4. Rechtsvergelijking met omringende landen
4.3 Verschillen en gelijkenissen
In deze paragraaf worden de overeenkomsten en verschillen tussen de ons omringende landen besproken.
Belastingplicht Onderneming Vrijstellingen NL Oud Onbelast, tenzij Kapitaal en arbeid + deelname economisch verkeer + winststreven In de wet genoemde bedrijven NL Nieuw
Belast, tenzij Kapitaal en arbeid + deelname economisch verkeer + winststreven Overheidstaken en samenwerkingsverbanden BE Belast, tenzij. Niet voor de vennootschaps belasting wel voor de rechtspersone Handel/nijverheid/landbouw + winstoogmerk. 148 Zie art 2 VPB. 149 Kamerstukken II 2007/2008, 31 213, nr. 1, h.7. 150 Zie par. 5 KStG. 151 Par. 5 onder 2 KStG. 152 Par. 4 onder 1 KStG. 153 Par. 3 KStG. 154 Par. 5 onder 6 KStG. 155 Par. 4 onder 3 KStG.
n belasting.
FR Belast, tenzij Twee-staps test: 1, doel van bedrijf 2, condities waarin activiteiten worden uitgeoefend.
Regio’s, Gemeenten
VK Belast, tenzij Geen eisen behalve de registratie als rechtspersoon.
Ministeries, agencies, lokale overheden en
zorginstellingen DU Belast, tenzij Kijken naar rechtsvorm en
commerciële grondslag
In de wetgenoemde gevallen
Een belangrijke overeenkomst tussen het Nederlands, Belgisch en Duits systeem is de wijze waarop de overheidsbedrijven zijn onderworpen aan de vennootschapsbelasting. In al deze landen dient een onderneming gedreven te worden alvorens deze bedrijven
vennootschapsbelasting plichtig zijn. Ook voor wat betreft wanneer er sprake zou zijn van een onderneming komen deze landen veel overeen. Volgens Stevens is dit te verklaren omdat het stelsel zoals wij dat in Nederland kennen grotendeel gebaseerd is op het Duitse systeem. De Belgen pakken het wat anders aan en maken zoals hiervoor reeds gesproken gebruik van enerzijds een rechtspersonen belasting en anderzijds een vennootschapsbelasting.
Uitgangspunt is dat de overheidsbedrijven in België in beginsel belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting doch dat door de subjectieve vrijstelling daar maar weinig van over blijft. Wanneer deze overheidsbedrijven wel belasting plichtig zijn dan is dat ook nog eens tegen een laag tarief. Hierdoor is er een ruime belastingplicht doch tegen een verwaarloosbaar tarief. In Duitsland zijn overheidsondernemingen belastingplichtig wanneer economisch activiteiten worden verricht die kwalificeren als bedrijfsactiviteiten. Activiteiten zoals bosbouw zijn daarvan uitgesloten. Daarnaast kan elke activiteit afzonderlijk gezien worden als een bedrijfsactiviteit en daarmee belast worden voor de vennootschapsbelasting. Doch wanneer er sprake is van het uitoefenen van een publieke taak zijn deze activiteiten vrijgesteld voor de
vennootschapsbelasting.
Nederland maakt als enige land onderscheid tussen directe en indirecte
Vpb indien deze stonden genoemd in een limitatieve lijst of met naam in de wet op de vennootschapsbelasting werd.
Nederland is daarom vermoedelijk als eerste uitgekozen door de Europese Commissie om iets aan dit regime te doen. Ondanks dat België door de lage tarieven overheidsbedrijven ook nauwelijks belastte.
In Frankrijk zijn anders dan in Nederland niet alle overheidsbedrijven in beginsel
belastingplichtig. Gemeenten zijn in beginsel vrijgesteld. Deze vrijstelling verdwijnt op het moment dat Gemeenten commerciële activiteiten gaat verrichten met een winstoogmerk. Daarnaast maken ze om te bepalen of een overheidsbedrijf ook een onderneming is gebruik van een twee-staps test. Dit is anders dan in Nederland waar gekeken wordt naar de criteria zoals opgesomd in hoofdstuk 2.
