Samenloopvrijstelling ontoepasbaar door invloed Europese
rechtspraak?
De toepassing van de samenloopvrijstelling indien het tijdstip van levering
in de omzetbelasting en het tijdstip van verkrijging in de
overdrachtsbelasting niet samenvallen
Linda Nijkamp Fiscale Economie
Studentnummer: 1863525
Adres: Oldermannenlaan 89, 8014NG Zwolle Datum: 28 juli 2013
Master Fiscale Economie
Faculteit Economie & Bedrijfskunde Rijksuniversiteit Groningen
2 Inhoudsopgave
Inleiding en plan van aanpak 4
Hoofdstuk 1: Verschillen en overeenkomsten tussen de Wet OB en de WBR voor zover van belang voor de toepassing van de samenloopvrijstelling
1.1 De Wet op de omzetbelasting 6
1.1.1 Een stukje geschiedenis van de omzetbelasting 6
1.1.2 Het rechtskarakter van de omzetbelasting 6
1.1.3 De harmonisatie van de omzetbelasting in de EU 7
1.1.4 Het systeem van de omzetbelasting 8
1.1.5 De tarieven in de omzetbelasting 17
1.2 De Wet belastingen rechtsverkeer 17
1.2.1 Een stukje geschedenis van de overdrachtsbelasting 17 1.2.2 Het rechtskarakter van de overdrachtsbelasting 18 1.2.3 De rechtvaardiging van de heffing van de overdrachtsbelasting 18
1.2.4 Het systeem van de overdrachtsbelasting 19
1.2.5 Het tarief in de overdrachtsbelasting 24
1.3 Het systeem van de samenloopvrijstelling: waarom is samenloop niet wenselijk? 24 1.3.1 De situaties waarin de samenloopvrijstelling van toepassing is 24 1.3.2 De uitleg van de gebruikte begrippen in artikel 15, lid 1a WBR 25 Hoofdstuk 2: De van belang zijnde bepalingen voor de toepassing van de samenloopvrijstelling
2.1 De levering in de OB: artikel 3 Wet OB 27
2.2 De belaste levering (en dienst) van onroerend goed in de omzetbelasting: 29 artikel 11, eerste lid Wet OB
2.3 Gebouw: artikel 11 lid 3 Wet OB 30
2.4 Bouwterrein: artikel 11 lid 4 Wet OB 30
2.5 Verkrijging in de overdrachtsbelasting: artikel 2 WBR 31 2.6 Het tijdstip van de verkrijging in de overdrachtsbelasting: artikel 8 WBR 32 2.7 De samenloopvrijstelling: artikel 15, lid 1a WBR 32
Hoofdstuk 3: Situaties waarin het verschil in tijdstip van levering in de omzetbelasting en verkrijging in de overdrachtsbelasting kan optreden en de toepassing van de
samenloopvrijstelling hierop.
3.1 Economische eigendomsverkrijging gevolgd door juridische eigendomsverkrijging 34
3.1.1 De behandeling in de omzetbelasting 36
3.1.2 De behandeling in de overdrachtsbelasting 36
3.1.3 Wel een economische overdracht voor de omzetbelasting, maar
niet voor de overdrachtsbelasting 40
3.1.4 Wel en economische overdracht voor de overdrachtsbelasting, maar
3
3.2 Huurkoop en financial lease 41
3.2.1 Huurkoop in de omzetbelasting 41
3.2.2 Financial lease in de omzetbelasting 41
3.2.3 Huurkoop en financial lease in de overdrachtsbelasting 41
3.2.4 Samenloop omzet- en overdrachtsbelasting 42
3.3 Don Bosco 43
3.3.1 Het feitencomplex 43
3.3.2 De prejudiciële vragen die de Hoge Raad heeft gesteld
aan het Hof van Justitie 43
3.3.3 Enkele opmerkingen naar aanleiding van de beantwoording 45 van de prejudiciële vragen door het Hof van Justitie
3.3.4 De uitspraak van de Hoge Raad 46
3.3.5 Koop- aanneemovereenkomsten 47
3.4 Komen en Zonen beheer 48
Hoofdstuk 4: Mogelijke oplossingen voor het probleem dat ontstaat bij de ongelijktijdigheid tussen de levering in de omzetbelasting en de verkrijging in de overdrachtsbelasting voor de toepassing van de samenloopvrijstelling
4.1 Een voorwaardelijke vrijstelling met hetzelfde systeem als de
landbouwvrijstelling (artikel 11, lid 1, onderdeel q Wet OB) 49 4.2 Een vrijstelling in de overdrachtsbelasting verlenen met terugwerkende 51 kracht op het moment van oplevering in de omzetbelasting
4.3 De overdrachtsbelasting loskoppelen van de omzetbelasting 52
4.4 Overige oplossingen 54
Conclusie 56
Literatuurlijst 57
4 Inleiding
De verkrijging van een in Nederland gelegen onroerende zaak (waaronder een bouwterrein) is in Nederland onderworpen aan de heffing van overdrachtsbelasting. Is de onroerende zaak nieuw, of in ieder geval niet ouder dan twee jaar, dan wordt er over de levering van de
onroerende zaak omzetbelasting geheven. Er ontstaat dan een dubbele heffing over hetzelfde goed.
Voor deze gevallen is in de overdrachtsbelasting (onder voorwaarden) de samenloopvrijstelling in het leven geroepen, omdat de Nederlandse wetgever deze dubbele heffing niet wenselijk heeft geacht. Als de samenloopvrijstelling van toepassing is, is er wel omzetbelasting, maar geen overdrachtsbelasting verschuldigd over de verkrijging van de onroerende zaak.
De samenloopvrijstelling is opgenomen in de Wet Belastingen Rechtsverkeer (hierna: WBR). Van oorsprong is de WBR sterk geënt op het civiele (burgerlijke) recht en men moet, tenzij uit de WBR zelf anders blijkt, voor de betekenis van termen en begrippen te rade gaan bij het Burgerlijk Wetboek en het Wetboek van Koophandel1.
De omzetbelasting is geharmoniseerd in Europa. Het systeem en een belangrijk deel van de invulling van de btw wordt vanuit Europa ‘gedicteerd’2
. De begrippen in de Wet op de omzetbelasting (hierna: Wet OB) zijn communautaire en economisch getinte begrippen. De betekenis van deze begrippen is niet afhankelijk van het nationale recht van de lidstaten. De uitleg van de begrippen wordt beïnvloed door jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ).
De WBR verwijst naar het leveringsbegrip van de Wet OB. Voor de toepassing van de
samenloopvrijstelling moet er gekeken worden naar het leveringsbegrip in de Wet OB, alvorens de eventuele vrijstelling in de WBR wordt bekeken. De samenloopvrijstelling is dus mede afhankelijk van de levering in de omzetbelasting.
Door te verwijzen naar art. 11 lid 1, eerste lid, letter a, onder 1° van de Wet OB is de samenloopvrijstelling, mits aan de overige voorwaarden is voldaan, van toepassing op de levering van een (gedeelte van) een gebouw vóór, op, of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede op de levering van een bouwterrein.
Als de levering in de omzetbelasting plaatsvindt op hetzelfde moment als de verkrijging in de overdrachtsbelasting werkt het systeem van de samenloopvrijstelling perfect. Er moet immers eerst gekeken worden naar de levering in de omzetbelasting, voordat er bepaald kan worden of de vrijstelling voor de overdrachtsbelasting verleend moet worden.
Echter, in bepaalde gevallen is er een ongelijktijdigheid van de levering in de omzetbelasting en de verkrijging in de overdrachtsbelasting.
Soms is er al een levering in de omzetbelasting (bijvoorbeeld bij verkrijging van economische eigendom), maar is er nog geen verkrijging aanwezig voor de overdrachtsbelasting (de
verkrijging vindt pas plaats op het moment van de verkrijging van juridische eigendom). Je zou dan in beginsel de samenloopvrijstelling niet kunnen toepassen en dan zou het gevaar ontstaan
1
mr. J.C. van Straaten, 2011, Wegwijs in de Overdrachtsbelasting, SDU uitgevers, Den Haag , p. 3
2
5 dat er toch twee keer wordt geheven over hetzelfde goed. Voor deze en een aantal andere situaties is er een oplossing geformuleerd in de WBR.
Het kan (in het bijzondere geval van Don Bosco) ook voorkomen dat de levering in de omzetbelasting plaatsvindt nádat de verkrijging in de overdrachtsbelasting heeft
plaatsgevonden. Er ontstaat dan een probleem, omdat er in deze gevallen niet eerst gekeken kan worden naar (het karakter van) de levering in de omzetbelasting. De beoordeling van de toepassing van de vrijstelling in de overdrachtsbelasting zou dan al wel moeten plaatsvinden. Tenzij er in de toekomst gekeken kan worden, ontstaat er hier dus een probleem.
Plan van aanpak
In deze scriptie zal ik de samenloopvrijstelling nader onderzoeken en zal ik een oplossing proberen te vinden voor de problemen die zich voordoen bij de toepassing ervan in het
specifieke geval dat het tijdstip van levering in de omzetbelasting en het tijdstip van verkrijging in de overdrachtsbelasting uit elkaar liggen.
Om te beginnen zal ik het systeem van de omzet- en overdrachtsbelasting en de
samenloopvrijstelling verder toelichten en het doel en de strekking ervan analyseren. Hierbij zal ik de verschillen en overeenkomsten tussen de Wet OB en de WBR behandelen, voor zover relevant voor de toepassing van de samenloopvrijstelling.
