In het wetsvoorstel wordt zoals al eerder gesteld onderscheid gemaakt tussen goedwillenden en kwaadwillende belastingplichtigen. Een van de doelen van het wetsvoorstel was sneller rechtszekerheid bieden voor goedwillende belastingplichtigen. Een kortere
navorderingstermijn voor goedwillende belastingplichtigen komt de rechtszekerheid ten goede. Een belastingplichtige heeft sneller zekerheid over een opgelegde aanslag, nu de navorderingstermijn verkort wordt tot maximaal drie jaar na het ontvangen van de aangifte
door de inspecteur. Dit voordeel kan oplopen tot 21 maanden.102 Opschorting van de aanslag-
of herzieningstermijn werkt ook door naar de navorderingstermijn en kan invloed hebben op de snellere rechtszekerheid van belastingplichtigen. Bij het voorstel dat eerder ter consultatie werd voorgelegd was nog sprake van een onbeperkte opschortingstermijn bij vragen van de inspecteur aan de belastingplichtige. Zoals al eerder vermeld heeft de wetgever dit later veranderd in opschortingstermijn van maximaal 6 maanden. Een opschortingstermijn van 6 maanden heeft relatief weinig gevolgen voor de rechtszekerheid van belastingplichtigen. 6 maanden is een redelijke termijn en het is duidelijk voor belastingplichtigen wanneer de
opschortingstermijn afloopt.103 De Bont maakt hierbij de kanttekening dat uit het wetsvoorstel
niet voortvloeit dat door de inspecteur maar één keer vragen gesteld kunnen worden.104 Het
voorgestelde artikel 12, lid 2, onderdeel a AWR spreekt van ‘de termijn van schorsing vangt aan op de dag waarop de inspecteur op grond van artikel 47 AWR vragen stelt.’ Lid 3 van artikel 12 AWR stelt vervolgens dat: ‘bij informatieverzoeken op grond van artikel 47 van de
100 Memorie van toelichting, Wet vereenvoudiging formeel verkeer belastingdienst, Kamerstukken 33714, nr. 3, blz. 12
101 Gribnau, J.L.M. (2010). Kenbare en fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, Weekblad voor Fiscaal Recht, WFR 2010/214, blz. 3
102 Memorie van toelichting, Wet vereenvoudiging formeel verkeer belastingdienst, Kamerstukken 33714, nr. 3, blz. 12
103 Memorie van toelichting, Wet vereenvoudiging formeel verkeer belastingdienst, Kamerstukken 33714, nr. 3, blz. 26,27
104 Bont, G.J.M.E. de. (2013). Mooie doelstellingen; discutabele uitwerking, FED Fiscaal Weekblad, FED2013/103, blz. 2,3
39
AWR de termijnen ten hoogste 6 maanden of tot de eerdere bekendmaking van een
informatiebeschikking worden opgeschort.’ Dit geeft belastingplichtigen alsnog geen snelle rechtszekerheid, als door het stellen van extra vragen door de inspecteur de termijn weer opgeschort wordt. Uit de Memorie van Toelichting volgt dat het kabinet belastingplichtigen tegemoetgekomen wil komen, omdat de vrees bestond dat de inspecteur steeds opnieuw vragen stelt. Als de vragen na 6 maanden niet beantwoord zijn, kan de inspecteur vervolgens
een informatiebeschikking afgeven.105 Uit de bewoordingen van de wetgever kan afgeleid
worden dat het niet de bedoeling is dat de termijn opnieuw opgeschort wordt inspecteur bij opeenvolgende vragen van de inspecteur, ook al lijkt dit niet direct duidelijk uit de tekst van het voorgestelde artikel 12 AWR. In buitenlandse situaties ontstaat naar mijn mening daarentegen een inbreuk op de rechtszekerheid. Doordat de belastingdienst in buitenlandse situaties minder middelen heeft om de informatie te verkrijgen is het begrijpelijk dat niet gekozen wordt voor een termijn voor 6 maanden. Toch is de term ‘tot verdere uitstel niet meer redelijk is’ dusdanig vaag dat een belastingplichtige niet weet waar hij aan toe is. Wanneer is verder uitstel niet meer redelijk, zodat de navorderingstermijn weer gaat lopen?
