In paragraaf 4.2 is onderzocht hoe het gesteld is met de rechtszekerheid van
belastingplichtigen voor de IB in de voorgestelde navorderingsregels ten opzichte van de huidige navorderingregeling. Er kan ook een vergelijking worden gemaakt met andere belastingen. Dit wetsvoorstel geldt alleen voor de IB en de Erf- en Schenkbelasting. Voor de Vennootschapsbelasting wordt momenteel onderzocht of een overgang naar een
aangiftebelasting een reële mogelijkheid is. Voor de rest zijn er op dit moment nog geen
plannen bekend dat binnen enkele jaren veranderingen worden aangebracht aan de VPB.119
Mochten de voorgestelde navorderingsregels ingevoerd worden voor de IB dan ontstaat er een onderscheid tussen de IB en de VPB. Volgens Perdaems is dit onderscheid niet gewenst. De
117 Rechtbank Gelderland, 3 november 2015, ECLI:NL:RBGEL:2015:6628
118 Nuyens, A.M.E., Ulrich, G.H., (2014). Is het einde in zicht?, Weekblad voor Fiscaal Recht, WFR2014/554, blz. 8,9
119 Memorie van toelichting, Wet vereenvoudiging formeel verkeer belastingdienst, Kamerstukken 33714, nr. 3, blz. 16,17
44
IB en de VPB hebben hetzelfde winstregime via artikel 8, lid 1 wet VPB. Dit is nadelig voor IB-ondernemers ten opzichte van VPB-ondernemers. Dit nadeel ontstaat door twee
wijzigingen in de navorderingsregeling. Ten eerste is sprake van een uitbreiding van de navorderingsbevoegdheden door het “wist of behoorde te weten” criterium en de navordering bij automatiseringsfouten. Bovendien verandert de navorderingstermijn voor “te kwader trouw”. Voor de IB gaat deze termijn omhoog naar 12 jaar, terwijl voor de VPB deze termijn 5 blijft. Dit kan financiële consequenties hebben voor IB-ondernemers als na 5 jaar een navorderingsaanslag opgelegd wordt. Deze plannen betekenen voor IB-ondernemers een verslechtering van de rechtszekerheid ten opzichte van een VPB-ondernemer. De vraag is waarom een belastingplichtige die “te kwader trouw” is voor de IB strenger aangepakt wordt en minder rechtszekerheid geniet dan een belastingplichtige voor de VPB. Perdaems vindt het verschil tussen IB en de andere belastingen te groot worden, zonder dat er een uitleg gegeven
wordt voor dit verschil in behandeling.120 In de Memorie van Toelichting wordt hiervoor niet
een reden gegeven. Voor de omzetbelasting en loonbelasting blijft ook de vijfjaarstermijn
staan. Er worden bewust en uitdrukkelijk op dit punt geen wijzigingen voorgesteld.121 Dit zal
kunnen leiden tot een stroom aan processen waar beroep wordt gedaan op non-discriminatie. Slecht voor rechtszekerheid.
Paragraaf 4.4 Conclusie
Het rechtszekerheidsbeginsel eist dat regelgeving voorzienbaar is. Het formele
rechtszekerheidsbeginsel houdt in dat zowel bij de overheid als bij de burgers de regels kenbaar zijn en dat diezelfde regels juist en consequent worden toegepast. Materiële rechtszekerheid houdt in dat aan regeling die nadelig is voor belastingplichtige geen
terugwerkende kracht wordt verleend. Navorderen is een aantasting van de rechtszekerheid van belastingplichtigen. Het rechtszekerheidsbeginsel beperkt echter de mogelijkheden van de inspecteur om een navorderingsaanslag op te leggen. Het rechtszekerheidsbeginsel eist dat een belastingplichtige rechtszekerheid mag ontlenen aan de opgelegde aanslag, oftewel de belastingplichtige mag in beginsel vertrouwen op de aanslag. De juiste formalisering van de aanslag is in principe de taak van de inspecteur. Hierbij is de eis dat de inspecteur redelijk zorgvuldig is bij het vaststellen van de aanslag. Het nieuwe feit vereiste kijkt alleen naar het handelen van een inspecteur. Of de belastingplichtige op de hoogte is van een onjuistheid in
120 Perdaems, A.J.C. (2013). Wet vereenvoudiging formeel verkeer belastingdienst: uitbreiding navorderingsmogelijkheden, Maandblad Belasting Beschouwingen, nummer 11, blz. 333
121 Memorie van toelichting, Wet vereenvoudiging formeel verkeer belastingdienst, Kamerstukken 33714, nr. 3, blz. 31
45
de aanslag is verder niet belang. Belastingplichtigen die “te kwader trouw” zijn, kunnen zich niet beroepen op het rechtszekerheidsbeginsel, omdat ze willens en wetens de inspecteur op het verkeerde been zetten. Met de invoering redelijkerwijs kenbare fout verschuift de
verantwoordelijkheid over de aanslag enigszins naar de belastingplichtige nu ook nagevorderd kan worden als het de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is dat de aanslag onjuist is. De redelijkerwijs kenbare fout vormt hiermee een aantasting van de rechtszekerheid van
belastingplichtigen. Daarnaast houdt het rechtszekerheidsbeginsel in dat een
belastingplichtige binnen een redelijke termijn zekerheid verkrijgt over zijn fiscale positie. Dit komt tot uiting in de beperking van navorderingstermijnen.