Vervolgens zal ik de relevante bepalingen voor de toepassing van de samenloopvrijstelling opnemen en, voor zover dit eerder nog niet is gebeurd, de bepalingen kort toelichten Daarna zal ik een aantal gevallen behandelen waarbij het moment van verkrijging in de overdrachtsbelasting en de levering in de omzetbelasting uit elkaar liggen. Hierbij kan worden gedacht aan de economische levering gevolgd door de juridische levering, huurkoop en financial lease. De voor de omzetbelasting zeer relevante (en baanbrekende) zaak Don Bosco zal hier ook behandeld worden. In de zaak Don Bosco vond de verkrijging in de
overdrachtsbelasting immers plaats voordat de levering in de omzetbelasting had plaatsgevonden.
Als laatste zal ik proberen een aantal aanbevelingen te doen, waardoor de problemen die ontstaan bij de toepassing van de samenloopvrijstelling door de ongelijktijdigheid van de verkrijging in de overdrachtsbelasting en de levering in de omzetbelasting kunnen worden opgelost, dan wel kunnen worden voorkomen.
Probleemstelling:
6 Hoofdstuk 1: Verschillen en overeenkomsten tussen de Wet OB en de WBR voor zover van belang voor de toepassing van de samenloopvrijstelling
Bij transacties met onroerende zaken kunnen twee belastingen aan de orde komen: de
overdrachtsbelasting (afgekort: OVB) en de omzetbelasting, welke in Nederland wordt geheven op basis van de BTW- richtlijn.
De omzetbelasting wordt geheven van de verkoper van de onroerende zaak, terwijl de overdrachtsbelasting wordt geheven van de verkrijger van de onroerende zaak.
Op het eerste gezicht ontstaat er dus geen dubbele belasting, althans niet een dubbele belasting van hetzelfde goed bij dezelfde persoon, maar omdat de omzetbelasting door de verkoper vaak wordt doorberekend aan de koper, zullen toch beide belastingen op de koper drukken3.
Kennelijk heeft de wetgever dit niet wenselijk geacht en voor bepaalde situaties is er de samenloopvrijstelling in het leven geroepen. Hiermee wordt deze dubbele heffing voorkomen. In dit hoofdstuk wordt het systeem van de omzetbelasting, alsmede het systeem van de
overdrachtsbelasting behandeld. Vervolgens zal er worden ingegaan op de reden van invoering van de samenloopvrijstelling en de toepassing hiervan.
1. 1 De Wet op de omzetbelasting
1.1.1 Een stukje geschiedenis van de omzetbelasting
De omzetbelasting in Nederland is ingevoerd in 1934, om extra opbrengsten te vergaren om de crisis te bestrijden. Oorspronkelijk was deze belasting van tijdelijke aard, maar sindsdien is de omzetbelasting nooit meer verdwenen.
Met ingang van 1 januari 1969 werd in het kader van de harmonisatie binnen de EEG in Nederland de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) geïntroduceerd4. Het
uiteindelijke doel was het bereiken van harmonisatie. Een instrument hiervan was het opheffen van de fiscale grenzen. Dit gebeurde echter pas later.
Tegenwoordig wordt de omzetbelasting nog steeds door middel van deze wet geheven, maar de wet is in de loop der jaren wel vaak aangepast.
De omzetbelasting is een geharmoniseerde belasting binnen de Europese Unie. Iedere lidstaat die is toegetreden of gaat toetreden tot de Europese Unie is verplicht een omzetbelasting in te voeren op basis van de btw- richtlijn. Daarbij gelden minimumtarieven en een voorgeschreven grondslag.
1.1.2 Het rechtskarakter van de omzetbelasting
Btw wil zeggen: belasting over de toegevoegde waarde. Je zou zeggen dat het door een ondernemer toegevoegde aan ingekochte goederen gecreëerde waarde het belastbare bedrag vormt. Dit is niet juist. Belast worden bepaalde aangewezen prestaties.
3
Prof. Dr. R.N.G. van der Paardt, mr. J.H. Germann, W.A. Rouwenhorst FB, mr Y. van der Tempel. Overdrachtsbelasting en omzetbelasting in de vastgoedsector, Kluwer Deventer, Supplement 71, III.1-1
4
7 De omzetbelasting belast goederen op weg van producent naar consument. Diensten worden vaak ook belast. Volgens Van Zadelhoff5 kan de omzetbelasting het karakter hebben van een verbruiksbelasting, bestedingsbelasting, algemene verbruiks- of bestedingsbelasting, een productiebelasting en van een verkeersbelasting. Voor onder andere de interpretatie van bepalingen speelt het rechtskarakter van een belasting een grote rol. In de EU heeft de omzetbelasting het karakter van een verbruiksbelasting. Echter voor deze scriptie strekt het te ver om deze begrippen uitgebreid toe te lichten.
De omzetbelasting behoort tot de indirecte belastingen. Dat wil zeggen dat de belasting wordt geheven van ondernemers, maar deze niet op hen drukt. Het is de bedoeling dat de belasting gedragen wordt door de uiteindelijke verbruikers. Degene die de belasting aan de
belastingdienst betaalt is dus een ander dan degene die de belasting vanwege afwenteling draagt6.
De btw is een aangiftebelasting. Dit houdt in dat de ondernemer zelf de btw die hij verschuldigd is, na aftrek van de voorbelasting, moet afdragen (voldoen) aan de belastingdienst, dan wel terugkrijgt van de belastingdienst.
Neutraliteit is een belangrijk beginsel in de omzetbelasting. Dit is een relatief begrip, want belastingen zijn nooit neutraal.
Voor ondernemers betekent neutraliteit dat zij zo min mogelijk van de heffing moeten merken, zij zijn immers niet degenen die de belasting moeten dragen. Dit wordt wel de interne neutraliteit genoemd. De concurrentieverhoudinbgen tussen ondernemers moeten niet worden verstoord. Daarnaast moet de belasting strikt evenredig zijn aan de kleinhandelsprijzen. Het mag voor de consument niet uitmaken of ze het goed bij ondernemer a of ondernemer b kopen.
Naast interne neutraliteit is er externe neutraliteit. Hieronder wordt verstaan dat de heffing bij invoer gelijk dient de zijn aan de binnenlandse druk op hetzelfde goed, terwijl de teruggaaf bij uitvoer niet meer of minder mag zijn dan de in het binnenland geheven belasting.7
1.1.3 De harmonisatie van de omzetbelasting in de Europese Unie
In 1969 ging Nederland over op het systeem van een belasting over de toegevoegde waarde volgens het stelsel van aftrek van voorbelasting.
De Europese Unie wilde een interne markt creëren. Hiervoor was ook een harmonisatie van de belastingen nodig. Echter, tot nu toe zijn alleen de indirecte belastingen geharmoniseerd, maar hier ga ik niet verder op in. De geschiedenis van de eerste en de tweede richtlijn en later de zesde richtlijn wordt hier ook buiten beschouwing gelaten.
5
B.G. van Zadelhoff, 1992, onroerende goederen en belasting over de toegevoegde waarde, een onderzoek vanuit Europees perspectief naar theoretische aspecten en de praktijk van de heffing van belasting ten aanzien van onroerende goederen in Nederland, FED Deventer, dissertatie, p.22
6
B.G. van Zadelhoff, 1992, onroerende goederen en belasting over de toegevoegde waarde, een onderzoek vanuit Europees perspectief naar theoretische aspecten en de praktijk van de heffing van belasting ten aanzien van onroerende goederen in Nederland, FED Deventer, dissertatie, p. 45
7
8 Op 1 januari 2007 is de btw- richtlijn in werking getreden. Dit was geen geheel nieuwe richtlijn, maar slechts een herschikking van alle bepalingen en een aantal nieuwe regelingen.
De richtlijn moet grotendeels worden omgezet in nationale regelgeving. Er zijn zogenoemde kan- en moet- bepalingen.
Bij kan- bepalingen is er een zekere keuzevrijheid. Die keuzevrijheid betreft bijvoorbeeld de volgende onderdelen:
- de hoogte van de btw-tarieven;
- de prestaties waarvoor een lager btw-tarief of een vrijstelling wordt toegepast; - de factuurvereisten;
- situaties waarin btw- aftrek wordt beperkt of uitgesloten;
- het behoud van afwijkende regelingen die een lidstaat al kende vóórdat zij tot de EU toetrad;
- invoering van btw-heffing bij de afnemer in plaats van bij de presterende ondernemer (toepassing van de zogenoemde btw-verleggingsregeling).
Omdat veel communautaire begrippen nationaal verschillend werden uitgelegd, is er in 2005 een verordening verschenen. Deze hoeft (en mag) niet omgezet worden in nationaal recht, waardoor onzuiverheden in de omzetting niet kunnen optreden.
De lidstaten hebben een zekere vrijheid bij het omzetten van de richtlijn in nationale
regelgeving. De bepalingen wijken dan ook soms af, maar ze moeten wel richtlijnconform worden uitgelegd. Indien de richtlijn en de wet met elkaar in strijd zijn, kan een belastingplichtige zich rechtstreeks beroepen op de richtlijn. Echter, de richtlijn kan anderzijds geen verplichtingen opleggen aan een belastingplichtige indien de nationale wetgever heeft verzuimd de nationale wet om te zetten8.
