Don Bosco 83

3.3.1 Het feitencomplex

Allereerst zal ik een gedetailleerde weergave geven van de feiten.

In 1998 heeft Don Bosco Onroerend Goed BV (hierna: Don Bosco) een perceel gekocht met twee oudere gebouwen, waarin een school met internaat was gehuisvest. Don Bosco is voornemens de gebouwen volledig te slopen en op het terrein nieuwe gebouwen te laten

oprichten. Met de verkoper is overeengekomen dat deze een sloopvergunning aanvraagt, dat hij met een aannemer een overeenkomst tot sloop van de gebouwen aangaat en dat hij de kosten betaalt. Deze kosten worden vergoed door de koper, door een vermeerdering van de koopsom. De kosten van asbestverwijdering blijven voor rekening van de verkoper.

Op 27 augustus 1999 is aan de verkoper een sloopvergunning verleend. Na de

asbestverwijdering door de verkoper mag tot de sloop worden overgegaan. Op 21 november 1999 is aan de verkoper een offerte uitgereikt voor de sloop en de asbestverwijdering. Op 30 september 1999 is de aannemer in de ochtend met de werkzaamheden begonnen. Op diezelfde dag, ‘s middags, is de onroerende zaak aan Don Bosco civielrechtelijk geleverd. Op dat tijdstip is slechts een deel van de bestrating tussen de gebouwen verwijderd, is van één gebouw een gedeelte van de zijgevel door een kraan ingedrukt en zijn ramen, kozijnen en metselwerk verwijderd en beschadigd.

Na de civielrechtelijke levering van het onroerend goed is het asbest verwijderd, zijn de panden verder gesloopt en zijn in opdracht en voor rekening van Don Bosco nieuwe kantoorpanden gebouwd.

Van Don Bosco is overdrachtsbelasting nageheven⁸⁴.

Don Bosco is van mening dat aan hem een nieuw pand is opgeleverd, hetgeen is belast in de omzetbelasting, en dat derhalve de samenloopvrijstelling in de overdrachtsbelasting van toepassing is.

3.3.2 De Hoge Raad heeft prejudiciële vragen gesteld aan Hof van Justitie De Hoge Raad heeft hierover prejudiciële vragen gesteld aan het Hof van Justitie:

- is de levering van een gebouw dat gedeeltelijk gesloopt is met het oog op vervanging van dat gebouw door een nieuw op te richten gebouw met btw belast?;

- is het van belang of de verkoper dan wel de koper van het gebouw de opdracht tot sloop heeft en wie zich hiervan de kosten in rekening laat brengen?;

- is het van belang of de verkoper dan wel de koper de nieuwbouwplannen heeft ontwikkeld?; - indien het antwoord op de eerste vraag bevestigend luidt, is dan met btw belast elke levering die plaatsvindt na het tijdstip waarop de sloopwerkzaamheden feitelijk een aanvang nemen dan wel na enig later tijdstip, in het bijzonder het tijdstip waarop de sloop substantieel is gevorderd?;

83

Hoge Raad, 10 juni 2011, LJN BN0646, nr. 4510 bis (Don Bosco)

84

mr. dr. J. Th Sanders, 2011, le droit de rêver, de samenloopvrijstelling overdrachtsbelasting- btw, proefschrift Rijksuniversiteit Groningen, blz. 127

44 Het HvJ herformuleert dit als: ‘’Is de levering van een terrein waarop een gebouw staat dat moet worden gesloopt teneinde op die plaats een nieuw bouwwerk op te richten, en waarvan de sloop reeds een aanvang heeft genomen vóór deze levering vrijgesteld van btw?’’

Het HvJ merkt allereerst op dat vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd. De begrippen bouwterrein en vervaardigd onroerend goed vormen uitzonderingen op deze vrijstelling en moeten derhalve ruim uitgelegd worden.

Het HvJ stelt dat er moet worden vastgesteld of de levering van de onroerende zaak en de sloop van deze gebouwen moeten worden aangemerkt als twee onderscheiden en zelfstandige handelingen, die afzonderlijk moeten worden beoordeeld, dan wel als één samengestelde handeling die uit verschillende elementen bestaat.

In een aantal andere zaken heeft het HvJ over de zogenoemde samengestelde prestaties geoordeeld, waaronder in de zaak Levob⁸⁵ en Part Service ⁸⁶.