In het Verenigd Koninkrijk zijn overheidsondernemingen in beginsel belastingplichtig. De departementen zijn in beginsel vrijgesteld. Doch kunnen ook departementen belast worden wanneer zij voor een significant deel ondernemingsactiviteiten verricht die niet passen in de statutaire functie van deze departementen. Dit criteria is anders dan in Nederland waarbij gekeken wordt naar de criteria zoals opgesomd in hoofdstuk 2.
4.4
Deelconclusie
In dit hoofdstuk is gekeken naar de ons omringende landen en de manier hoe zij overheidsbedrijven in de vennootschapsbelasting behandelen.
Elk land heeft zijn eigen manier van het belasten van overheidsbedrijven. Daarnaast heeft elk land ook een eigen manier van vaststellen wanneer er sprake is van een onderneming. Verder verschilt het per land of er ook subjectieve vrijstellingen zijn.
Met betrekking tot de vraag of de concurrentieverstoring door de invoering van de belasting voor overheidsbedrijven in Nederland is verminderd schrijft de Belastingdienst in haar 21e halfjaarsrapportage dat er op dit moment een onvoldoende betrouwbaar beeld van de vennootschapsbelastingplicht van overheidsondernemingen in de praktijk is.156
5. Conclusie
5.1
Algemeen
Dit is het afsluitende hoofdstuk van de scriptie. In dit hoofdstuk wordt teruggekeken op hetgeen onderzocht is. Eerst worden de deelconclusies van de hoofdstukken kort samengevat en volgen de antwoorden op de deelvragen. Daarna volgt een antwoord op de probleemstelling. Afsluitend worden aanbevelingen gedaan.
5.2
Deelconclusies
In deze paragraaf worden achtereenvolgens de deelconclusies behandeld. 5.2.1 Historie
In het tweede hoofdstuk is een antwoord gezocht op de deelvraag: “Wat is de historie die leidde tot de introductie van de Wet modernisering overheidsondernemingen?”. Er is geconcludeerd dat overheidsondernemingen jarenlang onbelast waren en dat daar kritiek op was. Nadat de Europese Commissie Nederland had uitgenodigd een dienstige maatregelen te nemen, daar het onbelast laten van overheidsondernemingen zou resulteren in verboden staatssteun, werd de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen geïntroduceerd. Met de Wet
modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen is getracht een einde te maken aan de kritiek dat het onbelast laten van overheidsondernemingen een oneigenlijke vorm van
staatssteun was en tevens uitvoering te geven aan opdracht van de Europese Commissie om overheidsondernemingen te belasten voor de vennootschapsbelasting.
5.2.2 Het verbod op staatssteun
In het derde hoofdstuk is de deelvraag beantwoord die luidt: “Wanneer is er sprake van staatssteun in de zin van art 107 VWEU?”. Het staatssteunregime wat gehanteerd wordt door de Europese Commissie is besproken. Ten eerste moet er een voordeel zijn toegekend. Dit voordeel moet afkomstig zijn van de staat of met staatsmiddelen bekostigd. Het voordeel dient op enigerlei wijze de mededinging binnen de Europese Unie te vervalsen of anderszins het handelsverkeer tussen lidstaten ongunstig te beïnvloeden Daarnaast dient het voordeel enkel te zijn toegekend aan een bepaalde (groep van) onderneming(en) of gericht op specifieke
goederen of diensten. Verder is er gekeken naar wanneer een dienst kan worden gekwalificeerd als een dienst van algemeen (economisch) belang waardoor het staatssteunregime niet wordt toegepast. Aan het einde van dit hoofdstuk zijn de oude en nieuwe wetgeving getoetst aan de criteria en zijn er vrijstellingen besproken. Hieruit kwam naar voren dat de oude regel in strijd
was met het staatssteunverbod en voor wat betreft de nieuwe wetgeving er een discussie mogelijk is of het wel of niet zou kunnen leiden tot verboden staatssteun.
5.2.3 Rechtsvergelijking met omringende landen
In het vierde hoofdstuk is er gezocht naar een antwoord op de deelvraag die luidt: “Hoe worden overheidsondernemingen in omringende landen belast?”. Achtereenvolgens werden de landen België, Duitsland, het Verenigd Koninkrijk en Frankrijk bekeken. Hieruit volgde dat elk land zijn eigen manier had om overheidsbedrijven in de vennootschapsbelasting te betrekken. Daarnaast is gebleken dat landen verschillende criteria gebruiken om tot een antwoord te komen of een bedrijf ook een onderneming is voor de vennootschapsbelasting. Verder is gebleken dat bijna alle landen gebruik maken van een manier om bepaalde overheidsbedrijven van de
vennootschapsbelasting vrij te stellen.
