Het “wist of behoorde te weten” criterium is een aantasting van de rechtszekerheidsbeginsel. Gribnau stelt naar mijn mening terecht vast dat sinds de invoering van de “redelijkerwijs kenbare fout” elementen van een aangiftebelasting zijn intrede doen binnen de IB. Gribnau constateert dat het nieuwe feit in belang afneemt. Daarmee samenhangend wordt de
deskundigheid en kennis van burgers ten aanzien van het belastingrecht steeds belangrijker geacht. De verantwoordelijkheid over een juiste aanslag verschuift meer naar de
belastingplichtige.133 De inspecteur dient wist of behoorde te weten te bewijzen aan de hand
van objectieve criteria, zoals het kennisniveau van de belastingplichtige, de complexiteit van wetgeving en de grootte van de correctie. Maar hoe wordt het kennisniveau van een
belastingplichtige bepaald? Wat behoort een belastingplichtige te weten? Aan de huidige AWR ligt ten grondslag dat burgers niet over de juiste fiscale kennis en deskundigheid beschikken. Sinds de invoering van de redelijkerwijs kenbare fout en het voorstel om een “wist of behoorde te weten” criterium in te voeren lijkt echter een kentering op dit punt zichtbaar. Uit de Memorie van Toelichting van het wetsvoorstel vereenvoudiging formeel verkeer belastingdienst blijkt dat aangenomen wordt dat een belastingplichtige toch wel enige kennis heeft van het belastingrecht. In paragraaf 4.2.1 is aan de orde gekomen dat van een belastingplichtige wordt verwacht dat ze extra zorgvuldig nagaan of wel aan de voorwaarden van een fiscale faciliteit wordt voldaan. Anders kan de inspecteur een navorderingsaanslag
opleggen.134 Zoals Van der Wal stelt lijkt het erop dat van belastingplichtigen verwacht wordt
dat ze enig inzicht hebben in het belastingrecht of anders gebruik gaan maken van een
adviseur.135 De kennis van een adviseur wordt zo blijkt uit de Memorie van toelichting
toegerekend aan de belastingplichtige.136
132 Gribnau, J.L.M. (2010). Kenbare en fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, Weekblad voor Fiscaal Recht, WFR 2010/214, blz. 11,12
133 Gribnau, J.L.M. (2010). Kenbare en fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, Weekblad voor Fiscaal Recht, WFR 2010/214, blz. 13
134 Memorie van toelichting, Wet vereenvoudiging formeel verkeer belastingdienst, Kamerstukken 33714, nr. 3, blz. 28, 29
135 Wal, P., van der. (2013). Navordering revisited: De nieuwe regels voor navordering, FED Fiscaal Weekblad, FED 2013/106, blz. 5
136 Memorie van toelichting, Wet vereenvoudiging formeel verkeer belastingdienst, Kamerstukken 33714, nr. 3, blz. 28
52
De Bont vindt het acceptabel dat het “wist het of behoorde te weten” criterium wordt ingevoerd, omdat tegelijkertijd de navorderingstermijn verkort wordt. Belastingplichtigen
genieten hierdoor alsnog sneller rechtszekerheid.137 Per saldo lijkt mij toch sprake van een te
grote inbreuk op het rechtszekerheidsbeginsel. Van der Wal stelt naar mijn mening terecht dat de verkorting van de navorderingstermijn niet opweegt tegen de uitbreiding van
navorderingsbevoegdheden die het “wist of behoorde weten” criterium met zich mee
brengt.138 In paragraaf 2.2.3 is behandeld dat “de redelijkerwijs kenbare fout” niet zo ver gaat
dat ook bij een onjuist inzicht in de feiten of in het recht navordering toegestaan is. Van een inspecteur wordt nog steeds verwacht dat hij de redelijke zorgvuldigheidseis in acht neemt. Het lijkt dat de wetgever met het “wist of behoorde te weten” criterium juist een ruime norm voorstaat. Het criterium lijkt immers ook navordering mogelijk te maken bij
beoordelingsfouten van de inspecteur. In paragraaf 4.2.2 is aan bod gekomen dat mogelijk ook bij fouten die ontstaan door een onjuist inzicht in de feiten of in het recht navordering mogelijk wordt voor de inspecteur. Wat is dan nog de waarde van de redelijke
zorgvuldigheidseis, als een inspecteur mogelijk ook bij een ambtelijk verzuim kan navorderen. In een aanslagbelasting is dit een vreemde ontwikkeling, omdat bij een aanslagbelasting juist naar de gedragingen van de inspecteur wordt gekeken. Van der Wal stelt naar mijn mening terecht vast dat door het in stand houden van het nieuwe feit een scheve situatie ontstaat. Er wordt eigenlijk gezegd dat een belastingplichtige meer
verantwoordelijkheid heeft over de gemaakte fout dan de inspecteur. Van der Wal pleit voor een systeem waar de inspecteur de eerste drie jaar na ontvangst van de aangifte kan
navorderen zonder dat sprake is van een nieuw feit.139 Dit systeem zou de belastingplichtige
duidelijkheid verschaffen, maar vormt daarentegen een aantasting op het rechtszekerheidsbeginsel.
