderingsmogelijkheden, Maandblad Belasting Beschouwingen, nummer 11, blz. 329. 34 BNB 2008/178
16
inspecteur. In dat opzicht heeft de Hoge Raad bepaald dat artikel 16, lid 2, onderdeel c AWR restrictief uitgelegd dient te worden. De Hoge Raad komt op grond van de wetsgeschiedenis tot de conclusie dat de eerder ontwikkelde jurisprudentie ten aanzien van beoordelingsfouten nog steeds rechtskracht heeft. Als gevolg hiervan kan niet op grond van dit artikel
nagevorderd worden bij fouten die voortvloeien uit een onjuist inzicht in de feiten of in het
recht.36 Daarnaast heeft de Hoge Raad in een arrest van 10 januari 2014 zich uitgesproken
over het feit wanneer een fout redelijkerwijs kenbaar is bij een belastingplichtige. Een
belastingplichtige kreeg van de gemeente een aanslag rioolheffing die 23 euro te laag was. In een meegezonden bijsluiter bij de aangifte stond wel het juiste bedrag vermeld. Over de te weinig betaalde belasting werd een navorderingsaanslag opgelegd. De Hoge Raad
concludeerde dat er geen sprake was van een redelijker kenbare fout. Ook al stond het juiste bedrag wel in de bijsluiter, het was voor de belastingplichtige bij het zien van de aangifte niet onmiddellijk duidelijk dat de aanslag tot een te laag bedrag was vastgesteld vanwege het
bedrag op het aanslagbiljet. Raadpleging van de bijsluiter lag dan ook niet voor de hand.37 Bij
de redelijkerwijs kenbare fout gaat het erom dat een belastingplichtige met een gemiddelde
fiscale kennis en inzicht de fout zou erkennen.38
Paragraaf 2.2.4 Navorderingstermijnen
In de inleiding is uitgelegd wat het verschil is tussen de begrippen materiële belastingschuld en formele belastingschuld. Voor de IB ontstaat de materiële belastingschuld op het moment dat het tijdvak waarover de belasting geheven dient te worden eindigt. Het tijdvak eindigt aan het eind van het kalenderjaar. Uit een arrest van de Hoge Raad blijkt dat wanneer een
betrokkene voor een deel van jaar belastingplichtig is, aangenomen wordt dat de
belastingschuld ontstaat aan het eind van het kalenderjaar.39 Voor de erfbelasting geldt een
ander systeem. Vanaf het moment van overlijden ontstaat de materiële belastingschuld en
hebben de erfgenamen acht maanden de tijd om aangifte te doen.40 De formele
belastingschuld ontstaat op het moment dat het aanslagbiljet opgelegd wordt. De termijn voor het opleggen van een aanslag is in het huidige systeem 3 jaar vanaf het moment dat de
belastingschuld ontstaat. De aanslagtermijn wordt echter verlengd met de termijn waarmee de
36 HR 27 juni 2014, nr. 14/00350, V-N 2014/27.9 en nr. 13/02194, V-N 2014/34.9 37 HR 10 januari 2014, nr. 12/04979, NTFR 2014/485. 38 Kamerstukken II 2014/2009/10, 32 129, nr. 3, p. 25 39 HR 20 mei 1981, BNB 1981/228 40 Artikel 46 Successiewet
17
aangiftetermijn is uitgesteld.41 Voor navordering staat een termijn van 5 jaar na het ontstaan
van de belastingschuld in het geval van binnenlandse aangelegenheid. Voor
inkomensbestanddelen die zijn opgekomen of gehouden in het buitenland geldt sinds 1991 een zogenaamde verlengde navorderingstermijn van 12 jaar. Net als bij het opleggen van een ‘gewone’ aanslag geldt dat de navorderingstermijn toeneemt met de tijd waarmee de
aangiftetermijn is uitgesteld. Navordering kan ook gepaard gaan met een boete indien een
strafbaar feit gepleegd is.42 Zes weken na dagtekening van het aanslagbiljet is het bedrag aan
belasting invorderbaar. Voor een navorderingsaanslag geldt echter een termijn van één maand
voordat het bedrag invorderbaar is.43 Voor de erfbelasting geldt sinds 1 januari 2012 een
onbeperkte navorderingstermijn voor bestanddelen opgekomen of gehouden in het
buitenland.44 Dit om de zogenaamde ‘edelweissroute’ tegen te gaan. Een
executeur-testamentair werd in het buitenland aangesteld. Door gebruik te maken van het beroepsgeheim van een notaris werden bepaalde bezittingen uit de erfenis 12 jaar lang buiten het zicht van de
belastingdienst gehouden, omdat na 12 jaar de navorderingstermijn afliep.45
De huidige twaalfjaarstermijn voor inkomensbestanddelen opgekomen of gehouden in het buitenland is een compensatie voor het gebrek aan controlemiddelen voor de
belastingdienst in buitenlandse situaties. Een onbeperkte navorderingstermijn ging te ver,
omdat anders de rechtszekerheid van burgers in het geding komt.46 Het HvJ EU kwam in het
