5. Servicekosten door de ogen van de Staatssecretaris van Financiën
5.2 Servicekosten: in combinatie met verhuur
5.2.2 Servicekosten: toetsingskader bij verhuur met servicekosten
5.2.2.2 Verwijzing Besluit toelichting tabel I omzetbelasting
In paragraaf 3.2 van het besluit uit 2011 wordt ingegaan op de algemene criteria bij
samengestelde prestaties in de BTW. Deze komen sterk overeen met wat beslist is door het HvJ in het arrest Field Fisher Waterhouse. De Staatssecretaris verwijst namelijk letterlijk naar de arresten Card Protection Plan en Levob (waarnaar het arrest Field Fisher Waterhouse verwees) en concludeert dat er geen eenvoudige splitsingsregel is, maar dat per situatie alle feiten en omstandigheden moeten worden beoordeeld. Daarnaast stelt de Staatssecretaris dat:
• Hoofdregel: in beginsel afzonderlijk beschouwen, tenzij één economisch geheel;
• Uitzondering: bij een zeer nauw verband die afzonderlijk niet het vereiste nut bezitten is sprake van één economische prestatie, welke niet kunstmatig gesplitst moet worden186;
• Uitzondering: in geval van bijkomende prestaties, welke voor de modale consument geen doel op zich vormen maar zorgen voor een aantrekkelijkere hoofdprestatie. Hiervan is sprake bij prestaties die in één transactie worden verricht met een kleine invloed op de totaalprijs. Indien hiervan sprake is moet aan de hand van de meest kenmerkende
elementen, vanuit het oogpunt van de modale consument, worden gekwalificeerd wat de hoofdprestatie is187.
• Voor beide uitzonderingen geldt dat de zienswijze van de modale consument
doorslaggevend is en dus niet of er sprake is van één vergoeding of niet. De vergoeding is slechts een aanwijzing188.
• De splitsingswijze van de vergoeding kan plaatsvinden conform de marktwaardemethode, de evenredigheidsmethode, de inkoop- of kostprijsmethode of de schattingsmethode. De Staatssecretaris verplicht op grond van wat de Hoge Raad besloten heeft dat bij het splitsen van de vergoeding verplicht de marktwaardemethode gehanteerd moet worden, tenzij belastingplichtige aantoont dat de werkelijke kostenmethode een getrouw beeld geeft. De marktwaardemethode houdt in dat wordt toegerekend op basis van gangbare prijzen in de markt189.
Besluit toelichting tabel I omzetbelasting in vergelijking met de HvJ-servicekostenarresten Opvallend aan dit besluit is dat de Staatssecretaris spreekt van een zeer nauw verband, in plaats van een nauw verband zoals het HvJ dit doet. Daarnaast geeft de staatssecretaris aan dat een bijkomende prestatie in één transactie moet worden verricht met de hoofdprestatie, waarbij deze bijkomende prestatie slechts een kleine invloed op de op de totaalprijs heeft. Het HvJ laat zich hier niet over uit. Kortom, het bekende toetsingskader van het HvJ wordt weliswaar gehanteerd, maar de twee uitzonderingen op de hoofdregel worden net anders voorzien van extra uitleg en nuances. Tot slot geeft ook het HvJ aan dat de vergoeding moet worden gesplitst indien nodig, maar voorziet het besluit nog in een methode voor de toerekening die voor deze splitsing moet worden gehanteerd, terwijl het HvJ zich hier niet over uitlaat.
186 Zie paragraaf 3.2.4 van het besluit van 27 oktober 2011, nr. BLKB 2011/26M (Stcrt. 2011, 19798).
187 Zie paragraaf 3.2.6 en paragraaf 3.2.7 van het besluit van 27 oktober 2011, nr. BLKB 2011/26M (Stcrt. 2011, 19798). 188 Zie paragraaf 3.2.5 van het besluit van 27 oktober 2011, nr. BLKB 2011/26M (Stcrt. 2011, 19798).
189 Zie paragraaf 3.2.8 van het besluit van 27 oktober 2011, nr. BLKB 2011/26M (Stcrt. 2011, 19798) en Hoge Raad, 23
43 5.2.3 Conclusie van de Staatssecretaris van Financiën
Vervolgens trekt de Staatssecretaris de volgende conclusie op grond van de criteria uit het arrest Field Fisher Waterhouse en paragraaf 3.2 van de Toelichting Tabel I.
