4. Rechtsvergelijking met omringende landen
4.2 Belastingplicht overheidsondernemingen omliggende Europese landen 1 Algemeen
In de volgende paragrafen wordt onderzocht hoe er in de ons omringende landen wordt omgesprongen met de belastingplicht voor overheidsondernemingen. Er wordt
achtereenvolgens gekeken naar België, Frankrijk, het Verenigd Koninkrijk en Duitsland. België is gekozen om te onderzoeken hoeveel invloed een landsgrens kan hebben. Frankrijk, het Verenigd Koninkrijk en Duitsland zijn gekozen omdat zij de grootste Europese economieën vertegenwoordigen.
De toetst die in dit hoofdstuk gebruikt wordt is ten eerste: zijn overheidsbedrijven
belastingplichtig? Het antwoord hierop kan zijn belast, belast maar, belast tenzij of onbelast tenzij. Daarnaast worden de vormen van het ondernemingsbegrip vergeleken en de mogelijke vrijstellingen in kaart gebracht.
In de ons omringende landen worden indirecte overheidsbedrijven over het algemeen op dezelfde wijze in de belastingheffing betrokken als particulieren bedrijven zo valt te lezen in de Kamerstukken. Directe overheidsbedrijven worden Vpb-plichtig gehouden voor zover zij een onderneming drijven tenzij een specifieke vrijstelling van toepassing is. Dit geldt voor België, Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk. In Duitsland geldt een andere regeling, daar worden overheidsbedrijven niet belast wanneer zij een onderneming drijven in het kader van de
publieke taakuitvoering. Hoe dit juridisch is vormgegeven wordt in de volgende deelparagrafen per land behandeld.
4.2.2 België
België belast haar overheidsbedrijven op eenzelfde manier als zij particulieren bedrijven belast. De belastingheffing voor ondernemingen heeft als grondslag de WIB117 de Belgische variant van de inkomstenbelasting. België kent dus geen aparte wet op de vennootschapsbelasting maar dit alles zit in de WIB. Deze maakt onderscheid tussen verschillende soorten belasting. Enerzijds de vennootschapsbelasting en anderzijds de rechtspersonenbelasting.118 Beide zijn mogelijk van toepassing op overheidsbedrijven. De vennootschapsbelasting is van toepassing wanneer overheidsbedrijven een onderneming drijven. Doch bij een vrijstelling worden zij veelal belast voor de rechtspersonenbelasting. Dit heeft als gevolg dat overheidsbedrijven voor
bepaalde inkomsten wel belast worden.119 Belastingplichtig voor de rechtspersonenbelasting in de WIB zijn alle vennootschappen, verenigingen, inrichtingen en instellingen die
rechtspersoonlijkheid bezitten krachtens publiek of privaatrecht en die een onderneming drijven van winstgevende aard.120 Een onderneming is een organisatie die zich bezig houdt met
nijverheid, handel of landbouw.121 Onder winstgevende aard wordt niet enkel verstaan een onderneming drijven met winstoogmerk. Maar ook zonder winstoogmerk wanneer de
bezigheden gekenmerkt worden door een voortdurende beroepswerkzaamheid bestaande uit: ‘Verrichtingen van nijverheids-, handels- of landbouwkundige aard die zo vaak worden herhaald dat ze een bezigheid vormen of de aanwending van nijverheids- of handelsmethoden.’122 Dit heeft mogelijk wat weg van het oude systeem in Nederland, doch waren overheidsbedrijven in Nederland niet belastingplichtig tenzij en de regel in België luidt: “Belastingplichtig, tenzij”. In het Belgische systeem wordt geen onderscheid gemaakt tussen directe en indirecte overheidsondernemingen.123 Daarnaast kent de vennootschapsbelasting in België uitzonderingen voor lichamen die belast zijn met taken van algemeen belang. Deze
ondernemingen zijn niet belast. Deze ondernemingen kunnen verdeeld worden in drie groepen.
117 Wetboek van de inkomstenbelasting 1992.
118 S.A. Stevens (J. Kluft, M. van Brummen, M. van Dun, Y, Xi, B. Straver, C. Dijkstra) Profit Taxation and the Public Sector: A Comparative Study within the EU and the US, PwC, 2014.
119 Art. 183 WIB’92.
120 Kamerstukken II 2007/2008, 31 213, nr. 1, h.7. 121 Kamerstukken II 2007/2008, 31 213, nr. 1, h.7. 122 Kamerstukken II 2007/2008, 31 213, nr. 1, h.7.
123 S.A. Stevens (J. Kluft, M. van Brummen, M. van Dun, Y, Xi, B. Straver, C. Dijkstra) Profit Taxation and the Public Sector: A Comparative Study within the EU and the US, PwC, 2014.