Passenheim-van Schoot arrest tot het oordeel dat een verlengde navorderingstermijn in beginsel in strijd is met artikel 49(diensten) en artikel 56(kapitaal) van het EG-verdrag. Er is sprake van discriminatie, omdat bestanddelen die opkomen of worden gehouden in het buitenland anders worden behandeld dan binnenlands inkomensbestanddelen. Dit is echter gerechtvaardigd om de doeltreffendheid van fiscale controles te garanderen en fraude te bestrijden. Het HvJ EU komt in het eerder genoemde arrest tot de conclusie dat als de inspecteur geen mogelijkheden ziet tot het instellen van een onderzoek, de verlengde navorderingstermijn van 12 jaar toegestaan is. Echter als er aanwijzingen zijn voor de inspecteur om en onderzoek in te stellen kan de inspecteur zich niet beroepen op de 12-
41 Artikel 11, lid 3, AWR 42 Artikel 16, lid 3/4, AWR
43 Artikel 9, lid 1/2, Invorderingswet 44 Artikel 66, lid 3, Successiewet
45 Sar, B.M., van der. (2014). De beperkte houdbaarheid van de onbeperkte navorderingstermijn in de successiewet (deel 1), Tijdschrift formeel belastingrecht, TFB 2014/02, blz. 2
46 Sar, B.M., van der. (2014). De beperkte houdbaarheid van de onbeperkte navorderingstermijn in de successiewet (deel 2), Tijdschrift formeel belastingrecht, TFB 2014/03, blz. 1
18
jaarstermijn.47 Vervolgens heeft de Hoge Raad naar aanleiding van het Passenheim-van
Schoot arrest de voortvarendheidseis vormgegeven. De inspecteur heeft ten eerste voldoende tijd nodig om inlichtingen te verzamelen en daarnaast moet de inspecteur redelijk voortvarend handelen bij het vaststellen van de navorderingsaanslag. Deze termijn is door de Hoge Raad in verschillende arresten gesteld op 6 maanden vanaf het moment dat er aanwijzingen zijn om
een onderzoek te starten.48
De laatste jaren is de vraag opgekomen of de voortvarendheidseis ook van toepassing is als het gaat om inkomensbestanddelen opgekomen uit of gehouden in landen buiten de Europese unie. Met landen buiten de EU is de zogenaamde standstillbepaling van toepassing. Deze bepaling houdt in dat alle bestaande beperkingen die op 31 december 1993 bestaan
inzake het kapitaalverkeer, gehandhaafd mogen worden in relatie tot derde landen.49 Dit
betekent dat de verlengde navorderingstermijn toegepast kan worden, omdat deze regeling al bestond op 31 december 1993. Het Passenheim-van Schoot arrest dateert van na deze datum. In een arrest van het Hof Den Bosch van 19 december 2013 kwam het Hof tot de conclusie dat de voortvarendheidseis ook toegepast kon worden in de situatie dat de belanghebbende beschikt over buitenlandse rekeningen in Zwitserland. Het hebben van een Zwitserse
bankrekening staat niet gelijk aan financiële dienstverlening. Financiële dienstverlening is een vorm van kapitaalverkeer. De inspecteur had volgens het Hof Den Bosch echter voldoende voortvarend gehandeld, zodat de navorderingsaanslag niet vernietigd werd. De Hoge Raad ging in haar uitspraak op 20 februari 2015 mee met het Hof Den Bosch dat voldoende
voortvarend gehandeld werd.50 Met deze uitspraak geeft de Hoge Raad dus indirect aan ook in
het geval van een geheime Zwitserse bankrekening de voortvarendheidseis toepasbaar is. A-G Niessen had de Hoge Raad nog verzocht om prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ EU
over dit onderwerp.51 Op 10 april 2015 heeft de Hoge Raad dit advies opgevolgd. De Hoge
Raad heeft gevraagd aan het HvJ EU of de voortvarendheidseis in stand kan blijven in relatie tot derde landen wanneer activiteiten binnen het bereik van de financiële dienstverlening vallen. Daarnaast wordt de vraag gesteld of het hebben van een buitenlandse effectenrekening
47 HvJ EU 11 juni 2009, nrs. C-155/08 en C-157/08, BNB 2009/222. 48 HR 26 februari 2010, nr. 43.050, NTFR 2010/1006, BNB 2010/199 en HR 20 april 2012, nr. 11/03542, BNB 2012/173. 49 Artikel 64 VWEU 50 HR, 20 februari 2015, nr. 14/03557
19
gezien kan worden als financiële dienstverlening zoals bedoeld in de standstillbepaling.52 Het
antwoordt op deze prejudiciële vragen kan misschien meer duidelijkheid verschaffen. Paragraaf 2.3 Ontwikkelingen binnen het formeel belastingrecht
In deze paragraaf komen de ontwikkelingen binnen het formeel belastingrecht aan bod die van invloed kunnen zijn op de navorderingsregeling. Denk hierbij aan ontwikkelingen zoals de digitalisering, de automatisering en de vooringevulde aangifte. Een eerste ontwikkeling is de digitalisering. De laatste jaren wordt de informatie- en communicatietechnologie steeds belangrijker in de maatschappij. Deze trend is ook te zien in de relatie tussen de