Uit de richtlijn vloeit voort dat elke levering of prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, maar in bepaalde omstandigheden moeten verschillende formeel onderscheiden handelingen, die afzonderlijk kunnen worden verricht en zodoende ieder als zodanig tot belastingheffing of vrijstelling kunnen leiden, toch worden beschouwd als één enkele handeling, wanneer zij niet zelfstandig zijn. Dit is met name het geval wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert aan of verricht voor de klant, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische handeling vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn⁸⁷.

In de zaak Levob (punt 19) en Aktiebogalet NN⁸⁸ (punt 21) heeft het HvJ geoordeeld dat wanneer een handeling uit een reeks elementen bestaat, rekening dient te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt, om te bepalen of het om twee of meer afzonderlijke handelingen, dan wel om één handeling gaat.

Het HvJ oordeelt dus dat in het geval van Don Bosco, anders dan de Nederlandse regering en Don Bosco betogen, rekening dient te worden gehouden met eventueel door de verkoper van de zaak verrichte prestaties, zoals het aanvragen van de sloopverguning en het slopen. HvJ: de door de verkoper verrichte handelingen zijn nauw met elkaar verbonden. De

sloopwerkzaamheden en de levering van de grond op zich hebben elkaar zelfs overlapt. Deze handelingen hadden als economisch doel de levering van een terrein dat gereed was om te worden bebouwd. In dit geval zou het kunstmatig zijn om te oordelen dat Don Bosco van dezelfde persoon eerst de oude gebouwen en het erbij behorende terrein had verworven, dat als zodanig niet bruikbaar was voor zijn eigen economische activiteit, en pas daarna

afzonderlijke diensten afnam met betrekking tot de sloop van de gebouwen, door welke diensten dat terrein pas bruikbaar voor hem konden worden gemaakt.

85

Hof van Justitie, 27 oktober 2005, C-41/04 (Levob Verzekeringen en OV bank)

86

Hof van Justitie, 21 februari 2008, C-425/06, (Part Service)

87

Hof van Justitie,19 november 2009, C-461/08, LJN BK4718 (Don Bosco)

88

45 De handeling als geheel valt niet onder de btw- vrijstelling. Het is aan de Hoge Raad om na te gaan of er sprake is van een bouwterrein. Het begrip bouwterrein mag door de lidstaten zelf ingevuld worden, maar hierbij moeten zij de doelsteling wel in acht nemen, namelijk dat enkel de levering van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn van btw worden vrijgesteld.

Naar mijn mening heeft de Nederlandse wetgever het begrip bouwterrein in de wet OB te strikt geformuleerd. Dit is onder andere bevestigd in het arrest Woningstichting Maasdriel⁸⁹.

Het strekt echter te ver om daar hier uitgebreid op in te gaan.

Het Hof van Justitie concludeert dat dergelijke handelingen van leveringen en sloop vanuit het oogpunt van de btw één handeling vormen, die als geheel niet de levering van het bestaande gebouw en het erbij behorende terrein vormen, maar de levering van een onbebouwd terrein tot voorwerp heeft, ongeacht hoever de sloop van het oude gebouw op het moment van de

daadwerkelijke levering van het terrein is gevorderd.

3.3.3 Enkele opmerkingen naar aanleiding van de beantwoording van de prejudiciële vragen door het Hof van Justitie

Deze uitspraak van het HvJ is vanuit Nederlandse optiek opmerkelijk te noemen.

Voor het arrest van het HvJ was het gangbaar om op het moment van levering te beoordelen of er sprake was van een onbebouwd terrein, een nieuw vervaardigde onroerende zaak of een bouwterrein⁹⁰. Na dit arrest zal beoordeeld moeten worden of de handelingen die de

belastingplichtige levert aan of verricht voor de klant, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische handeling vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. Hierbij is het economisch doel van de handelingen van belang.

Voorheen hanteerde de Hge Raad een juridische benadering, waarin feiten en omstandigheden na de levering niet in aanmerking mogen worden genomen⁹¹.

In het geval van Don Bosco is het economische doel de levering van een terrein dat gereed is om te worden bebouwd. Door het economisch doel als uitgangspunt te nemen zal er van een uitzondering van de vrijstelling veel eerder sprake zijn. Er moet naar de intenties van partijen gekeken worden om te bepalen wat het economisch doel is.