5.3
Eindconclusie
In het eerste hoofdstuk werd de volgende probleemstelling geïntroduceerd:
“In hoeverre is met de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen een einde gemaakt aan de kritiek vanuit Europa dat het onbelast laten van overheidsondernemingen resulteert in ontoelaatbare staatssteun en hoe verhoudt deze belastingplicht zich met de belastingplicht voor overheidsondernemingen in de ons omringende landen?”
Het doel van deze scriptie was een beschouwing met daarin een kritische blik op de nieuwe wet en de reeds gedane aanpassingen. De scriptie moest daarbij inzicht geven in de kritiekpunten die er vanuit Europa waren, hoe getracht is deze op te lossen en of deze kritiekpunten nu daadwerkelijk zijn opgelost. Daarnaast is er gekeken hoe andere landen zijn omgesprongen met het belasten van overheidsondernemingen.
Geconcludeerd kan worden dat de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen antwoord heeft gegeven op het verzoek van de Europese Commissie om dienstige maatregelen te nemen. De regering heeft dit gedaan door zowel de vrijstelling voor directe als indirect
overheidslichamen op te heffen. Waar de oude regel luidde: “Niet belast, tenzij”, is de nieuwe regel: “Belast, tenzij”. Overheidsondernemingen zijn zodoende tegenwoordig in beginsel belast en de meeste vrijstellingen zijn inmiddels uit de wet gehaald. Zo waren de havenbedrijven ook na ingang van de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen onbelast, maar deze
in art. 6c VPB opgenomen vrijstelling is per 1/1/17 komen te vervallen Door de tenzij-regeling zouden nog meer verboden staatssteun gevallen zich kunnen voordoen. De Belastingdienst treedt met diverse partijen in vooroverleg waaruit een ruling kan volgen.157 Doordat het Europese ondernemingsbegrip afwijk van het Nederlandse ondernemingsbegrip zouden
overheidsbedrijven mogelijk onbelast blijven voor de vennootschapsbelasting omdat zij volgens de Nederlandse definitie geen onderneming drijven. Doch zou het zo kunnen zijn dat wanneer de Europese definitie gevolgd zou worden er wel sprake zou zijn van een onderneming en dus het overheidsbedrijf belast had moeten worden. Wanneer dit overheidsbedrijf onbelast blijft is er sprake van een voordeel in de zin van artikel 107 VWEU en wanneer ook aan de overige voorwaarden van artikel 107 VWEU is voldaan ontstaat er wederom een geval van
onverenigbare staatssteun. In het algemeen lijkt er dus een antwoord te zijn gegeven op het verzoek van de Europese Commissie, maar mogelijk zijn er nog specifieke gevallen die nog altijd niet in lijn zijn met het Europese recht.
De ons omringende landen belasten ieder op eigen wijze overheidsbedrijven. Ook verschilt per land het ondernemingsbegrip. Geen van de ons omringende landen hebben het Europese ondernemingsbegrip gehanteerd waardoor ook in deze landen er een mogelijkheid is dat bepaalde ondernemingen onbelast blijven die gezien de brede Europese definitie mogelijk wel belast hadden moeten worden. Het is uiteindelijk aan de Commissie om een onderzoek in te stellen naar een van deze overheidsbedrijven waarna zij tot de conclusie kan komen dat er sprake is van onverenigbare staatssteun.
5.4
Aanbevelingen
In deze laatste paragraaf volgen afsluitend nog een paar aanbevelingen.
