1 Inleiding
Indien binnen hetzelfde concern onroerende zaken worden overgedragen van één vennootschap naar een andere vennootschap, wordt deze overdracht onder voorwaarden vrijgesteld van de heffing van overdrachtsbelasting. In dit hoofdstuk wordt deze vrijstelling nader beschouwd en zal gekeken worden naar de gebruikte sancties.
2 Werking
Net als de vrijstelling voor de fusie en splitsing staat ook deze vrijstelling in artikel 15, lid 1, sub h WBR en wordt deze later uitgewerkt in het Ubt WBR. Om precies te zijn staat de vrijstelling wegens interne reorganisatie in artikel 5b Ubt WBR. In dit artikel staat allereerst in lid 1 een korte samenvatting van de regeling, waarna in lid 2 het begrip concern wordt gedefinieerd. In lid 3 en 4 komt respectievelijk de aanhoudingseis en de voortzettingseis aan bod. Lid 5 breidt vervolgens het begrip “vennootschap” uit en lid 6 bepaalt dat onder onroerende zaken tevens fictieve onroerende zaken, rechten waaraan (fictieve) onroerende zaken zijn onderworden en het economisch eigendom van deze zaken en rechten worden verstaan. Allereerst zal ik stilstaan bij het begrip concern, dat voor dit artikel een geheel eigen uitleg heeft gekregen van de wetgever.
2.1 Concernbegrip
Een belangrijke voorwaarde voor de vrijstelling is dat de onroerende zaken worden overgedragen tussen vennootschappen die tot hetzelfde concern behoren. Het begrip concern wordt voor dit artikel op een geheel eigen wijze uitgelegd. De letterlijke tekst van artikel 5b, lid 2 Ubt WBR luidt:
andere vennootschappen waarin zij onmiddellijk of middellijk alle of nagenoeg alle aandelen bezit.”
Wat de wetgever hier gedaan heeft, is allereerst het definiëren van de zogenoemde topvennootschap of moedervennootschap. Hierbij gaat het om een vennootschap waarvan de aandelen niet voor 90% of meer onmiddellijk of middellijk in de handen zijn van één andere vennootschap. Tot het concern behoren alle vennootschappen waarvan de topvennootschap middellijk of onmiddellijk 90% van de aandelen in bezit heeft.
Bij deze definitie vallen twee dingen op. Ten eerste hoeft er geen onderscheid gemaakt te worden tussen verschillende soorten aandelen.36 En ten tweede gaat het in de wettekst puur om aandelen en wordt het begrip niet uitgebreid om ook certificaten te bevatten. Een voorbeeld ter illustratie:
B.V. B B.V. C B.V. E B.V. A B.V. F B.V. D B.V. G B.V. H B.V. I 100% 100% 90% 100% 100% 100% 100% 60% 30% B.V. Z 75%
36 H.G.M. Dijstelbloem, Fiscale faciliteiten bij interne reorganisatie van naamloze en besloten vennootschappen, Kluwer, Deventer, eerste druk 1984, p. 88.
In dit voorbeeld is B.V. A de topvennootschap. De aandelen van B.V. A zijn immers niet voor 90% of meer, middelijk of onmiddellijk in het bezit van een andere vennootschap. Verder bezit B.V. A onmiddellijk de aandelen in B.V. B en B.V. C, ook deze vennootschappen behoren derhalve tot het concern. Omdat deze laatste vennootschappen samen 90% bezitten van de aandelen B.V. D, behoort ook B.V. D tot het concern. Verder behoren door het 100% aandelenbezit, tevens B.V. E, B.V. F en B.V. G tot het concern. Ook B.V. H behoort wegens het 100% aandelenbezit van B.V. E tot het concern. Hoewel B.V. H 90% aandelenbezit heeft in B.V. I, behoort deze vennootschap echter niet tot het concern. Dit komt doordat B.V. A, de topvennootschap, maar 90% van het aandelenbezit in B.V. D heeft. Hierdoor is het middellijke aandelen bezit van B.V. A in B.V. I maar 90% van 90%, wat neer komt op 81% hetgeen minder is dan de benodigde 90% voor de definitie van het concern op grond van artikel 5b, lid 2 Ubt WBR.
Tevens kan er geen sprake zijn van een concern van B.V. H en B.V. I of van B.V. D met alle onderhangende vennootschappen, omdat zowel B.V. H als B.V. D niet voldoen aan de criteria van een topvennootschap.
Het is onduidelijk waarom de wetgever er expliciet voor gekozen heeft om natuurlijke personen buiten het concernbegrip te houden. Zo kan het in de volgende situatie voorkomen dat de vrijstelling niet van toepassing is:
B.V. B B.V. C B.V. A B.V. D B.V. F B.V. E X Onroerende zaak
overdrachtsbelasting geheven worden. Indien natuurlijk persoon X, een vennootschap zou zijn geweest, zou het geheel van vennootschappen echter wel als een concern geclassificeerd zijn. In beide gevallen verandert de uiteindelijke gerechtigdheid niet. Het is daarom een raadsel waarom de wetgever deze mogelijkheid opzettelijk heeft uitgesloten.
