Oordeel van het HvJ: verbruiks en leveranciersvrijheid

Door invulling te geven aan de uitzonderingen op het toetsingskader, oordeelt het HvJ als volgt. • De nutsvoorzieningen: iedere verhuur moet apart worden beoordeeld om te beoordelen

of de huurder vrijelijk het verbruik van de nutsvoorzieningen in de hand heeft. Aanwezige individuele meters én facturatie aan de hand van werkelijk verbruik vormen een belangrijke aanwijzing dat sprake is van een afzonderlijke prestatie.

• Het ophalen van afval: voor het ophalen van het afval moet worden beoordeeld of de huurder de dienstverlener zelf kan uitkiezen of hiermee een contract kan afsluiten, waarbij het gaat om de mogelijkheid hiertoe. Indien de huurder geen gebruik maakt van de

mogelijkheid om deze zelf uit te kiezen maar deze mogelijkheid wel heeft, betreft dit toch een aanwijzing dat sprake is van een afzonderlijke dienst. In beginsel wordt aangenomen dat sprake is van afzonderlijkheid indien de huursom apart in rekening wordt gebracht. 4.3.3.3 Praktijkbelang en conclusie

Het HvJ beargumenteert dit arrest in lijn met de jurisprudentie bij samengestelde prestaties. Hierbij hanteert zij de reeds aangehaalde hoofdregel en de twee uitzonderingen hierop. Aan deze twee uitzonderingen wordt in dit arrest nadere invulling gegeven in vergelijking met de eerste twee arresten, waarbij het HvJ de uitzonderingen onder andere aanvult met criteria uit de arresten Auto Lease Holland en BGZ Leasing.

166 _{Zie r.o. 40, HvJ 16 april 2015, nr. C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie).}

35 • De eerste uitzondering: indien sprake is van een nauw verband en splitsing kunstmatig zou

zijn, is sprake van één economische handeling.

Het HvJ oordeelt dat hiervan sprake is bij sleutelklare, direct gebruiksklare kantoren. In

dergelijke situaties, zoals bij korte termijnverhuur wordt dit alleen tezamen aangeboden met de nutsvoorzieningen en overige serviceprestaties. Dit geldt ook voor situaties waarbij de

verhuurder niet degene is die de leveranciers op onafhankelijke en vrijelijke wijze kan kiezen én niet kan bepalen hoe het gebruik van de prestaties plaatsvindt. Denk hierbij aan panden in mede-eigendom waarbij de collectieve lasten samen worden gedragen en de diensten derhalve wel samen met de huur moeten worden aangeboden. Soltysik (2015)168 _{merkt terecht op dat in}

dergelijke gevallen van sleutelklare verhuur volgens het HvJ sprake is van een

terbeschikkingstelling die als verhuur kwalificeert, terwijl dit verwarrend is gezien het passieve verhuurbegrip en de jurisprudentie over het onderscheid tussen verhuur en verhuur-plus169_.

Immers, in deze verhuur-plus gevallen is feitelijk geen sprake meer van de verhuur die bedoelt wordt in de vrijstelling van art. 11 lid 1 sub b wet OB, maar van een andere (belaste) prestatie.

• De tweede uitzondering: er is sprake van een hoofdprestatie met bijkomende prestaties, die slechts als middel dienen om de hoofdprestatie aantrekkelijker te maken.

Hierover oordeelt het HvJ dat indien de huurder de leveranciers zelf kan uitkiezen en/of zelf het gebruik van de afgenomen prestaties kan bepalen, de hoofdregel van toepassing is en sprake is van afzonderlijke prestaties. Er is derhalve geen ruimte voor de tweede uitzondering. Daarnaast is geen ruimte voor deze uitzondering indien bij gemeenschappelijke gedeelten van een pand, de servicediensten door iedere huurder afzonderlijk of door alle huurders gezamenlijk

georganiseerd kunnen worden én de facturatie vervolgens plaatsvindt middels een afzonderlijke post van de huur. Indien van een van deze situaties sprake is, is niet meer relevant dat de huurovereenkomst beëindigd kan worden bij het niet betalen van een van de

kostencomponenten, iets wat in het Field Fisher Waterhouse arrest wél van belang was. Het lijkt erop dat het HvJ de criteria uit het arrest BGZ Leasing toepast op deze uitzondering, gezien in dat arrest sprake was van afzonderlijke prestaties omdat de lessee de vrijheid had bij wie en tegen welke voorwaarden een verzekering mocht worden afgesloten.