• Het blijkt dat servicekosten in de zakelijke vastgoedbranche en bij commerciële verhuur (geen woningen), veelal huur betreft met apart in aanmerking te nemen prestaties. Het gevolg is dat deze servicekosten op hun eigen BTW-regime, los van de verhuur moeten worden behandeld;
• Servicekosten in geval van woningen hebben meestal betrekking op prestaties die bijkomend bij de hoofddienst (verhuur) zijn te kwalificeren. Deze servicekosten volgen derhalve het BTW-regime van de verhuur en aldus de vrijstelling van toepassing is. Een uitzondering hierop is huurdersonderhoud: klein onderhoud aan de onroerende zaak welke op grond van het Burgerlijk Wetboek en de huurovereenkomst door de huurder wordt gedragen. Hierover is derhalve gewoon BTW verschuldigd; denk hierbij aan de
onderhoudskosten voor de brievenbus, de deurbel en deurklinken. Burgerlijk Wetboek: onderhoud zonder noemenswaardige kosten
Waarschijnlijk wegens het ontbreken van een definitie van servicekosten in de BTW, verwijst de Staatssecretaris naar een aantal kosten uit het Burgerlijk Wetboek. Op grond van het Burgerlijk Wetboek is de huurder verplicht om kleine herstellingen te verrichten. Het gaat hierbij altijd om onderhoud zonder noemenswaardige kosten, op grond van het besluit kleine herstellingen. Voorbeelden zijn het schilderwerk binnen een woning, het vastzetten van trapleuningen en het vervangen van deurknoppen- en sloten190. Omdat de Staatssecretaris expliciet doelt op kleine
herstellingen en daarmee op de zojuist genoemde services zonder noemenswaardige kosten, sluit hij expliciet de overige servicekosten uit het civielrecht uit om als hoofdregel niet bij de verhuurbehandeling voor woningen in de BTW te betrekken, omdat de Staatssecretaris daar ook naar had kunnen verwijzen. Dit zou impliceren dat grotere herstellingen of andere servicekosten mét noemenswaardige kosten die hierdoor niet onder deze uitzondering op de woningverhuur van dit besluit vallen, derhalve bij woningverhuur kunnen delen in de verhuurvrijstelling. De Staatssecretaris verwijst immers naar het Besluit kleine herstellingen uit het Burgerlijk Wetboek, waarnaar slechts in één onderdeel van het Besluit Servicekosten wordt verwezen191.
Dit zou een praktische benadering van de Staatssecretaris kunnen zijn, gezien de huurder voor het kleine onderhoud zelf verantwoordelijk is en deze dus waarschijnlijk zelf mag weten bij wie en tegen welke voorwaarden dit wordt geregeld, onder afzonderlijke facturatie.
Tot slot wordt het belang van de huurovereenkomst naar voren gebracht omdat de uitzondering op de geformuleerde vuistregel, dat bij woningverhuur sprake is van servicekosten die opgaan in de vrijgestelde verhuur, ook van toepassing is op prestaties die als zodanig zijn opgenomen in de huurovereenkomst (naast het reeds genoemde kleine onderhoud op grond van het civiel recht). 5.2.3.1 Conclusie Staatssecretaris: verhouding nieuwe en oude besluit
Van deze conclusie dat servicekosten bij woningen veelal als bijkomend zijn te kwalificeren en in de zakelijke branche apart, kan zelfs met ingang van het oude besluit uit 2009 rekening worden gehouden192. Dit oude besluit193 was nog gebaseerd op de arresten Card Protection Plan en RLRE
Tellmer Property. Duidelijk is dat de Staatssecretaris om gaat in dit arrest en zich baseert op het recentere arrest Field Fisher Waterhouse, waarin het HvJ vasthoudt aan het arrest Card
Protection Plan, maar terug lijkt te komen op de beslissing in het arrest RLRE Tellmer Property.