Het kan voorkomen dat in nationale procedures onduidelijkheden ontstaan over de invulling van communautaire richtlijnbegrippen. De nationale rechter kan dan het Hof van Justitie van de Europese Unie verzoeken om bij wijze van een prejudiciële beslissing uitspraak te doen over de uitlegging van de desbetreffende bepaling of term. In bepaalde gevallen in dit zelfs verplicht. Soms moet het Hof van Justitie uitspraak doen over ongeschreven beginselen, zoals misbruik van recht/ fraus legis.
Kort gezegd, de omzetbelasting is een sterk Europees getinte belasting en is voor de uitleg van haar bepalingen en begrippen afhankelijk van de Europese regelgeving en de jurisprudentie van het Hof van Justitie.
1.1.4 Het systeem van de omzetbelasting 1.1.4.1 De belastingplichtige
Omzetbelasting wordt geheven van elke ondernemer die goederen levert of diensten verricht die in Nederland plaatsvinden (artikel 3 wet OB). De ondernemer is dus de belastingplichtige in
8
9 de omzetbelasting.
Artikel 7 Wet OB definieert de ondernemer als een ieder die zelfstandig een bedrijf uitoefent9. Met een ieder worden niet alleen natuurlijke personen bedoeld, maar ook rechtspersonen en samenwerkingsverbanden. Niet de rechtsvorm, maar de naar buiten getoonde feiten zijn relevant.
Een bedrijf is een organisatie van kapitaal en arbeid die erop gericht is om duurzaam deel te nemen aan het economisch verkeer.
Artikel 7, lid 2, letter a Wet OB bepaalt dat mede onder bedrijf wordt verstaan een beroep. Dit is uitdrukkelijk in de wet opgenomen om te voorkomen dat het ondernemerschap ontbreekt door het ontbreken van een te geringe inzet van kapitaal.
Het incidenteel verrichten van een bedrijf is niet duurzaam en leidt niet tot de uitoefening van een bedrijf en kan in beginsel niet tot ondernemerschap leiden. Het gaat niet om het aantal keren dat aan het economisch verkeer wordt deelgenomen, maar de regelmaat.
Het begrip zelfstandig bewerkstelligt dat loontrekkenden en andere personen die met een werkgever een arbeidsovereenkomst zijn aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een vergelijkbare verhouding ontstaat ten aanzien van de arbeids- en
bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever, buiten de heffing van de btw worden gehouden.
Overheden zijn op de normale wijze aan de btw onderworpen, tenzij sprake is van werkzaamheden die zij als overheid verrichten. Hier ga ik verder niet op in.
Ondernemers die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig met elkaar zijn verweven dat zij een eenheid vormen kunnen voor de omzetbelasting als één ondernemer worden aangemerkt. Zij vormen dan een fiscale eenheid voor de btw (artikel 7 lid 4 Wet OB). 1.1.4.2 Waarover wordt omzetbelasting geheven?
Omzetbelasting wordt geheven over leveringen van goederen en diensten die in Nederland door als zodanig handelende ondernemers worden verricht, en over intracommunautaire verwervingen van goederen (artikel 1 Wet OB). De intracommunautaire verwervingen worden verder buiten beschouwing gelaten.
In artikel 3 staat opgesomd over welke leveringen wordt geheven. In hoofdstuk 2.1 is een korte beschrijving opgenomen van de leveringen in de omzetbelasting. In dit onderdeel wordt alleen ingegaan op de levering van onroerende zaken.
Om te bepalen of iets als een levering of dienst kwalificeert, moet worden gekeken naar het voorwerp van de handeling. Als dit een ‘goed’ is, dan kwalificeert het als een levering en in andere gevallen kwalificeert dit als een dienst. Dit onderscheid is van belang voor bijvoorbeeld de plaats van levering of dienst, voor de eventuele vrijstellingen die van toepassing zijn op de
9
10 levering of de dienst, en soms voor de herziening.
Goederen zijn alle voor menselijk beheersing vatbare stoffelijke objecten, alsmede elektriciteit, gas, warmte, koude en dergelijke (artikel 3 lid 7 Wet OB). Met deze definitie is aangesloten bij het Europese recht. Verder is het van belang om een onderscheid te maken tussen roerende- en onroerende goederen.
Onroerende zaken
Het begrip goederen omvat onroerende zaken en soms rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen, met uitzondering van hypotheek en grondrente (artikel 3 lid 2 Wet OB).
Ondanks dat de wetgever heeft gekozen om de term ‘onroerende zaken’ op te nemen in de wet en hiermee dus heeft aangesloten bij de term die wordt gebruikt in het Burgerlijk Wetboek, is niet de betekenis uit het Burgerlijk Wetboek van toepassing voor de uitlegging van onroerende zaken. Voor de betekenis van het begrip onroerende goederen wordt aangesloten bij het Europese recht.
Volgens het Hof van Justitie (hierna: HvJ) is een onroerend goed een goed dat vast met een welbepaald deel van het aardoppervlak verbonden is10, zodat het niet gemakkelijk is te demonteren en te verplaatsen. Grond als zodanig vormt ook onroerend goed11.
Het vast met het aardoppervlak verbonden zijn is een objectief criterium. De bedoeling van partijen om een goed duurzaam op een plaats te laten staan is niet van belang12.
Vast met de grond verbonden betekent dat er sprake moet zijn van onlosmakelijk met de grond verbonden goederen.
Het HvJ besliste dat prefabgebouwen die in 10 dagen door 8 personen konden worden gedemonteerd en verplaatst niet gemakkelijk verplaatsbaar waren en dus als onroerende goederen kwalificeerden13.
(Sta)caravans, tenten en chalets zijn roerende goederen, want ze zijn makkelijk verplaatsbaar. Woonboten en woonwagens zijn in de regel roerende zaken. Ook portacabins en
warmtekrachtinstallaties voor grootverbruikers zijn roerend. Ligplaatsen voor boten in havens zijn wel onroerend14.
Bestanddelen van onroerende zaken zijn goederen die na installatie in een onroerende zaak hun fysieke en economische eigenschappen hebben verloren en leiden tot duurzame
waardevermeerdering van de onroerende zaak15, bijvoorbeeld inbouwkeukens, geisers e.d.. Soms kunnen onroerende zaken worden gesplitst in meerdere zelfstandige onroerende zaken. In de wet is dit opgenomen in artikel 11, lid 1, aanhef en letter a Wet OB. Er kan sprake zijn van de levering van een gedeelte van een gebouw. Dat doet zich voor indien een gebouw
10
Hof van Justitie, 7 september 2006, zaak C-166/05 (Heger)
11
Hof van Justitie, 3 maart 2005, zaak C-428/02 (Fonden Marselisborg Lystbadehavn (FML))
12
Hof van Justitite, 16 januari 2003, zaak C-315/00 (Maierhofer)
13
V-N 2003/ 9.19
14
Besluit Staatssecretaris van financiën, 19 juli 2009, levering en verhuur van onroerende zaken, onderdeel 3.1.2
15
11 horizontaal is gesplitst (appartementsrechten) of indien een gebouw verticaal is gesplitst. De Hoge Raad heeft op 8 maart 201316 beslist dat bij de beoordeling of een nieuw vervaardigd onroerend goed is voortgebracht, appartementsrechten als afzonderlijke goederen in
aanmerking moeten worden genomen
HR: Voor de toepassing van artikel 11, lid 3, aanhef en letter b, van de Wet moet een dergelijk appartement of gedeelte, zoals in dit geval het gedeelte van de winkel op de begane grond dat zich niet onder de wooneenheden bevindt, afzonderlijk van het overige van het gebouw in aanmerking worden genomen.
Er kan dus een levering van een nieuw goed plaatsvinden van een deel van een gebouw. Volgens de staatssecretaris van financiën zijn er zelfstandige delen van onroerende zaken als ze een zekere zelfstandigheid bezitten en ze ook afzonderlijk kunnen worden gebruikt. Deze delen worden voor de heffing van de omzetbelasting afzonderlijk in beschouwing
genomen. Een aantal voorbeelden zijn: een woon- winkelpand, een aanbouw aan een bestaand pand, een flatgebouw bestaande uit winkels en woonappartementen.
Fysiek gescheiden onroerende zaken worden in beginsel steeds als afzonderlijke onroerende zaken in aanmerking genomen, tenzij de zaken zich niet lenen voor zelfstandig gebruik17. De staatssecretaris vindt dat er bijvoorbeeld sprake is van twee zelfstandig te gebruiken onroerende zaken bij een pand met twee verdiepingen met elk een zelfstandige toegang, waarvan de benedenverdieping in gebruik is als winkel en de bovenverdieping als appartement. Er is geen sprake van een zelfstandig te gebruiken deel van een onroerende zaak bij een werkkamer in een woning, die beschikt over een eigen deur, maar niet over een zelfstandige toegang18.
Het splitsen van een onroerende zaak is onder meer van belang voor bijvoorbeeld de herzieningsperiodes, bij optie voor belaste levering of belaste verhuur, bij toepassing van de integratieheffing en voor de toepassing van vrijstellingen.
Voor de optie voor belaste verhuur en de optie voor belaste levering van een deel van een gebouw is door de staatssecretaris goedgekeurd dat voor een deel van een onroerende zaak welke niet is te beschouwen als een zelfstandige onroerende zaak, maar die in economisch opzicht wél zelfstandig is te gebruiken of te exploiteren, het ook mogelijk is om dit gedeelte belast te leveren.