De voorgestelde navorderingsregels hebben invloed op de rechtszekerheid van belastingplichtigen. Op de vraag of hoe het gesteld is met de rechtszekerheid voor belastingplichtigen met de voorgestelde navorderingsregels kan geen eenduidig antwoord gegeven worden. De verkorting van de navorderingstermijn voor goedwillende
belastingplichtigen heeft een positieve invloed op de rechtszekerheid. Particulieren en ondernemers hebben sneller zekerheid of een aanslag onherroepelijk vaststaat. Dit voordeel kan oplopen tot 21 maanden. De opschortingstermijn bij vragen van de inspecteur is gesteld op 6 maanden en dit is een vooruitgang ten opzichte van de consultatieronde waar nog geen maximum termijn in te vinden was. Ook bij een buitenlandse informatieverplichting vormt een opschorting van de termijnen een inbreuk op het rechtszekerheidsbeginsel. Niettemin is dit gerechtvaardigd, omdat in Europees verband afspraken zijn gemaakt om voortvarend te handelen en heeft een belastingplichtige de keuze om zelf de informatie te leveren.
Daarentegen worden kwaadwillende belastingplichtigen strenger aangepakt. De
navorderingstermijn wordt voor binnenlandse inkomsten uitgebreid tot 12 jaar. Dit is een verslechtering van de rechtszekerheid van belastingplichtigen ten opzichte van de huidige regeling. Dat de voortvarendheidseis gecodificeerd wordt in het wetsvoorstel is een
vooruitgang. Een kanttekening is echter bij de voortvarendheidseis dat waar het kabinet een termijn van 2 jaar voor ogen heeft, de Hoge Raad in een eerder arrest uitging van een termijn van 6 maanden vanaf het moment dat er aanwijzingen zijn dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Uit de Memorie van Toelichting komt naar voren dat het wetsvoorstel ten aanzien van de wijzigingen in de navorderingsregeling directe werking hebben. Dit vormt een inbreuk op het materiële rechtszekerheidsbeginsel, omdat een navorderingstermijn van 12 jaar financiële consequenties kan hebben voor belastingplichtigen. De belastingdienst heeft langer de tijd om een navorderingsaanslag op te leggen. De maatregel dient naar mijn mening
46
niet zo ver te gaan dat bij een verjaarde navorderingstermijn, navordering weer herleeft. Er is dan toch al de verwachting gewekt dat de definitieve aanslag vaststaat.
Ook het “wist of behoorde te weten” criterium heeft invloed op het
rechtszekerheidsbeginsel. Het criterium lijkt op twee manieren te zorgen voor een uitbreiding van de navorderingsbevoegdheden van de belastingdienst. Ten eerste is sprake van een verruiming doordat het criterium ‘had moeten weten’ ruimer lijkt dan het criterium ‘redelijkerwijs kenbare fout’, zodat eerder een navorderingsaanslag opgelegd kan worden door de inspecteur. Daarnaast is sprake van een verruiming door het vervallen van de 30% eis. De verruiming van de navorderingsbevoegdheden ziet op fouten die voortvloeien uit een onjuist inzicht in de feiten of in het recht en fouten die voortvloeien uit de werkwijze van de belastingdienst. Voor de eerst genoemde fouten, de zogenaamde beoordelingsfouten, heeft de Hoge Raad bepaald dat deze fouten niet door middel van de redelijkerwijs kenbare fout gecorrigeerd kunnen worden. Voor werkwijzefouten ziet het ernaar uit dat ook makkelijker aan het “wist of behoorde te weten” criterium wordt voldaan dan aan het redelijkerwijs kenbare fout vereiste. Kortom, het “wist of behoorde te weten” criterium vormt een inbreuk op de rechtszekerheid van de belastingplichtigen, omdat navordering mogelijk wordt als de belastingplichtige wist of behoorde te weten dat de aanslag te laag is vastgesteld. In het geval van ambtelijk verzuim wordt navordering niet uitgesloten. De verantwoordelijkheid over een aanslag verschuift steeds verder van de belastingdienst naar de belastingplichtige.
Kanttekening hierbij is dat de rechter het criterium verder moet invullen. Waar de grens precies komt te liggen is niet bekend. Verder wil het kabinet navordering mogelijk maken bij automatiseringsfouten. Ook hier is sprake van een uitbreiding van de
navorderingsbevoegdheden. Bij massale fouten in de gegevensverwerking van de belastingdienst kan nagevorderd worden door de inspecteur. Artikel 17 AWR vormt een inbreuk op het rechtszekerheidsbeginsel. Een belastingplichtige kan niet zonder meer vertrouwen ontlenen aan de aanslag. Er wordt voorbijgegaan aan de redelijke
zorgvuldigheidseis van de inspecteur. Het rechtsgelijkheidsbeginsel prevaleert boven het rechtszekerheidsbeginsel. Ten slotte wordt naast een vergelijking van de voorgestelde navorderingsregels met de huidige regeling ook een vergelijking gemaakt met andere belastingen. Voor de VPB en de aangiftebelastingen zijn op dit moment geen veranderingen voorgesteld. Dit betekent dat indien dit wetsvoorstel ingevoerd wordt, IB-ondernemers anders behandeld worden ten aanzien van navordering dan VPB-ondernemers. Door het “wist of behoorde te weten” criterium en de langere navorderingstermijn voor kwaadwillende
47
belastingplichtigen verkrijgt een IB-ondernemers minder rechtszekerheid ten opzichte van VPB-ondernemers, zonder dat dit verschil in behandeling onderbouwd wordt door de wetgever. Ook worden voor de aangiftebelastingen geen wijzigingen voorgesteld.
48