Vrijstelling in de overdrachtsbelasting verlenen met terugwerkende kracht op het moment van oplevering in de omzetbelasting

Een andere mogelijkheid is om een vrijstelling van overdrachtsbelasting met terugwerkende kracht te verlenen. Dit is eigenlijk het omgekeerde geval van de voorwaardelijke vrijstelling.

De vrijstelling wordt dan verleend op het moment dat het bouwterrein, dan wel het vervaardigde pand daadwerkelijk is opgeleverd. De verkrijging in de overdrachtsbelasting heeft dan (soms al enige tijd geleden) plaats gevonden. De overdrachtsbelasting moest dus in eerste instantie door de koper betaald worden en de levering was in eerste instantie niet belast met btw. Als later blijkt dat de afspraken tussen partijen zijn nagekomen en er een bouwterrein, dan wel een vervaardigd pand is opgeleverd, dan kan de vrijstelling van overdrachtsbelasting alsnog verleend worden (omdat de levering alsnog met btw belast is).

Voor de belastingdienst is er dan geen onzekere factor meer. Echter, de koper heeft de overdrachtsbelasting wel moeten ‘voorschieten’. Dit zou in tijden van crisis nog wel eens problemen op kunnen leveren.

Een voordeel is dat er geen rekening hoeft te worden gehouden met toekomstige

gebeurtenissen. Het zal vaak erg lastig zijn om te beoordelen of gebeurtenissen in de toekomst ook daadwerkelijk zullen gebeuren. Bovendien is dit geen objectieve maatstaf. Verschillende inspecteurs, dan wel verschillende eenheden van de Belastingdienst zullen omstandigheden verschillend beoordelen.

Wellicht zullen zich er bij de toepassing van de vrijstelling met terugwerkende kracht nog andere problemen voordoen. Op het moment van de eigendomsoverdracht moet er bij de notaris een akte worden opgemaakt. Hierin is ook opgenomen of de samenloopvrijstelling wordt toegepast. Echter, op het moment van dat de akte wortd opgemaakt is dit nog niet duidelijk.

52 4.3 De overdrachtsbelasting loskoppelen van de omzetbelasting

Sanders betoogt in zijn dissertatie¹⁰³ dat de samenloopvrijstelling wellicht losgekoppeld moet worden van de omzetbelasting. De invloed van heffing van de omzetbelasting zou dan op meerdere plekken in de wet moeten worden weggenomen.

Sanders merkt op dat er grote, onoverbrugbare verschillen zijn tussen de overdrachtsbelasting en de omzetbelasting. Hij wil nieuwe regelgeving tot stand brengen in de overdrachtsbelasting. Een verandering van de omzetbelasting zal bijna onmogelijk zijn, omdat deze is ingegeven door Europese regelgeving. Sanders wil de heffingsstructuur van de WBR in stand laten. Hij is geen voorstander van het koppelen van de civielrechtelijke begrippen in de WBR aan de begrippen in de omzetbelasting. De bepalingen die een assymetrie bewerkstelligen zullen in de WBR

moeten worden losgekoppeld van de omzetbelasting. Sanders acht het niet bezwaarlijk dat de vrijstellingsbepaling een ruimere reikwijdte krijgt, zolang het in de lijn blijft van de bedoelding van de wetgever. Een gering nadeel voor de belastingplichtige als gevolg van de verandering van de vrijstellingsbepaling acht hij tevens aanvaardbaar.

Volgens Sanders wordt de betekenis van de samenloopvrijstelling in de praktijk als volgt uitgelegd: in de bouw- en handelsfase wordt geen overdrachtsbelasting maar omzetbelasting geheven, terwijl in de latere fase, de gebruiksfase, de omzetbelasting wijkt en er

overdrachtsbelasting wordt geheven.

Daarnaast is het de bedoeling van de wetgever om cumulatie te voorkomen. Sanders stelt dat artikel 15, lid 1, letter a WBR moet worden gewijzigd:

‘Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging:

a. in de bouw- en handelsfase;’.

Met dit voorstel wordt naast een tekstuele wijziging tevens bereikt dat er een loskoppeling plaatsvindt van de verplichte toets aan de omzetbelastingbepalingen. Enkel in deze zin vormt de wet een inhoudelijke wijziging. Om te voorkomen dat de term ‘bouw- en handelsfase’ te vaag is, moet er worden voorzien in een begeleidende, heldere en eenduidige toelichting, waarvan de inhoud objectief bepaald is. Sanders zou de bouw- en handelsfase willen laten eindigen op het moment dat sprake is van feitelijk gebruik van de onroerende zaak. Gebruik is op objectieve wijze vast te stellen.

In de toelichting bij het artikel zou dan ook moeten worden opgenomen dat in de eerste plaats is vrijgesteld de verkrijging van bouwgrond. Bouwgrond is onbebouwde grond, waarvan kan worden vastgesteld dat deze is bestemd om te worden bebouwd. Het maakt niet uit wanneer deze bebouwing start of wordt gerealiseerd. Op de kwalificatie (van Sanders) van bouwgrond ga ik hier niet verder in.