Een appartementsrecht is een aandeel in de eigendom van het gebouw met het exclusieve gebruiksrecht van een bepaald afzonderlijk gedeelte. Dit verschaft aan de houder van het appartementsrecht de macht om als eigenaar over het goed te beschikken over een specifiek deel van het appartementencomplex. De levering van een appartementsrecht vormt daarom voor de omzetbelasting een levering van een specifiek deel van een onroerende zaak19.
16
Hoge Raad, 8 maart 2013, LJN: BZ3574
17
o.a. Hoge Raad, 14 oktober 2005, nr. 41.015 (korfbalvelden arrest)
18
Besluit Staatssecretaris van financiën, 14 juli 2009, levering en verhuur van onroerende zaken, onderdeel 3.2.1
19
12 De levering van onroerende zaken
Van een levering van onroerend goed is sprake als de macht om er als eigenaar over te beschikken wordt overgedragen aan of overgaat op een ander. In het algemeen zal de macht om als eigenaar over een goed te beschikken overgaan door middel van het passeren van een notariële akte. De overdracht of overgang om als eigenaar over het goed te beschikken kan ook plaatsvinden door alleen de overdracht van economische eigendom.
De overdracht van economisch eigendom is een levering voor de heffing van de omzetbelasting (artikel 3 lid 1a Wet OB). In dit verband kan ook worden genoemd de
overeenkomst van huurkoop, waarbij de omzetbelastingtechnische levering plaatsvindt op het tijdstip van afgifte van de onroerende zaak, terwijl de juridische eigendom pas overgaat na de betaling van de laatste huurkooptermijn. De latere juridische levering is voor de omzetbelasting niet meer relevant20.
Op de overdracht van economisch eigendom en huurkoop en met name op de tijdstippen waarop dit plaatsvindt, zal ik in hoofdstuk 3 verder ingaan.
De hoofdregel bij onroerende zaken is dat de levering is vrijgesteld van omzetbelasting (artikel 11 Wet OB en hoofdstuk 2.2). Hierop zijn drie belangrijke uitzonderingen:
1. de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorende terrein die plaatsvindt vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste
ingebruikneming van dat goed (artikel 11 lid 1, letter a, 1° Wet OB);
Belast zijn alle leveringen voor de eerste ingebruikneming en alle leveringen in de twee jaar daarna. Het is niet van belang waarvoor het gebouw in de tweejaarsperiode na de eerste ingebruikneming is gebruikt.
De reden dat leveringen van ‘oude’ onroerende zaken zijn vrijgesteld is dat cumulatie van belasting zou optreden. Gedurende de lange, en soms zelfs onbeperkte, levensduur wisselt een onroerende zaak immers vaak van eigenaar21. In de btw- richtlijn is opgenomen hoe men vast kan stellen of een onroerende zaak oud of nieuw is (art. 135 lid 1 onderdeel j en k jo. art. 12 btw-richtlijn). De lidstaten kunnen het tijdstip van eerste ingebruikneming aanhouden, maar ze kunnen een gebouw ook nog als nieuw aanmerken indien de levering plaatsvindt binnen een tijdvak van maximaal 2 jaar na eerste ingebruikneming. Nederland heeft van deze mogelijkheid gebruik gemaakt, door de termijn voor ‘nieuw’ te verlengen tot 2 jaar na ingebruikname.
Gebouw
Het begrip gebouw in de omzetbelasting is erg ruim. Hieronder wordt verstaan: elk bouwwerk dat vast met de grond is verbonden (artikel 11, lid 3, letter a Wet OB, opgenomen in hoofdstuk 2.3). Deze term omvat iedere door de mens ontworpen constructie.
Naast ‘echte’ gebouwen, zoals kantoren, huizen, schuren e.d., worden ook bruggen, viaducten, straten, wegen, pleinen, sluizen e.d. als gebouw aangemerkt.
20
Prof. mr. M.E. van Hilten, prof.dr. H.W.M. van Kesteren, 2010, Omzetbelasting,Kluwer Deventer, p.295
21
13 Een dijk kan niet als gebouw worden aangemerkt, omdat dit niet een met de grond verbonden constructie is. Constructies die zich (gedeeltelijk) onder de grond bevinden, zoals tunnels, sluizen, parkeergarages, leidingen voor gas, elektra, water en kabelnetwerken vormen ook een gebouw.
Een onvoltooid bouwwerk, zoals een half afgebouwd gebouw of zelfs een fundering, vormt voor de omzetbelasting ook al een gebouw22. Dit geldt ook voor deels gesloopte gebouwen. Echter, indien is overeengekomen dat de verkoper het gebouw volledig zal slopen, kan de levering van een terrein met het te slopen gebouw, als bouwterrein worden aangemerkt (dit wordt uitgebreid besproken in hoofdstuk 3.3, Don Bosco).
Atletiekbanen, kunstgrasvelden en dergelijke kunnen ook worden gezien als gebouw 23. Het erbij behorende terrein
Dit is elk terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij of dienstbaar is aan het gebouw. Om dit te bepalen is vaak het leveringscontract bepalend, wat samen wordt geleverd hoort vaak bij elkaar. De btw- positie van het gebouw is ook bepalend voor het bijbehorend terrein24.
Een tuin is bijvoorbeeld vaak dienstbaar aan het gebouw. Eerste ingebruikneming
Alleen een nieuw gebouw kan voor het eerst in gebruik worden genomen, met andere woorden, er moet sprake zijn van de vervaardiging van een nieuw gebouw (er kan ook sprake zijn van vervaardiging bij een ingrijpende verbouwing, zie onderdeel vervaardiging in hoofdstuk 1.1.4.2). Dit gebouw moet voor, op, of binnen twee jaar na eerste ingebruikname geleverd worden voor de totstandkoming van een belaste levering (artikel 11, lid 1, letter a,1° OB).
Omdat alleen leveringen van onroerende zaken die nog niet langer dan twee jaar in gebruik zijn genomen zijn belast, is het erg belangrijk om deze datum goed vast te leggen in bijvoorbeeld de notariële akte. Echter, dit is niet altijd mogelijk, omdat de onroerende zaak nog niet altijd in gebruik is genomen op het moment dat de notariële akte wordt opgemaakt. Bovendien is dit geen bindend bewijsstuk voor de inspecteur. De belastingplichtige zal met meer bewijzen moeten komen om aan te tonen hoe lang geleden het gebouw in gebruik is genomen.
Staatssecretaris:’’ bij de eerste ingebruikneming gaat het om het feitelijk voor het eerst en op duurzame wijze gebruikmaken van de onroerende zaak in overeenstemming met de objectieve bestemming van de betrokken onroerende zaak. Incidenteel of tijdelijk gebruik van een
onroerende zaak voor ander doeleinden dan de objectieve bestemming vormt geen eerste ingebruikneming. Bijvoorbeeld de opslag van bouwmaterialen leidt niet tot eerste
ingebruikenming van een kantoorpand’’25.
De objectieve bestemming van een pand kan wel wijzigen. Het pand kan dan wel voor het eerst
22 Besluit omzetbelasting, 14 juli 2009, levering en verhuur van onroerende zaken, onderdeel 3.1.3
23 BTW almanak 2013, Elsevier, blz. 224
24 Hof van Justitie, 8 juni 2000, zaak C-400/98 (Breitsohl)
14 in gebruik worden genomen overeenkomstig deze gewijzigde bestemming.
De staatssecretaris is van mening dat een onroerende zaak die bestaat uit meerdere zelfstandige onderdelen gefaseerd in gebruik kan worden genomen. Indien een onroerende zaak niet is op te splitsen in zelfstandige gedeelten, wordt het pand als ondeelbaar beschouwd en vindt de eerste ingebruikneming plaats als de zaak conform de objectieve bestemming in gebruik wordt genomen.
Vervaardiging
Als onroerende zaken worden verbouwd en vervolgens weer in gebruik genomen, kan er voor de omzetbelasting sprake zijn van een nieuwe onroerende zaak, die voor het eerst in gebruik kan worden genomen. De lidstaten hebben de vrijheid om hier voorwaarden aan te verbinden. Nederland heeft deze voorwaarden opgenomen in art. 11, lid 3, letter b Wet OB.
De Hoge Raad sluit voor het begrip vervaardiging aan bij het inmiddels vervallen begrip: ‘vervaardigen van een werk in roerende staat’, zoals het HvJ dat heeft uitgelegd in het arrest van Dijk’s Boekhuis26. Het Hof van Justitie is van mening dat het begrip moet worden uitgelegd
overeenkomstig het spraakgebruik. Volgens het spraakgebruik is vervaardigen het
voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond. Met betrekking tot onroerende zaken betekent dit dat slechts sprake is van een vervaardigde onroerende zaak, indien er door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Of het pand al dan niet is te vereenzelvigen met het pand zoals dat bestond voor de verbouwing is niet meer voldoende om te kunnen spreken van een nieuw pand, met andere woorden, alleen een uiterlijke wijziging van een pand doet geen nieuw pand ontstaan27.
In hoofdstuk 3, bij de bespreking van het Don Bosco arrest en het Komen en Zonen beheer arrest, zal het begrip vervaardiging, voor zover relevant voor deze scriptie, verder worden besproken. Ook het tijdstip van levering en verkrijging van de nieuwe onroerende zaak zal hier verder worden uitgelicht.