190 Op grond van artikel 7:217 BW, juncto artikel 7:240 BW. Zie voor meer voorbeelden van kleine herstellingen ook het
besluit kleine herstellingen van 8 april 2003, nr. MJZ2002095609 (Stb. 2003, nr. 168).
191 Zie het besluit servicekosten, besluit van 17 juni 2014, nr. 2014-000205758 (Stb. 2014, nr. 218).
192 Op grond van pagina twee van het besluit van 19 september 2013, nr. BLKB2013/1686M (Stcrt. 2013, nr. 26851). 193 Zie het besluit van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M (Stcrt. 2009, nr. 11140).
44 Hét onderscheidende verschil tussen het oude en het nieuwe besluit, is dat de Staatssecretaris in het oude besluit bepaalde dat indien de huurder zelf de mogelijkheid heeft om de diensten af te nemen bij een derde, de servicekosten afzonderlijke prestaties zijn194. Indien de huurder deze
mogelijkheid niet heeft, betreft het servicekosten die opgaan in de verhuur doordat dan sprake is van een nauw verband volgens de Staatssecretaris. Dit onderscheid berust volgens het oude besluit op het arrest RLRE Tellmer Property, terwijl uit dat arrest niet duidelijk wordt dat dit het doorslaggevende criterium was door de zeer beperkte argumentatie in het arrest. Weliswaar beslist dit arrest RLRE Tellmer Property dat schoonmaakkosten niet onder het verhuurbegrip vallen en dat de schoonmaak en de verhuur van elkaar gescheiden kon worden, echter blijkbaar legt de Staatssecretaris dit criterium van het wel of niet kunnen scheiden van de prestaties vervolgens uit door middel van een optierecht om de diensten bij een derde te kunnen afnemen als huurder. Daarentegen stapt de Staatssecretaris hiervan af in het nieuwe besluit en wordt expliciet het toetsingskader uit Field Fisher Waterhouse gehanteerd, waarbij de Staatssecretaris zelf concludeert dat daaruit veelal volgt dat er bij woningen sprake is van een serviceprestatie opgaande in de verhuur en in de zakelijke verhuurbranche van afzonderlijke serviceprestaties. 5.2.3.2 Conclusie Staatssecretaris: verhouding HvJ-arresten en besluit
De Staatssecretaris hanteert in de conclusie een criterium waarbij blijkbaar een splitsing tussen zakelijke verhuur en woningverhuur wordt gemaakt195. In het RLRE Tellmer Property (2009)
arrest ging het om woningen (appartementverhuur) en schoonmaakkosten; deze
schoonmaakkosten volgden de verhuur niet. In het arrest Field Fisher Waterhouse (2012) ging het om kantoorhuur en gaf het HvJ slechts invulling aan de richtlijn waarbij het oordeel terug werd gelegd naar de verwijzende rechter, maar neigde het HvJ in haar uitspraak naar
servicekosten die onder de verhuurdienst vielen. Beide arresten liggen dus niet in lijn met de conclusie in het besluit (2013) van de Staatssecretaris van Financiën. Het Poolse arrest van het HvJ uit 2015 betrof woningverhuur ten behoeve van het Poolse leger, waarbij doorslaggevend was of de huurder het verbruik en/of de leverancierskeuze zelf in de hand had. Dit meest recente arrest sluit derhalve beter aan bij het oude besluit van de Staatssecretaris en kan
afhankelijk van de vrijheid die de huurder heeft om de leverancier het verbruik zelf in de hand te hebben, wel of niet aansluiten bij de huidige visie van de Staatssecretaris van Financiën. Dit betekent dat het huidige besluit niet in lijn hoeft te zijn met de uitkomst van de jurisprudentie van het HvJ en het oude besluit zelfs iets beter lijkt aan te sluiten bij het HvJ-arrest uit 2015.
194 Dit oude besluit van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M (Stcrt. 2009, nr. 11140) is hierdoor ook meer in lijn met de oude
resolutie van 27 april 1979, nr. 279-6164 waarin doorslaggevend was of de verhuurder de servicekosten tezamen met de huurprijs in rekening bracht en deze tevens degene was die de serviceverlening in eigen beheer uitvoerde.