Rechtszekerheid vereist dat een belastingplichtige weet waar hij aan toe is. De term ‘tot het verdere uitstel niet meer redelijk is’ vormt een inbreuk op de rechtszekerheid van
belastingplichtigen. Is deze inbreuk op het rechtszekerheidsbeginsel gerechtvaardigd? Thijssen en Kan menen van niet en betogen dat de wetgever niet gezorgd heeft voor een
voortvarendheidseis in het wetsvoorstel.106 De Bont stelt naar mijn mening terecht vast dat de
opschorting gerechtvaardigd is, nu Europees geregeld is dat lidstaten onderling voortvarend dienen te handelen. Daarnaast heeft een belastingplichtige zelf de keuze om de informatie te leveren.107
Een ander doel van de wetgever is kwaadwillende belastingplichtigen strenger aanpakken. Voor kwaadwillende belastingplichtigen gaat voor zowel binnenlands als
buitenlands inkomen een navorderingstermijn van 12 jaar gelden. Perdaems stelt dat indien bij binnenlands inkomen een navorderingstermijn gehanteerd wordt van 12 jaar of langer doordat
de termijn opgeschort wordt, dit een te grote inbreuk is op de rechtszekerheid.108 Ik deel deze
105 Memorie van toelichting, Wet vereenvoudiging formeel verkeer belastingdienst, Kamerstukken 33714, nr. 3, blz. 15,26 en 27
106 Kan, A.A., Thijssen, I.R.J. (2013) De nieuwe regels voor navordering, NTFR, NTFRA2013-22, blz. 3 107 Bont, G.J.M.E. de. (2013). Mooie doelstellingen; discutabele uitwerking, FED FiscaalWeekblad, FED2013/103, blz. 2
108 Perdaems, A.J.C. (2013). Wet vereenvoudiging formeel verkeer belastingdienst: uitbreiding navorderingsmogelijkheden, Maandblad Belasting Beschouwingen, nummer 11, blz. 333
40
mening. Voor de rechtszekerheid van een belastingplichtige heeft een navorderingstermijn van 12 jaar een negatief effect. Een belastingplichtige heeft langer onzekerheid, doordat de termijn voor het opleggen van een navorderingsaanslag met 7 jaar verlengd wordt. Voor inkomensbestanddelen opgekomen of gehouden in het buitenland verandert in eerste opzicht weinig met een navorderingstermijn van 12 jaar.
In het wetsvoorstel gaat de 12-jaarstermijn gepaard met een voortvarendheidseis. Het belang van een voortvarendheidseis heeft de wetgever onderkend door in het wetsvoorstel een termijn van twee jaar op te nemen. Perdaems is van mening dat een voortvarendheidseis de rechtszekerheid van belastingplichtige ten goede komt en door het opnemen van deze eis in de wet wordt het voor belastingplichtigen ook duidelijker dat een inspecteur op grond van het
zorgvuldigheidsbeginsel genoodzaakt is om voortvarend te handelen.109 Het kabinet gaat
echter voorbij aan arresten van de Hoge Raad als gekozen wordt voor een termijn van 2
jaar.110 Het is de vraag in hoeverre een tweejaarstermijn verenigbaar is met de eerder
genoemde jurisprudentie. Het is positief dat een inspecteur ook in binnenlandse situaties voortvarend dient te handelen bij een navorderingstermijn van 12 jaar. Toch is het vreemd dat gekozen wordt voor een termijn van 2 jaar, terwijl in de jurisprudentie van de Hoge Raad steeds een termijn van 6 maanden terugkomt. De Hoge Raad achtte in buitenlandse situaties 6 maanden genoeg vanaf het opkomen van een aanwijzing om bewijzen te verzamelen en de navorderingsaanslag op te leggen. De keuze voor een voortvarendheidseis van 2 jaar is dus een verslechtering van de rechtszekerheid van belastingplichtigen ten opzichte van de jurisprudentie gewezen door het HvJ EU en de Hoge Raad. Helemaal in binnenlandse situaties lijkt de termijn van 2 jaar onnodig lang om bewijzen te verzamelen en het opleggen van de navorderingsaanslag.
Dit wetsvoorstel zorgt ervoor dat het standstillbepaling uit artikel 64 VWEU niet langer toepasbaar is. De laatste jaren zijn er veel zaken geweest bij de Hoge Raad of de voortvarendheidseis ook van toepassing is bij situaties in derde landen. Deze rechtszaken hadden wisselende uitkomsten. Door de standstillbepaling uit artikel 64 VWEU zijn regelingen van voor 31 december 1993 direct toepasbaar op derde landen. Dit brengt de belastingplichtigen in ieder geval meer duidelijkheid en een einde aan de onzekerheid. Daarnaast komt het de rechtszekerheid van belastingplichtige ten goede. Een inspecteur kan
109 Perdaems, A.J.C. (2013). Wet vereenvoudiging formeel verkeer belastingdienst: uitbreiding navorderingsmogelijkheden, Maandblad Belasting Beschouwingen, nummer 11 blz. 331,332
110 Hamer, M.J., Heijden, J.A.R van. (2014). Vereenvoudiging formeel verkeer belastingdienst? Deel 1, Weekblad voor Fiscaal recht, WFR 2014/336, blz. 7
41
zich niet meer beroepen op artikel 64 VWEU. Dit betekent dat de voortvarendheidseis in situaties met derde landen altijd geldt. Wanneer een inspecteur beschikt over een aanwijzing dat bijvoorbeeld inkomen is verzwegen, is hij genoodzaakt om voortvarend te handelen en mag de inspecteur niet wachten met het opleggen van de navorderingsaanslag.