belastingdienst en de belastingplichtigen. In 2011 werden al 95% van de aangiftes digitaal ingediend. Daarnaast zoekt jaarlijks ongeveer de helft van de bevolking contact met de belastingdienst. Hiervan maakt 82% van de burgers gebruik van de site van de
belastingdienst.53 Vanaf dit jaar kan de aangifte IB naast de online aangifte, ook via een app
ingediend worden. Via de belastingtelefoon is het echter nog mogelijk om een
aangifteformulier op te vragen.54 Daarnaast is mede door de digitalisering de verwerking van
aangiften sterk geautomatiseerd. Door de verdergaande automatisering binnen de
belastingdienst worden aanslagen steeds meer massaal door computers verwerkt. Handmatige verwerking van de aangiften door de inspecteur komt steeds minder voor. Alleen in
bijzondere gevallen dient een aangifte nog individueel beoordeeld te worden.55 Het laat zich
raden dat dit percentage in toekomstige jaren verder daalt. Informatie kan door de automatisering sneller verwerkt worden, wat leidt tot een snellere rechtszekerheid voor belastingplichtigen. Daarnaast kan de belastingdienst zich, door de automatisering, meer richten op controle en toezicht. De verwachting is dat door automatisering in de toekomst minder fouten gaan voorkomen. In 2011 was op ongeveer 2% van het totaal aantal opgelegde
aanslagen (inclusief navorderingsaanslagen) een correctie nodig.56 Een andere ontwikkeling is
de vooringevulde aangifte. De vooringevulde aangifte brengt twee voordelen met zich mee. Ten eerste wordt het voor belastingplichtigen gemakkelijker een aangifte in te vullen. Een deel van de gegevens zijn van te voren al ingevuld en hoeven zo door de belastingplichtige
52 HR 10 April 2015, 14/00528, ECLI:NL:HR:2015:913, punt 5
53 Memorie van toelichting, Wet vereenvoudiging formeel verkeer belastingdienst, Kamerstukken 33714, nr. 3, blz. 3
54http://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/belastingdienst/prive/aangifte_doen/aangift e_inkomstenbelasting/aangifte_2015/aangifte_doen_over_2015
55 Happé, R.H. (2008). Navordering in de 21ste eeuw: een principiële uitdaging., WFR, WFR 2008/825, blz. 4,5 56 Memorie van toelichting, Wet vereenvoudiging formeel verkeer belastingdienst, Kamerstukken 33714, nr. 3, blz. 3,6
20
alleen nog gecontroleerd te worden. Alleen bij onjuiste gegevens moet de aangifte aangepast te worden. Hier sluit het tweede voordeel bij aan. De vooringevulde aangifte zorgt ervoor dat
minder geschillen ontstaan of dat correcties op de aangifte nodig zijn.57
Happé is van mening dat de navorderingsregeling aan een herziening toe is, vanwege een andere taakverdeling tussen de belastingdienst en de belastingplichtige. Happé ziet een verschuiving van een verticale verhouding naar een horizontale verhouding. Een van de laatste stappen op dit gebied is de invoering van horizontaal toezicht. Happé stelt dat de samenleving complexer is geworden en de rol van de burger in de samenleving veranderd is. De burger is mondiger geworden. Bij een veranderende samenleving past ook een herziening van de navorderingsregeling. Daarnaast is Happé van mening dat de rechtspraak ten aanzien van navordering te gecompliceerd is geworden, waardoor rechtsbeginselen onder druk komen te staan. Een voorbeeld dat hij geeft is dat bij het aantonen of er sprake is van een nieuw feit de rechter steeds preciezer moet kijken of een feit wel of niet reeds bekend of bekend hadden moeten zijn bij de inspecteur. Het gevaar volgens Happé is dat het formeel belastingrecht een
specialisme wordt waar belastingplichtigen niets meer te zoeken hebben.58 Gribnau beaamt
dat de rechtspraak ingewikkelder is geworden, maar stelt dat de rechtspraak genoodzaakt was om nieuwe normen te ontwikkelen voor zaken waar de wetgever eerst niet stil bij heeft gestaan. De schrijf- en tikfoutenjurisprudentie en het opkomen van ICT-systemen zijn voorbeelden van zaken in verband waarmee nieuwe normen voor ontwikkeld moesten worden.59
Paragraaf 2.4 Conclusie