In het onderhavige arrest oordeelt het HvJ op basis van de tweede uitzondering dat voor de nutsvoorzieningen beslissend is of de huurder vrijelijk het verbruik in de hand heeft (middels individueel geplaatste meters) en de facturatie aan de hand van dit werkelijk verbruik plaatsvindt. Voor het ophalen van afval geldt dat beslissend is of de huurder de mogelijkheid heeft om de dienstverlener zelf uit te kiezen of niet. Het zelf in de hand hebben van de

leverancierskeuze en het verbruik, binnen de inhoud van de huurovereenkomst blijkt derhalve van groot belang om te oordelen of sprake is van één economische prestatie vanuit het oogpunt van de modale consument. In de omstandigheden van dit arrest lijkt dit zelfs doorslaggevend. 4.4 Deelconclusie

Samengestelde prestaties bestaan uit meerdere (deel)prestaties en deze kunnen voor de BTW afzonderlijk of tezamen worden beoordeeld. Vanuit de jurisprudentie over samengestelde prestaties kan het volgende toetsingskader worden gedefinieerd:

• Stap 1: De hoofdregel

- Iedere prestatie is in beginsel een zelfstandige en onderscheiden prestatie.

168 _{Soltysik (2015). Verhuur(+) en BTW: zit de Hoge Raad (nog) op de juiste lijn? WFR 2015/824.}

36 • Stap 2: Uitzonderingen op de hoofdregel170

- Uitzondering 1: economische gezien is sprake van één prestatie wegens een nauw verband waarvan splitsing kunstmatig zou zijn (ook onlosmakelijk verband genoemd). - Uitzondering 2: economisch gezien één prestatie wegens een bijkomende prestatie die als middel dient om de hoofdprestatie aantrekkelijker te maken en hierin fiscaal opgaat. • Stap 3: absorptie (scenario 1), cumulatie (scenario 2) of sui-generis (scenario 3)

- Indien de uitzonderingen niet van toepassing zijn wordt iedere prestatie zelfstandig voor de BTW beoordeeld (absorptietheorie).

- Indien één van de twee uitzonderingen wél van toepassing is en derhalve sprake is van één economische prestatie, moet worden beoordeeld wat het overheersend karakter is van deze prestatie. In het geval van een bijkomstige prestatie is dit het lot van de

hoofdprestatie. In het geval dat sprake is van een nauw verband kan dit de verhuur zijn met als gevolg dat de gehele prestatie deelt in de vrijstelling voor vastgoedverhuur

(cumulatietheorie). Echter, de aanvullende diensten naast de verhuur kunnen het karakter van de verhuur ook doen verkleuren in een niet-verhuur en dus belaste prestatie (verhuur- plus, sui-generistheorie). Zie hierover paragraaf 3.2.1.3, over het mogelijk maken van een specifiek gebruik en het toetsen van de prestatie aan het communautaire verhuurbegrip. Aanwijzingen op de uitzonderingen uit het toetsingskader

Uit de jurisprudentie zijn diverse aanwijzingen te herleiden die de bedoeling van partijen weergeven en derhalve pleiten voor een afzonderlijke prestatie of juist voor één economische prestatie. Deze aanwijzingen geven invulling aan de uitzonderingen op het bovenvermelde toetsingskader (stap 2), en moet bezien worden vanuit het oogpunt van de modale consument (ook gemiddelde consument genoemd).

Aanwijzingen die pleiten voor een afzonderlijke dienst (de hoofdregel) zijn: • De inhoud van de huurovereenkomst;

• Het afzonderlijk in rekening brengen van de verschillende prestaties;

• De optie om prestaties door de huurder zelf of willekeurige derde te laten uitvoeren; • Het afzonderlijk overeenkomen van de servicediensten naast de verhuur;

• De mogelijkheid om de leverancier vrijelijk te kiezen, evenals de kwaliteit en voorwaarden; • De mogelijkheid voor de huurder om de leverancier zelf kan uitkiezen en/of het gebruik zelf

kan bepalen (aanwijzing hiervoor is facturatie op werkelijk verbruik én een individuele meter bij bijvoorbeeld gas om het gebruik hiervan in de hand te hebben);

• De mogelijkheid voor huurders alleen of als collectief om bij gemeenschappelijke ruimten tezamen, de servicediensten te regelen én afzonderlijk gefactureerd kan worden. Indien dit niet mogelijk is omdat bijvoorbeeld ook de verhuurder de macht niet heeft om hierop invloed uit te oefenen (bijvoorbeeld bij een gebouw in mede-eigendom), zou splitsing kunstmatig zijn. Relevant en zelfs doorslaggevend is derhalve of de huurder vrij is in degene bij wie de prestaties worden afgenomen en tegen welke voorwaarden. Hierbij kan gedacht worden aan de prijs, kwaliteit en het tijdstip;

• Het feit dat geen sprake is van sleutelklare direct gebruiksklare kantoren die altijd worden aangeboden met dienstverlening zoals bij professionele verhuur en korte termijn verhuur. Indien hier wel sprake van is zou splitsing kunstmatig zijn door het nauwe verband.