Paragraaf 4.2.3 Automatiseringsfouten
De wetgever wil het via het nieuwe artikel 17 AWR mogelijk maken dat de belastingdienst ook bij massale automatiseringsfouten kan navorderen. Net als bij het “wist of behoorde te weten” criterium gaat het hier om een uitbreiding van de navorderingsbevoegdheden van de inspecteur. Het corrigeren van massale fouten in de gegevensverwerking van de
belastingdienst is een aantasting van de rechtszekerheid van de belastingplichtige. Er wordt voorbijgegaan aan het vereiste van het nieuwe feit. Als voldaan is aan de eis van massaal te laag vastgestelde aanslagen kan de inspecteur overgaan tot navordering. Het gaat in zekere zin zelfs verder dan het “wist of behoorde te weten” criterium waar de inspecteur in ieder geval nog moet bewijzen dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat de aanslag te laag is vastgesteld. Bij het nieuwe artikel 17 AWR wordt een groter belang toegekend aan het rechtsgelijkheidsbeginsel dan aan het rechtszekerheidsbeginsel. Ook hier komt een juiste belastingheffing voorop te staan. Een kanttekening hierbij is dat artikel 17 AWR alleen ziet op aanslagen die tot een te laag bedrag zijn vastgesteld en niet op een ten onrechte niet opgelegde
aanslag.111 Dit is ook juist, want het is de taak van de belastingdienst om een aanslag op te
leggen en zich hierbij te houden aan de termijnen. Dit soort fouten horen niet voor rekening te komen van de belastingplichtige.
Perdaems ziet artikel 17 AWR als een welkome aanvulling op artikel 16 AWR. Door de toenemende digitalisering en automatisering is het waarschijnlijk dat in de toekomst deze fouten vaker gaan voorkomen. Een in de tijd beperkte navorderingsmogelijkheid is dan op
zijn plaats voor massale automatiseringsfouten.112 Hamer en Van Heijden stellen daarentegen
dat artikel 17 AWR niet in de wet moet worden opgenomen. Fouten in de software moeten voor eigen rekening komen, net zoals dit ook het geval is voor belastingplichtigen. Het is de taak van de belastingdienst dat de gebruikte software ook werkt. Dit artikel legt een fout van
111 Hamer, M.J., Heijden, J.A.R van. (2014). Vereenvoudiging formeel verkeer belastingdienst? Deel 1, Weekblad voor Fiscaal recht, WFR 2014/336, blz. 9
112 Perdaems, A.J.C. (2013). Wet vereenvoudiging formeel verkeer belastingdienst: uitbreiding navorderingsmogelijkheden, Maandblad Belasting Beschouwingen, nummer 11
42
de belastingdienst neer bij de belastingplichtigen.113 Ook de CDA-fractie is van mening dat
fouten en verstoringen in de gegevensverwerking van de belastingdienst voor eigen rekening
dienen te komen, omdat er anders een kans element aan de wet wordt toegevoegd.114 Ik sluit
me hier deels bij aan. Net als dat van de belastingdienst verwacht wordt dat het deskundig personeel in dienst heeft, moet ook de apparatuur en programma’s waar de belastingdienst gebruik van maakt goed werken. Dit hoort het uitgangspunt te zijn. Het is echter begrijpelijk dat wanneer de belastingdienst geen schuld heeft, de belastingdienst toch een correctie mag aanbrengen. Artikel 17 AWR dient evenwel niet een te ruime invulling te krijgen, waardoor navordering ook mogelijk is bij een ambtelijk verzuim. Artikel 17 AWR gaat voorbij aan het nieuwe feit en daarmee aan de bescherming die een belastingplichtige geniet door middel van de redelijke zorgvuldigheidseis. De navorderingstermijn van 6 maanden is een relatief korte termijn en sluit ook aan bij het doel van dit nieuwe wetsartikel om snel een correctie aan te kunnen brengen bij massale fouten. Een belastingplichtige verkrijgt binnen een naar mijn mening redelijke termijn zekerheid.