De IB is een aanslagbelasting. Eerst dient een belastingplichtige een aangifte in. Vervolgens stelt de inspecteur de aanslag vast. Een inspecteur mag afwijken van de ingediende aangifte. Dit in tegenstelling tot een aangiftebelasting waar de belastingplichtige of inhoudingsplichtige zelf de verschuldigde belasting vaststelt en afdraagt. Artikel 16 AWR geeft de mogelijkheden weer waarop een inspecteur een correctie mag aanbrengen op een aanslag. Het gaat om situaties waar te weinig belasting geheven is, doordat een aanslag te laag is vastgesteld of geen aanslag is opgelegd. De inspecteur heeft een aantal gronden waarop hij kan overgaan tot navordering. Ten eerste kan een navorderingsaanslag opgelegd worden als sprake is van een
57 Memorie van toelichting, Wet vereenvoudiging formeel verkeer belastingdienst, Kamerstukken 33714, nr. 3, blz. 4
58 Happé, R.H. (2008). Navordering in de 21ste eeuw: een principiële uitdaging., WFR, WFR 2008/825, blz. 4 59 Gribnau, J.L.M. (2010). Kenbare en fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, Weekblad voor Fiscaal Recht, WFR 2010/214, blz. 3
21
nieuw feit dat op het moment van aangifte nog niet bekend was bij de inspecteur. Ten tweede staat navordering open als de belastingplichtige “te kwader trouw” is. Een belastingplichtige is “te kwader trouw” als hij opzettelijk informatie heeft achtergehouden of als hij opzettelijk verkeerde informatie geeft. Verder is in de jurisprudentie de schrijf- en tikfoutenleer
ontwikkeld. Een schrijf of tikfout worden gezien als een vergissing van de inspecteur en niet als een ambtelijk verzuim. Navordering is niet toegestaan als het gaat om fout die voortvloeit uit een onjuist inzicht in de feiten of in het recht. Sinds 1 januari 2010 is navordering mogelijk als het gaat om een redelijkerwijs kenbare fout bij de belastingplichtige. De vraag was in hoeverre dit een uitbreiding van de navorderingsbevoegdheden is voor de inspecteur. In jurisprudentie is naar voren gekomen dat artikel 16, lid 2, onderdeel c AWR restrictief uitgelegd dient te worden en dat niet op grond van dit artikel nagevorderd kan worden over fouten die voortvloeien uit een onjuist inzicht in de feiten of in het recht. Ten slotte zijn nog verschillende ontwikkelingen besproken die van invloed zijn op de aanslagregeling en de relatie tussen de burger en de belastingdienst. Deze ontwikkelingen vergroten de roep om een herziening van de huidige navorderingsregeling. De eerste ontwikkeling is de verdergaande automatisering bij de belastingdienst. De aanslagregeling is grotendeels geautomatiseerd. Bovendien stelt Happé dat de rechtspraak ten aanzien van navordering te gecompliceerd is geworden. Gribnau betoogt dat dit noodzakelijk was, omdat in de rechtspraak normen
ontwikkelt moesten worden voor onder meer de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie. Ten slotte is de verhouding tussen de belastingplichtige en de belastingdienst dusdanig veranderd van een verticale verhouding naar een horizontale verhouding, dat de navorderingsregeling ook aan een herziening toe is. De burger kan eerder gezien worden als een tegenspeler van de overheid en hoeft in de huidige tijd minder beschermd te worden tegen de overheid.
22
Hoofdstuk 3 Voorgestelde navorderingsregels
Hoofdstuk 3 bestaat uit het uiteenzetten van de voorgestelde navorderingsregels uit het wetsvoorstel vereenvoudiging formeel verkeer belastingdienst. Het wetsvoorstel
vereenvoudiging formeel verkeer belastingdienst betreft echter niet alleen wijzigingen in de navorderingsregels. Dit wetsvoorstel brengt ook veranderingen met zich mee op het gebied van het opleggen van aanslagen en herziening van de aanslag. In dit hoofdstuk komen alleen de wijzingen ten aanzien van de navorderingsregeling aan bod. Paragraaf 3.1.1 behandelt navordering wanneer sprake is van een nieuw feit en het voorgestelde “wist of behoorde te weten” criterium. Vervolgens wordt in paragraaf 3.1.2 het voorstel besproken om in
binnenlandse situaties goedwillende belastingplichtigen los te koppelen van kwaadwillende belastingplichtigen. Daarnaast wordt in deze paragraaf ingegaan op de bijbehorende
navorderingstermijnen. Verder wordt in paragraaf 3.1.3 ingegaan op het nieuwe voorgestelde artikel 17 AWR, waarin de wetgever navordering mogelijk wil maken bij
automatiseringsfouten. Ten slotte bevat paragraaf 3.2 een conclusie. Zoals reeds eerder aangegeven ziet dit wetsvoorstel op de IB en de Erf- en Schenkbelasting. De
navorderingsregels worden in dit hoofdstuk besproken vanuit het perspectief van de IB. Waar de Erf- en Schenkbelasting afwijkt van de IB wordt dit aangegeven.