195 Onbekend is wat de definitie van woningen in de BTW is. Voor de hand ligt mijns inziens dat niet naar de aard van het
gebouw moet worden gekeken, doch vooral naar de afnemer omdat de woninghuurder normaal gesproken geen aftrekrecht op de servicekosten in de BTW heeft en de zakelijke huurder meestal wel. De Staatssecretaris van Financiën hanteert immers een praktische benadering in het huidige besluit die dit voordeel voor de particuliere huurder zonder aftrekrecht bewerkstelligt. Toch is dit een relevante vraag, gezien bijvoorbeeld in de overdrachtsbelasting naar de aard van bestemming van het bouwwerk wordt gekeken zoals in Hoge Raad, 24 februari 2017, nr. 16/01734, BNB 2017/95.
45 5.2.3.3 Conclusie Staatssecretaris: praktijkbelang van de conclusie
De Staatssecretaris maakt onderscheid tussen enerzijds de zakelijke vastgoedbranche en commerciële verhuur (winkels, kantoren en niet-woningen door woningbouwcoöperaties) en anderzijds de verhuur van woningen. Afwijkingen binnen dit onderscheid blijven mogelijk. De Staatssecretaris van Financiën concludeert als volgt:
• Voor de commerciële verhuur is ‘’veelal’’ sprake van apart in aanmerking nemen te prestaties (dus geen verhuurvrijstelling) en dus ‘’veelal’’ belast met BTW;
• Voor de verhuur van woningen is ‘’meestal’’ sprake van prestaties die opgaan in de (vrijgestelde) verhuurdienst en deze zijn derhalve onbelast met BTW.
Er wordt door de Staatssecretaris een voorbehoud gemaakt met de woorden ‘’veelal’’ en ‘’meestal’’, waardoor afwijkingen tot de mogelijkheden behoren. Er wordt geen voorbehoud gemaakt bij de uitzondering dat voor het kleine huurdersonderhoud nooit sprake is van een vrijgestelde prestatie196. Ondanks dat deze houvast van de Staatssecretaris niet in lijn hoeft te
zijn met de jurisprudentie van het HvJ, kan belastingplichtige dat niet worden tegengeworpen. Dit zou financieel gunstig kunnen uitpakken voor woningverhuurders indien sprake is van kostbare systemen waarop aftrek van BTW gewenst is197. Het belang voor particuliere huurders
is echter het grootst, gezien daar het aftrekrecht van BTW ontbreekt. Omdat het toetsingskader van het HvJ niet eenvoudig is, is de keuze van de Staatssecretaris een overzichtelijk
uitgangspunt: woningservicekosten onbelast, zakelijke servicekosten belast. Daarbij mag ervan worden uitgegaan dat ‘’meestal’’ inhoudt dat de fiscus bij woningverhuur niet zal stellen dat sprake is van belaste servicekosten, maar juist zal aannemen dat sprake is van vrijgestelde servicekosten198. Dit is wenselijk bij de particulier zonder aftrekrecht en van minder belang voor
de commerciële verhuurder met aftrekrecht in de BTW. Kortom, het besluit vormt een overzichtelijke en handzaam onderscheid voor de BTW-praktijk199. Het onderscheid tussen
commerciële verhuur en woningverhuur volgt de jurisprudentie over samengestelde prestaties niet, waardoor hierop teruggevallen kan worden indien dit beter uitkomt dan het besluit200.
5.3 Deelconclusie
De hoofdregel dat in beginsel iedere prestatie als afzonderlijk wordt beschouwd, wordt gevolgd door de Staatssecretaris. De uitzondering hierop bij een nauw verband wordt niet benoemd, de uitzondering hierop bij een bijkomende prestatie die als middel dient om de hoofdprestatie aantrekkelijker te maken wel. Verderop in het besluit verwijst de Staatssecretaris echter naar het arrest Field Fisher Waterhouse, waarin de beide uitzonderingen wel aan bod komen. De
Staatssecretaris lijkt daarom ook in verhuursituaties het toetsingskader uit de HvJ-jurisprudentie te volgen voor samengestelde prestaties.
196 Wolf, R. A. (2015). Servicekosten, (pp. 129 - 130). In Omzetbelasting en onroerend goed. Deventer, Nederland: Kluwer. 197 Bijvoorbeeld een Warmte- en koudeopslag, zie Tielemans, P. en Oudkhoul, N. (2015). Vergoeding voor nutsvoorzieningen onderdeel van de huur van een onroerende zaak? BtwBrief 2015/63.