Op grond van het meest recente arrest, die tevens onderbouwd wordt middels de eerdere twee arresten, lijkt de verbruiks- en leveranciersvrijheid van doorslaggevend belang te zijn. De inhoud van de huurovereenkomst is van groot belang om de bedoeling van de partijen, over deze (doorslaggevende) aanwijzingen te weergeven. Verder oordeelde het HvJ in het arrest Tellmer

37 Property dat schoonmaakkosten niet onder het verhuurbegrip vallen, maar hierop lijkt het HvJ te zijn teruggekomen. In het arrest Field Fisher Waterhouse benoemde het HvJ namelijk expliciet dat diensten die niet noodzakelijk onder dit begrip vallen, nog wel bijkomende diensten bij een hoofddienst of diensten met een nauw verband met die verhuur kunnen zijn.

De inhoud van de huurovereenkomst vormt een belangrijke aanwijzing om te beoordelen of sprake is van meerdere prestaties of niet. Een aanwijzing voor één prestatie is een bepaling in de huurovereenkomst dat alle prestaties afgenomen moeten worden omdat bij niet-betaling van één van de betaling de gehele huurovereenkomst kan worden beëindigd171_{. Deze aanwijzing is}

echter niet van belang indien de huurder zelf de vrijheid heeft tot het kiezen van leveranciers en/of het gebruik van de afgenomen prestaties. Dit geldt ook indien bij gemeenschappelijke ruimten de servicediensten door iedere huurder afzonderlijk of door alle huurders tezamen geregeld kunnen worden inclusief afzonderlijke facturering172_{. Ook dit kan blijken uit de inhoud}

van de huurovereenkomst, waarbij aan de verbruiks- en leveranciersvrijheid dus grotere waarde wordt gehecht. Voor alle aanwijzingen geldt echter door het ontbreken van een duidelijke splitsingsregel dat het aanwijzingen betreft, waarbij het doorslaggevende karakter afhankelijk van de specifieke feiten per casus verschilt.

Betrouwbaarheid van het toetsingskader

De aard van de dienstverlening blijkt van groot belang voor het bepalen of de servicekosten kunnen worden meegenomen in de verhuurvrijstelling of niet. Omdat het in veel gevallen zo zal zijn dat bijkomende diensten en hoofddiensten nauw met elkaar zijn verbonden, is het meest praktisch om eerst te toetsen of sprake is van dergelijke bijkomstige prestaties. Indien dit niet het geval is, kan getoetst worden of sprake is van een nauw verband tussen de servicekosten en de verhuur. In de jurisprudentie heeft het HvJ een toetsingskader met één hoofdregel, twee uitzonderingen en enkele aanwijzingen hierop neergezet, waarbij niet altijd tot dezelfde

uitkomst besloten wordt door het HvJ. Dit komt omdat de specifieke feiten en omstandigheden per casus bepalen welke aanwijzing doorslaggevend wordt geacht. De weging van de

aanwijzingen op de uitzonderingen is onduidelijk en verschilt per huursituatie. Derhalve doet men er goed aan om alle aanwijzingen stuk voor stuk bij langs te lopen, met als gevolg dat te allen tijde sprake is van een voorzichtige conclusie of in ieder geval een pleitbaar standpunt indien de rechter hieraan te pas moet komen. Hierbij komt dat het arrest RLRE Tellmer Property als enige een zeer vreemde eend in de bijt is. Het HvJ benoemt eerst het door haar gestelde toetsingskader, maar lijkt dit daarna niet te volgen of in ieder geval toe te lichten. De uitkomst is vervolgens dan ook verrassend. Het lijkt erop dat het HvJ in de twee arresten die volgden terugkomt op haar uitspraak, doch dit blijft onzeker gezien de omstandigheden in deze arresten net weer anders waren, met name met betrekking tot de inhoud van de huurovereenkomsten. Ondanks een betrouwbaar toetsingskader bij samengestelde prestaties, is de weging van de aanwijzingen op de uitzonderingen van de hoofdregel nog onbekend en derhalve

onbetrouwbaar. De aanwijzingen op de uitzonderingen zijn hierbij een aanknopingspunt met onbekend gewicht, die de bedoeling van partijen weergeven. Hierbij komt dat voorzichtigheid moet worden betracht bij het trekken van conclusies, gezien het HvJ in het arrest RLRE Tellmer Property plots verrassend oordeelde zonder argumentatie die het toetsingskader volgt. Het HvJ geeft dus invulling aan de wet en de richtlijn door vast te houden aan een toetsingskader, maar doet dit met enige afstand en vooral afhankelijk van de specifieke omstandigheden173_.

171 _{HvJ 27 september 2012, nr. C-392/11 (Field Fisher Waterhouse).}

172 _{HvJ 16 april 2015, nr. C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie).}

38