In artikel 3, lid 1, letter c Wet OB is opgenomen dat de oplevering van onroerende zaken door de vervaardiger tevens belast is. Een dergelijke levering doet zich voor indien de ondernemer die het werk oplevert, dat werk in opdracht heeft vervaardigd. Vaak zal bij een dergelijke levering geen eigendom worden overgedragen, omdat de goederen voor de oplevering doorgaans reeds eigendom waren van de opdrachtgever.
2. de levering van een bouwterrein (artikel 11 lid 4 Wet OB);
Een perceel onbebouwde grond dat voldoet aan één of meerdere criteria die zijn opgenomen in artikel 11, lid 4 wet OB (bepaling opgenomen in hoofdstuk 2.4) vormt een bouwterrein.
Of een bouwterrein wordt geleverd, moet worden beoordeeld op het tijdstip van levering van het betrokken perceel grond. Op dat tijdstip moet worden beoordeeld of een in artikel 11, lid 4 van de Wet bedoelde handeling is verricht met het oog op de bebouwing van dat perceel28.
26
Hof van Justitie, 14 mei 1985, zaak 139/84, BNB 1985/335
27
Hoge Raad, 19 november 2010, nr. 08/01021, LJN: BM6681, NTFR 2011/694
28
15 Over het begrip bouwterrein is op dit moment veel discussie gaande.
Na een aantal uitspraken van het Hof van Justitie, zoals gemeente Emmen, gemeente
Maasdriel en Don Bosco, lijkt het erop dat het begrip bouwterrein in de Nederlandse wet te strikt is geformuleerd.
In de btw- richtlijn is opgenomen (artikel 12, lid 1, letter k): als bouwterrein wordt beschouwd de door de lidstaten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen. Er is geen definitie opgenomen in de richtlijn, dit is aan de lidstaten overgelaten. Dit heeft het HvJ ook benadrukt in het arrest Gemeente Emmen29. Wel dienen de lidstaten hierbij het doel van de richtlijn te eerbiedigen, dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond dienen voor een opstal zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Het HvJ heeft ook geoordeeld dat met ‘al dan niet’ wordt bedoeld dat de eventuele bewerkingen aan het terrein niet noodzakelijk zijn.
Uit het arrest woningstichting Maasdriel30 volgt dat het begrip bouwterrein in de Wet OB niet in overeenstemming is met hetzelfde begrip in de richtlijn.
De Hoge Raad oordeelde in eerdere rechtspraak dat de grond die vrijkomt bij gehele sloop van gebouwen op grond van de Nederlandse nationale wetgeving eerst kan worden aangemerkt als bouwterrein indien na de sloop van het gebouw bewerkingen aan de grond hebben
plaatsgevonden met het oog op nieuwe bebouwing. Na Don Bosco (hoofdstuk 3.3) vroeg de Hoge Raad zich af of deze opvatting wel in overeenstemming is met de uitleg van de richtlijn. HvJ Maasdriel: de levering van een onbebouwd terrein na de sloop van het op dat terrein staande gebouw, valt niet onder de vrijstelling van btw wanneer uit een globale beoordeling van de omstandigheden op de datum van levering –met inbegrip van de intentie van partijen, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens- blijkt dat het betrokken terrein daadwerkelijk bestemd was om te worden bebouwd. Niet van belang is dat er ten tijde van de levering enkel nog sloopwerkzaamheden hadden plaatsgevonden en overigens nog geen voorzieningen waren getroffen.
Inmiddels is ook de eindbeslissing van de Hoge Raad31 van het arrest Maasdriel verschenen. Hij heeft geoordeeld in de lijn van het HvJ.
Hoge Raad: ‘’Artikel 11, lid 4, van de Wet OB geeft uitvoering aan het bepaalde in thans artikel 12, lid 3, van BTW-richtlijn 2006. Deze wetsbepaling moet daarom zoveel mogelijk in
overeenstemming met de rechtspraak van het Hof van Justitie worden uitgelegd, zodat hierbij mede rekening moet worden gehouden met de intentie van de bij de levering betrokken partijen mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens’’.
Mijns inziens heeft de Hoge Raad hiermee geoordeeld dat er niet aan de voorwaarden van artikel 11 lid 4 hoeft te worden voldaan voor de levering van een bouwterrein, mits de intentie
29
Hof van Justitie, 28 maart 1996, nr. C- 468/93, FED 1996/690
30
Hof van Justitie, 17 januari 2013, zaak C-543/11, NTFR 2013/276, BNB 2013/85 annotator B.G. van Zadelhoff
31
16 bestaat om en bouwterrein te leveren en deze ondersteund wordt door objectieve gegevens. Naar mijn mening zijn de voorwaarden die worden genoemd in artikel 11 lid 4 dan ook een dode letter in de Wet geworden.
In de praktijk zal nu eerder een bouwterrein ontstaan dan voorheen.
Op het tijdstip van de levering van (onder andere) een bouwterrein zal ik in hoofdstuk 3 verder ingaan.
3. de levering van een onroerende zaak, als partijen hiervoor kiezen (en als de onroerende zaak niet valt onder de hiervoor genoemde gevallen). Deze keuze (optie) kan alleen worden gemaakt als de koper de omzetbelasting die dan verschuldigd is voor ten minste 90% in aftrek kan brengen (soms ook 70%).
De optie voor belaste levering wordt in deze scriptie verder buiten beschouwing gelaten, omdat de toepassing niet leidt tot een vrijstelling van de overdrachtsbelasting.
Rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen, de beperkte rechten
In art. 15 lid 2, letter b van de btw- richtlijn is opgenomen dat lidstaten de zakelijke rechten die aan de rechthebbende de bevoegdheid veschaffen om een onroerende zaak te gebruiken als ‘goed’, in de zin van de omzetbelasting aan kunnen merken. Nederland heeft van deze
mogelijkheid beperkt gebruik gemaakt in artikel 3 lid 2 Wet OB (opgenomen in hoofdstuk 2.1)32. Als levering wordt op grond van dit artikel mede aangemerkt de vestiging, overdracht, wijziging, afstand of opzegging van rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen, met
uitzondering van hypotheek en grondrente en met uitzondering van de situatie waarin de vergoeding voor de vestiging en dergelijke van het recht, vermeerderd met omzetbelasting, lager is dan de waarde in het economisch verkeer. Deze rechten worden dus gelijkgesteld met de onroerende zaak zelf. Indien de vergoeding te laag is, worden de vestiging, overdracht, wijziging, afstand en opzegging beschouwd als verhuur.
Verder zal ik niet ingaan op de beperkte rechten. 1.1.4.3 Aftrek van voorbelasting en herziening
Op grond van artikel 2 en artikel 15 van de Wet OB mag op de omzetbelasting die door een btw- ondernemer in het voor de ondernemer geldende belastingtijdvak verschuldigd is
geworden, in aftrek worden gebracht de omzetbelasting die aan deze ondernemer in dat tijdvak op correcte wijze is gefactureerd ter zake van de ten behoeve van zijn onderneming verrichte leveringen van goederen en verleende diensten33. De aftrek van voorbelasting vindt plaats overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht, dan wel op het moment dat de belasting wordt verschuldigd.
Indien en voor zover die bestemming is gebruik ten behoeve van het verrichten van btw- belaste prestaties, mag de voorbelasting onmiddelijk en geheel in aftrek worden gebracht, ook al
32
Prof. mr. M.E. van Hilten, prof.dr. H.W.M. van Kesteren,2010, Omzetbelasting, Kluwer Deventer, p.298
33
17 worden de goederen en diensten pas later in gebruik genomen.
Indien echter op het tijdstip dat de ondernemer de goederen daadwerkelijk gaat gebruiken, blijkt dat de ondernemer een groter of kleiner deel van de voorbelasting in aftrek had mogen brengen op grond van zijn werkelijk gebruik, vindt een correctie van de voorbelasting plaats. Dit wordt ook wel genoemd de herziening. Er moet dan een deel van de (te veel) afgetrokken
voorbelasting door de ondernemer worden terugbetaald, of (indien er te weinig is afgetrokken) er wordt een deel van de belasting op verzoek van de ondernemer terug gegeven.
De eerste herziening vindt dus plaats op het tijdstip van eerste ingebruikneming. Deze wordt gevolgd door een tweede herziening, aan het einde van het boekjaar van eerste ingebruikname. Vervolgens wordt het goed nog 9 jaren (althans bij onroerende zaken, bij roerende zaken is dit nog 4 jaar) herzien. In de Wet is dit opgenomen in artikel 15, lid 5 Wet OB en artikel 13 en 13a van de Uitvoeringsbeschikking Wet OB. Ieder jaar wordt 10% van de voorbelasting
gecorrigeerd.
Om te bepalen of de activiteiten van een ondernemer zijn vrijgesteld of belast, moet er worden nagegaan of er een vrijstelling (art. 11 Wet OB) van toepassing is. Dit zal ik verder buiten beschouwing laten. De vrijstelling voor onroerende goederen is al behandeld.
1.1.5 Tarieven
De omzetbelasting kent drie tarieven: 1. het normale tarief: 21%;
2. het verlaagde tarief: 6%, dit geldt voor leveringen van goederen en diensten genoemd in tabel I bij de Wet OB;
3. het nultarief, dat geldt voor de leveringen van goederen en de verlening van diensten, genoemd in tabel II bij de Wet OB, mits is voldaan aan bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden.