Groep 1 bevat de in de wet genoemde ondernemingen.124
Groep 2 zijn verenigingen zonder winstoogmerk of andere rechtspersonen zonder winstoogmerk die zich bezighouden met in de wet genoemde activiteiten.125
Groep 3 zijn verengingen zonder winstoogmerk en andere rechtspersonen die zich toeleggen op bepaalde onbelaste verrichtingen.126
Artikel 220 WIB’92 geeft aan wie worden onderworpen aan de rechtspersonenbelasting. Dit zijn: “1° de Staat, de Gemeenschappen, de Gewesten, de provincies, de agglomeraties, de federaties van ge- meenten, de gemeenten, de openbare centra voor maatschappelijk welzijn en de openbare kerkelijke in- stellingen en de polders en wateringen;
2° de rechtspersonen die ingevolge artikel 180, niet aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen;
3° de rechtspersonen die in België hun maatschappelijke zetel, hun voornaamste inrichting of hun zetel van bestuur of beheer hebben en geen onderneming exploi- teren of zich niet met verrichtingen van winstgevende aard
bezighouden, of ingevolge artikel 181 en 182, niet aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen.”
De rechtspersonenbelasting kent eveneens drie categorieën.127 De eerste categorie is een belasting ten aanzien van publiekrechtelijke rechtspersoenen met in België gelegen onroerende goederen.128 Doch zijn hier vaak (wederom) uitzonderingen van toepassing waardoor effectieve belasting heffing in de eerste categorie achterwege blijft. De tweede categorie zorgt ervoor dat intercommunales en havenbedrijven belast worden.129 Intercommunales zijn entiteiten die zijn opgezet door gemeenten om een openbare dienst te verrichten. Deze categorie wordt belast in geval zij dividenden uitkeren aan anderen dan de publiekelijke rechtspersonen. De derde categorie omvat gezondheidszorg instellingen, onderwijsinstellingen en overige
overheidsbedrijven zonder winstoogmerk. 4.2.3 Frankrijk
In Frankrijk wordt in de wet onderscheid gemaakt tussen ondernemingsactiviteiten van de staat en die van lokale en regionale publiekrechtelijke lichamen.130 De ondernemingsactiviteiten die worden verricht door de staat en de (on)zelfstandige bestuursorganen op rijksniveau zijn
124 Zie art. 180 WIB‘92 125 Zie art. 181 WIB’92
126 Zie art. 182 ten derde WIB‘92 127 Zie art. 220 WIB’92
128 S.A. Stevens (J. Kluft, M. van Brummen, M. van Dun, Y, Xi, B. Straver, C. Dijkstra) Profit Taxation and the Public Sector: A Comparative Study within the EU and the US, PwC, 2014.
129 Zie art. 221 WIB’92
belastingplichtig tenzij ze onder een aantal uitzonderingen vallen. In beginsel zijn de regio’s, departementen en gemeenten vrijgesteld van vennootschapsbelasting.131 Deze vrijstelling is niet van toepassing wanneer activiteiten worden verricht met een commercieel of industrieel karakter met een winstoogmerk.132 Andere lichamen dan de centrale en decentrale overheden die een onderneming drijven die vallen onder de algemene vrijstelling worden beheerst door het publiekrecht.133 Naast de algemene regels zijn er ook regels die regelen dat ondernemingen altijd vennootschapsbelastingplichtig zijn zoals zee- en luchthavens of juist zijn uitgezonderd hiervan zoals onderwijsinstellingen en publiekrechtelijke lichamen die een bijdrage leveren aan R&D. Daarnaast bepaalt de wet dat indirecte overheidsbedrijven met een privaatrechtelijk karakter altijd belastingplichtig zijn.134 Dit houdt in dat wanneer de overheid volledige zeggenschap heeft en de bedrijven gedreven worden in de vorm van een S.A. er altijd een belastingplicht is voor de vennootschapsbelasting.135
Om te bepalen of een overheidsbedrijf ook een onderneming is wordt een twee-staps test gedaan.136 Eerst wordt er gekeken of het doel van het overheidsbedrijf gelijk is aan een doel wat wordt nagestreefd door een private onderneming. Als dat zo is dan moet gekeken worden naar de condities waarin het overheidsbedrijf deze activiteiten uitvoert en of deze vergelijkbaar zijn met de condities die ook voor private partijen gelden. Als eenmaal is vastgesteld dat er sprake is van een op winst gerichte activiteit is deze belast voor de vennootschapsbelasting. Doch enkel voor het gedeelte van de winst afkomstig van de op winst gerichte activiteit.