Zijn er andere voorstellen om de rechtszekerheid van belastingplichtigen beter te waarborgen? Happé stelt dat het uitsluiten van navordering als enkele sanctie van
onzorgvuldig handelen van de inspecteur te ver gaat. Per geval moet onderzocht worden wat de juiste sanctie is in het geval van onzorgvuldig handelen van de inspecteur. Happé stelt vanuit het oogpunt van het rechtszekerheidsbeginsel voor om een korting te geven op het te
137 Bont, G.J.M.E. de. (2013). Mooie doelstellingen; discutabele uitwerking, FED Fiscaal Weekblad, FED2013/103, blz. 3
138 Wal, P., van der. (2013). Navordering revisited: De nieuwe regels voor navordering, FED Fiscaal Weekblad, FED 2013/106, blz. 8
139 Wal, P., van der. (2013). Navordering revisited: De nieuwe regels voor navordering, FED Fiscaal Weekblad, FED 2013/106, blz. 4,5
53
betalen bedrag aan belasting indien de inspecteur onzorgvuldig gehandeld heeft. Happé stelt een vast percentage van 5% voor, waarbij afgeweken kan worden van dit percentage bij
bijzondere omstandigheden.140 Hemels vraagt zich af of deze prikkel wel voldoende is voor
de inspecteur om te zorgen voor een zorgvuldig aanslagregeling als de sanctie bij
onzorgvuldig handelen niet langer uitsluiting van navordering betekent. Hemels stelt dat ook in deze tijd nog van een overheidsorgaan mag worden verwacht dat besluiten zorgvuldig
afgehandeld worden.141 Ik sluit me hierbij aan. Op deze door Happé voorgestelde manier
wordt de belastingplichtige voor een (klein) deel tegemoetgekomen. Maar het betekent volgens mij niet dat dit een aansporing is voor de inspecteur om zorgvuldig te handelen.
De Beer en De Jong zijn van mening dat niet aan symptoombestrijding gedaan moet worden, maar de oorzaken van de problemen moeten worden aangepakt. Als
reparatiewetgeving de jurisprudentie herstelt aan de kant van belastingplichtige, verdwijnt volgens De Beer en De Jong de prikkel om zorgvuldig te handelen bij de inspecteur. Er moet juist onderzoek gedaan worden naar de werkwijze van de belastingdienst. Kijkend naar de jurisprudentie ten aanzien van inhoudelijke misslagen van de inspecteur zien De Beer en De Jong oplossingen, maar hier zit wel een kostenplaatje aan. De ambtelijke misslagen die samenhangen met de geautomatiseerde werkwijze van de belastingdienst zijn vaak terug te voeren naar ondeskundigheid, systeemfouten en ambtelijke nalatigheid. Het aanstellen van meer geschoold personeel, betere softwareprogramma’s en personeel dat goed met deze programma’s overweg kan, zorgt ervoor dat een deel van de problemen opgelost zijn. Daar is
geen verruiming van de navorderingsbevoegdheden voor nodig.142
Van Eijsden stelde ten tijde van de invoering van de redelijkerwijs kenbare fout dat het voorstel dat AG-Niessen in zijn conclusie op de hypotheekrentezaak gaf een beter alternatief
is.143 Ik sluit mij hier bij aan. AG-Niessen stelde het volgende: “Dat navordering mogelijk is
wanneer de aanslag is opgelegd in overeenstemming met een aangifte waarin de
belastingplichtige anders dan opzettelijk een fout heeft gemaakt waardoor de aanslag zoveel voordeliger voor de belastingplichtige is dan deze bij een juiste toepassing van de wet zou zijn geweest dat geen redelijk denkend mens - mede gelet op de aard van die fout - kan menen dat
140 Happé, R.H. (2008). Navordering in de 21ste eeuw: een principiële uitdaging., WFR, WFR 2008/825, blz. 6,7 141 Hemels, S.J.C. (2009). Het nieuwe feit bij navordering in discussie, Weekblad voor Fiscaal Recht, WFR 2009/17, blz. 6
142 Beer, A.M.A de., Jong, G de. (2007). Verruiming navorderingsbevoegdheid: symptoombestrijding met ernstige bijwerkingen, Tijdschrift Formeel Belastingrecht, TFD 2007/03, blz. 4,5
143 Eijsden, J.A.R., van. (2010). Formeelrechtelijke wijzigingen gedurende de het afgelopen jaar: de twee gezichten van de fiscus, Weekblad voor Fiscaal Recht, WFR 2010/1090, blz. 6
54
de aanslag op het juiste bedrag is vastgesteld."144 Kortom, AG-Niessen stelt een extra navorderingsbevoegdheid voor bij niet opzettelijke fouten van belastingplichtigen, waarbij geen redelijk denkend mens kan menen dat de aanslag op het juiste bedrag is vastgesteld. Van Eijsden betoogt dat de redelijkerwijs kenbare fout te ruim geformuleerd is en dat daardoor de rechtszekerheid van belastingplichtigen te ver wordt ingeperkt. Het voorstel van AG-Niessen maakt navordering bij fouten van de inspecteur/belastingdienst niet mogelijk, behalve voor de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie. Van Eijsden stelt dat hierdoor de prikkel bij de
belastingdienst blijft bestaan om de aanslag zorgvuldig vast te stellen. Daarnaast is ‘geen
redelijk denkend mens kan menen’ strikter dan ‘wist of behoorde te weten’.145 Ik ben van
mening dat deze redenering ook voor het “wist of behoorde te weten” criterium opgaat. Dit criterium lijkt nog een ruimere invulling te krijgen, waardoor ook bij inhoudelijke misslagen van de inspecteur navordering mogelijk blijft. Navordering mogelijk maken bij niet
opzettelijke fouten past naar mijn mening beter binnen een aanslagbelasting dan een “wist of behoorde te weten” criterium. Toch lijkt dit voorstel niet meer realistisch. De ontwikkeling in het belastingrecht gaat met het “wist het of behoorde te weten” criterium juist naar meer verantwoordelijkheid van de belastingplichtige.