In de gevallen dat levering of verhuur van een onroerende zaak een btw- belaste prestatie is, is daarop vrijwel steeds het normale tarief van toepassing. Een uitzondering is bijvoorbeeld de verhuur van vakantiewoningen. Dit is belast met 6%.
1.2 De Wet belastingen rechtsverkeer
1.2.1 Een stukje geschiedenis van de overdrachtsbelasting
De overdrachtsbelasting is een van de oudste belastingen in ons land. Het heffen van overdrachtsbelasting op de overdracht van onroerende zaken gebeurt al eeuwen. De heffing van overdrachtsbelasting is in de afgelopen tijd bijna altijd gekoppeld geweest aan de registratie van akten waarbij onroerende zaken werden vervreemd34. Dit speelde al bij de oude Grieken en de Egyptenaren. In 1917 kwam er de Registratiewet 1917, waarmee de Registratiebelasting werd geheven. Sinds 1972 wordt er geheven op basis van de Wet Belastingen Rechtsverkeer (hierna: WBR), welke in grote lijnen overeenkomt met de Registratiewet. Er is echter wel een
34
18 belangrijk verschil, namelijk dat het toepassingsgebied van de overdrachtsbelasting ruimer is geworden. Er kon nu ook worden geheven over verkrijgingen waar geen akte aan te pas komt en over verkrijgingen om niet.
Er is nog wel veel van het eeuwenoude karakter overgebleven. De registratie van akten speelt nog steeds een belangrijke rol. Notariële akten van levering van onroerende zaken moeten binnen 10 kalenderdagen ter registratie worden aangeboden bij de openbare registers. Dit geldt dan meteen als aangifte voor de overdrachtsbelasting.
Voor de overdracht van economisch eigendom is geen notariële akte vereist. Hier wordt later op terug gekomen.
De WBR is van oorsprong gebaseerd op het burgerlijk recht. Voor de betekenis van termen en begrippen moet dus worden uitgegaan van het Burgerlijk Wetboek en het Wetboek van
Koophandel. De overdrachtsbelasting bevat dus civielrechtelijke begrippen35. De laatste jaren heeft de overdrachtsbelasting echter steeds meer een economisch tintje gekregen. Er worden steeds meer open normen gehanteerd, om beter te kunnen aansluiten bij het werkelijke
handelen. Hierbij kan worden gedacht aan de belastbaarheid van economische eigendom en de introductie van het belangcriterium.
1.2.2 Het karakter van de overdrachtsbelasting
Het karakter van de overdrachtsbelasting is dat het een kostprijsverhogende belasting is. Het is een objectieve en zakelijke belasting die met persoonlijke omstandigheden geen rekening houdt36.
Het is een directe belasting, wat wil zeggen dat degene die de belasting moet voldoen ook degene is op wie de belasting drukt. Dit is dus een verschil met de omzetbelasting, hetgeen een indirecte belasting is. Soms wordt de overdrachtsbelasting echter ook wel gerekend tot de indirecte belasting, vanwege het feit dat het een kostprijsverhogende belasting is.
Kostprijsverhogende belastingen zijn in de regel tevens indirecte belastingen, maar in het geval van de overdrachtsbelasting gaat dit dus niet op.
De overdrachtsbelasting is een aangiftebelasting (artikel 19 en 20 AWR). Dit betekent dat de belastingschuld ontstaat door het doen van aangifte (artikel 17 WBR). Overdrachtsbelasting is een voldoeningsbelasting; de belastingplichtige dient de volgens de eigen aangifte
verschuldigde overdrachtsbelasting zelf te voldoen37.
De overdrachtsbelasting is geen geharmoniseerde belasting, anders dan de omzetbelasting. De overdrachtsbelasting is dan ook niet afhankelijk van het Europese recht (althans niet direct). Alleen de nationale wetgeving is dus van belang.
1.2.3 De rechtvaardiging van de heffing van overdrachtsbelasting
35
mr. J.C. van Straaten ,2011, Wegwijs in de Overdrachtsbelasting, SDU uitgevers Den Haag, p. 4
36 Zie o.a. HR 26 mei 1993, BNB 1993/ 232: ‘Het zou dan ook niet stroken met het objectieve en zakelijke karakter
van de overdrachtsbelasting om bij de bepaling van de waarde in het economisch verkeer als bedoeld in artikel 52 van de Wet rekening te houden met een optierecht als vorenbedoeld’.
37
19 De rechtvaardiging van de heffing van overdrachtsbelasting is te vinden in de noodzaak om geld in de kas van de staat te brengen. Er is geen andere rechtvaardigingsgrond, zoals een rechtvaardige inkomensverdeling. Door sommigen wordt dan ook gepleit voor de afschaffing van de overdrachtsbelasting, maar gezien de hoge opbrengst voor de staat zal dit waarschijnlijk niet snel gaan gebeuren38.
Bovendien wordt de overdrachtsbelasting gezien als een zogenoemde ‘moderne’ belasting: Heffingen en belastingen die niet gemakkelijk kunnen worden ontgaan, die relatief eenvoudig zijn en weinig uitvoeringskosten vragen. De overdrachtsbelasting is daarvan een voorbeeld39. Vanuit efficiencydoelstellingen moeten overheidsuitgaven steeds meer gefinancierd worden uit belastingen die weinig vatbaar zijn voor uitholling en international mobiliteit40.
1.2.4 Het systeem van de overdrachtsbelasting
Overdrachtsbelasting wordt geheven over de verkrijging van een in Nederland gelegen onroerende zaak of rechten waaraan deze zijn onderworpen. De elementen verkrijging en onroerende zaak zijn hierin het belangrijkste.
Anders dan de naam overdrachtsbelasting doet vermoeden, wordt de belasting niet geheven van de overdrager, maar van de verkrijger.
1.2.4.1 De verkrijger
Overdrachtsbelasting wordt geheven over de verkrijging van een in Nederland gelegen onroerende zaak. De heffing is sterk territoriaal gebonden. Waar de verkrijgende (rechts)persoon op dat moment gevestigd of woonachtig is, is voor de heffing van
overdrachtsbelasting irrelevant. In het buitenland gevestigde rechtspersonen of woonachtige natuurlijke personen worden voor de heffing van de Nederlandse overdrachtsbelasting gelijk behandeld als hier te lande woonachtige natuurlijke personen of gevestigde rechtspersonen41. 1.2.4.2 De verkrijging
In hoofdstuk 2.5 is de bepaling opgenomen waarin de verkrijging in de omzetbelasting wordt genoemd (artikel 2 WBR). In de WBR is er geen definitie te vinden van het begrip verkrijging. Voor de betekenis van het begrip verkrijging moet men te rade gaan in het Burgerlijk Wetboek42. In het Burgerlijk Wetboek is een definitie van het begrip verkrijging opgenomen in art. 3:80 e.v.. In art 3:80 BW staat dat men kan verkrijgen onder algemene en onder bijzondere titel. Verderop in de wet staan de verkrijgingen van beperkte rechten genoemd.
Van de verkrijging in civiele zin zijn een aantal verkrijgingen uitgezonderd voor de WBR en er
38
Prof. Dr. R.N.G. van der Paardt, mr. J.H. Germann, W.A. Rouwenhorst FB, mr Y. van der Tempel. Overdrachtsbelasting en omzetbelasting in de vastgoedsector, Kluwer, Supplement 71, III.1-2
39 Staatssecretaris, brief 21 februari 2000, nr. WV 1999-02120U, aan de Raad van State (wetsvoorstel ‘Wijziging van
de Wet op belastingen van Rechtsverkeer en de Natuurschoonwet 1928’)
40
Kamerstukken II, 1997-1998, 25 810
41
Fiscale encyclopedie De Vakstudie, Belastingen van Rechtsverkeer, aantekening 1.10.1 bij artikel 2 WBR
42
20 zijn ook een aantal verkrijgingen opgenomen in de WBR die in civielrechtelijke zin geen
verkrijging zijn, maar die voor de overdrachtsbelasting wel een verkrijging vormen, de zogenoemde fictieve verkrijgingen.
De overdrachtsbelasting wordt geheven ter zake van de verkrijging van het juridische en het economische eigendom van in Nederland gelegen onroerende zaken, of van een beperkt recht op die onroerende zaken, zoals erfpachtrecht, opstalrecht e.d.. Uitgezonderd hiervan zijn het recht van grondrente, pand en hypotheek (artikel 5 WBR).
Daarnaast kan de verkrijging van aandelen in onroerendezaaklichamen onder de heffing van de overdrachtsbelasting vallen op grond van artikel 4 WBR.
Er zijn veel manieren waarop er verkregen kan worden, met inachtneming van het BW. Een aantal voorbeelden zijn verkrijgingen krachtens:
erfopvolging;
boedelmenging (door huwelijk of geregistreerd partnerschap);
opvolging in het vermogen van een rechtspersoon die is opgehouden te bestaan; overdracht;
vestiging (bijvoorbeeld splitsing in appartementsrechten); onteigening;
natrekking; van rechtswege.
Bij een splitsing in appartementsrechten door de eigenaar van een gebouw verkrijgt hij in beginsel appartementsrechten die hij daarvoor nog niet had. Echter, de rechten
vertegenwoordigen samen nog steeds het eigendomsrecht die de eigenaar al had. Er is hier dan ook geen sprake van een verkrijging in de zin van artikel 2 lid 1 WBR43.