Paragraaf 3.1 Uitleg wetsvoorstel
Paragraaf 3.1.1 Nieuw feit en het “wist of behoorde te weten” criterium
In het wetsvoorstel vereenvoudiging formeel verkeer belastingdienst wordt de volgende wijziging van het eerste lid van artikel 16 AWR voorgesteld: ‘Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat ten onrechte geen of te weinig belasting is geheven. kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens de gevallen waarin de belastingplichtige wist of behoorde te weten dat ten onrechte geen of te weinig belasting is geheven.’ De voorgestelde wijziging in de eerste volzin betreft volgens de wetgever geen inhoudelijke verandering met het huidige navorderingsregeling. Het nieuwe feit blijft bestaan in het wetsvoorstel en dit betekent dat er geen verandering is met de huidige situatie. In de memorie van toelichting van het wetsvoorstel stelt het kabinet dat een belastingplichtige in beginsel mag vertrouwen op een aanslag. Volgens het kabinet blijft het de taak van de
23
inspecteur om een aanslag vast te stellen op een zorgvuldige wijze. Verder heeft de inspecteur een onderzoeksplicht. Dit neemt niet weg dat volgens het kabinet zowel de inspecteur als de belastingplichtige verplicht zijn om relevantie informatie te verstrekken. Ook de reeds bestaande jurisprudentie blijft gelden. De laatste volzin laat een wijziging zien door de toevoeging van de zinsnede ‘behoudens de gevallen waarin de belastingplichtige wist of behoorde te weten dat ten onrechte geen of te weinig belasting is geheven’ aan lid 1 van artikel 16 AWR. In de Memorie van Toelichting legt het kabinet uit dat met het “wist of behoorde te weten” criterium meer de nadruk wordt gelegd op een juiste belastingheffing. Het kabinet is van mening dat een inspecteur een correctie moet kunnen aanbrengen als de
belastingplichtige wist of had moeten weten dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of dat onterecht geen aanslag is opgelegd. Ook als een inspecteur niet beschikt over een nieuw feit, bestaat de kans dat een navorderingsaanslag opgelegd wordt aan een belastingplichtige. Het nieuwe feit kan als het ware opzij worden gezet door het “wist of
behoorde te weten” criterium.60 Het “wist of behoorde te weten” criterium vervangt in dit
voorstel in feite het kenbaarheidsvereiste van artikel 16, lid 2, onderdeel c AWR. Het
kenbaarheidvereiste vervalt ook in dit voorstel.61 Het “wist of behoorde te weten” criterium is
niet nieuw. Artikel 4:46 AWB (subsidies) bevat reeds een “wist of behoorde te weten”
criterium. Uit een advies van de Raad voor de Rechtspraak van 16 mei 2007 kwam naar voren dat het kabinet voornemens was om artikel 16 AWR te herzien en het “wist of behoorde te weten” criterium toe te voegen aan artikel 16 AWR als een nieuwe mogelijkheid tot
navorderen. Het advies was gericht op een conceptwetsvoorstel dat verder nooit openbaar is
gemaakt.62 Daarnaast kwam na de hypotheekrentezaak de vraag op of niet ruimere
navorderingsbevoegdheden nodig waren.63
In samenhang met het nieuwfeitvereiste is gekozen voor een navorderingstermijn van 3 jaar vanaf het moment van ontvangst van de aangifte door de belastingdienst. Het kabinet kiest met het “wist of behoorde te weten” criterium voor een open norm. Het begrip moet verder ingevuld worden door de rechtspraak. Bij het beoordelen of de belastingplichtige wist of behoorde te weten dat de aangifte onjuist is spelen objectief kenbare factoren een rol.
60 Memorie van toelichting, Wet vereenvoudiging formeel verkeer belastingdienst, Kamerstukken 33714, nr. 3, blz. 28
61 Memorie van toelichting, Wet vereenvoudiging formeel verkeer belastingdienst, Kamerstukken 33714, nr. 3, blz. 27,28
62 Raad voor de rechtspraak (2007). Adviesaanvraag invoering van vooringevulde aangifte, verruimen
mogelijkheid tot navorderen en instellen van bezwaar en beroep tegen een ambtshalve genomen beslissing, Raad voor de rechtspraak, 2007/14, blz. 1
24
Factoren zoals het kennisniveau van de belastingplichtige, de grootte van de correctie en de complexiteit van de desbetreffende regeling. In de Memorie van Toelichting noemt het kabinet een aantal voorbeelden in welk geval er sprake kan zijn van het “wist of behoorde te weten” criterium. Dit kan het geval zijn als het bedrag dat betaald of teruggekregen wordt afwijkt van hetgeen de belastingplichtige verwacht. Denk hierbij aan een invulfout. Daarnaast in het geval de belastingplichtige gebruik maakt van een fiscale regeling of tegemoetkoming terwijl hij wist of behoorde te weten dat aan de voorwaarden voor de regeling niet voldaan wordt. Een ander voorbeeld dat gegeven wordt is dat de belastingplichtige wist of behoorde te weten dat de heffingskorting die uitbetaald wordt niet hoger is dan de belasting die de fiscale partner verschuldigd is. Ten slotte kan volgens het kabinet ook op grond van het “wist of behoorde te weten” criterium nagevorderd worden als de aangifte onjuist is door een fout in als commerciële aangifteprogramma. In deze gevallen acht het kabinet navordering mogelijk op basis van het “wist of behoorde te weten” criterium. Overigens blijft de schrijf- en
tikfoutenjurisprudentie gelden onder dit voorstel. De boete- en strafbepalingen uit het AWR zijn niet van toepassing op het moment dat een inspecteur navordert op grond van het “wist of behoorde te weten” criterium. Om een vergrijpboete op te kunnen leggen moet afzonderlijk
worden bepaald of opzet of grove schuld in het spel is geweest bij de belastingplichtige.64
Paragraaf 3.1.2 Goedwillende/kwaadwillende belastingplichtigen.