198 Nieuwenhuizen, W. A. P. (2015). Weer de vraag of servicekosten de huur volgen of niet. BTW-bulletin 2015/73.
199 Het HvJ gebruikte in rechtsoverweging 20 van het arrest Temco Europe SA (HvJ 18 november 2004, nr. C-284/03 (Temco
Europe)) wel het onderscheid tussen enerzijds (vrijgestelde) passieve verhuur en anderzijds activiteiten met een zakelijk- industrieel of commercieel karakter zoals de (belaste) uitzonderingen op de vrijstelling. Dit ging specifiek over het verhuurbegrip. Mogelijk is dat de Staatssecretaris in zijn gedachtegang uit praktische overweging het woordje verhuur in art. 11 lid 1 sub b heeft willen vervangen voor servicekosten, zodat de servicekosten onder een vrijstelling vallen tenzij er sprake is van iets zakelijks of commercieels (met aftrekrecht door de belaste activiteiten). Een praktische benadering voor de praktijk, maar een onbekend verschil in de HvJ jurisprudentie over samengestelde prestaties.
200 Peeters, C. A. (2017). Verhuur van onroerende zaken; servicekosten, (pp. OB.2.3.2.B.c3)). In Cursus Belastingrecht
46 Een bijkomstige prestatie volgt de BTW behandeling van de hoofdprestatie. De Staatssecretaris merkt op dat schoonmaak- en bewakingskosten geen bijkomstige prestaties zijn, onder
verwijzing naar het arrest RLRE Tellmer Property. Wel als bijkomstige prestaties zijn aangemerkt de terbeschikkingstelling van geluidsinstallaties, een beamer en (schrijf)materiaal), EHBO- voorziening en eenvoudige catering (water, koffie, thee). Het is opmerkelijk dat de
Staatssecretaris deze keuzes maakt, omdat het sterk afhankelijk van de omstandigheden afhangt of een dergelijke prestatie dient als middel om de verhuur aantrekkelijker te maken of niet. Hierdoor lijkt het erop dat ook de Staatssecretaris niet weet hoe het arrest Tellmer Property onderbouwd is en hoe deze zich verhoudt binnen de kaders van het arrest Field Fisher
Waterhouse. In hetzelfde besluit volgt immers zelfs een nieuwe vuistregel, die niet altijd in lijn hoeft te zijn met deze eerder door de Staatssecretaris opgenomen tekst.
Servicekosten zijn volgens de Staatssecretaris de kosten die door de verhuurder aan de huurder worden doorberekend, voor bijkomende leveringen en diensten. Deze kosten kunnen in de huur verdisconteerd zijn of los in rekening worden gebracht, maar zijn prestaties die rechtstreeks of in opdracht van de verhuurder geschieden. Dit zal blijken uit de huurovereenkomst. De
Staatssecretaris verwijst voor het toetsingskader expliciet naar de algemene regels voor samengestelde prestaties (besluit Toelichting Tabel I) en het arrest Field Fisher Waterhouse. Op basis van dit besluit en arrest vindt de Staatssecretaris de inhoud van de huurovereenkomst en de optie of de huurder de prestaties bij een ander dan de verhuurder kan afnemen
belangrijke aanwijzingen. In het oude besluit was deze mogelijkheid om de prestaties bij een derde af te kunnen nemen nog hét te onderscheiden criterium voor de behandeling van servicekosten, nu is het – naast de inhoud van de huurovereenkomst – een belangrijke
aanwijzing. In het meest recente besluit wordt een nieuw onderscheid gemaakt, namelijk tussen commerciële verhuur en woningverhuur, waarop de Staatssecretaris het volgende concludeert:
• Commerciële verhuur betreft veelal (belaste) apart in aanmerking te nemen servicekosten; • Woningverhuur betreft veelal bijkomende prestaties die de (vrijgestelde) hoofddienst
volgen, met uitzondering van klein onderhoud dat voor rekening van de huurder komt zoals blijkt uit de huurovereenkomst of het Burgerlijk Wetboek. Dit zijn onderhoudskosten zonder noemenswaardige kosten.