De verkrijging van juridische eigendom: artikel 2 lid 1 WBR
Onder de overdrachtsbelasting valt in de eerste plaats de verkrijging van de juridische
eigendom van onroerende zaken en van beperkte rechten op onroerende zaken (artikel 2 lid 1 WBR).
Voor de overdrachtsbelasting vindt de verkrijging van de juridische eigendom plaats ten tijde van het opmaken van de notariële akte. Het tijdstip van de civielrechtelijke verkrijging is het moment waarop de notariële akte is opgenomen in de openbare registers. Het tijdstip van de verkrijging in de overdrachtsbelasting vindt dus plaats op een ander moment dan de levering in de omzetbelasting44.
Uitgezonderde verkrijgingen: artikel 3 WBR
43
mr. J.C. van Straaten, 2011, Wegwijs in de Overdrachtsbelasting, SDU uitgevers Den Haag, p. 21
44
21 Niet als een verkrijging in de zin van de overdrachtsbelasting wordt aangemerkt de verkrijging krachtens:
boedelmenging, erfpacht en verjaring;
verdeling van een huwelijksgemeenschap of nalatenschap waarin de verkrijger was gerechtigd als deelgenoot of als rechtsverkrijgende onder algemene titel van een oorspronkelijke deelgenoot;
natrekking welke plaats heeft op het moment van vereniging tenzij te weinig omzetbelasting wordt afgedragen;
Dit wordt in deze scriptie verder buiten beschouwing gelaten.
De verkrijging van economische eigendom: artikel 2 lid 2 WBR
Economisch eigendom is civielrechtelijk geen eigendom. Om deze reden werd de verkrijging van economisch eigendom dan ook jaren lang buiten de heffing van overdrachtsbelasting gelaten. De reden was gelegen in het feit dat de overdrachtsbelasting een sterk civielrechtelijk getinte belasting is, die voor de heffing aansluit bij het civielrechtelijke verkrijgingsbegrip, waarbij de levering dan doorgaans bestaat uit de inschrijving van een notariële akte in de openbare registers. Voor de totstandkoming van economisch eigendom is echter geen notariële akte voorgeschreven45.
Vanaf 1 april 1995 is er ook overdrachtsbelasting verschuldigd over de verkrijging van economische eigendom van onroerende zaken en zakelijke rechten. De verkrijging van het economische eigendom is sindsdien gelijk aan de verkrijging van de onroerende zaak of het zakelijke recht.
Met de invoering van artikel 2 lid 2 WBR, heeft de wetgever een einde proberen te maken aan het ontgaan van overdrachtsbelasting door het overdragen van enkel het economische
eigendom van een onroerende zaak. De juridische eigendom van de onroerende zaak werd niet overgedragen, zodat er voor de overdrachtsbelasting geen verkrijging plaatsvond. Degene die het economische eigendom van de onroerende zaak had, kon wel beschikken over deze onroerende zaak alsof hij van die zaak juridisch eigenaar was, maar hoefde over deze verkrijging dus geen overdrachtsbelasting te betalen. Bovendien werd er ook vaak een
overeenkomst gesloten van recht op levering van juridische eigendom, zodat de eigenaar van het economisch eigendom op ieder gewenst moment ook juridisch eigenaar van de onroerende zaak kon worden. Met de invoering van artikel 2 lid 2 WBR werkte deze ontgaansconstructie niet meer46 .
Door artikel 2 lid 2 op te nemen in de Wet is er een fictiebepaling in de Wet gekomen, waarmee het oorspronkelijke verkrijgingsbegrip wordt uitgebreid. Het is fictief de onroerende zaak zelf die wordt verkregen: ‘voor de toepassing van deze wet onder verkrijging mede begrepen de
verkrijging van de economische eigendom’.
Voor de verkrijging van de economische eigendom is niet vereist dat er ook een recht op
45
Fiscale encyclopedie De Vakstudie, Belastingen van Rechtsverkeer, aantekening 1.2.1 bij artikel 2 WBR
46
22 levering van juridische eigendom bestaat. Andersom is alleen het recht op juridische levering geen verkrijging van economische eigendom47
De leverancier van het economisch eigendom van de onroerende zaak is verplicht deze overdracht te melden bij de Belastingdienst. Hij is ook aansprakelijk voor de betaling van overdrachtsbelasting door de verkrijger.48
Voor de verkrijging van economisch eigendom moet er een samenstel van rechten en verplichtingen overgaan, dat een belang bij de onroerende zaak vertegenwoordigt. Het risico van waardeverandering moet overgaan naar de verkrijger.
In hoofdstuk 3 zal ik de economische eigendomsverkrijging in de overdrachtsbelasting verder bespreken.
1.2.4.3 Het tijdstip van verkrijging
Het tijdstip van verkrijging in de overdrachtsbelasting wordt in beginsel bepaald door het Burgerlijk Wetboek, althans indien het gaat om een juridische verkrijging. Als het gaat om een economische verkrijging, is het moment waarop de economische eigendom overgaat
beslissend. Dit is dus het moment waarop het risico van waardeverandering overgaat.
Als dit risico pas overgaat na verloop van een bepaalde termijn (opschortende tijdsbepaling) of pas zodra een toekomstige onzekere gebeurtenis is vervuld (opschortende voorwaarde), dan is er voor de overdrachtsbelasting pas een verkrijging op het moment dat deze termijn is
verstreken of op het moment dat de opschortende voorwaarde is vervuld.
Het tijdstip van verkrijging in de overdrachtsbelasting is opgenomen in artikel 8 WBR (zie hoofdstuk 2.7).
Bij de verkrijging van een onroerende zaak of een beperkt recht daarop, waarvan verkrijging plaatsheeft door inschrijving van een akte in een openbaar register, is het tijdstip van opmaken van die akte – en niet het tijdstip van inschrijven in het register - het tijdstip van verkrijging in de overdrachtsbelasting49.
Met het opmaken van de akte staat niet tegelijkertijd het belastbare feit vast, enkel het tijdstip van verkrijging wordt bepaald. Indien partijen na ondertekening van de akte, maar voor de inschrijving ervan in de openbare registers, de akte ontbinden en beslissen dat de eigendom niet meer over zal gaan, dan vindt er dergalve geen belastbaar feit plaats.
In hoofdstuk 3 zullen de tijdstippen van verkrijgingen nader worden besproken. 1.2.4.4 Onroerende zaken in de overdrachtsbelasting
Onroerende zaken in de overdrachtsbelasting omvatten zowel ‘echte’ onroerende zaken, als fictieve onroerende zaken, namelijk onroerendezaakslichamen.
Deze onroerendezaakslichamen worden in deze scriptie verder buiten beschouwing gelaten.
47
Prof. Dr. R.N.G. van der Paardt, mr. J.H. Germann, W.A. Rouwenhorst FB, mr Y. van der Tempel. Overdrachtsbelasting en omzetbelasting in de vastgoedsector, Kluwer, Supplement 71, III.2.12
48
Prof. Dr. R.N.G. van der Paardt, mr. J.H. Germann, W.A. Rouwenhorst FB, mr Y. van der Tempel. Overdrachtsbelasting en omzetbelasting in de vastgoedsector, Kluwer, Supplement 71, III.1-2
49
23 Voor de definitie van ‘echte’ onroerende zaken moet worden gekeken in het burgerlijk wetboek. In artikel 3:3 BW is opgenomen:
‘Onroerend zijn de grond, de nog niet gewonnen delfstoffen, de met de grond verenigde
beplantingen, alsmede de gebouwen en werken die duurzaam met de grond zijn verenigd, hetzij rechtstreeks, hetzij door vereniging met andere gebouwen of werken’.
In artikel 3:4 BW is opgenomen dat al hetgeen volgens de verkeersopvatting onderdeel van een zaak uitmaakt, bestanddeel is van die zaak. Een zaak die met een hoofdzaak zodanig is verbonden dat zij daarvan niet meer kan worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis wordt toegebracht aan dat voorwerp en/of de hoofdzaak wordt een bestanddeell van die hoofdzaak. Een eigenaar van een zaak is eigenaar van alle bestanddelen.
Als men grond verkrijgt, verkrijgt men ook de gebouwen en werken die er duurzaam mee zijn verenigd. Dit gebeurt door natrekking.
Gebouwen zijn bouwwerken, geschikt voor gebruik als afgesloten ruimte, zoals: huizen, schuren, kantoren, kerken, winkels, restaurants, hotels, theaters, parkeergarages, molens en dergelijke.
Niet als bouwwerk kwalificeren bijvoorbeeld viaducten, tunnels, verkeerslichten, vluchtheuvels, hoogspanningsmasten, torens, zeepieren, aanlegstijgers, openluchtzwembaden,
parkeerterreinen, wegen, straatmeubilair.
Het kan voorkomen dat een zaak op grond van het civiele recht als onroerend kwalificeert, omdat het duurzaam met de grond is verbonden, terwijl de zaak voor de omzetbelasting niet onroerend is, omdat het gemakkelijk demonteerbaar is. Het gevolg is dat de zaak voor de overdrachtsbelasting onroerend is en voor de omzetbelasting roerend. De levering is dan wel belast met btw en de verkrijging is belast met overdrachtsbelasting. De vrijstelling is dan naar de letter van de wet, artikel 15, lid 1a WBR, niet van toepassing. Er zou dan cumulatie optreden. Er is echter goedgekeurd dat in bepaalde situaties de overdrachtsbelastingheffing achterwege blijft, indien aan bepaalde voorwaarden wordt voldaan50. Deze worden hier verder niet
besproken.