In de tweede plaats moet in de toelichting worden opgenomen dat van overdrachtsbelasting altijd is vrijgesteld de verkrijging van een nieuw gebouwde onroerende zaak of de verkrijging van een onroerende zaak die zo ingrijpend is verbouwd dat sprake is van een nieuw gebouwde

103

mr. dr. J. Th. Sanders, 2011, le droit de rêver, de samenloopvrijstelling overdrachtsbelasting- btw, proefschrift Rijksuniversiteit Groningen, p. 145

53 onroerende zaak. De toetsing geschiedt aan de hand van het spraakgebruik. In elk stadium van de bouw is er sprake van een nieuw gebouwde onroerende zaak.

Sanders spreekt ook over de behandeling van sloopwerkzaamheden, echter hier ga ik niet op in. De fiscale positie van een onroerende zaak kan aan de hand van de objectieve feiten en omstandigheden op ieder moment worden vastgesteld. De enkele bedoeling of etikettering van betrokkenen is niet doorslaggevend.

Door de loskoppeling van onzekere elementen binnen de omzetbelasting wordt een evenwichtigere vrijstellingsbepaling gecreëerd.

De wetgever heeft aangegeven dat de invoering van de samenloopvrijstelling mede ertoe strekt om cumulatie van omzetbelasting en overdrachtsbelasting te voorkomen. Sanders evalueert verschillende mogelijkheden waarmee cumulatie in zijn geschetste regelgeving al dan niet kan worden voorkomen.

Hij omschrijft cumulatie als volgt: cumulatie ontstaat in het geval dat de ter zake van de levering van een feitelijk in gebruik genomen onroerend goed van rechtswege verschuldigde

omzetbelasting geheel of gedeeltelijk niet voor aftrek in aanmerking komt en ter zake van dezelfde als verkrijging aan te duiden onroerendezaaktransactie overdrachtsbelasting is verschuldigd.

Sanders heeft een aantal oplossingen voor de opheffing van deze cumulatie geformuleerd in zijn proefschrift. Ik zal deze hier enkel noemen. Voor zijn analyse van de genoemde

oplossingen en de toepasbaarheid ervan verwijs ik graag naar zijn proefschrift. Ik benadruk hier dat Sanders niet alle oplossingen zou willen toepassen, bijvoorbeeld omdat ze geen

loskoppeling van de omzetbelasting bewerkstelligen. De laatste twee genoemde oplossingen (door mij gecursiveerd) zijn naar zijn mening het beste toe te passen.

De oplossingen die Sanders noemt om de cumulatie van omzetbelasting en overdrachtsbelasting te voorkomen:

 het kunstmatig oprekken van de bouw- en handelsfase tot het einde van de herzieningstermijn in de zin van de omzetbelasting;

 in de toelichting op de nieuwe vrijstellingsbepaling opnemen dat een verkrijging van een onroerende zaak die leidt tot van rechtswege verschuldigde omzetbelasting bij wijze van fictie geschiedt in de bouw- en handelsfase. Dit betekent dat de vrijstelling dan

rechtstreeks kan worden genoten. Dat geldt dan ook in de gevallen dat de verkrijger geheel of gedeeltelijk recht heeft op aftrek van voorbelasting. Dit kan de wetgever voorkomen door op te nemen dat de vrijstelling alleen van toepassing is als de verkrijger in het geheel geen aftrek van voorbelasting kan realiseren;

 het ruimhartig toepassen van de hardheidsclausule (artikel 63 awr) op gevallen waarin er cumulatie optreedt;

 de methode van het restitueren van het (op aangifte) betaalde bedrag aan overdrachtsbelasting. In het geval dat naast de van rechtwege verschuldigde omzetbelasting bij de levering van een gebruikt onroerend goed ter zake van de

54 zou een wettelijke regel kunnen worden overwogen die leidt tot teruggaaf van een bedrag aan overdrachtsbelasting ter grootte van de cumulatie aan de koper;  een voorwaardelijke vrijstelling;

 de verkrijger heeft gedurende de herzieningstermijn een recht op teruggaaf van overdrachtsbelasting die destijds buiten de vrijstelling is gelaten;

 werken met een vast (nominaal) bedrag aan verschuldigde overdrachtsbelasting, dat wordt teruggeven bij aantoonbare of aangetoonde cumulatie;

 de cumulatie wegnemen door een vermindering van de maatstaf van heffing van de voorliggende verkrijging;

 de cumulatie wegnemen door een verzoek om teruggaaf indien de cumulatie kan worden aangtoond.

De WBR kent nog een aantal andere bepalingen die gekoppeld zijn aan de omzetbelasting, zoals artikel 9 lid 4 en artikel 13 lid 1 WBR, deze zien op de maatstaf van heffing.

Sanders zou deze bepalingen ook willen aanpassen door een teruggaaf van belasting of vermindering van de maatstaf van heffing. Hier ga ik niet op in.

Daarnaast zijn er een aantal bepalingen opgenomen in de wet die misbruik door middel van constructies met onroerende goederen tegen willen gaan, artikel 9 lid 4 en artikel 15 lid 4 WBR. Volgens Sanders kunnen deze worden afgeschaft, dan wel veranderd, en kan er gebruik worden gemaakt van het leerstuk van misbruik van recht.

Voor een uitgebreidere bespreking van de loskoppeling van de overdrachtsbelasting van de omzetbelasting verwijs ik graag naar de dissertatie van Sanders.