Een van de grote verschillen met de huidige navorderingsregeling is het onderscheid tussen goedwillende belastingplichtigen en kwaadwillende belastingplichtige, waarbij in
tegenstelling tot de huidige regeling geen onderscheid meer wordt gemaakt tussen
binnenlandse en buitenlandse inkomensbestanddelen. Twee andere hervormingen die hiermee samenhangen zijn het verkorten van de navorderingstermijn bij een nieuw feit en het
verlengen van de navorderingstermijn wegens “te kwader trouw”.65 In het huidig systeem
wordt de hoogte van de navorderingstermijn gekoppeld aan inkomensbestanddelen uit het binnenland dan wel het buitenland. Het voorstel is om deze koppeling los te laten om
vervolgens een onderscheid te maken tussen belastingplichtige die “te goeder trouw zijn” en
belastingplichtigen die “te kwader trouw” zijn.66 Het gewezen Passenheim/vanSchoot arrest
64 Memorie van toelichting, Wet vereenvoudiging formeel verkeer belastingdienst, Kamerstukken 33714, nr. 3, blz. 28, 29
65 Memorie van toelichting, Wet vereenvoudiging formeel verkeer belastingdienst, Kamerstukken 33714, nr. 3, blz. 27
66 Memorie van toelichting, Wet vereenvoudiging formeel verkeer belastingdienst, Kamerstukken 33714, nr. 3, blz. 11/12.
25
van het HvJ EU verliest daarmee volgens Hamer en van Heijden een groot deel van zijn
belang.67 Immers, voor zowel binnenlandse als buitenlandse inkomensbestanddelen gaat
dezelfde navorderingstermijn gelden. De navorderingstermijn voor goedwillende
belastingplichtigen gaat in het wetsvoorstel omlaag van 5 jaar na afloop van het ontstaan van de belastingschuld naar 3 jaar na ontvangst van de aangifte. Deze drie-jaarstermijn heeft betrekking op zowel het nieuwfeitvereiste als het “wist of behoorde te weten” criterium dat in de vorige paragraaf besproken is. Volgens het kabinet heeft de belastingplichtige zelf in de hand met hoeveel tijd de navorderingstermijn verkort wordt. Als een aangifte voor 1 april ingediend wordt, is de navorderingstermijn 21 maanden korter ten opzichte van de huidige navorderingstermijn. Daarnaast vervalt in het wetsvoorstel de zinsnede dat de aanslagtermijn en navorderingstermijn automatisch verlengd wordt met het uitstel van de aangiftetermijn. In het wetsvoorstel gaat de aanslagtermijn en navorderingstermijn lopen op het moment van ontvangst van de aangifte en niet wanneer uitsteltermijn is verlopen. Uitzondering hierop vormt de belastingplichtige die niet of niet tijdig zijn aangifte verstuurd. De aanslagtermijn en navorderingstermijn gaan dan lopen de dag volgend op de dag waarop de gestelde termijn van
de inspecteur afloopt.68
Het nieuwe voorgestelde artikel 12 AWR voorziet in een regeling voor het opschorten van de aanslagtermijn. Ten eerste kan de aanslagtermijn opgeschort worden met instemming van de belastingplichtige. Verder kan volgens deze bepaling de aanslagtermijn opgeschort worden door een informatieverzoek van de belastingdienst. Dit informatieverzoek kan gericht
zijn aan de belastingplichtige zelf of aan een buitenlandse instantie.69 Na de eerste versie van
dit wetsvoorstel ontstond de vrees dat de navorderingstermijn voor onbeperkte tijd uitgesteld kon worden doordat de opschorting van de aanslagtermijn en herzieningstermijn ook
doorwerkt naar de navorderingstermijn. Bij opeenvolgende vragen van de inspecteur zou de navorderingstermijn voor langere tijd opgeschort kunnen worden. Het kabinet heeft in de laatste versie van het wetsvoorstel echter verklaard dat in binnenlandse situaties bij vragen van de inspecteur de maximale opschortingstermijn 6 maanden bedraagt. In buitenlandse situaties loopt de opschortingstermijn tot het moment de informatie verkregen wordt of tot
67 Hamer, M.J., Heijden, J.A.R van. (2014). Vereenvoudiging formeel verkeer belastingdienst? Deel 1, Weekblad voor Fiscaal recht, WFR 2014/336, blz. 7