In de praktijk stelt de Belastingdienst zich op het standpunt dat bij inkrimping of uitbreiding van het concern, een nieuw concern ontstaat, dat daardoor niet kan worden voldaan aan het vereiste van de driejaarstermijn37 en zodoende de vrijstelling wordt teruggedraaid. Hoewel dit naar de letterlijke tekst van de wet verdedigbaar lijkt, zou het wenselijk zijn als de wetgever deze onduidelijkheid zo snel mogelijk uit de weg helpt.
2.2 Vrijgestelde verkrijgingen
Alle overdrachten van onroerende zaken binnen een concern zijn op grond van artikel 15, lid 1, sub h WBR en artikel 5b, lid 1 Ubt WBR vrijgesteld van overdrachtsbelasting. Dit geldt tevens voor aandelen in een onroerendezaaklichaam. Deze aandelen worden op grond van artikel 4 WBR immers beschouwd als (fictieve) onroerende zaken en vallen derhalve ook onder de vrijstelling. Verder is het niet van belang welke titel aan de overdracht ten grondslag richt, dit kan bijvoorbeeld op grond van koop, inbreng of informele kapitaalstorting.38 Indien een vennootschap binnen een concern een gehele onderneming inclusief onroerend goed inbrengt in een andere vennootschap, kan zowel een beroep worden gedaan op de bedrijfsfusieregeling van artikel 5a Ubt WBR als op de vrijstelling bij interne reorganisatie op grond van artikel 5b Ubt WBR. Dit is ook door de Staatssecretaris bevestigd in diens besluit van 25 maart 1996.39 Vaak zal in een dergelijk geval worden gekozen voor de bedrijfsfusieregeling omdat deze voordelen biedt boven de reorganisatieregeling zoals een bijbetaling van 10% in geld en voor de sancties40
niet gekeken wordt naar het gehele concern maar enkel naar de overnemende vennootschap.
37 Zie hoofdstuk 4, paragraaf 2.4.1.
38 Cursus Belastingrecht: Belastingen van rechtsverkeer, Kluwer, Deventer, losbladig bijgewerkt tot en met 1 juli 2006, hoofdstuk 2.3.14.C.
39 Besluit MvF, 25 maart 1996, nr. VB 96/850, V-N 1996, blz 1405.
2.2.1 Opvolgende interne reorganisaties
Niet expliciet in de wet geregeld, maar wel voortvloeiend uit de regeling is dat bij opeenvolgende interne reorganisaties de vrijstelling telkens van toepassing is.41 In artikel 5b, lid 3 Ubt WBR wordt door de wetgever gesteld dat de driejaarstermijn begint te lopen op het moment van de verkrijging. Hoewel het mij onredelijk voorkomt, impliceert dit dat bij opeenvolgende reorganisaties telkens de driejaarstermijn van het aanhoudingsvereiste opnieuw begint te lopen. De auteurs van de Cursus Belastingrecht waarschuwen hierbij tevens voor het overdragen van de economische eigendom gevolgd door de juridische eigendom of andersom. Bij de (bloot-) juridische eigendomsoverdracht verandert economisch niets binnen het concern en zou het derhalve gesteld kunnen worden dat daarbij geen sprake is van een interne reorganisatie en zal daarbij ook geen beroep gedaan kunnen worden op de interne-reorganisatie-regeling.
2.3 Het aanhoudingsvereiste
In artikel 5b, lid 3 Ubt WBR is een sanctie opgenomen waarbij alsnog overdrachtsbelasting geheven wordt indien de aandelen in de verkrijgende vennootschap binnen drie jaar buiten het concern worden vervreemd. Mijn inziens een logische eis. Zonder deze eis zou het namelijk mogelijk zijn om onroerende zaken binnen het concern zonder overdrachtsbelasting over te dragen aan één vennootschap, waarna de aandelen in deze vennootschap aan derden zou kunnen worden overgedragen zonder heffing van overdrachtsbelasting. Hierbij ga ik er wel van uit dat geen sprake is van artikel 4 WBR ten aanzien van de vennootschap waaraan het onroerend goed wordt overgedragen en deze zodoende niet wordt aangemerkt als een fictieve onroerende zaak. In dat geval wordt namelijk de overdracht van de aandelen aan de derde partij in beginsel aangemerkt als een belaste verkrijging.
Dit laatste kan tot een ongewenste situatie leiden indien binnen een concern een onroerende zaak wordt overgedragen aan een vennootschap die daardoor gekwalificeerd wordt als een fictieve onroerende zaak, als binnen drie jaar de aandelen in deze vennootschap buiten het concern
worden vervreemd. Nu zal overdrachtsbelasting geheven worden over de verkrijging van de aandelen en zal tevens de eerder genoten vrijstelling teruggenomen worden. Dit leidt dus tot twee heffingen over feitelijk hetzelfde object. Indien dit vergeleken wordt met de rechtstreekse overdracht van de onroerende zaak aan de derde partij, dan zal bij die overdracht maar één maal overdrachtsbelasting geheven worden.