Sanders⁹² betoogt in zijn proefschrift dat hij de uitkomst van het oordeel van het HvJ op zijn zachtst gezegd verwonderlijk vindt, omdat de feitelijke toestand van een goed op het moment dat het belastbare feit plaatsvindt wordt losgelaten en dat de objectief waarneembare toestand wordt losgelaten en er wordt aangesloten bij een meer subjectief bepaalde situatie: wat hebben de betrokken partijen bedoeld te bereiken?

89

Hof van Justitie, 17 januari 2013, C-543/11, LJN BY9784 (Woningstichting Maasdriel)

90

Noot bij Hof van Justitie, 19 november 2009, C-461/08, (Don Bosco), annotator de Wit

91

Hoge Raad, 7 maart 2003, nr. 37 525, BNB 2003/193c*

92

m.r. dr. J. Th. Sanders, le droit de rêver, 2011, de samenloopvrijstelling overdrachtsbelasting- btw, proefschrift Rijksuniversiteit Groningen, p. 129

46 Wanneer moet er nu beoordeeld worden of er sprake is van een belaste, dan wel een

vrijgestelde levering voor de btw? Op het moment van de eigendomsoverdracht van de grond? Of op het moment van de daadwerkelijke oplevering?

Na deze uitspraak werd hier door verschillende auteurs verschillend over gedacht, er zouden twee lezingen van het arrest mogelijk zijn.

Nusmeier en Zijlstra⁹³ trekken uit het arrest de conclusie dat de levering van onbebouwde grond plaatsvindt op het moment dat deze wordt opgeleverd en niet ten tijde van de eerdere

eigendomsoverdracht. Deze tijdstippen kunnen (ver) uit elkaar liggen. Blank⁹⁴ ziet twee mogelijkheden voor het tijdstip van de levering:

1. op het tijdstip van de juridische levering vindt ook de btw- technische levering plaats; 2. op het tijdstip van oplevering van het onbebouwde terrein vindt de btw- technische levering plaats.

De eerste mogelijkheid houdt in dat op het tijdstip van de juridische levering rekening moet worden gehouden met handelingen die later plaatsvinden. Dit betekent in het geval van Don Bosco dat er een onbebouwd terrein wordt geleverd op een tijdstip waarop er nog geen onbebouwd terrein is. Het lijkt hem dan ook logischer om aan te sluiten bij het tijdstip van de oplevering. De juridische levering wordt dan dus niet als btw- technische levering aangemerkt. Hij meent uit verschillende arresten, waaronder Safe en Levob, op te kunnen maken dat de juridische levering voor de btw geen doorslaggevende betekenis heeft.

3.3.4 De uitspraak van de Hoge Raad

Inmiddels heeft de Hoge raad in zijn arrest van 10 juni 2011⁹⁵ aangegeven dat er voor de toepassing van de samenloopvrijstelling moet worden uitgegaan van de btw- relevante levering. Voor het bepalen van het voorwerp van de verkrijging in de overdrachtsbelasting moet er worden uitgegaan van hetgeen voor de omzetbelasting geacht wordt te zijn geleverd. Dit betekent dat er op het moment van verkrijging rekening moet worden gehouden met de uiteindelijke btw- levering die nog tussen partijen moet plaatsvinden. Als de afspraken tussen de koper en de verkoper tevens inhouden dat uiteindelijk (door toedoen van de verkoper) sprake zal zijn van een bouwterrein dan wel van een vervaardigd pand, dan geldt de samenloopvrijstelling⁹⁶.

Op 2 maart 2013 heeft Hof Den Haag⁹⁷ bevestigd dat het opleveringsmoment in de

omzetbelasting voor de toepassing van de samenloopvrijstelling beslissend is. In passage 2.3 wordt genoemd: ‘’In dit geval is niet van belang hoever de sloop van het oude gebouw ten tijde van de verkrijging is gevorderd, maar is beslissend de staat waarin en de omstandigheden

93

Mevr. mr. drs. M. Nusmeier en mr. P.F. Zijlstra, 2011, btw- behandeling van bouwterreinen aan vervaardiging toe?, WFR 2011/ 1505

94

Mr. A.J. Blank, 2010, het tijdstip van een samengestelde prestatie, Btw brief 2010, 15

95

Hoge Raad, 10 juni 2011, LJN BN 0646, nr. 41510 bis (Don Bosco)

96

Mr.dr. R.A. Wolf, 2011, van oude stenen, de heffing die maar niet voorbijgaat, FTV 2011/12

97

47 waaronder het terrein uiteindelijk door de verkoper aan belanghebbende is opgeleverd’’.