68 Memorie van toelichting, Wet vereenvoudiging formeel verkeer belastingdienst, Kamerstukken 33714, nr. 3, blz. 24-26.
69 Memorie van toelichting, Wet vereenvoudiging formeel verkeer belastingdienst, Kamerstukken 33714, nr. 3, blz. 26,27.
26
verdere uitstel niet meer redelijk is.70 De regel dat de aanvangstermijn voor het opleggen van
een (navorderings)aanslag start op het moment van de ontvangst van de aangifte kent twee uitzonderingen. De eerste uitzondering op deze regel is dat voor aangiftes ontvangen vóór 1 april de aanvangstermijn voor het opleggen van de aanslag toch op 1 april wordt gesteld. Via het nieuwe artikel 16, lid 2, AWR werkt deze bepaling ook door naar de navorderingsregels. Als tweede uitzondering geldt dat in het geval niet of niet tijdig aangifte is gedaan, de
aanvangstermijn begint de dag nadat de aangiftetermijn verloopt.71
Voor belastingplichtigen die “te kwader trouw” zijn wordt de navorderingstermijn verhoogd naar 12 jaar. Deze termijn gaat gelden voor zowel binnenlands als buitenlands inkomen. In het huidige systeem geldt de 12-jaarstermijn alleen voor buitenlands inkomen. De 12-jaarstermijn is nodig om belastingplichtigen die “te kwader trouw” zijn op te kunnen sporen. Dit betekent niet dat een inspecteur twaalf jaar mag wachten tot het opleggen van een navorderingsaanslag. Vanaf het moment dat een inspecteur voldoende aanwijzingen heeft dat ten onrechte een te lage aanslag is opgelegd moet hij voortvarend handelen. Dit betekent dat een inspecteur binnen twee jaar nadat de inspecteur aanwijzingen heeft een
navorderingsaanslag oplegt. Voor een tweejaarstermijn is door de wetgever gekozen, omdat dit een redelijk gemiddelde is van de termijn die een inspecteur nodig heeft om informatie te verkrijgen en de aanslag vast te stellen. Het kabinet ziet het opnemen van voortvarendheidseis in de wet ook als een codificatie van de jurisprudentie van de Hoge Raad en de HvJ EU. Daarnaast ontstaat ook vraag wanneer de termijn gaat lopen. In het wetsvoorstel moet het gaan om een voldoende aanwijzing dat te weinig belasting is geheven. Uit de Memorie van Toelichting blijkt dat sprake is van een voldoende aanwijzing als een inspecteur reden ziet om
een onderzoek in te stellen.72 In het arrest Passenheim-vanSchoot sprak de HvJ Eu over het
opkomen van een aanwijzing. Ook hier gaat het om aanwijzingen om een onderzoek in te
stellen.73 Het lijkt erop dat de termen “voldoende aanwijzing” van het kabinet en
“aanwijzing” van de Hoge Raad inhoudelijk niet veel verschillen.
Ook voor de erfbelasting geldt dat de navorderingstermijn voor goedwillende belastingplichtigen in binnenlandse situaties verkort wordt en de navorderingstermijn voor
70 Perdaems, A.J.C. (2013). Wet vereenvoudiging formeel verkeer belastingdienst: uitbreiding navorderingsmogelijkheden, Maandblad Belasting Beschouwingen, nummer 11, blz 328
71 Memorie van toelichting, Wet vereenvoudiging formeel verkeer belastingdienst, Kamerstukken 33714, nr. 3, blz. 29.
72 Memorie van toelichting, Wet vereenvoudiging formeel verkeer belastingdienst, Kamerstukken 33714, nr. 3, blz. 31
27
kwaadwillende belastingplichtigen in binnenlandse situaties verlengd wordt tot 12 jaar. Voor bestanddelen opgekomen of gehouden in het buitenland blijft de onbeperkte
navorderingstermijn echter in stand. Hier blijft een verschil in behandeling tussen binnenlandse en buitenlandse inkomensbestanddelen bestaan. Op dit punt verschilt het wetsvoorstel voor de IB ten opzichte van de Erfbelasting. De memorie van toelichting geeft geen verdere toelichting waarom de onbeperkte navorderingstermijn in de erfbelasting
gehandhaafd blijft.74 Vanuit het oogpunt van het kabinet lijkt het mij logisch dat lid 3 van
artikel 66 SW niet vervalt. In dit wetsvoorstel blijft de maximale navorderingstermijn 12 jaar voor bestanddelen opgekomen of gehouden in het buitenland.
Paragraaf 3.1.3 Automatiseringsfouten
Het kabinet stelt in het wetsvoorstel een nieuwe navorderingsgrond voor. Een inspecteur kan tot navordering overgaan als zich fouten of verstoringen voordoen in de geautomatiseerde systemen van de belastingdienst, waardoor massaal aanslagen onjuist vastgesteld worden. Het voorgestelde artikel 17 AWR ziet op automatiseringsfouten en is een gevolg van de
veranderende werkwijze bij de belastingdienst. Doordat het steeds meer een geautomatiseerd proces wordt bij de belastingdienst is het kabinet van mening dat een inspecteur onvoldoende mogelijkheden heeft om in bepaalde situaties tot navordering over te gaan. Het kabinet stelt dat de verdergaande automatisering niet alleen voordelen heeft, maar ook risico’s met zich meebrengt. Artikel 17 AWR ziet op fouten of verstoringen in het systeem van
gegevensverwerking binnen de belastingdienst zelf of fouten of verstoringen veroorzaakt door informatie dat komt van derden. In de Memorie van Toelichting omschrijft het kabinet artikel 17 AWR als een eigentijdse codificatie van het schrijf- en tikfoutenjurisprudentie. Waar vroeger door een tik- of schrijffout de aanslag te laag werd vastgesteld, is het mogelijk dat door een fout in de software aanslagen massaal verkeerd vastgesteld worden. In de Memorie van toelichting wordt als voorbeeld gegeven het niet programmeren van een komma in het systeem. Het kabinet is van mening dat het risico van fouten of verstoringen in de
gegevensverwerking niet alleen bij de belastingdienst ligt, maar ook bij de belastingplichtige. Artikel 17 AWR ziet onder meer op de volgende gevallen:
- Inlichting die verkeerd aangeleverd worden of een inlichtingen die verkeerd geïnterpreteerd worden door fouten in het systeem of automatiseringsfouten.
74 Memorie van toelichting, Wet vereenvoudiging formeel verkeer belastingdienst, Kamerstukken 33714, nr. 3, blz. 30.
28
- Belastingbedragen die foutief berekend worden door fouten in het systeem of automatiseringsfouten.