De wetgever biedt hier geen goede mogelijkheid om dit te voorkomen. Toch past dit wel in het karakter van de overdrachtsbelasting, er is immers in deze situatie sprake van twee verkrijgingen die in beginsel beide onderworpen zijn aan de heffing van overdrachtsbelasting. In dergelijke gevallen zou gekozen kunnen worden voor de optie om het onroerend goed zonder de vennootschap over te dragen en als daarbij voldaan wordt aan het vereiste van artikel 5b, lid 3 Ubt WBR, is slechts éénmaal overdrachtsbelasting verschuldigd.
2.4 Het voortzettingsvereiste
Ter bestrijding van de constructie waarmee de heffing van overdrachtsbelasting voorkomen kan worden door middel van de koop van een deelneming, gevolgd door een vervreemding van het onroerend goed van die deelneming middels de reorganisatie vrijstelling en de opvolgende overdracht van de deelneming, is in artikel 5b, lid 4 Ubt WBR een sanctiebepaling opgenomen. Deze sanctie treedt in werking indien voldaan wordt aan de volgende voorwaarden:
1 De overdragende vennootschap is niet tot het concern gaan behoren in het kader van een voor de kapitaalsbelasting vrijgestelde fusie42 en bij de overdracht van de vennootschap was geen overdrachtsbelasting verschuldigd,
2 het overgedragen onroerend goed is verkregen door de overdragende vennootschap voordat deze deel ging uitmaken van het concern en
3 de onderneming van de vennootschap wordt niet gedurende drie jaren binnen het concern voortgezet.
Zoals mr. J.C. van Straaten terecht opmerkt is de sanctie dus niet van toepassing indien bij het ontstaan van het concern sprake was van een voor de kapitaalsbelasting vrijgesteld fusie op grond van artikel 37, lid 2 WBR of indien het overgedragen onroerend goed ten tijde van de
concernvorming niet aan de overdragende vennootschap toebehoorde.43 Hoewel de kapitaalsbelasting per 1 januari 2006 is afgeschaft, zal deze voor toepassing van de driejaarstermijn nog tot 1 januari 2009 van belang kunnen zijn.
2.4.1 Driejaarstermijn
Naar de letterlijke tekst van de wet, vangt de driejaarstermijn pas aan op het moment van de reorganisatie. Dit zou tot onaangename situaties kunnen leiden indien bijvoorbeeld een vennootschap al tien jaar deel uitmaakt van een concern en kort (binnen drie jaren) na de reorganisatie diens onderneming zou beëindigen. De sanctie zou dan in werking treden terwijl van een belastingontwijkende constructie geen sprake hoeft te zijn.44 In het besluit van 21 mei 1996 geeft de Staatssecretaris daarom aan dat de driejaarstermijn aanvangt op het moment dat de vennootschap tot het concern gaat behoren.45
Dit komt erop neer dat indien de reorganisatie direct na de vorming van het concern plaatsvindt, de onderneming nog minimaal drie jaren binnen het concern moet worden voortgezet. Als de reorganisatie na twee jaren na de vorming van het concern plaatsvindt, dan resteert nog één jaar voordat de onderneming binnen het concern mag worden beëindigd. Indien de vennootschap derhalve al drie jaren of langer tot het concern behoort, dan kan de onderneming onmiddellijk na de overdracht van het onroerend goed gestaakt of vervreemd worden.46
2.4.2 Voortzetting van de onderneming
Omdat de wet spreekt over de beëindiging van de onderneming, valt hier tevens onder: - Liquidatie van de vennootschap
- Stillegging van het bedrijf
43 C.J.M. Martens en J.C. van Straaten, Wegwijs in de Successiewet en de Wet op belastingen van rechtsverkeer, Koninklijke Vermande, Den Haag, vijfde druk 2000, hoofdstuk 14.11.3, p. 330.
- Verhuur of verpachting van de onderneming. Er is namelijk geen sprake van voortzetting van de onderneming bij de verandering van exploitatie door verhuur aan een derde.47 De auteurs van de Cursus Belastingrecht leiden uit dit arrest af dat er wel degelijk voortzetting is indien de onderneming verhuurd wordt aan een concern vennootschap.48
Deze redenering lijkt mij juist, de Hoge Raad spreekt in diens arrest specifiek over verhuur aan een derde partij; binnen een concern is dit niet aan de orde.
- Een activa/passiva-overdracht ten behoeve van een voortzetter buiten het concern. Hier is echter niets geregeld voor een activa/passiva-overdracht in het kader van een bedrijfsfusie op grond van artikel 5a Ubt WBR. In dat geval blijft het economische belang van de onderneming namelijk tot het concern behoren en zou derhalve de sanctie op basis van artikel 5b, lid 4 Ubt WBR geen toepassing moeten vinden.
47 Hoge Raad, 19 januari 1994, nr. 29 624, BNB 1994/90.