Deze vuistregel is voor de praktijk een gemakkelijk te hanteren regel welke gunstig is voor de particuliere huurder zonder aftrekrecht. De vuistregel hoeft echter niet in lijn te liggen met de jurisprudentie van het HvJ en kent voorbehouden door de woordkeuzes van de Staatssecretaris waardoor afwijken van de vuistregel tot de mogelijkheden behoort. Doordat de vuistregel niet in lijn met de jurisprudentie hoeft te liggen is het opmerkelijk dat de Staatssecretaris deze
vuistregel formuleert met als argumentatie het toetsingskader zoals dat bekend is uit de
jurisprudentie (besluit Toelichting Tabel I en arrest Field Fisher Waterhouse). Het is echter uiterst onwaarschijnlijk dat de fiscus het tegenovergestelde standpunt ten aanzien van de vuistregel van de Staatssecretaris zal innemen, terwijl indien het negatief uitpakt voor belastingplichtige kan worden afgeweken van het besluit door een beroep te doen op de jurisprudentie. Hierdoor is het een extra middel voor belastingplichtige om gebruik te maken van het besluit en is het een eenvoudiger handvat voor de belastingpraktijk dan het omstandigheidsafhankelijke en lastiger te volgen toetsingskader van het HvJ.
47
6. Conclusie
De Nederlandse economie en als gevolg daarvan de vastgoedmarkt is aangetrokken, waardoor vastgoedvragen vaker in de belastingpraktijk aan de orde komen. Met betrekking tot verhuur van vastgoed is er in de wet OB in beginsel een vrijstelling opgenomen, waarop een aantal belaste, commerciële uitzonderingen zijn opgenomen zoals de mogelijkheid om te opteren voor belaste verhuur mits sprake is van voldoende recht op aftrek voorbelasting. Naast de kosten voor kale verhuur wordt meestal een servicekostencomponent in rekening gebracht. De vraag die naar aanleiding hiervan in deze scriptie beantwoord wordt is als volgt:
• ‘’De behandeling van servicekosten bij vastgoedverhuur: belast of vrijgesteld in de BTW?’’ Met het begrip onroerende zaak wordt de Unierechtelijke definitie onroerend goed bedoeld. Het gaat hierbij om niet gemakkelijk te verplaatsen of demonteren goederen, zowel bovengronds als ondergronds. De beoogde functie en de te maken kosten en inspanningen voor verplaatsing zijn hierbij relevant, waarbij ook blijvend geïnstalleerde werktuigen of machines als onroerend goed kwalificeren. Het verhuurbegrip is niet opgenomen in de wet OB, maar uit de jurisprudentie volgt dat het om passieve terbeschikkingstelling gaat, waarbij aan vier cumulatieve criteria voldaan moet zijn, namelijk het onroerend-goedcriterium, het vergoedingscriterium, het tijdsduurcriterium en het exclusieve-gebruiksrechtcriterium. Ook servicekosten zijn niet gedefinieerd in de wet OB, waardoor de inhoud van de huurovereenkomst van groot belang is. Relevant is of het diensten zijn die opgaan in de verhuurdienst of als zelfstandig kwalificeren. Uit vaste jurisprudentie blijkt dat verhuur als zijnde passief uitgelegd moet worden, zonder toegevoegde waarde van betekenis. Verhuur van onroerend goed is expliciet vrijgesteld in de wet, waarop maar een beperkt aantal uitzonderingen opgenomen zijn. Omdat vrijstellingen op grond van de jurisprudentie eng moeten worden uitgelegd, is het opmerkelijk dat er geen enge verhuurdefinitie (of een groter aantal uitzonderingen) in de wet opgenomen is. Sterker nog, het Europese HvJ beweert dat bij de in de wet opgenomen uitzonderingen op de vrijstelling van verhuur helemaal geen sprake is van verhuur. Dit is opmerkelijk omdat het onlogisch is om prestaties die niet onder een vrijstelling vallen, uit te zonderen van deze vrijsteling. Ondanks de ontbrekende verhuurdefinitie regelen de richtlijn en wet dat verhuur in beginsel vrijgesteld is.