- Onverwachte fouten in de software bij het invoeren van nieuwe wetgeving. - Fouten in aangifteprogramma’s van externe leveranciers. Hier vallen ook
communicatieproblemen onder tussen programma’s van de belastingdienst en de externe leveranciers.
Het voorgestelde artikel 17 AWR kent een navorderingstermijn van zes maanden. Deze termijn wijkt af van de navorderingstermijnen genoemd in artikel 16 AWR. Het kabinet is van mening dat fouten en verstoringen in de gegevensverwerking op eenvoudige wijze kunnen worden hersteld. Artikel 17 AWR ziet alleen op de situatie dat aanslagen massaal onjuist worden vastgesteld door fouten en verstoringen in de gegevensverwerking van de
belastingdienst. Aanslagen die laag vastgesteld zijn door automatiseringsfouten kunnen nu op twee manieren hersteld worden door de belastingdienst. Door gebruik te maken van artikel 17 AWR of het “wist of behoorde te weten” criterium. Een inspecteur kan alleen een beroep
doen op artikel 17 AWR als het gaat om automatiseringsfouten uit massale processen.Is wel
sprake van een fout of verstoring in de gegevensverwerking, maar gaat het om een individueel geval, dan kan een inspecteur op grond van het “wist of behoorde te weten” criterium
navorderen. Ook bij massale fouten die buiten de navorderingstermijn van artikel 17 AWR vallen, kan door de inspecteur gebruik worden gemaakt van het “wist of behoorde te weten”
criterium om toch tot navordering over te kunnen gaan.75 In dit opzicht lijkt artikel 17 AWR
overbodig als ook navordering openstaat op grond van het “wist of behoorde te weten” criterium. Daarnaast lijkt dit artikel ook moeilijk toepasbaar, omdat het alleen van toepassing is bij massaal verkeerd vastgestelde aanslagen. Voor de term “massaal” wordt door Hamer en van Eijsden een percentage van 90% gebruikt. Hamer en van Eijsden interpreteren “massaal”
als “ontzettend veel”.76 Hoe vaak sprake is van massaal onjuist vastgestelde aanslagen is niet
duidelijk. In de Memorie van toelichting wordt niet ingegaan op de vraag wanneer voldaan is
aan de eis van “massaal” verkeerd vastgestelde aanslagen.77
75 Memorie van toelichting, Wet vereenvoudiging formeel verkeer belastingdienst, Kamerstukken 33714, nr. 3, blz. 31,32.
76 Hamer, M.J., Eijsden, J.A.R van. (2014). Vereenvoudiging formeel verkeer belastingdienst? Deel 1, Weekblad voor Fiscaal recht, WFR 2014/336, blz. 9.
77 Memorie van toelichting, Wet vereenvoudiging formeel verkeer belastingdienst, Kamerstukken 33714, nr. 3, blz. 31,32.
29 Paragraaf 3.2 Conclusie
Uit het wetsvoorstel vereenvoudiging formeel verkeer belastingdienst blijkt dat het kabinet drie grote wijzingen wil doorvoeren ten opzichte van de huidige navorderingsregels:
- Een eerste wijziging betreft het toevoegen van het “wist of behoorde te weten” criterium aan lid 1 van artikel 16 AWR. Het is in feite een vervanging van het kenbaarheidsvereiste uit artikel 16, lid 2, onderdeel c AWR. Ook als geen sprake is van een nieuw feit, kan dan alsnog nagevorderd worden op grond van dit criterium. Als de belastingplichtige wist of behoorde te weten dat te weinig belasting geheven is, blijft de mogelijkheid open voor de inspecteur om een correctie aan te brengen. - De tweede wijziging uit het wetsvoorstel betreft het onderscheid tussen goedwillende
belastingplichtigen en kwaadwillende belastingplichtigen. Het verschil in behandeling tussen binnenlandse en buitenlandse bestanddelen voor de IB wordt zo gelijk
getrokken. Voor goedwillende belastingplichtigen gaat de navorderingstermijn omlaag naar 3 jaar na ontvangst van de aangifte door de inspecteur, terwijl de
navorderingstermijn voor belastingplichtige die “te kwader trouw” zijn omhoog gaat naar 12 jaar. Alleen bij de erfbelasting blijft voor bestanddelen opgekomen of gehouden in het buitenland een onbeperkte navorderingstermijn bestaan. De
verkorting van de navorderingstermijn naar 3 jaar vanaf de ontvangst van de aangifte heeft betrekking op het nieuwe voorgestelde lid 1 van artikel 16 AWR en ziet op het nieuwe feit en het “wist of behoorde te weten” criterium.
- Ten slotte wil het kabinet kunnen navorderen bij automatiseringsfouten. Bij massale fouten of verstoringen in de gegevensverwerking van de belastingdienst, waardoor aanslagen te laag zijn vastgesteld, staat artikel 17 AWR ter beschikking aan de
inspecteur als navorderingsmogelijkheid. De navorderingstermijn bedraagt hiervoor 6 maanden. De vraag blijft of dit artikel niet onnodig is, omdat automatiseringsfouten ook gecorrigeerd kunnen worden met het “wist of behoorde te weten” criterium.