De wetgever is de goede weg ingeslagen met het belasten van overheidsondernemingen om daarmee een gelijk speelveld te creëren voor alle ondernemingen en overheidsondernemingen geen voordeel te geven. Doch kan er Europees mijns inziens nog een hoop bereikt worden. Een eerste punt van aanbeveling is het uitbrengen van harmoniserende wetgeving in Europees verband om daarmee in alle landen overheidsbedrijven hetzelfde te belasten. In dit onderzoek is gekeken naar Duitsland, België, Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk. Daaruit bleek dat er verschillen zijn in de manier waarop deze landen hun overheidsbedrijven belasten. In België
157 Zie CBS jaarverslag 2017 via: https://www.cbs.nl/-/media/_pdf/2018/18/cbs-jaarverslag- 2017.pdf?la=nl-nl.
worden overheidsondernemingen wel in de heffing betrokken maar is deze heffing minimaal, in andere landen zijn er subjectieve vrijstellingen voor ondernemingen waardoor tussen landen nog altijd oneerlijke concurrentie kan plaatsvinden zonder dat het staatssteun regime daarvoor een oplossing kan bieden.
Daarnaast verdient het een sterke aanbeveling om alle landen eenzelfde ondernemingscriteria te laten gebruiken. Dit kan eveneens bereikt worden met Europese harmonisatie wetgeving. Wanneer de ene lidstaat enkel kijkt naar de rechtsvorm waarin de onderneming gedreven wordt en de ander ook nog eisen stelt aan de activiteiten die worden verricht is er sprake van een dispariteit en dit komt de interne markt niet ten goede.158
Wanneer de Europese Unie zou overgaan op harmonisatie wetgeving moet daarbij rekening gehouden worden met de principes van subsidiariteit en proportionaliteit zoals vermeld in art. 5 VEU. Het principe van subsidiariteit bepaald dat de Unie slechts optreedt indien en voor zover de doelstellingen die bereikt dienen te worden met het optreden in onvoldoende mate door de lidstaten kunnen worden gerealiseerd en derhalve het optreden beter door de Unie kan worden gedaan. Het beginsel van proportionaliteit bepaalt dat het optreden niet verder moet gaan dan noodzakelijk is om de doelstelling te bereiken. Wat mij betreft kan de grondslag hiervoor gevonden worden in art. 115 jo. 116 VWEU. Mijns inziens hoeft in casu de proportionaliteit en subsidiariteit geen probleem te zijn. Het is duidelijk dat dit een grensoverschrijdend probleem is wat niet door de lidstaten zelf opgelost kan worden waardoor ingrijpen door de Europese Unie mogelijk is. Daarnaast hoeft dit niet verder te gaan dan noodzakelijk om een gelijk speelveld te creëren.
Mocht de Europese Unie niet overgaan tot harmonisatie van wetgeving dan is het aan te bevelen dat Nederland het Europees rechtelijke ondernemingsbegrip gaat hanteren om eventuele discussie met de Europese Commissie later te voorkomen.
Bibliografie
Vakliteratuur:
A.C.P. Bobeldijk, Vpb-plicht van overheidsbedrijven: (bijna) een nieuwe realiteit, WFR 2014/308.
M.J. Cohen e.a., Eindrapport Werkgroep Markt en Overheid, Den Haag: Ministerie van EZ 1997.
H.C.H. Hofmann & C. Micheau, State Aid Law of the European Union, Oxford: Oxford University Press 2016.
A.H.G. van Herwijnen, ‘Staatssteun: de nieuwe korenwolf of steenmarter, Opmars van
staatssteun als gelegenheidsargument’.
M.A.H. Reimert, Cursus Belastingrecht.
S.A. Stevens, Het wetsvoorstel Vpb-plicht overheidsondernemingen, WFR 2014/1270. S.A. Stevens (J. Kluft, M. van Brummen, M. van Dun, Y, Xi, B. Straver, C. Dijkstra) Profit Taxation and the Public Sector: A Comparative Study within the EU and the US, PwC, 2014. Stevens Vpb-plicht van overheidsondernemingen, TFO 2015/138.1.
Jurisprudentie: Hof
HvJ EU, C-280/00 (Altmark Trans GmbH) HvJ EU, C-6/12, ECLI:EU:C:2013:525 (P Oy).