Zodoende zijn er geen consequenties voor wat belastingen betreft voor publieke service. Deze overheidsbedrijven onderhouden veelal een aparte boekhouding voor hun publieke service en op winst gerichte activiteiten.137
131 Zie art. 207 lid 6 Code general des Impots.
132 Zie art. 165 lid 1 van annex IV, Code general des Impots. 133 Kamerstukken II 2007/2008, 31 213, nr. 1, h.7.
134 Zie art. 206, Code general des Impots.
135 S.A. Stevens (J. Kluft, M. van Brummen, M. van Dun, Y, Xi, B. Straver, C. Dijkstra) Profit Taxation and the Public Sector: A Comparative Study within the EU and the US, PwC, 2014.
136 S.A. Stevens (J. Kluft, M. van Brummen, M. van Dun, Y, Xi, B. Straver, C. Dijkstra) Profit Taxation and the Public Sector: A Comparative Study within the EU and the US, PwC, 2014.
137 S.A. Stevens (J. Kluft, M. van Brummen, M. van Dun, Y, Xi, B. Straver, C. Dijkstra) Profit Taxation and the Public Sector: A Comparative Study within the EU and the US, PwC, 2014.
4.2.4 Verenigd Koninkrijk
In het Verenigd Koninkrijk zijn in beginsel overheidsondernemingen belastingplichtig.138 Doch is er een uitzondering voor de ministeries en de daaronder vallende “agencies”.139 Onder deze “agencies” vallen de baten-lastendiensten, de zelfstandig bestuursorganen en andere rechtspersonen die een wettelijke taak toebedeeld hebben gekregen.140 Hoewel de departementen dus zijn vrijgesteld is hier wel de eis aan verbonden dat de
ondernemingsactiviteiten slecht een bijkomend en kleinschalig karakter hebben ten opzichte van de statutaire functie van de departementen.141 Wanneer departementen
ondernemingsactiviteiten starten die significant van aard zijn dan worden deze activiteiten ondergebracht in een aparte rechtspersoon en is deze rechtspersoon weer gewoon belast voor de vennootschapsbelasting.142 Verder is het in het Verenigd Koninkrijk zo geregeld dat er ook een vrijstelling geldt voor lokale overheden en de gezondheidsorganisaties.143 Doch worden ook deze belast wanneer zij overgaan tot het verrichten van commerciële activiteiten waarmee mogelijk in concurrentie wordt getreden met private ondernemingen. In dat geval worden deze activiteiten belast in de vennootschapsbelasting.144
4.2.5 Duitsland
Duitsland kent een sterk gelijkend systeem met dat van Nederland. Daar is wel een
kanttekening bij te plaatsten, Duitsland is een federale staat hierdoor is het lastig om een en ander te vergelijken.145 Het is namelijk van belang om niet enkel naar de nationale wetgeving te kijken maar ook naar de wetgeving van de diverse deelstaten. Daar dit per deelstaat sterk kan verschillen is ten behoeve van de eenvoud ervoor gekozen dit buiten het bereik van deze scriptie te houden. Duitsland kijkt voor de belastingplicht evenals in de Nederlandse wet op de vennootschapsbelasting naar de rechtsvorm.146;147 Zoals Nederland de BV en NV belast, belast
138 Zie Income and Corporation Tax act 1988. 139 Kamerstukken II 2007/2008, 31 213, nr. 1, h.7. 140 Kamerstukken II 2007/2008, 31 213, nr. 1, h.7. 141 Kamerstukken II 2007/2008, 31 213, nr. 1, h.7. 142 Zie Income and Corporation Tax act 1988. 143 Kamerstukken II 2007/2008, 31 213, nr. 1, h.7. 144 Kamerstukken II 2007/2008, 31 213, nr. 1, h.7. 145 Kamerstukken II 2007/2008, 31 213, nr. 1, h.7. 146 Kamerstukken II 2007/2008, 31 213, nr. 1, h.7.
147 Zie par. 1 Körperschaftsteuergesetz (hierna KStg) te raadplegen via: https://www.gesetze-im- internet.de/kstg_1977/BJNR025990976.html.
Duitsland de AG en GmbH.148 Dit geldt eveneens voor indirecte overheidsbedrijven.149 Doch zijn sommige van deze indirecte overheidsbedrijven vrijgesteld van het betalen van
vennootschapsbelasting.150 Het gaat hier dan om bijvoorbeeld het federale spoorwegfonds, de staatsloterij en de federale bank.151 De directe overheidsbedrijven, zijde de bedrijven die niet als een AG of GmbH worden gedreven zijn enkel onderworpen aan winst belasting voor zover er een onderneming wordt gedreven met een commerciële grondslag.152 Doch zijn ook hier weer uitzonderingen op wanneer het gaat om bos of landbouw.153 Daarnaast is vermogensbeheer vrijgesteld154 en wordt onder de commerciële grondslag mede verstaan de netwerk industrieën zoals gas, water, elektriciteit, warmte, de publieke transport diensten en de havens.155