De beantwoording van de vraag of de vereniging duurzaam is, dient aan de hand van
objectieve maatstaven te gebeuren. Van belang daarbij is of het bouwsel naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven51.
Indien er aan deze voorwaarde is voldaan, is het niet meer van belang dat technisch de mogelijkheid bestaat om het bouwsel te verplaatsen. Dit heeft de Hoge Raad beslist in het Portacabin arrest52.
Een werk moet zich op de grond bevinden (indirect of direct), het bouwwerk moet bestemd zijn
50
Besluit Staatssecretaris van financiën, 31 oktober 2012, nr. BLKB2012/1752M, NTFR 2012/2705, onderdeel 3
51
Hoge Raad, 3 juni 1975, NJ 1995, 509 en Hoge Raad 23 februari 199, NJ 1995, 464, 465
52
24 om duurzaam ter plaatse te blijven en dit moet ook naar buiten kenbaar zijn door de aard en inrichting van het bouwsel.
1.2.5 Het tarief in de overdrachtsbelasting
Het tarief voor de overdrachtsbelasting bedraagt 6% (artikel 14 WBR). In het kader van de stimulering van de woningmarkt is het tarief voor de verkrijging van woningen tijdelijk verlaagd naar 2%.
In de overdrachtsbelasting zijn een aantal vrijstellingen opgenomen. In deze scriptie zal alleen artikel 15, lid 1, letter a WBR, de samenloopvrijstelling behandeld worden.
1.3 Het systeem van de samenloopvrijstelling: waarom is samenloop niet wenselijk? Met artikel 15, lid 1, letter a WBR wordt primair beoogd dubbele belastingheffing ter zake van hetzelfde feitencomplex te voorkomen. Er wordt niet dubbel van dezelfde personen geheven, immers de overdrachtsbelasting wordt geheven van de verkrijger en de omzetbelasting wordt geheven van de leverancier, maar er is in materiële zin wel sprake van dubbele heffing.
De verkrijger voelt beide belastingen op zijn vermogen drukken. De btw zal doorgaans worden doorberekend aan de verkrijger, zodat de btw en de overdrachtsbelasting drukken.
In bepaalde situaties heeft de wetgever dit niet wenselijk geacht. Voor deze situaties is er een vrijstelling van overdrachtsbelasting in het leven geroepen, ook wel genoemd; de
samenloopvrijstelling.
De wettekst van de samenloopvrijstelling is opgenomen in hoofdstuk 2.7. 1.3.1 De situaties waarin de samenloopvrijstelling van toepassing is
Er zijn een aantal situaties te onderscheiden in het toekennen van de samenloopvrijstelling53: Volledige aftrek voorbelasting: vrijstelling, tenzij de zaak is gebruikt als bedrijfsmiddel Indien de koper een btw- ondernemer is met 100% recht op aftrek van voorbelasting, drukt de btw niet op de koper. Van samenloop tussen btw en overdrachtsbelasting is dan in materiële zin geen sprake.Toch heeft de wetgever het redelijk gevonden om ook in dat geval een vrijstelling van overdrachtsbelasting toe te kennen, maar alleen als het gaat om een btw- belaste levering of dienst, die betrekking heeft op een onroerende zaak die ten tijde van de levering nog niet als bedrijfsmiddel is gebruikt. Het gaat hier dus om gebouwen die zich in de bouw- en handelsfase bevinden.
De reden dat ook in deze situaties de samenloopvrijstelling van toepassing is, is dat de wetgever wilde voorkomen dat er fiscaal verschillende uitkomsten zouden ontstaan tussen degene die bouwt in opdracht (wel btw, geen overdrachtsbelasting) en degene die voor de markt bouwt (verkoop na voltooiing, btw en overdrachtsbelasting). Dit zou
53
25 concurrentieverstorend werken. Zodra het onroerend goed de bouw- en handelsfase heeft verlaten, is er geen reden meer om de samenloopvrijstelling toe te passen.54
Gedeeltelijke aftrek van voorbelasting: vrijstelling, tenzij de zaak is gebruikt als bedrijfsmiddel
Hetgeen hiervoor geldt, geldt ook voor gevallen waarin er slechts gedeeltelijk recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Voor het niet aftrekbare deel is er dan wel sprake van materiële samenloop van overdrachtsbelasting en btw en hierop is de samenloopvrijstelling van toepassing, althans indien de onroerende zaak nog niet als bedrijfsmiddel gebruikt is. Indien de onroerende zaak wel als bedrijfsmiddel is gebruikt, ontstaat er dus wel een gedeeltelijke cumulatie van belasting.
Geen aftrek van voorbelasting: vrijstelling, ook als de zaak wel is gebruikt als bedrijfsmiddel
Als degene aan wie de onroerende zaak wordt geleverd geen ondernemer is (dus een
particulier) of een ondernemer die helemaal geen recht heeft op aftrek van voorbelasting, dan zou er een volledige materiële samenloop ontstaan, dat wil zeggen een volledige dubbele heffing van btw en overdrachtsbelasting. De samenloopvrijstelling voorkomt dit. In deze gevallen maakt het niet uit of de onroerende zaak al als bedrijfsmiddel is gebruikt. 1.3.2 De uitleg van de gebruikte begrippen in artikel 15 lid 1, letter a WBR
In artikel 15, lid 1, letter a WBR worden verschillende begrippen gebruikt die ook in de omzetbelasting voorkomen, zoals het begrip bedrijfsmiddel. Doordat er wordt verwezen naar artikel 11, lid 1, letter a, 1º Wet OB en naar artikel 15 wet OB zijn ook nog andere begrippen die voorkomen in de wet OB relevant voor de toepassing van artikel 15, lid 1, letter a WBR, oftewel de samenloopvrijstelling.
Dit betreffen (onder andere) de begrippen levering, onroerende zaak, gebouw, gedeelte van een gebouw, bouwterrein en ondernemer.
Voor de uitlegging van deze begrippen moet worden aangesloten bij de uitgangspunten die gelden voor de omzetbelasting. De meeste begrippen zijn in dit hoofdstuk al uitgebreid aan de orde gekomen. Hieronder volgt nog een uitleg van het begrip bedrijfsmiddel.
Indien goederen in gebruik zijn genomen als bedrijfsmiddel hebben zij de bouw- en handelsfase verlaten.
Bedrijfsmiddelen
Dit zijn goederen die tot het ondernemingsvermogen behoren en bestemd zijn om de onderneming mee uit te oefenen. Deze goederen zullen dienstbaar zijn aan het in de onderneming uitgeoefende bedrijf55. In het geval van onroerende zaken zullen dit vaak
54
Toelichting overdrachtsbelasting, §25, lid 6. Deze toelichting is inmiddels wel ingetrokken met het besluit van 14 september 2010, nr. DGB2010/3544M, NTFR 2010/2926
55
26 bedrijfspanden zijn, zoals productiehallen, winkelcentra, kantoorpanden e.d.
Wanneer is een zaak als bedrijfsmiddel in gebruik genomen?
Van ingebruikneming is eerst sprake als een pand cponform zijn bestemming en gebruiksdoel wordt gebezigd. Dit is al besproken in onderdeel 1.1.4.2.
27 Hoofdstuk 2: Van belang zijnde bepalingen voor de toepassing van de
samenloopvrijstelling
In dit hoofdstuk zullen de van belang zijnde bepalingen voor de toepassing van de
samenloopvrijstelling worden geciteerd en beknopt worden toegelicht. In hoofdstuk 1 zijn het systeem en de begrippen van de samenloopvrijstelling en de omzet- en overdrachtsbelasting al uitgebreid behandeld.
Als eerste zullen de relevante bepalingen in de omzetbelasting worden opgenomen: de levering in de omzetbelasting (artikel 3 Wet OB), de belaste levering van onroerend goed in de
omzetbelasting (arikel 11, lid 1, letter a, 1° Wet OB), het begrip gebouw (artikel 11, lid 3 Wet OB) en het begrip bouwterrein (artikel 11, lid 4 Wet OB) in de omzetbelasting worden behandeld.
Vervolgens zullen de verkrijging in de overdrachtsbelasting (artikel 2 WBR) en het tijdstip hiervan (artikel 8 WBR) worden behandeld. Als laatste zal de bepaling van de
samenloopvrijstelling (artikel 15, lid 1, letter a WBR) worden toegelicht.
2.1 Levering in de omzetbelasting: artikel 3 van de Wet op de omzetbelasting 1968 Artikel 3
1. Leveringen van goederen zijn:
a.de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken; b.de afgifte van goederen ingevolge een overeenkomst van huurkoop;
c.de oplevering van onroerende zaken door degene die de zaken heeft vervaardigd, met uitzondering van andere onbebouwde terreinen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 11; d.de rechtsovergang van goederen tegen betaling van een vergoeding ingevolge een vordering door of namens de overheid;
e.vervallen;
f.de rechtsovergang van goederen welke het onderwerp uitmaken van een overeenkomst tot het aanbrengen van die goederen aan een ander goed.
2. Als levering van goederen wordt mede aangemerkt de vestiging, overdracht, wijziging, afstand en opzegging van rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen, met uitzondering van hypotheek en grondrente, tenzij de vergoeding, vermeerderd met de