Op de kwalificatie van onbebouwde grond als bouwterrein ga ik hier verder niet meer in. Het Don Bosco arrest heeft tot gevolg dat de toepassing van de samenloopvrijstelling in deze specifieke situaties sterk is bemoeilijkt, zo niet onmogelijk is geworden.

Voor de toepassing van de samenloopvrijstelling moet er worden aangesloten bij het

leveringsbegrip in de omzetbelasting. Ondanks het feit dat de levering in de omzetbelasting nog niet heeft plaatsgevonden, moet er op het moment van verkrijging in de overdrachtsbelasting (dit zal meestal de civielrechtelijke eigendomsverkrijging zijn, die vaak op een eerder moment plaatsvindt) worden geoordeeld of er een belaste levering in de omzetbelasting zal gaan plaatsvinden.

Hierbij moet er dus rekening worden gehouden met de intenties van de partijen.

Dit brengt uiteraard een grote onzekerheidsfactor met zich mee. Bovendien kan het, zeker in tijden van economische crisis, voorkomen dat de afgesproken werkzaamheden niet zullen worden voltooid.

Een gevolg kan zijn dat er geen vrijstelling van overdrachtsbelasting wordt toegepast, omdat aan de hand van intenties, ondersteund door objectieve gegevens, niet voldoende blijkt dat er belast geleverd gaat worden in de omzetbelasting. Het kan echter ook zo zijn dat de

samenloopvrijstelling wel wordt toegepast, maar dat de uiteindelijke oplevering niet tot stand komt en de samenloopvrijstelling achteraf niet toegepast had mogen worden.

Deze problematiek ontstaat door het verschil in tijdstip van levering en verkrijging. In hoofdstuk 4 zal ik hier een aantal oplossingen voor aandragen.

3.3.5 Koop- aanneemovereenkomsten

Een ander gevolg van Don Bosco kan zijn dat de behandeling van koop- aanneemovereenkomsten verandert.

Bij koop- aannemingsovereenkomsten wordt doorgaans overeengekomen dat een koper grond (of een bestaande, nog te slopen onroerende zaak) afneemt van zijn verkoper en deze laatste zich er in dezelfde overeenkomst toe verplicht daarop een woning te bouwen. Indien de grond nog niet aan de eisen van een bouwterrein voldoet op het moment van de civielrechtelijke eigendomsoverdracht, wordt uitgegaan van een btw-vrijgestelde levering van grond of een bestaand pand gevolgd door een met btw belaste oplevering van een nieuw pand met btw over de aanneemsom. Vaak zullen partijen (particulieren zonder aftrekrecht) een zo groot mogelijk deel willen toerekenen aan het gronddeel, welke belast is met overdrachtsbelasting.

Dit wordt dus gezien als twee afzonderlijke transacties voor de omzet- en overdrachtsbelasting. Als gevolg van Don Bosco zou het kunnen dat deze twee handelingen worden aangemerkt als een samengestelde prestatie, welke kwalificeert als de oplevering van een nieuw pand,

waarover in zijn geheel btw verschuldigd is.

Echter, volgens Wolf zal dit zich alleen voordoen als de overeenkomsten met dezelfde partijen worden gesloten. Indien de overeenkomsten met twee verschillende partijen worden gesloten, kan er geen sprake zijn van een samengestelde prestatie.

48 Nusmeier en Zijlstra⁹⁸ menen echter dat Don Bosco geen invloed zal hebben op de koop- aanneemovereenkomsten. Zij menen dat Don Bosco niet goed is te plaatsen in de rechtspraak van het HvJ over combinatieprestaties. Ze zien het als een arrest dat ertoe strekt het beperkte nationaalrechtelijke begrip bouwterrein op te rekken en menen dat het HvJ niet anders kon dan de handelingen herkwalificeren.

In document Samenloopvrijstelling ontoepasbaar door invloed Europese rechtspraak? (pagina 43-48)