HvJ EU, C-78/08 tot en met C-80/08, ECLI:EU:C:2011:550, (Paint Graphos). HvJ EU, C-39/94, Jurispr. 1996, p. I-3547; Spanje vs. Commissie (Tubacex),
HvJ EU, C-342/96, Jurispr. 1999, I-2459 Air Liquide Industries Belgium SA v. Ville de Seraing a.o.,
HvJ EU, Gevoegde zaken 209/78 tot en met 215/78 en 218/78, Van Landewyck, Jurispr. 1980, blz. 3125, punt 21, zaak C-244/94, FFSA e.a., Jurispr. 1995, blz. I-4013; zaak C-49/07,
MOTOE, Jurispr. 2008, blz. I- 4863, punten 27 en 28. HvJ EU, C-364/92 (SAT/Eurocontrol) [1994], ECR I-43
HvJ EU, C-30/87 (Bodson/Pompes funèbres des regions libérées) [1988], ECR I-2479 HvJ EU, Joined Cases C-393/04 & C-41/05, ECLI:EU:C:2006:403
HvJ EU, C-118/85, ECLI:EU:C:1987:283, (Commissie/Italië).
Gerecht
Gerecht EU, T-196/04, ECLI:EU:T:2008:585, Ryanair vs. Commissie.
Gerecht EU, T-399/11, ECLI:EU:T:2014:938, Banco Santander & Santusa t Commissie Gerecht EU, T-160/16, ECLI:EU:T:2018:317, Groningen Seaports NV e.a. V Europese
Commissie. Hoge Raad HR 21 mei 1958, nr. 13 574, BNB 1958/212 HR 8 maart 1974 NJ 1974/264 HR 15 november 1989, BNB 1990/48 HR 21 maart 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF2293 HR 28 oktober 2005, BNB 2006/80 Kamerstukken: Kamerstukken II 1954/1955, 3816, p. 3, MvT Kamerstukken II 1996/1997, 24 036, nr. 45 Kamerstukken II 1996/1997, 24 036, nr. 51 Kamerstukken II 2001/2002, 28 050, nr. 3 Kamerstukken II 2004/2005, 21 501 30, nr. 115 Kamerstukken II 2007/2008, 31 213, nr. 1 Kamerstukken II 2011/2012, 31 213, nr. 7 Kamerstukken II 2012/2013, 31 213, nr. 11 Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 3 Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 4 Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 6 Kamerstukken II 2017/2018, 31 066, nr. 401 Wetgeving: Körperschaftsteuergesetz Wet op de vennootschapsbelasting 1969 Income and Corporation Tax act 1988
Code general des Impots Code general des Impots, annex IV Wetboek van de inkomstenbelasting 1992
Koninklijk Besluit Staatsblad 2016-167, 11 april 2016. Overig:
Advies Raad van State, W06.14.0252/III Actieplan voor de interne markt 1997 CBS jaarverslag 2017
Handreiking Wet Markt en Overheid
Brief staatssecretaris van Financiën 19 mei 1999, nr. AFP 99/190, V-N 1999/25.14. SER, advies Markt en overheid, publicatienummer 12, 17 september 1999,
Brief van de Vereniging Nederlandse Gemeente van 4 april 2013 aan de vaste
Kamercommissie voor Financiën betreffende de belastingplicht van overheidsbedrijven. Via
https://vng.nl/files/vng/brieven/2013/20130404_brief_parlement_belastingplicht-
overheidsbedrijven.pdf
geraadpleegd op 13-05-2018.Europese Commissie, SWD(2013) 53 final/2, Brussel 29 april 2013.
Brief Europese Commissie 2 mei 2013, C(2013) 2372 final. Staatssteun SA.25338 (E 3/2008, ex CP 115/2004 en CP 120/2006) – Nederland, Vrijstelling van vennootschapsbelasting voor Nederlandse overheidsbedrijven.
Besluit van de Commissie van 21 oktober 2015, betreffende steunmaatregel SA. 38374 die
Nederland ten gunste van Starbucks ten uitvoer heeft gelegd
Besluit van de commissie van 21.1.2016 betreffende steunmaatregel SA.25338 (2014/C) (ex E 3/2008 en ex CP 115/2004) ten uitvoer gelegd door Nederland - Vrijstelling
vennootschapsbelasting voor overheidsondernemingen
Mededeling van de Commissie van 19.7.2016, betreffende het begrip ‘staatssteun’ in de zin van
art. 107 lid 1 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, C/2016/2946, Pb. C 262
De Vakstudie Vennootschapsbelasting, Aantekening 20.1.4. Privatisering bij Artikel 2, geraadpleegd op 12-05- 2018.